Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

ДЕРЖАВНИЙ ВИЩИЙ НАВЧАЛЬНИЙ ЗАКЛАД

“КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

IMЕНІ ВАДИМА ГЕТЬМАНА”

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Облік i контроль фінансових результатів діяльності підприємств

Спеціальність 08.00.09 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

Уткіна Наталія Володимирівна

Київ - 2008

Дисертацією є рукопис

Роботу виконано на кафедрі обліку, аналізу та аудиту в АПК ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана» Міністерства освіти і науки України, м. Київ.

Науковий керівник: кандидат економічних наук, доцент

Бондар Микола Іванович,

Державний вищий навчальний заклад

«Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана»,

доцент кафедри обліку, аналізу та аудиту в АПК

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор

Кузьмінський Юрій Анатолійович,

Державний вищий навчальний заклад «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана»,

завідувач кафедри бухгалтерського обліку кандидат економічних наук, доцент

Палюх Микола Степанович,

Тернопільський національний економічний університет,

завідувач кафедри бухгалтерського обліку і аудиту в агропромисловому виробництві

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми дослідження. Упродовж 2006-2007 років в Україні спостерігалися стабільно високі темпи зростання промислового виробництва. Приріст реального валового внутрішнього продукту в січні-листопаді 2007 року порівняно з відповідним періодом попереднього року становив 7,2%, а за 2006 рік - 7%. Збільшення обсягу промислового виробництва складало 10,2% та 12% відповідно. Зростання випуску продукції відбувалося за всіма основними видами діяльності, крім виробництва коксу і продуктів нафтопереробки та легкої промисловості.

У цей же час, при зростаючих обсягах виробництва більше ніж третина промислових підприємств України залишається збитковими. Так, фінансовий результат підприємств від звичайної діяльності до оподаткування за січень-листопад 2007 року становив 110,3 млрд. грн. (загальна сума прибутку - 133,2 млрд. грн., збитків - 22,9 млрд. грн.). У промисловості показник збиткових підприємств становив 36,7%. Це у першу чергу спричинено підвищенням цін на імпортований газ, високий рівень середньорічних цін на нафту на світових ринках, подорожчання сировинних ресурсів.

Щоб вижити у конкурентній боротьбі та підвищити прибутковість діяльності виробники змушені переглядати цінову політику й номенклатуру продукції -- скорочувати випуск продукції в дешевих сегментах і робити акцент на супер- і преміум-сегменти ринку.

Одним із шляхів поліпшення фінансових результатів діяльності підприємств є вдосконалення діючої методології обліку доходів і витрат, а також контролю за формуванням та використанням ресурсів підприємства відповідно до стратегії його розвитку.

Дослідження теоретичних та практичних аспектів формування доходів і витрат діяльності підприємства - прямих складових фінансового результату діяльності, находять своє відображення в працях багатьох відомих вітчизняних та зарубіжних вчених-економістів, таких як В.Г.Андрійчука, Є.В. Бавіна, М.Т. Білухи., Е. Бриттона, Ф.Ф. Бутинця, О.В. Будько, К. Ватерсона, Г. Велша, О.В. Гаращенко, С.Ф. Голова, К. Друрі, О.М. Єремян, В.П. Завгороднього, М.М.Коцупатрого, Д. Кізо, М.В. Кужельного, Ю.А. Кузьмінського, В.Г. Лінника, Є.В. Мниха, М.С. Палюха, В.М. Пархоменка, М.А. Проданчука, Дж. Ріса, М.М. Садовенко, В.В. Сопка, Н.М. Ткаченко, Д. Уорфілда, М.Г. Чумаченка, А.Д. Шеремета та багатьох інших.

Аналіз досліджень та наукових праць фахівців свідчить про те, що облік та контроль фінансових результатів діяльності підприємств є одним з дискусійних та рейтингових питань, оскільки саме прибуток/збиток виступає індикатором успішності господарюючого суб'єкта і слугує одним з головних чинників щодо прийняття управлінських рішень.

Проте сучасна ситуація на ринку вимагає проведення подальшого вивчення та аналізу в напрямку удосконалення підходів щодо визначення економічного змісту прибутку/збитку підприємства, порядку обліку, відображення у фінансовій звітності, а також, відповідно розробки нових принципів аналізу та контролю.

Важливість дослідження та вирішення цих питань і зумовили вибір теми дисертації та доводять її актуальність.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних

робіт кафедри обліку, аналізу та аудиту в АПК ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана» за темою „Удосконалення обліку і контролю в галузях економіки” (номер державної реєстрації 0103U004766). Внесок автора полягає у розробці пропозицій щодо вдосконалення методики фінансового та управлінського обліку і контролю фінансових результатів діяльності підприємств.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є розробка теоретичних засад та надання практичних рекомендацій щодо вдосконалення діючого порядку обліку та контролю фінансових результатів діяльності підприємств.

Відповідно до поставленої мети у дисертації визначені такі завдання, спрямовані на її досягнення:

- дослідити та узагальнити існуючі визначення сутності прибутку (збитку) як економічної категорії та її застосування в обліковому процесі на сучасному етапі розвитку ринкових відносин;

визначити та систематизувати методи формування фінансових результатів діяльності підприємств у фінансовому, управлінському та податковому обліку;

- проаналізувати економічний стан підприємств пивоварної галузі в Україні, вивчити їхні організаційно-технологічні особливості та дослідити їх вплив на порядок обліку й контролю фінансових результатів;

- обґрунтувати пропозиції з удосконалення обліку доходів і витрат за видами діяльності та уточнити склад і структуру звіту про фінансові результати; прибуток обліковий звіт ринковий

- розробити рекомендації щодо вдосконалення методики обліку доходів і витрат пивоварних підприємств шляхом поєднання принципів фінансового та управлінського обліку;

- визначити напрями вдосконалення контролю фінансових результатів шляхом впровадження на підприємстві методу нульового бюджетування.

