Размещено на http://www.allbest.ru/

Національний науковий центр “Інститут аграрної економіки” української академії аграрних наук

УДК: 631.162:332.33

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Облік земельних ресурсів в сільськогосподарських підприємствах

08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності)

Ярмолюк Олена Феліксівна

Київ - 2008

Дисертацією є рукопис бухгалтерський земельний ресурс

Робота виконана в Житомирському національному агроекологічному університеті Міністерства аграрної політики України.

Науковий керівник: кандидат економічних наук, доцент Суліменко Лариса Антонівна, Житомирський національний агроекологічний університет, декан економічного факультету

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, профессор Ткаченко Надія Марківна, Національний університет харчових технологій, професор кафедри обліку та аудиту

кандидат економічних наук, старший науковий співробітник Жук Валерій Миколайович, Національний науковий центр „Інститут аграрної економіки” УААН, завідувач відділу методології обліку і аудиту

Захист відбудеться „21” січня 2009 р. о 15 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.350.02 Національного наукового центру „Інститут аграрної економіки” УААН за адресою: 03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв Оборони, 10, конференц-зал, 3-й поверх, к. 317.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного наукового центру „Інститут аграрної економіки” УААН за адресою: 03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв Оборони, 10, 2-й поверх, к. 212.

Автореферат розісланий „19” грудня 2008 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради, кандидат економічних наук, старший науковий співробітник Н.Л. Жук

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Внаслідок земельної реформи в Україні відбулись принципові зміни у формах власності на землю, що викликали суттєві перетворення у складі землевласників та землекористувачів. Запровадження в Україні приватної власності та особливості використання земель у виробничому процесі аграрних підприємств зумовили необхідність подальшого розвитку ефективних форм управління земельними відносинами та раціонального землекористування, що, в свою чергу, вимагає переосмислення економічної суті земельних ресурсів та включення їх до складу об'єктів бухгалтерського обліку.

Методика бухгалтерського обліку земельних ресурсів, що діяла в умовах адміністративно-командної системи, втратила свою значимість. Разом з тим, у державі ще не створено належної системи нормативного регулювання обліку земельних ресурсів, яка б дозволяла достатньою мірою формувати інформацію про їх якісні характеристики, оцінку та потенційні можливості використання земель в сучасних умовах. Отже, виникає потреба в розробці методичних основ інформаційного забезпечення суб'єктів господарювання щодо земельних ресурсів, що сприятиме проведенню контролю та економічного аналізу наявності і стану використання земельних ресурсів, пошуку резервів підвищення ефективності землекористування.

У розробку теорії земельних відносин та практики обліку земельних ресурсів в сільськогосподарських підприємствах суттєвий внесок зробили такі вчені-економісти, як М.Я. Дем'яненко, В.М. Другак, В.М. Жук, О.М. Євстаф'єва, Г.Г. Кірейцев, В.Г. Лінник, Ю.Я. Лузан, Б.В. Мельничук, В.Я. Месель-Веселяк, В.Б. Моссаковський, Ю.М. Осадча, А.І. Крупка, О.А. Петрова, О.Д. Радченко, П.Т. Саблук, В.Я. Соколов, І.Б. Садовська, Л.К. Сук, В.М. Трегобчук, А.М. Третяк, М.М. Федоров, В.П. Ярмоленко, В.К. Ярмолицький та ін.

Проте питання визначення подальших напрямів удосконалення системи бухгалтерського обліку земельних ресурсів залишаються відкритими. Насамперед, поглибленого дослідження вимагає порядок накопичення та узагальнення інформації про земельні ресурси в системі первинного, аналітичного, синтетичного обліку та звітності сільськогосподарських підприємств, визначення їх вартісної оцінки у складі інших необоротних активів.

Відсутність належного облікового забезпечення земельних ресурсів, невизначеність окремих теоретичних положень та потреба в практичних рекомендаціях щодо вирішення зазначених питань зумовили вибір теми дисертаційного дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до тематичного плану науково-дослідних робіт Житомирського національного агроекологічного університету за темою: „Розробити і обґрунтувати стратегічні напрями та пріоритети пореформеного розвитку аграрного сектору Північно-Західного регіону України” (номер державної реєстрації 0104U008697). Внесок автора полягає в розробці методичного забезпечення бухгалтерського обліку земельних ресурсів як об'єкта основних засобів сільськогосподарських підприємств, їх оцінки, контролю та економічного аналізу у ринкових умовах господарювання.

Мета і завдання досліджень. Метою дисертаційної роботи є поглиблення теоретико-методичних засад та розробка практичних рекомендацій щодо удосконалення організації та методики бухгалтерського обліку земельних ресурсів.

Цільова спрямованість зумовила постановку і необхідність вирішення таких завдань:

обґрунтувати економічну суть категорії „земельні ресурси” як специфічного виду активів та визначити їх місце в системі бухгалтерського обліку підприємств;

уточнити склад та структуру земельних ресурсів у сільськогосподарських підприємствах та обґрунтувати їх класифікацію, як об'єкта бухгалтерського обліку;

визначити особливості інформаційного забезпечення управління земельними ресурсами з врахуванням сучасних тенденцій розвитку земельних відносин;

оцінити сучасний стан організації бухгалтерського обліку земельних ресурсів та проаналізувати рівень їх використання в сільськогосподарських підприємствах;

розробити пропозиції щодо удосконалення діючої методики оцінки земельних ресурсів;

удосконалити існуючу систему документування земельних ресурсів;

обґрунтувати пропозиції по удосконаленню звітності сільськогосподарських підприємств щодо відображення даних про земельні ресурси.