адаптувати метод ланцюгових підстановок для дослідження впливу

зміни елементів облікової політики на фінансові результати підприємства.

Предметом дослідження є комплекс теоретичних і прикладних питань обліку, звітності та контролю фінансових результатів підприємств пивоварної галузі.

Об'єктом дослідження є облік, звітність і контроль фінансових результатів діяльності підприємств пивоварної галузі України.

Методи дослідження. Дослідження ґрунтуються на діалектичному підході до вивчення сучасного стану системи обліку і контролю фінансових результатів.

Для досягнення визначеної мети було використано загальнонаукові та спеціальні методи пізнання. При вивченні еволюції категорії прибутку використано історичний та системний підходи. Методи теоретичного узагальнення та порівняння були задіяні при розкритті сутності економічних категорій «прибуток», «збиток», «фінансові результати», «контроль», «конторолінг». Дослідження теоретико-методичних аспектів обліку доходів та витрат підприємства, а також порядок їх відображення у фінансовій звітності проведено із застосуванням методів індукції, дедукції та порівняння. Методи системності, комплексності та групування використано при вивченні організаційно-технологічних особливостей пивоварних підприємств та з'ясування їх впливу на фінансові результати діяльності. За допомогою аналізу та синтезу були розроблені рекомендації щодо вдосконалення шляхів контролю та бюджетування фінансових результатів пивоварних підприємств. Елементи методу економічного аналізу використовувалися для дослідження впливу складових облікової політики на фінансові результати суб'єкта господарювання.

Інформаційною основою дослідження є законодавчі акти України, нормативні документи, довідково-інформаційні видання, наукові праці вітчизняних та зарубіжних учених, матеріали науково-практичних конференцій, а також дані фінансової та статистичної звітності підприємств пивоварної галузі.

Наукова новизна одержаних результатів дослідження полягає у наступному:

уперше:

- розроблено та запропоновано методику обліку доходів і витрат підприємств, що складають консолідовану фінансову звітність шляхом розподілу фінансових результатів між внутрішньогруповими та звичайними операціями з метою надання можливості суб'єктам господарювання при консолідації фінансової звітності оперативно та достовірно вирізнити чистий прибуток (збиток) від внутрішньогрупових операцій із загального чистого прибутку (збитку) підприємства;

удосконалено:

- методику аналітичного обліку витрат на виробництво пивної продукції з використанням запропонованих аналітичних статей та центрів витрат, що дозволить отримувати детальну інформацію на кожній із основних стадій виробництва і контролювати структуру змінних і постійних виробничих витрат підприємства для забезпечення планомірного процесу калькулювання собівартості продукції та виявлення додаткових резервів щодо її зниження;

- адаптовано метод нульового бюджетування для підприємств пивоварної галузі як інструменту контролю та аналізу фінансових результатів шляхом визначення матриці функцій та пакетів, які у поєднанні мають покривати постійні загальновиробничі витрати підприємства, адміністративні витрати та витрати на збут;

- класифікацію доходів і витрат підприємства за видами діяльності шляхом визначення їх класифікаційних ознак за економічним змістом з метою забезпечення дотримання в обліку принципу відповідності та превалювання суті над формою, і, як наслідок, запропоновано порядок відображення в обліку та звітності фінансових результатів за видами діяльності, що надасть можливість систематизувати облік на рахунках 7-го та 9-го класів Плану рахунків бухгалтерського обліку та, відповідно, більш достовірно відображати їх у звітності;

- методику дослідження впливу зміни елементів облікової політики на фінансові результати шляхом застосування методу ланцюгових підстановок, що полегшить суб'єкту господарювання пошук додаткових резервів для поліпшення результатів своєї діяльності та сприятиме зростанню його інвестиційної привабливості на ринку капіталів.

набули подальшого розвитку

- методика відображення статей доходів та витрат у звіті про фінансові результати з урахуванням принципів управлінського обліку та виключенням впливу дискреційних витрат, з метою надання йому більш відкритого формату та зменшення впливу ефекту бухгалтерських рішень, надання оптимальної можливості порівняння звітності підприємств.

- порядок застосування елементів аналітичного обліку адміністративних витрат та витрат на збут на основі уточнення номенклатури аналітичних рахунків з метою аналізу та посилення контролю за формуванням витрат, як таких, що належать до операційних витрат підприємства;

- методика вдосконалення системи внутрішнього контролю на підприємстві шляхом проведення запропонованого порядку тестування системи контролю щодо наявного моніторингу фінансових результатів через призму активів, зобов'язань, власного капіталу з метою зниження імовірності виникнення навмисних та ненавмисних помилок в обліку та звітності, а також своєчасного їх усунення.

Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що на основі теоретичного дослідження та аналізу організаційно-технологічних особливостей діяльності підприємств пивоварної галузі були розроблені та надані практичні рекомендації з удосконалення існуючої методики обліку та контролю фінансових результатів.

Автором внесено пропозиції з удосконалення порядку обліку доходів та витрат за розробленими аналітичними статтями, субрахунками та центрами витрат; надано рекомендації щодо впровадження на пивоварних підприємствах матричного бюджету і системи внутрішнього контролю доходів та витрат; запропоновано порядок аналізу елементів облікової політики з метою поліпшення фінансових результатів діяльності, що знайшли своє застосування в практиці економічної роботи чотирьох пивоварних компаній:

ВАТ «САН Інтербрю Україна» (довідка № 115/8 від 03.07.2007р.);

АТ «Чернігівський пивзавод «Десна» (довідка №51/1 від 14.09.2007р.);

ВАТ «Пивзавод «Рогань» (довідка №210 від 22.02.2007 р.);

АТ Миколаївський пивзавод «Янтар» (довідка №118 від 10.04.2007 р.).

Пропозиції автора стосовно впровадження схеми внутрішньогосподарських операцій застосовує у своїй практичній діяльності компанія ВАТ «АвтоКапітал» (довідка №78 від 02.06.2007р.). Результати дослідження також застосовуються в навчальному процесі ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана» при викладанні дисципліни ”Управлінський облік” (довідка від 20.11.2007р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. Положення, висновки та рекомендації, розроблені за результатами дослідження, є особистим здобутком автора.

Апробація результатів дослідження. Дисертація була обговорена на засіданні кафедри обліку, аналізу та аудиту в АПК ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана». Результати роботи оприлюднені на науково-практичних конференціях, зокрема, на Міжнародній науково-практичній конференції «Організаційно-економічні інструменти розвитку інтеграційних процесів в агропромисловому виробництві» (м. Тернопіль, 18-19 травня 2006 р.), Міжнародній науково-практичній конференції «Облік і контроль на підприємствах АПК: стан та перспективи розвитку» м. Київ, 4-5 жовтня 2007 р.), Науково-методичній конференції „Індивідуалізація навчального процесу як провідна складова модернізації вищої економічної освіти” (м. Київ, 31 січня - 02 лютого 2006 р.).

Публікації. За результатами виконаних наукових досліджень опубліковано 10 наукових праць загальним обсягом 3,7 д.а., з них 7 наукових статей у фахових виданнях обсягом 3 д.а. та 3 - в інших виданнях обсягом 0,7 д.а.

Обсяг і структура роботи. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків, додатків та списку використаних джерел. Загальний обсяг роботи становить 170 сторінок; вона містить 14 таблиць на 10 сторінках і 45 рисунків на 29 сторінках. У роботі наведено 17 додатків на 49 сторінках. Список використаних джерел складається із 199 найменувань на 22 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дослідження, її зв'язок з науковими програмами, визначено мету та основні завдання роботи, предмет і об'єкт дослідження, наукову новизну одержаних результатів, практичну цінність розроблених рекомендацій та відображено їх апробацію.

У розділі 1 «Теоретико-методологічні засади формування та визначення фінансових результатів» досліджено економічну сутність прибутку та узагальнено основні теорії його виникнення, проаналізовано існуючі методики визначення прибутку (збитку) в бухгалтерському, управлінському та податковому обліку, розглянуто проблеми підприємств пивоварної галузі України та визначено вплив організаційно-технологічних особливостей пивоварного виробництва на порядок побудови обліку та контролю фінансових результатів.

У процесі дослідження висвітлених в економічній літературі визначень доведено, що прибуток - це економічна категорія, яка характеризує винагороду і надається власникам факторів виробництва (власнику позичкового капіталу, землевласнику, власнику підприємницької ідеї, робітнику) в обмін на їх вклад у здійснення виробничо-фінансової діяльності, що мала місце протягом відповідного звітного періоду і в результаті якої вироблено (або ні) додаткову вартість, а отримані власниками факторів виробництва доходи арифметично перевищили суму понесених ними витрат.

Збиток визначено, як економічну категорію, що характеризує певну міру перевитрат власників факторів виробництва, які були задіяні у здійсненні виробничо-фінансової діяльності за певний період, наслідком якої є створення (або ні) додаткової вартості, а витрати, понесені власниками факторів виробництва, арифметично перевищили суму отриманих ними доходів, що пов'язані з цією діяльністю.

За результатами виконаного аналізу було зроблено висновок, що дефініції таких економічних категорій як прибуток та збиток, які отримують наймані робітники, орендодавці, кредитори, інвестори, слід відокремлювати від визначення фінансових результатів діяльності підприємства.

Дослідження засвідчили, що норми, процедури та методи, встановлені чинним законодавством для ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, суттєво впливають на реальний результативний показник діяльності підприємства та змінюють його економічну сутність, проте, говорити про неправильність обчислення прибутку/збитку підприємства в тому чи іншому випадку є некоректним, оскільки кожен з цих двох порядків розрахунку має різне призначення.

Стосовно податкового методу визначення фінансових результатів було зроблено висновок, що порядок розрахунку результату діяльності підприємства за нормами податкового законодавства не можна класифікувати як один з методів визначення фінансових результатів, оскільки необхідність визначення оподатковуваного прибутку носить виключно фіскальний характер.

У результаті дослідження було обґрунтовано, що управлінський підхід до визначення фінансових результатів є вагомим аргументом стосовно прийняття економічних рішень користувачами інформації. З метою деталізації інформації про складові фінансових результатів (доходи та витрати) запропоновано виділяти в алгоритмі розрахунку результатів фінансової діяльності такі види постійних та змінних витрат: виробничі, логістичні, маркетингові, комерційні.

На основі аналізу статистичних даних було доведено, що пивна галузь в Україні розвивається дуже швидкими темпами та є однією з перспективних складових харчової промисловості. Але, незважаючи на швидкі темпи зростання та розвитку пивоваріння, українські пивовари стикаються в процесі ведення виробничо-фінансової діяльності зі значними перешкодами.

У результаті дослідження були досконало вивчені основні технологічні особливості пивоварних підприємств, серед яких - значні потужності основних виробничих засобів, багатостадійність технологічних процесів, наявність великої кількості підсобних виробництв, у більшості випадків відсутність новітньої техніки і технологій (які вже давно використовують іноземні конкуренти), висока вартість сировини, напівфабрикатів та допоміжних матеріалів, нетривалий строк зберігання готової продукції; сезонність виробництва.

Проведений аналіз технологічних особливостей діяльності пивоварних підприємств засвідчив, що на пивоварних заводах доцільно здійснювати облік доходів та витрат кожного окремого цеху та обов'язково вести облік постійних і змінних виробничих витрат за центрами витрат (рис.1).

У процесі дослідження були розроблені рекомендації щодо уточнення системи центрів постійних та змінних витрат, яка може слугувати основою для ведення пивоварними підприємствами планомірного процесу калькулювання собівартості продукції та виявлення резервів її зниження.