Об'єктом дослідження є земельні ресурси та процес їх обліку в сільськогосподарських підприємствах Житомирської області.

Предметом дослідження є сукупність теоретичних, методичних і практичних положень бухгалтерського обліку земельних ресурсів.

Методи дослідження. У процесі дисертаційного дослідження використовувались наукові методи, що базуються на діалектичному методі пізнання та об'єктивних законах економіки. Теоретичні аспекти обліку досліджувались із застосуванням методів індукції і дедукції, аналізу та синтезу, за допомогою яких визначено загальні тенденції розвитку обліку землі. Історичний, логічний і монографічний методи використовувались для виявлення її місця в складі необоротних активів та уточнення класифікації земельних ресурсів для відображення в системі бухгалтерського обліку. Керуючись балансовим, розрахунково-конструктивним методом та методами спостереження і вибіркового обстеження, було вивчено сучасний стан обліку та оцінки земель. Застосування окремих прийомів економіко-статистичного методу (порівняння, групування), методу кореляційно-регресійного аналізу дозволило проаналізувати сучасний стан використання земельних ресурсів, визначити ступінь впливу окремих факторів на ефективність їх використання в сільськогосподарських підприємствах.

Інформаційною базою дослідження є законодавчі та нормативно-правові акти Верховної Ради України, Кабінету Міністрів України, Міністерства фінансів України, галузеві інструкції та нормативні документи щодо регулювання операцій з земельними ресурсами, наукові праці та методичні розробки вітчизняних, зарубіжних вчених-економістів, матеріали наукових конференцій та семінарів. У дисертаційній роботі використано матеріали Державного комітету статистики України, Державного комітету України із земельних ресурсів, Головного управління земельних ресурсів в Житомирській області, дані поточного обліку, фінансової та статистичної звітності сільськогосподарських підприємств Житомирської області. У роботі застосовувались програмні продукти Microsoft Word, Microsoft Excel.

Наукова новизна одержаних результатів. Наукова новизна проведеного дослідження полягає в теоретико-методичному обґрунтуванні та вирішенні комплексу питань, пов'язаних з удосконаленням обліку земельних ресурсів в сільськогосподарських підприємствах.

Основні положення і результати дослідження, що виносяться на захист і характеризують наукову новизну, полягають у наступному:

вперше:

сформульовано комплексне визначення поняття „земельні ресурси” як виду довгострокових необоротних активів, що є продуктом природи, характеризується необмеженим терміном використання, просторовою обмеженістю, має підставу для правового виміру та здатність приносити економічні вигоди у процесі використання, що дозволяє ідентифікувати його в системі бухгалтерського обліку;

запропоновано систему документування земельних ресурсів сільськогосподарського призначення, що дозволить накопичувати інформацію щодо їх якісної, кількісної характеристики та вартісного відображення в бухгалтерському обліку: „Акт приймання-передачі земельної ділянки (паю)”, „Акт переведення земельних ділянок”, „Книгу обліку земель суб'єкта господарювання”, „Інвентаризаційний опис земельних угідь (паїв)”.

удосконалено:

трактування та співвідношення понять „земельна ділянка”, „право користування земельною ділянкою”, „капітальні витрати на поліпшення земель” в системі управління земельними ресурсами, що розкриває їх приналежність до окремих видів активів сільськогосподарських підприємств;

механізм оцінки земельних ресурсів шляхом застосування запропонованої методики визначення розрахункової вартості землі, що забезпечить її достовірне відображення в обліку;

порядок розкриття у звітності аграрних підприємств інформації про наявність та рух земельних ресурсів у грошовому та натуральному вимірниках, що сприятиме покращанню управління процесами використання земельних ресурсів.

одержало подальший розвиток:

класифікація земельних ресурсів за видами землекористувачів, категоріями угідь та цільовим використанням, що формує методичні основи відображення їх на рахунках бухгалтерського обліку;

методичні підходи до інформаційного забезпечення процесу управління земельними ресурсами з врахуванням сучасних тенденцій розвитку земельних відносин, використання яких забезпечить посилення контролю за цільовим та раціональним їх використанням.

Практичне значення одержаних результатів. Практичне значення результатів дослідження полягає в розробці раціональної системи обліку, яка передбачає використання удосконалених форм первинних документів, регістрів аналітичного, синтетичного обліку та звітності, відповідного робочого плану рахунків, а також рекомендацій з удосконалення механізму оцінки земельних ресурсів в бухгалтерському обліку. Впровадження запропонованої методики обліку дозволить забезпечити суб'єктів господарювання достовірною обліковою інформацією, необхідною для аналізу та контролю за наявністю, складом, рухом, якісною характеристикою та використанням земельних ресурсів сільськогосподарського призначення і, тим самим, забезпечить ефективне управління земельними ресурсами в аграрних підприємствах.

Результати дисертаційного дослідження впроваджено у практику діяльності сільськогосподарських підприємств Житомирської області, що підтверджується довідкою Головного управління агропромислового розвитку Житомирської облдержадміністрації № 610/3 від 18.03.2008 р. Запропоновані в дисертаційній роботі форми документів первинного та аналітичного обліку земельних паїв та ділянок, рекомендації по їх відображенню на рахунках бухгалтерського обліку використовуються у господарській діяльності СВК „Світоч” Житомирського району Житомирської області (довідка № 137 від 25.04.2007 р.), сільськогоспо-дарського багатофункціонального обслуговуючого кооперативу „Злагода” Житомирського району Житомирської області (довідка № 43 від 4.06.2007 р.), що дозволяє не тільки формувати в обліку об'єктивну інформацію, а й підвищити внутрішньогосподарський контроль за наявністю та ефективністю використання земельних ресурсів на зазначених підприємствах.