За результатами дослідження був запропонований взаємозв'язок центрів обліку витрат і конкретних груп статей витрат аналітичного обліку (табл.1).

Використання наведеної класифікації статей обліку виробничих витрат пивоварних підприємств створить умови господарюючим суб'єктам для детального аналізу порядку формування виробничої собівартості продукції; удосконалення механізму розподілу загальновиробничих витрат; визначення виробничих витрат по кожному виду продукції; проведення аналізу ефективності використання матеріальних і грошових ресурсів; виявлення джерел залучення додаткових коштів; скорочення витрат робочого часу фінансовою службою підприємства.

Таблиця 1

Рекомендований взаємозв'язок груп рахунків аналітичного обліку виробничих витрат та центрів витрат

Назва групи рахунків аналітичного обліку виробничих витрат	Номер центру витрат (за рис. 1)
Використання сировини та матеріалів, запчастин	100-109; 200-208
Використання кондиційних матеріалів	103-106; 200-208
Використання води технологічної	100-109; 200-208
Використання вуглекислого газу	100-109
Використання газу	100-109
Використання теплоенергії (пари)	100-106; 109
Використання електроенергії	100-109; 200-208
Обслуговування технологічних стоків	100-106; 109
Бій пляшки у виробництві	103
Витрати у виробництві нормативні	100-109
Витрати у виробництві понаднормативні	100-109
Лабораторні аналізи продукції	202
Поточний ремонт обладнання	100-109, 200, 207
Обслуговування виробничого обладнання	100-109, 200, 207
Витрати на оплату праці та відрахування на соціальні заходи	100-109; 200-208
Дезинфекція	200, 202
Страхування виробничого обладнання	200, 207
Охорона праці	201
Утримання виробничих приміщень	200
Оренда виробничих приміщень	200
Послуги зв'язку	205
Податок на воду	205
Податок на забруднення навколишнього середовища	205
Податок за використання надр	205
Податок на геологорозвідувальні роботи	205
Податок на землю	205
Інші виробничі витрати	100-109; 200-208

Рекомендації щодо детального аналітичного обліку пивоварного процесу допоможуть поліпшити якість бюджетування та стратегічного планування на підприємстві, а значить, правильно спрогнозувати майбутні фінансові результати діяльності.

У розділі 2 «Оцінка стану фінансового обліку результатів діяльності підприємства та його стандартизація» наведено результати досліджень стосовно природи доходів та витрат, порядку їх вимірювання та визнання, а також належного відображення на бухгалтерських рахунках та у фінансовій звітності.

На основі аналізу сучасних літературних джерел, нормативних актів, що регулюють бухгалтерський облік, зокрема “Положень бухгалтерського обліку і звітності в Україні” та Закону України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні”, був синтезований загальний підхід щодо необхідності внесення змін до затвердженої у законодавчому порядку схеми обліку фінансових результатів.

У результаті вивчення запропонованих науковцями рекомендації з удосконалення методики обліку доходів і витрат було розроблено перелік джерел формування доходів підприємства з урахуванням моментів їх виникнення.

З метою забезпечення дотримання принципу відповідності та правильного поділу діяльності за характером її здійснення надано рекомендації щодо зміни порядку закриття рахунків доходів і витрат на результатний рахунок 79 «Фінансові результати».

Запропоновані зміни полягають у тому, щоб змінити нумерацію субрахунків синтетичного рахунка 79 «Фінансові результати», а саме: результатний субрахунок 791 «Результат операційної діяльності» поділити на два субрахунки: 791 «Результат основної діяльності» та 792 «Результат іншої операційної діяльності».Замінити субрахунок 793 «Результат іншої звичайної діяльності» на субрахунок 794 «Результат інвестиційної діяльності» та 795 «Результат іншої звичайної діяльності». Також унаслідок зазначених змін нумерації субрахунків рахунку 79 «Фінансові результати» номер субрахунку 794 «Результат надзвичайних подій» необхідно замінити на 796.

Вивчення методики обліку доходів та витрат операційної діяльності засвідчив, що склад адміністративних витрат та особливо витрат на збут є досить різнорідний та охоплює широкий спектр витрат підприємства. Зазначені витрати складають значну частину загальних операційних витрат підприємства і при належному обліку, аналізі та контролю можуть стати потужним рушієм щодо покращання фінансових результатів підприємства.

Тому, замість узагальнення фактичної собівартості продукції на одному результативному рахунку рекомендовано в Плані рахунків бухгалтерського обліку створити субрахунки до рахунків 92 «Адміністративні витрати» та 93 «Витрати на збут».

Аналіз існуючої системи обліку доходів та витрат приводить до висновку, що чинний на сьогодні в Україні План рахунків не забезпечує належного порядку обліку результатів діяльності підприємств, що складають консолідовану фінансову звітність.

Для спрощення обліку доходів і витрат внутрішньогрупових операцій запропоновано ввести до Плану рахунків такі субрахунки:

7011 «Дохід від реалізації готової продукції внутрішньогруповий»;

9011 «Власна собівартість готової продукції внутрішньогрупова»;

9012 «Собівартість готової продукції внутрішньогрупова»;

7911 «Власний результат операційної діяльності внутрішньогруповий»;

7912 «Внутрішньогруповий фінансовий результат».

Загальну схему обліку доходів і витрат з урахуванням запропонованих змін наведено на рис.2.

Субрахунок 7011 «Дохід від реалізації готової продукції внутрішньогруповий» має відображати суми доходів, нарахованих у результаті реалізації продукції підприємствам своєї консолідаційної групи. За кредитом субрахунка - нарахування, за дебетом - закриття на субрахунок 7911 «Власний результат операційної діяльності внутрішньогруповий».

На субрахунку 9011 «Власна собівартість готової продукції внутрішньогрупова» запропоновано обліковувати витрати підприємства, що можуть бути віднесені на виробничу собівартість реалізованої готової продукції, робіт, послуг підприємствам своєї консолідованої групи.: за дебетом - нарахування, за кредитом - закриття на субрахунок 7911 «Власний результат операційної діяльності внутрішньогруповий».