Основні теоретичні та практичні положення наукового дослідження використовуються у навчальному процесі Житомирського національного агроекологічного університету при викладанні дисциплін „Теорія бухгалтерського обліку”, „Фінансовий облік”, „Управлінський облік”, „Організація бухгалтерського обліку”, „Аналіз господарської діяльності” (довідка № 786 від 07.09.2007 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертація є самостійно виконаним, завершеним науковим дослідженням. Наукові результати, розробки та пропозиції теоретичного, методичного та практичного характеру, які містяться в роботі, одержані автором самостійно. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, в роботі використано лише ті ідеї та положення, що є результатом особистих досліджень здобувача.

Апробація результатів дослідження. Основні положення та результати, викладені в дисертації, доповідались і дістали схвальну оцінку на Міжнародних науково-практичних конференціях „Облік, аудит і аналіз: економічна база, стратегія, концепції” (м. Тернопіль, 2004 р.), „Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи” (м. Київ, 2007 р.), Міжнародному Форумі молодих вчених „Ринкова трансформація економіки постсоціалістичних країн” (м. Харків, 2005 р.), Міжнародній науково-теоретичній конференції „Методологічні основи сучасного дослідження в аграрній економіці” (м. Житомир, 2005 р.), Всеукраїнській науково-практичній Інтернет-конференції „Українська наука в мережі Інтернет” (м. Київ, 2006 р.), міжфакультетських конференціях молодих вчених ДВНЗ „Державний агроекологічний університет” „Формування стратегії розвитку регіонального АПК” (м. Житомир, 2005, 2006, 2007, 2008 рр.).

Публікації. Основні положення дисертаційного дослідження знайшли своє обґрунтування та відображення у 14 наукових працях загальним обсягом 5,26 д.а., з них - 5 статей у наукових фахових виданнях обсягом 2,54 д.а., 9 тез доповідей на науково-практичних конференціях обсягом 2,72 д.а.

Структура та обсяг дисертації. Дисертаційна робота складається з вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних літературних джерел і додатків. Обсяг основної частини дисертації становить 165 сторінок комп'ютерного тексту, містить 21 таблицю, 30 рисунків та 5 формул. Повний обсяг дисертації - 231 сторінка, до нього входить 26 додатків на 46 сторінках. Список використаних джерел налічує 203 найменувань на 20 сторінках друкованого тексту.

Основний зміст дисертації

На основі проведених досліджень та розробок автора в дисертації висвітлено теоретичні аспекти та надано практичні рекомендації щодо удосконалення бухгалтерського обліку земельних ресурсів в сільськогосподарських підприємствах.

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційної роботи, ступінь вивченості наукової проблеми, визначено мету, завдання, об'єкт, предмет і методи дослідження, розкрито наукову новизну, практичне значення та апробацію одержаних результатів, показано особистий внесок здобувача.

У першому розділі - „Теоретичні аспекти організації обліку земель сільськогосподарського призначення” - висвітлено економічний зміст земельних ресурсів, досліджено еволюцію системи господарського обліку земельних ресурсів в історичному аспекті та особливості його формування на сучасному етапі розвитку ринкових відносин. Визначено місце земельних ресурсів у системі вітчизняного бухгалтерського обліку та обґрунтовано їх класифікацію.

У процесі дослідження встановлено, що земля як фізичний об'єкт та природний ресурс займає першочергове місце в системі суспільного відтворення, що зумовлюється її багатофункціональним призначенням. Вона одночасно визнається основним засобом виробництва в сільському господарстві, об'єктом соціально-екологічних та економіко-правових взаємовідносин. Унікальність земельних ресурсів як економічної категорії обумовлює специфіку побудови їх господарського обліку, що являє собою систему накопичення, систематизації, обробки та аналізу економічної інформації про кількісні, якісні та правові характеристики земельних ресурсів в натуральних та грошових вимірниках на державному та внутрішньогосподарському рівнях.

Облік земельних ресурсів з'явився на ранніх етапах розвитку суспільства і пройшов кілька етапів свого становлення. Якщо на ранніх стадіях розвитку облік проводився в натуральних вимірниках, а згодом і в якісних параметрах, то у процесі розвитку відносин власності на землю та формування ринкових відносин з'явилась необхідність відображення в бухгалтерському обліку як натуральних, так і грошових вимірників. В сучасних умовах такий облік є невід'ємною складовою всієї системи господарського обліку, основним завданням якого є формування достовірної та неупередженої інформації про земельні ресурси для внутрішніх та зовнішніх користувачів з метою прийняття правильних управлінських рішень та підвищення ефективності їх використання у виробничому процесі.

Зарахування земельних ресурсів до складу об'єктів бухгалтерського обліку вимагає визначення їх місця у складі господарських засобів сільськогосподарських підприємств. У результаті досліджень було визначено поняття „земельні ресурси” як окремого виду активів - основних засобів, що мають особливість не зношуватись (відповідно - не амортизуватись), інвентарним об'єктом яких є окрема земельна ділянка, що визнається обмеженим у просторі засобом, з певним місцем розташування та придатна для проведення капітальних поліпшень. Дослідження економічного змісту земельних ресурсів, існуючих нормативних документів, дозволило чітко визначити серед окремих об'єктів бухгалтерського обліку: „земельні ділянки”; „капітальні вкладення на поліпшення земель” (витрати неінвентарного характеру на культурно-технічні заходи з поверхневого поліпшення земель сільськогосподарського призначення); „права користування земельними ділянками”, що визнаються складовою нематеріальних активів підприємства.

Для визначення суті, документального відображення та контролю за земельними ресурсами важливе значення має їх обґрунтована класифікація. Використання комплексного підходу до вивчення сутності земельних ресурсів дозволило сформулювати певні класифікаційні ознаки для їх групування в обліково-аналітичному процесі (табл.1).

Таблиця 1 Пропонована класифікація земельних ресурсів в обліково-аналітичному процесі

У ринкових умовах особливого значення набуває питання раціонального використання наявних земельних ресурсів, тому з метою покращання аналітичності інформації про земельні ресурси їх згруповано за ступенем використання в обробітку: 1) землі, що обробляються, - власні, у фінансовій та операційній оренді, суборенді, під заставою; 2) землі, що вилучені з процесу виробництва, - надані в операційну оренду або суборенду; 3) інші землі, що не використовуються, тобто не здатні виконувати функції активів підприємства (наприклад, радіоактивно забруднені, заболочені землі). Така класифікація дозволить організувати аналітичний облік земель та виявити рівень їх використання у процесі господарської діяльності. Для узгодження господарського обліку з кадастровим земельним обліком автором пропонується здійснювати групування земель за категоріями - відповідно до їх цільового призначення.

На підставі проведених досліджень вітчизняної та зарубіжної думки щодо організації процесу управління земельними ресурсами встановлено, що першочерговим завданням та важливим інструментом для прийняття управлінських рішень є інформаційне забезпечення. Сам процес управління земельними ресурсами являє собою діяльність відповідних органів щодо отримання, накопичення та аналізу інформації про стан земельних ресурсів, відносини з приводу їх володіння і користування з метою формування та реалізації ефективних управлінських рішень.

Управління земельними ресурсами є багатофункціональним та різнобічним процесом, тому в його здійсненні беруть участь певні органи управління. Однак, первинною ланкою у створенні єдиного інформаційного середовища про земельні ресурси повинні бути власники землі та землекористувачі - сільськогосподарські підприємства, які фіксують, систематизують, обробляють та здійснюють передачу інформації про правовий статус, якісно-кількісний стан та природну родючість земельних ресурсів на інші рівні управління через встановлену систему бухгалтерського обліку та звітності. Тому при організації бухгалтерського обліку земельних ресурсів її слід узгоджувати із загальною системою державного обліку земель, що дозволить задовольняти інформаційні потреби внутрішніх та зовнішніх користувачів.

З метою підвищення якості та достовірності інформації систему обліково-аналітичного забезпечення логічно будувати за певними напрямами, зокрема: видами користування землею (володіння, користування, оренда) в розрізі землекористувачів або землевласників; за складом та видами угідь; за якісними характеристиками; напрямами ефективності використання (рис. 1).

Визначені організаційно-методичні підходи щодо формування інформаційного забезпечення використання земельних ресурсів сільськогосподарського призначення допоможуть у проведенні контролю та аналізу структури угідь та їх якісних характеристик, за правовим, цільовим, економічно доцільним використанням земель в господарській діяльності, що дозволить визначити шляхи та резерви їх ефективного використання.

У другому розділі - „Аналіз сучасного стану обліку та рівня використання земель в сільськогосподарських підприємствах Житомирської області” - проаналізовано сучасний стан землеволодіння та землекористування, рівень та ефективність використання земельних ресурсів у досліджуваному регіоні, викладено результати проведених досліджень з питань відображення операцій з земельними ділянками в бухгалтерському обліку.

У процесі дослідження виявлено, що в результаті земельної реформи розвиток земельних відносин в Житомирській області характеризується суттєвими змінами у складі землевласників та користувачів, тому що основна частина земель сільськогосподарського призначення перейшла у власність аграрних підприємств та громадян.

Внаслідок реформування в області було розпайовано 1 млн 88 тис. га земель, 300 тис. чол. одержали сертифікати на право на земельної частки (паю), утворилась велика кількість суб'єктів господарювання різних організаційно-правових форм, процес формування яких супроводжувався рухом земель сільськогосподарського призначення за категоріями землекористувачів. У Житомирській області на початок 2007 р. кількість аграрних підприємств різних форм власності, що використовували сільськогосподарські угіддя становила 1,5 тис. одиниць.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 1. Схема обліково-аналітичного забезпечення користувачів інформацією щодо використання земельних ресурсів

За даними Головного управління земельних ресурсів Житомирської області на початок 2007 р., 53,4% всіх сільськогосподарських земель було зосереджено у власності громадян, частка недержавних сільськогосподарських підприємств складала 44,8%, державних - 1,8%. Разом з тим, негативним явищем є те, що для новостворених підприємств характерне скорочення розмірів площ земельних угідь в обробітку та не завжди їх раціональне використання, критичний стан господарювання (недотримання науково обґрунтованих сівозмін та ґрунтозахисних технологій), що зумовлює низький рівень ефективності використання земель (табл.2).

Таблиця 2 Виробництво валової продукції сільського господарства в Житомирській області в розрахунку на 100 га сільськогосподарських угідь (у порівняльних цінах 2005 р.), тис. грн..