На субрахунку 9012 «Собівартість готової продукції внутрішньогрупова» рекомендовано відображати собівартість одержаної продукції від підприємства своєї групи: за дебетом - нарахування, за кредитом - закриття на субрахунок 7911 «Власний результат операційної діяльності внутрішньогруповий» для внутрішньогрупового підприємства-продавця та на субрахунки 7912 «Внутрішньогруповий фінансовий результат» та 791 «Результат операційної діяльності» - для підприємства-продавця, що реалізує продукцію третім особам.

На субрахунку 7911 «Власний результат операційної діяльності внутрішньогруповий» рекомендовано відображати фінансовий результат, який визнається під час реалізації продукції підприємству своєї групи: за кредитом - нарахування, за дебетом - закриття на субрахунок 7912 «Внутрішньогруповий фінансовий результат», який призначений для відображення прибутку внутрішньогрупового продавця. За дебетом субрахунка 7912 «Внутрішньогруповий фінансовий результат» відображається прибуток підприємства-продавця продукції, за кредитом - закриття цього субрахунка на субрахунок 7911 «Власний результат операційної діяльності внутрішньогруповий».

Із використанням запропонованих субрахунків алгоритм обліку внутрішньогрупових операцій набуває логічної завершеності, а результати обліку виділяються більш рельєфно.

При цьому підприємства групи можуть незалежно вести облік та визначати свій результат, підбиваючи обороти за всіма рахунками класів 7 та 9, а для складання консолідованої звітності потрібно просто згорнути відповідні внутрішньогрупові субрахунки.

У процесі досліджень обґрунтовано необхідність внесення додаткових змін і до Звіту про фінансові результати :

з метою надання можливості внутрішнім користувачам проводити маржинальний аналіз діяльності підприємства (розподіляти статті на постійні та змінні);

з метою отримання детальної інформації про витрати підприємства на збут (які займають значну частку в загальних операційних витратах підприємства), розподілити статтю «витрати на збут» на відповідні статті: маркетингові, логістичні та комерційні витрати;

з метою зменшення впливу «дискреційних витрат» на проміжний показник прибутку пропонується виключити амортизацію зі статті «собівартість реалізованої продукції»;

з метою надання інформації про обсяг внутрішньогосподарських операцій компаній однієї групи і спрощення методики складання консолідованої фінансової звітності додати статті внутрішньогрупових доходів та витрат.

Застосування наведених вище рекомендацій щодо вдосконалення методики відображення доходів і витрат підприємства в обліку відкриває шлях до використання фінансових даних і для управлінських потреб - внутрішні користувачі з можуть одержувати детальну інформацію про доходи, витрати, прибутки і збитки від діяльності підприємства та його структурних підрозділів за звітний період.

У розділі 3 «Контроль порядку формування та використання фінансових результатів» запропонована методика вдосконалення системи внутрішнього контролю на підприємствах пивоварної галузі з метою поліпшення фінансових результатів їхньої діяльності.

Дослідження теоретичних надбань та практичних рекомендацій фахівців стосовно змісту таких економічних категорій як «контроль», «внутрішній контроль», «контролінг», «система внутрішнього контролю» дають підстави для синтезування та узагальнення їхніх поглядів.

З метою вдосконалення системи внутрішнього контролю розроблені рекомендації щодо порядку перевірки на підприємстві окремих складових фінансового обліку та звітності: активів, пасивів, доходів і витрат підприємства та, як наслідок, фінансових результатів його діяльності.

За результатами дослідження зроблено висновок, що одним із дієвих засобів удосконалення порядку контролю доходів та витрат є використання в бухгалтерському обліку їх поділу за організаційно-функціональною спрямованістю - за центрами одержання прибутку та центрами відповідальності. Не менш важливим є налагодження на підприємстві процесу бюджетування та стратегічного планування діяльності.

З огляду на те, що метод нульового бюджетування є одним з ефективних інструментів контролю фінансових результатів діяльності підприємства, запропоновано можливі етапи щодо порядку впровадження його на підприємстві (рис.3).

З урахуванням теоретичної концепції методу нульового бюджетування виділено функції та пакети, які у поєднанні мають покривати всі фіксовані витрати пивоварного підприємства, а також змінні витрати маркетингу, логістики та комерційні витрати суб'єкта господарювання.

У форматі методу нульового бюджетування для пивоварних підприємств запропоновано матричний порядок бюджетування, що має забезпечити ефективний бюджетний план підприємства. На основі аналізу порівняння бюджетного плану та фактичних показників із застосуванням методу нульового бюджетування можуть прийматися найбільш раціональні відповідні управлінські рішення, адже топ-менеджери мають можливість отримати всю необхідну інформацію на будь-якому рівні деталізації. Слід зауважити, що налагоджений процес нульового бюджетування на підприємстві можна адаптувати і до застосування гнучких бюджетів.

Вивчення стадій, фаз та інших організаційно технологічних складових процесу пивоваріння дало підстави для розробки основних (альтернативних) елементів облікової політики, використання яких надасть можливість пивоварним підприємствам більш дієво впливати на величину свого прибутку. Серед елементів методу економічного аналізу для проведення розрахунків було обрано метод ланцюгових підстановок. Застосування наведених в дисертації алгоритмів використання різних елементів облікової політики надасть можливість господарюючому суб'єкту знайти додаткові резерви щодо поліпшення результатів своєї діяльності і тим самим підсилити свою інвестиційну привабливість на ринку капіталів. Отже, належним чином розроблена облікова політика можне стати одним з найпотужніших інструментів управління прибутковістю компанії.