Джерело: розраховано за даними Головного управління статистики та Головного управління земельних ресурсів в Житомирській області

Для оцінки впливу на ефективність сільськогосподарського виробництва якості ґрунту, розміру площ та виходу сільськогосподарської продукції в розрахунку на 100 га сільськогосподарських угідь було застосовано метод групування. За результатами підрахунків в сільськогосподарських підприємствах встановлена пряма залежність між показниками ефективності виробництва та бонітетними властивостями земельних ресурсів, трудозабезпеченістю, ростом продуктивності праці, урожайністю, фондовіддачею. З метою виявлення залежності рівня землекористування від досліджуваних факторів побудовано багатофакторну кореляційно-регресійну модель за даними вибіркової сукупності 70 сільсько-господарських підприємств різних форм власності за 2004 - 2005 рр. Серед факторів, які впливають на рівень використання землі (у - валова продукція в розрахунку на 1 бало-гектар, тис. грн), обрані: х1 _ кількість внесених мінеральних добрив на 100 га ріллі, ц д.р.; х2 - кількість середньорічних працівників на 100 га угідь, чол.; х3 - урожайність зернових культур, ц/га; х4 - прямі витрати праці з розрахунку на 1 га угідь, тис. люд.-год.; х5 _ виробничі витрати на 1 га угідь, тис. грн.

За результатами розрахунків рівняння кореляційної залежності землевіддачі від вищезазначених факторів для дослідженої сукупності аграрних підприємств мало вигляд: ? = 1,2502 + 0,00069 х1 + 0,0454 х2 + 0,88372 х3 - 0,18521 х4 + 0,04656 х5.

Коефіцієнти регресії показують, що збільшення дози внесених мінеральних добрив на 1 ц діючої речовини в розрахунку на 100 га ріллі сприяє підвищенню обсягу валової продукції в розрахунку на 1 бало-гектар - на 0,69 грн, збільшення трудозабезпеченості працівниками на 100 га угідь - на 45,4 грн, підвищення урожайності зернових на 1 ц/га - на 883,72 грн, зменшення прямих витрат праці на 1 тис. люд.-год. - на 185,21 грн, залучення додаткових коштів для розширення виробництва у розмірі 1 тис. грн на 1 гектар - на 46,56 грн.

Отже, досліджені сільськогосподарські підприємства можуть досягти більших обсягів виробництва за умови реалізації комплексу заходів екологічного, економічного та соціального характеру, спрямованих на ефективне та раціональне використання земельних ресурсів. Щоправда, в сучасних умовах такі заходи майже не проводяться, що, з одного боку, пояснюється критичним станом господарювання, з іншого боку, - відсутністю належного обліково-аналітичного забезпечення, яке б дозволило систематизувати та проаналізувати інформацію про стан земельних ресурсів та економічну ефективність їх використання із врахуванням умов господарської діяльності сільськогосподарських підприємств.

Щоб підтвердити вищезазначене, автором була досліджена існуюча практика ведення обліку земельних ділянок в сільськогосподарських підприємствах різних форм власності. Дослідження проводились за допомогою анкетування бухгалтерських служб 70 підприємств Житомирської області. Аналізуючи сучасний стан обліку земельних ділянок в аграрних підприємствах, визначено окремі негативні моменти. Відсутність єдиних вимог нормативно-правового регулювання щодо ведення первинного та аналітичного обліку земельних ділянок сільськогосподарського призначення призвело до того, що в обліковій політиці аграрних підприємств не передбачено порядку відображення земельних ділянок в обліковому процесі. За результатами анкетування у 46% сільськогосподарських підприємств взагалі не передбачено ведення обліку земельних ресурсів, і лише в 7% досліджуваних суб'єктів розроблені всі регламентовані документи, якими керуються бухгалтерські служби при організації обліку земельних ресурсів (робочий план рахунків бухгалтерського обліку, графік документообігу, наказ про проведення інвентаризації землі тощо).

Документування земельних ресурсів в обліку здійснюється на загальних засадах обліку основних засобів, тому основним первинним документом, яким користуються сільськогосподарські підприємства для оформлення операцій з надходження власних та орендованих земельних ділянок, є „Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів”. Із 54% сільсько-господарських підприємств, які ведуть облік операцій з земельними ресурсами, 48% - відображають операції в типовій формі ОЗ-1, проте заповнюється документ не повністю, а представлені відомості не завжди надають необхідну аналітичну інформацію про землю; 6% підприємств використовують пристосовані бланки документів.

Аналітичний облік земель, який раніше був представлений веденням земельної шнурової книги, кадастрових карт, планів і графіків сівозмін, надавав інформацію про якісні та кількісні характеристики земельних угідь, на сьогоднішній день практично не здійснюється. Дані за площею та складом угідь підприємства відображають в бухгалтерських документах довільної форми, що, в свою чергу, перешкоджає проведенню взаємозвірки даних державних кадастрів з даними бухгалтерського обліку сільськогосподарських підприємств. Окрім того, інформація, яка відображається у статистичній звітності, є недостовірною у зв'язку з тим, що порушується періодичність проведення інвентаризації земельних угідь, які беруть участь у виробничому процесі. Все це дає підстави стверджувати про необхідність удосконалення методики і організації бухгалтерського обліку земельних ресурсів.

У третьому розділі - „Удосконалення обліку земельних ресурсів в сільськогосподарських підприємствах” - обґрунтовано методику обліку земельних ресурсів, зокрема розроблено механізм проведення оцінки земель, надано практичні пропозиції щодо удосконалення документального оформлення операцій з ними та порядку відображення у звітності.

Необхідною умовою достовірного відображення в обліку земельних ресурсів є єдиний принцип їх грошової оцінки. Серед всіх видів оцінок особливого значення в умовах ринку набуває справедлива вартість. Проте в сучасних умовах, коли ще недостатньо забезпечено функціонування ринку земель, для визначення справедливої вартості та достовірного відображення операцій з земельними ресурсами в бухгалтерському обліку та балансі підприємств пропонується застосовувати розрахункову вартість землі, в основу якої закладена нормативна грошова оцінка за капіталізованим рентним доходом.

Для визначення розрахункової вартості землі спочатку пропонується скоригувати нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки сільськогосподарського призначення на індекс інфляції відповідно до Порядку проведення індексації грошової оцінки земель, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 12 травня 2000 р. № 783.

На другому етапі, щоб наблизити нормативну грошову оцінку до справедливої вартості, доцільно врахувати комплекс факторів, які безпосередньо впливатимуть на вартість земельної ділянки в умовах ринку. Зокрема, це диференційовані коефіцієнти за комунікаційними факторами (відстань ділянок до ринків збуту) - Кк та грунтово-бонітетними властивостями - Кг. Отже, розрахункова вартість землі буде визначатись за формулою:

Вз = Нв * S * Iінфл * Кк * Кг,

де Вз - вартість землі (грн), Нв - нормативна грошова оцінка 1 га земельної ділянки (грн), S - площа земельної ділянки (га), Iінфл. - індекс інфляції на дату оцінки, Кк - комунікаційний коефіцієнт на місце розташування ділянки, Кг - грунтово-бонітетний коефіцієнт.

З метою формування необхідної інформації про господарські операції з земельними ресурсами автором розроблені форми первинної та аналітичної документації з обліку земельних ділянок. Запропонована форма „Акту приймання-передачі земельної ділянки (паю)” розкриває якісні та кількісні характеристики ділянки, надає відомості щодо джерел її надходження та подальшого використання, місця розташування ділянки, містить відмітки про поліпшення земель та введення в експлуатацію на даному підприємстві, а також дані про їх грошову оцінку.

Окремої уваги заслуговує така господарська операція, як переведення земельних угідь із одного виду в інший. В умовах реформування підприємств та в результаті передачі земель громадянам відбуваються значні трансформаційні процеси в розрізі категорій угідь. З огляду на це, автором пропонується запровадити в обліку додатковий документ - „Акт переведення земельних ділянок”, застосування якого надаватиме інформацію про причини зміни категорії земель, кадастрові показники, вид і оцінку земельної ділянки, її якісний стан в момент переведення з одного виду в інший.

Для організації аналітичного обліку земельних ресурсів доцільним є використання „Інвентарної картки обліку земельних ділянок (паїв)”, в якій облікова інформація групуватиметься за такими розділами: 1) відомості про придбання земельної ділянки (паю); 2) причини вибуття земельної ділянки (паю); 3) дані про поліпшення; 4) переоцінка земельної ділянки (індексація вартості земель на певну дату, дооцінка або уцінка); 5) відомості про переведення земель з одного виду угідь в інший; 6) коротка характеристика об'єкта. Для узагальнення та систематизації даних про кількісний та якісний стан земель пропонується вести „Книгу обліку земель суб'єкта господарювання”, групування земель в якій здійснюють з врахуванням прав власності чи користування та за категоріями угідь.

Таким чином, з врахуванням всіх запропонованих бухгалтерських документів, процес узагальнення первинної та аналітичної документації з земельними ділянками матиме наступний вигляд.

Для підвищення аналітичності інформації, враховуючи класифікацію земельних ділянок за ознаками власності та ступенем використання у виробничій та господарській діяльності, в дисертаційній роботі запропоновано внести доповнення в Робочий план рахунків бухгалтерського обліку до субрахунку другого порядку 101 „Земельні ділянки”: 101.1 „Власні землі, що обробляються підприємством”; 101.2 - „Землі, що знаходяться у фінансовій оренді”; 101.3 - „Землі, що передані в операційну оренду”; 101.4 - „Землі під заставою”; 101.5 - „Землі, що тимчасово не використовуються” та позабалансового рахунку 01 „Орендовані необоротні активи” в розрізі земельних ділянок та паїв: 01.1 - „Земельні ділянки, що знаходяться в операційній оренді”, 01.2 - „Земельні паї, що знаходяться в операційній оренді”, 01.3 - „Землі, що знаходяться в суборенді”, 01.4 - „Земельні паї, що знаходяться в суборенді”.

Зазначені зміни допоможуть покращити облікове забезпечення користувачів інформацією про земельні ділянки з метою проведення економічного аналізу землекористування з точки зору ефективності використання земельного потенціалу та загальної економічної оцінки діяльності підприємства, поліпшити внутрішньогосподарський контроль за рухом та використанням земельних ресурсів.

З метою деталізації даних про фактичний якісний стан та наявність земельних угідь пропонується доповнити „Інвентаризаційний опис земельних угідь (паїв)” додатковою інформацією про наявність документації на право власності та користування землею, балансову та нормативну грошову вартість, якісні характеристики та цільове використання ділянок. Такі зміни допоможуть здійснити контроль за раціональним використанням угідь, наявністю правової документації на власні та орендовані земельні ділянки та за їх якісною та вартісною оцінкою.

У дисертаційній роботі обґрунтовано порядок розкриття у фінансовій та статистичній звітності інформації про земельні ресурси. Зокрема, пропонується відображати в Балансі підприємства (форма № 1) вартість земельної ділянки окремим рядком, а у Примітках до фінансової звітності окремо показувати балансову вартість землі за двома критеріями: ділянки, що приймають участь у виробничому процесі, та ділянки, які тимчасово не використовуються (перелоги, чагарники, земельні ділянки на консервації - забруднені радіаційними та хімічними відходами, болота, яри тощо).