ВИСНОВКИ

У дисертації запропоновано нове вирішення наукового завдання, що виявилося у розробці практичних рекомендацій щодо організації обліку і контролю фінансових результатів діяльності підприємств. Результати дослідження, які знайшли втілення в практичній діяльності підприємств пивоварної галузі, свідчать про досягнення поставленої мети і дають підстави для таких висновків:

1. Значимість прибутку в економічних відносинах спричинила виникнення значної кількості різних гіпотез і концепцій потрактування цієї економічної категорії. Сучасні вчені-економісти у своїх дослідженнях щодо визначення економічної сутності прибутку мають можливість опиратися на великий арсенал знань, накопичених у світовій науці їхніми попередниками.

2. За результатами проведеного дослідження зроблено висновок, що в сучасному розумінні економічної теорії прибуток є головною метою та основним стимулом розвитку підприємницької діяльності, оскільки саме він є показником, що характеризує винагороду підприємця за здійснені нововведення та зазнаний ризик і арифметично є позитивною різницею між сукупними доходами, отриманими від різних видів господарської діяльності, і витратами виробництва та обігу, які було понесено в процесі її здійснення.

3. Дослідження засвідчили, що існуючий вітчизняний порядок бухгалтерського обліку фінансових результатів з точки зору економічної теорії відображає такі складові формування прибутків/збитків як доходи та витрати, але, при цьому, затверджені законодавчо принципи, методи і процедури бухгалтерського обліку значно впливають на порядок формування результату діяльності (в економічному його розумінні). У роботі зроблено висновок, що порядок розрахунку результату діяльності підприємства за нормами податкового законодавства не можна класифікувати як один з методів установлення фінансових результатів, оскільки оподатковуваний прибуток визначається з фіскальною метою - розрахувати та сплатити до бюджету податок на прибуток. А розрахунок фінансового та управлінського результату діяльності потрібен для багатьох користувачів (для інвесторів, кредиторів, постачальників тощо - фінансовий результат; для аналітиків, внутрішніх контролерів, менеджерів різних рівнів - управлінський результат).

4. Аналіз діючого алгоритму обліку фінансових результатів за видами діяльності підприємства довів, що порядок відображення доходів і витрат в обліку та звітності не є досконалим і, до того ж, існує невідповідність між показниками обліку та звітності. Дослідження свідчать, що всі рахунки обліку іншої операційної діяльності закриваються на субрахунок 791 «Результат операційної діяльності», через що втрачається зміст поділу діяльності за характером її проведення, а також порушується принцип відповідності. У зв'язку з цим, запропоновано результативний субрахунок 791 «Результат операційної діяльності» поділити на два субрахунки: 791 «Результат основної діяльності» та 792 «Результат іншої операційної діяльності». В роботі доведено, що рахунки 72 “Доходи від участі в капіталі”; субрахунки 731 "Дивіденди одержані" та 732 "Відсотки одержані», а також рахунок 96 “Втрати від участі в капіталі» за своєю природою належать до рахунків інвестиційної, а не фінансової діяльності. Запропоновано субрахунок 793 «Результат іншої звичайної діяльності» поділити на два субрахунки: 794 «Результат інвестиційної діяльності» та 795 «Результат іншої звичайної діяльності». Внаслідок зазначених вище змін нумерації субрахунків рахунка 79 «Фінансові результати», номер субрахунка 794 «Результат надзвичайних подій» рекомендовано замінити на 796.

5. Дослідження існуючого порядку обліку доходів та витрат показали, що на даний момент відсутній алгоритм обліку внутрішньогрупових фінансових результатів для складання консолідованої звітності. У зв'язку з цим запропоновано алгоритм обліку для внутрішньогосподарських трансакцій підприємств консолідованої групи з рекомендованими субрахунками обліку, що сприятиме правильному розподілу доходів і витрат між внутрішньогруповими та звичайними операціями та оперативному виділенню чистого прибутку материнської компанії та дочірніх підприємств за звітний період.

6. У результаті дослідження зроблено висновок, що паралельно з основними технологічними та технічними заходами щодо поліпшення умов та оптимізації процесу виробництва, пивоварні підприємства мають шукати й інші шляхи та джерела поліпшення результатів господарської діяльності, а саме, вести належний фінансовий та виважений управлінський облік результатів своєї діяльності. З метою надання прозорості обліку та контролю доходів і витрат підприємств пивоварної галузі розроблено статті аналітичного обліку та визначено центри обліку доходів і витрат пивоварних підприємств, з урахуванням їх поділу на постійні та змінні, а також за функціональною належністю. Здійснюючи бухгалтерський облік із застосуванням наведених центрів та статей обліку, менеджери різних рівнів зможуть одержувати інформацію на кожній з основних стадій виробництва, а також постійно контролювати розмір та структуру змінних і постійних виробничих витрат підприємства, що в свою чергу сприятиме веденню планомірного процесу калькулювання собівартості продукції та оперативному виявленню резервів її зниження.

Розроблені рекомендації щодо вдосконалення методики відображення фінансових результатів діяльності підприємств шляхом поєднання фінансового та управлінського обліку нададуть можливість суб'єктам господарювання здійснювати оперативний контроль та аналіз доходів і витрат підприємства, і як наслідок, підвищити рівень його прибутковості та привабливості на ринку капіталів.

7. Дослідження доводять, що завдання контролю фінансових результатів на підприємстві є узагальнюючим щодо завдань контролю всіх інших його об'єктів та полягає у своєчасному виявленні та запобіганні порушенням, які призводять до неефективного функціонування суб'єкта господарювання взагалі, а також у правдивому відображенні результатів його діяльності у фінансовій звітності з метою надання можливості користувачам приймати виважені та своєчасні управлінські рішення.

8. Зроблено висновок, що сучасні рекомендації щодо вдосконалення методики контролю справедливо пов'язані з налагодженням процесу бюджетування та стратегічного планування на підприємстві. Обґрунтовано, що облік за центрами відповідальності у поєднанні з належним чином розробленою системою бюджетів є одним з найбільш успішних інструментів контролю формування та використання фінансових результатів і слугує потужним важелем у системі управління підприємством.