Крім того, доведена необхідність у статистичній формі № 50-с.г. „Основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств” відображати: 1) земельні ділянки не лише за категоріями угідь, а й за формами власності та користування, що допоможе проаналізувати рух угідь та ефективність їх використання; 2) балансову вартість ділянок для посилення контрольної функції бухгалтерського обліку та взаємоузгодження з даними фінансової звітності; 3) нормативну грошову оцінку для контролю аналітичних даних щодо нарахування земельного та фіксованого сільськогосподарського податку; 4) включити довідкову інформацію про орендовані площі та землі засновників для здійснення контролю за розподілом прибутку та сплатою коштів за користування землею.

Висновки

У дисертаційній роботі здійснено теоретичне узагальнення та розроблено практичні рекомендації щодо удосконалення облікового забезпечення наявності, руху та використання земельних ресурсів в сільськогосподарських підприємствах. Одержані результати дозволяють зробити такі висновки:

1. Дослідженнями встановлено особливості землі, які дозволили сформулювати комплексне поняття „земельні ресурси” як специфічного виду необоротних активів, що є продуктом природи, характеризується необмеженим терміном використання, просторовою обмеженістю та здатністю приносити економічні вигоди у процесі використання. Ідентифікація наведеного поняття в системі обліку розкриває відмінності між категоріями „земельна ділянка”, „право користування земельною ділянкою”, „капітальні витрати на поліпшення земель”, які є окремими об'єктами бухгалтерського обліку.

2. Різні напрями цільового використання земельних ресурсів у виробничій діяльності сільськогосподарських підприємств та діюча система прав власності на землю зумовили необхідність додаткового групування земельних ділянок в системі обліку. В основу класифікації земельних ресурсів пропонується покласти такі ознаки: 1) ознаку власності (власні; у фінансовій та операційній оренді; суборенді; у постійному користуванні); 2) рівень використання у процесі господарювання (землі в обробітку; землі, що тимчасово вилучені з процесу виробництва; інші землі, що не використовуються підприємством); 3) цільове призначення (землі сільсько-господарського призначення, несільськогосподарського призначення і т.д.). Зазначена класифікація земельних ділянок складає основу для організації їх аналітичного обліку.

3. Аналіз сучасного рівня ефективності використання земельних ресурсів в сільськогосподарських підприємствах Житомирської області свідчить про негативну тенденцію до зниження економічних, соціальних та екологічних показників. Відбулось скорочення обсягів виробництва продукції рослинництва та тваринництва, що негативно вплинуло на рівень економічної ефективності використання земельних угідь. У сільськогосподарських підприємствах у 1990 - 2006 рр. обсяги виробництва валової продукції скоротились в 4,3 раза, в розрахунку на 100 га сільськогосподарських угідь - на 44,7%. Залишаються низькими показники прибутку на 100 га угідь та рівня рентабельності. За таких умов виникає потреба в розробці нової концепції обліку земельних ресурсів, що допоможе проконтролювати цільове, економічно доцільне використання земель в господарській діяльності аграрних підприємств.

4. У процесі дослідження існуючого стану обліково-інформаційного забезпечення використання земельних ресурсів з'ясовано його нездатність задовольняти сучасні інформаційні потреби внутрішніх та зовнішніх користувачів. У роботі систематизовані методичні підходи до удосконалення обліково-інформаційного забезпечення використання земельних ресурсів. Їх реалізація передбачає: побудову обліку земельних ресурсів за категоріями землевласників та землекористувачів; видами та складом угідь; обліково-аналітичне забезпечення управління ефективністю використання земельних ресурсів з метою виявлення резервів покращення їх використання; розробку та прийняття оптимальних управлінських рішень.

5. Для достовірного відображення наявного ресурсного потенціалу в балансі підприємства має важливе значення визначення справедливої вартості земельних ресурсів. Проте в умовах недостатньо сформованого ринку земель не завжди можна об'єктивно оцінити землю. Автором розроблено методику визначення розрахункової вартості землі, основу якої складає нормативна грошова оцінка, скоригована на рівень інфляції, місце розташування ділянки щодо ринків збуту продукції, бонітетні властивості ґрунту. Така оцінка земельних ділянок сприятиме більш об'єктивному відображенню вартості землі в бухгалтерському обліку.

6. Вивчення існуючих форм первинних документів з бухгалтерського обліку землі свідчить про те, що наразі відсутні спеціалізовані форми документів, які б могли відображати операції, пов'язані з землею. Автором пропонуються розроблені первинні документи та регістри аналітичного обліку для відображення наявності, складу та руху земельних ділянок: „Акт приймання-передачі земельної ділянки (паю)”, „Акт переведення земельних ділянок”, „Книга обліку земель суб'єктів господарювання”, „Інвентарна картка обліку земельних ділянок (паїв)”.