9. Метод нульового бюджетування виділено як один з вдалих методів бюджетування та контролю, для реалізації якого розроблено етапи щодо його впровадження на пивоварному підприємстві, а також визначена матрична структура з огляду на організаційно-функціональний склад суб'єкта господарювання, запропоновано пакети та субпакети обліку як додаткові елементи контролю. Доведено, що метод нульового бюджетування створює умови для планування доходів і витрат діяльності компанії з високою точністю, оскільки виключає всілякі припущення, які є характерними для класичного бюджетування. Передбачено можливі негативні наслідки впровадження методу нульового бюдежтування на підприємстві, а саме, недостатню або надмірну деталізацію бізнес-процесів; великі затрати робочого часу на впровадження; необхідність створення на підприємстві додаткових робочих місць; неприйняття персоналом нового рівня відповідальності і контролю.

10. Дослідження показали, що поряд с потужною системою внутрішнього контролю та ефективними прийомами бюджетування виважена облікова політика щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності пивоварних підприємств є одним із засобів поліпшення результатів їх діяльності, оскільки саме в Наказі про облікову політику керівник затверджує основні форми та методи ведення бухгалтерського обліку і, як наслідок, у власників підприємства з'являється альтернатива пошуку додаткових резервів оптимізації прибутковості.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ РОБІТ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

У наукових фахових виданнях:

1. Уткіна Н.В. Основні вимоги до складання тестів оцінки системи внутрішнього контролю / М.І. Бондар, Н.В. Уткіна // Фінанси, облік і аудит : зб. наук. праць. -- К. : КНЕУ, 2005. -- С. 177-184. (0,5 д.а.) (особисто автора - 0,3 д.а. - рекомендації щодо класифікації та перевірки складових системи внутрішнього контролю);

2. Уткіна Н.В. Обґрунтування прибутку з метою обліку / Н.В.Уткіна // Фінанси, облік і аудит. - 2006.- №9. - С. 289-297 (0,5 д.а.);

3. Уткіна Н.В. Економічний зміст фінансового результату діяльності підприємства: історичний аспект /Н.В. Уткіна // Формування ринкових відносин в Україні. - 2007.- № 11. - С.133-137 (0,6 д.а.);

4. Уткіна Н.В. Застосування методу ланцюгових підстановок для дослідження впливу облікової політики на фінансові результати діяльності підприємства /Н.В.Уткіна // Економіка та держава. - 2007.- №9.- С.27-30 (0,6 д.а.);

5. Уткіна Н.В. Метод нульового бюджетування як інструмент контролю фінансових результатів діяльності підприємства /Н.В.Уткіна// Економіка та держава. - 2007.- №10.- С.24-26 (0,4 д.а.);

6. Уткіна Н.В. Вітчизняна система обліку та її вплив на порядок відображення результатів діяльності підприємства у фінансовій звітності /Н.В.Уткіна // Економіка та держава. - 2007.- №11.- С.47-49 (0,3 д.а.);

7. Уткіна Н.В. Документальне оформлення доходів і витрат підприємства від надзвичайних подій та їх відображення в податковому обліку /Н.В.Уткіна, І.М.Артюх, А.А.Комаров// Економічні науки: Зб.наук.праць. - Кіровоград. -2004.- С.170-177 (0,4 д.а.) (особисто автора - 0,3 д.а. - класифікація надзвичайних подій та порядок їх визнання).

В інших виданнях:

8. Уткіна Н.В. Необхідність розрахунку та відображення у звітності фінансових результатів діяльності підприємства за нормами МСБО /Н.В.Уткіна// Організаційно-економічні інструменти розвитку інтеграційних процесів в агропромисловому виробництві: міжнар. наук. конф., Тернопіль, 18-19 трав. 2006 р.;Тернопіль, 2006.-Ч.2.- С.236-245 (0,5 д.а.)

9. Уткіна Н.В. Економічна сутність «контролю» /Н.В. Уткіна // Облік і контроль на підприємствах АПК: стан та перспективи розвитку: міжнар. наук.-практ. конф., Київ, 4-5 жов. 2007 р.; К.:КНЕУ, 2007.-С.263-265 (0,1 д.а.)

10. Уткіна Н.В. Методика схематичного викладання теми „Облік фінансових результатів” /Н.В.Уткіна// Індивідуалізація навчального процесу як провідна складова модернізації вищої економічної освіти: наук. метод. конф., Київ 31 січня - 02 лют. 2006 р. - У 2 т. - Т.1. - К.:КНЕУ, 2006.- С.382-384 (0,1 д.а.).

АНОТАЦІЯ

Уткіна Н.В. Облiк і контроль фінансових результатів діяльності підприємств (на прикладі підприємств пивоварної галузі України).- Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спецiальнiстю 08.00.09 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності). - ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана».- Київ, 2008.

Дисертація присвячена розробці та узагальненню теоретичних і практичних питань органiзацiї та методики обліку і контролю фінансових результатів діяльності підприємств пивоварної галузі. Досліджено та узагальнено сутність прибутку (збитку) як економічної категорії. Проаналізовано економічний стан підприємств пивоварної галузі та досліджено вплив їх організаційно-технологічних особливостей на порядок обліку та контролю фінансових результатів Визначено та систематизовано методи формування фінансових результатів діяльності підприємств з урахуванням особливостей фінансового, управлінського та податкового обліку. Розроблено рекомендації щодо вдосконалення системи обліку доходів та витрат пивоварних підприємств шляхом поєднання норм бухгалтерського та принципів управлінського обліку. Обґрунтовано зміну існуючого підходу до визначення видів діяльності суб'єктів господарювання. Надано пропозиції щодо удосконалення порядку обліку доходів і витрат за видами діяльності та внесено зміни до складу і структури Звіту про фінансові результати з огляду на вимоги міжнародного обліку та управлінські принципи. Розроблено етапи впровадження методу нульового бюджетування на пивоварних підприємствах та вдосконалено матричну структуру підходу для підприємств пивоварної галузі. З метою оптимізації прибутку підприємства визначено елементи облікової політики, що можуть бути проаналізовані за допомогою методів економічного аналізу.

Ключові слова: прибуток, збиток, доходи, витрати, фінансові результати, контроль, метод нульового бюджетування

Уткина Н.В. Учет и контроль финансовых результатов деятельности предприятий (на примереі предприятий пивоваренной отрасли Украины).- Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.09 - Бухгалтерский учет, анализ и аудит (по видам экономической деятельности). - ГВУЗ «Киевский национальный экономический университет имени Вадима Гетьмана».- Киев, 2008.

Диссертация посвящена теоретическим и практическим вопросам организации и методики учета и контроля финансовых результатов деятельности предприятий пивоваренной отрасли. Исследована и обобщена сущность прибыли (убытка) как экономической категории.

Проанализированы основные теории возникновения прибыли. Определены и систематизированы методы формирования финансовых результатов деятельности предприятий с учетом особенностей финансового, управленческого и налогового учета. Доказано, что управленческий подход к определению финансовых результатов может быть существенным аргументом для принятия решений, поэтому предложено выделять в финансовом алгоритме расчетов финансовых результатов деятельности компании такие виды затрат как производственные, логистические, маркетинговые, коммерческие.

Проанализировано экономическое состояние предприятий пивоваренной отрасли, исследовано влияние их организационно-технологических особенностей на порядок учета и контроля финансовых результатов. В результате исследования были очерчены основные технологические особенности пивоваренных предприятий, среди которых: значительные мощности основных производственных фондов, многостадийность технологических процессов, наличие большого количества вспомогательных участков производства.

Проведенный анализ технологических особенностей значительного числа компаний показал, что пивоваренным предприятиям целесообразно учитывать доходы и затраты с выделением постоянных и переменных затрат. Как следствие, были разработаны рекомендации касательно системы постоянных и переменных кост-центров, внедрение которой позволит пивоваренным предприятиям вести планомерный процесс калькулирования себестоимости продукции и находить резервы ее снижения.

Доказана необходимость изменения существующего подхода касательно определений видов деятельности субъекта хозяйствования. Представлены предложения касательно усовершенствования порядка учета доходов и затрат по видам деятельности и внесены изменения по составляющим Отчета о финансовых результатах с учетом требований международного учета и управленческих принципов.

Также была предложена методика учета доходов и затрат предприятий одной консолидированной группы.

Разработаны этапы внедрения метода нулевого бюджетирования на пивоваренных предприятиях и усовершенствована матричная структура подхода для предприятий пивоваренной отрасли. Использование метода нулевого бюджетирования позволит предприятиям обеспечить стандартизацию и прозрачность учета доходов и затрат пивоваренных компаний, сократить затраты, обеспечить необходимую поддержку организации бюджетного процесса и создать инструмент контроля над выполнением поставленных целей, получить дополнительные резервы для инновации, организовать фактический контроль результатов деятельности компании в целом и по отдельным структурным подразделениям компании в частности.

Обращено внимание на ряд негативных последствий, которые могут иметь место при внедрении метода нулевого бюджетирования как инструмента контроля финансовых результатов деятельности предприятия, среди которых - недостаточная или чрезмерная детализация бизнес-процессов, большие затраты рабочего времени, необходимость создания на предприятии ЗББ-команды, неприятие персоналом нового уровня ответственности.

По результатам анализа научных трудов касательно таких экономических категорий как «контроль», «внутренний контроль», «контролинг», «система внутреннего контроля» синтезирована собственная дефиниция сущности контроля формирования и использования финансовых результатов.

В процессе анализа было доказано, что должным образом организованный контроль финансовых результатов предприятий в значительной мере зависит от наличия и качества контроля всех остальных объектов учета - активов, пассивов, доходов и затрат. Поэтому в работе предложены практические рекомендации касательно порядка усовершенствования системы внутреннего контроля конкретных составляющих финансового учета и отчетности: активов, пассивов, доходов и затрат предприятия и, как следствие, финансовых результатов его деятельности.

C целью оптимизации прибыли предприятия определены элементы учетной политики, которые могут быть проанализированы с помощью метода экономического анализа.

В результате исследования стадий и фаз процесса пивоварения определены основные элементы учетной политики, альтернативное использование которых предоставит возможность пивоваренным предприятиям управлять величиной своей прибыли. Среди элементов метода экономического анализа выбран способ цепных подстановок, поскольку его преимуществом, в первую очередь, является универсальность его применения и простота расчетов.

Ключевые слова: прибыль, убыток, доходы, затраты, финансовые результаты, контроль, метод нулевого бюджетирования.

Utkina N.V. Accounting and control of business financial results. - Manuscript.

Dissertation for obtaining the academic degree of the Candidate of the Economic Science on the Specialty 08.00.09 - Accounting, analysis and audit (on the types of economic activity).- SHEE “Vadim Hetman Kyiv National University of Economics”.- Kyiv, 2008.

The Thesis is devoted to theoretical and practical problems for methodology of accounting and control of financial results of breweries. The economic sense of profit and loss was researched. The methods of financial results generation were determined and systemized in financial, managerial and tax accounting. The impact of technological features of brewery's activity on accounting and control system were also researched. There were elaborated the recommendations for improvement of accounting system of breweries by integration of accounting and managerial principles. The necessity of changing of current approach to the definition of activity's kind was argued. There were given the propositions connected with improvement of accounting by the kinds of activities and with changing of the Profit and loss statement structure in accordance with IAS requirements and managerial principles. The stages of Zero-based budget implementation for breweries were recommended. In order to optimize entity's profit some elements of accounting policy were determined to be analyzed by linked method.

...