7. Діючий план рахунків бухгалтерського обліку визначає лише загальний підхід до обліку земельних ділянок у складі основних засобів підприємства і не враховує особливостей їх групування. З метою підвищення аналітичності інформації про земельні ресурси вважаємо за доцільне облік землі здійснювати на синтетичному рахунку другого порядку 101 „Земельні ділянки” за відповідними субрахунками, виходячи із запропонованої в дисертації класифікації - за правами власності та користування, за категоріями угідь та ступенем використання: 101.1 „Власні землі, що обробляються підприємством”; 101.2 - „Землі, що знаходяться у фінансовій оренді”; 101.3 - „Землі, що передані в операційну оренду”; 101.4 - „Землі під заставою”; 101.5 - „Землі, що тимчасово не використовуються”. Для відображення в бухгалтерському обліку земельних ділянок та паїв, що знаходяться в операційній оренді та суборенді, а також земель, які вилучені з виробництва через їх непридатність, пропонується відкривати додаткові аналітичні рахунки на позабалансовому рахунку 01 „Орендовані необоротні активи”: 01.1 - „Земельні ділянки, що знаходяться в операційній оренді”, 01.2 - „Земельні паї, що знаходяться в операційній оренді”, 01.3 - „Землі, що знаходяться в суборенді”, 01.4 - „Земельні паї, що знаходяться в суборенді”.

8. У сучасних умовах недостатньо врегульованою залишається проблема проведення та відображення результатів інвентаризації земельних ресурсів в сільськогосподарських підприємствах. У зв'язку з цим запропоновано форму „Інвентаризаційного опису земельних ділянок (паїв)”, застосування якої дозволить вирішувати завдання внутрішньогосподарського контролю: визначити відповідність чи розходження даних бухгалтерського обліку з фактичною наявністю земельних ділянок, що використовується в сільськогосподарському виробництві, прав власності на них та цільове використання.

9. У процесі дослідження були визначені наступні напрями удосконалення фінансової та статистичної звітності: обґрунтована необхідність виділення окремої графи „Земельні ділянки” в бухгалтерському балансі (формі № 1); доповнення Приміток до фінансової звітності (форми № 5) інформацією про використання земельних ділянок у виробничому процесі; включення до форм державного статистичного спостереження (№ 50-с.г.) окремого розділу „Землекористування протягом звітного періоду”, в якому розкриватиметься інформація про земельні ресурси як за категоріями угідь, так і за формами власності та землекористування. Запропоновані зміни дозволять сільськогосподарським підприємствам одержати інформацію, необхідну для проведення економічного аналізу та здійснення контролю за наявністю та рухом земель, прийняття стратегічних управлінських рішень щодо ефективного використання земельних ресурсів.

Список опублікованих праць за темою дослідження

Статті у фахових виданнях:

1. Ярмолюк О.Ф. Сучасний стан реформування земельних відносин в Житомирській області / О.Ф. Ярмолюк // Науково-теоретичний збірник „Вісник ДАУ”. - Житомир: Державний агроекологічний університет. - 2006. - № 1 (16). - С. 308-315. - 0,70 д.а.

2. Ярмолюк О.Ф. Економічні аспекти використання радіаційно забруднених земель зони Полісся / О.Ф. Ярмолюк // Вісник Сумського національного аграрного університету. Серія: Економіка та менеджмент. - 2006. - Випуск 3-4 (20-21). - С. 342-347. - 0,48 д.а.

3. Ярмолюк О.Ф. До питання щодо обліку землі / О.Ф.Ярмолюк // Облік і фінанси АПК. - 2007. - №3-5 (20-21). - С. 165-169. - 0,33 д.а.

4. Ярмолюк О.Ф. Формування аграрними підприємствами звітної інформації про земельні ділянки / О.Ф. Ярмолюк // Економіка: проблеми теорії та практики: Збірник наукових праць. - Випуск 234: В 4 т. - Т. І. - Дніпропетровськ: ДНУ, 2007. - С. 261-268. - 0,47 д.а.

5. Ярмолюк О.Ф. Інформаційне забезпечення управління земельними ресурсами в агроформуваннях / О.Ф. Ярмолюк // Економіка: проблеми теорії та практики: Збірник наукових праць. - Випуск 241: В 5 т. - Т. 5. - Дніпропетровськ: ДНУ, 2008. - С.1024-1032. - 0,56 д.а.

Тези доповідей на науково-практичних конференціях:

6. Радушинська О.Ф. Облік землі в бухгалтерії: реалії та перспективи / О.Ф.Радушинська // Облік, аудит і аналіз: економічна база, стратегія, концепції: Зб. наук. праць Міжнародної науково-практичної конференції, 28-29 травня 2004 р. - Тернопіль: ТАНГ, 2004. - С. 262-267. - 0,36 д. а.

7. Радушинська О.Ф. Економічний зміст землі у складі основних засобів виробництва / О.Ф. Радушинська // Ринкова трансформація економіки постсоціалістичних країн: Матеріали Міжнародного Форуму молодих вчених У двох томах. Т. 2. - Х.: ХНТУСГ. - 2005. - С.188-189. - 0,07 д. а.

8. Радушинська О.Ф. Методологічні аспекти формування ринку земель сільськогосподарського призначення / О.Ф. Радушинська // Методичні основи сучасного дослідження в аграрній економіці: Матеріали Міжнародної науково-теоретичної конференції. - В 3-х ч., Житомир, 3-5 берез. 2005 р. - Житомир : Вид-во „Державний агроекологічний університет”, 2005. - Ч. 1. - С. 55-59. - 0,46 д. а.

9. Радушинська О.Ф. Особливості реформування земельних відносин в Житомирській області / О.Ф. Радушинська // Формування стратегії розвитку регіонального АПК: Матеріали міжфакультетської науково-практичної конференції молодих вчених, магістрів та студентів, 12 травня 2005 р. - Житомир, 2005. - С. 44-47. - 0,35 д.а.

10. Ярмолюк О.Ф. Проблеми ефективності землекористування в Житомирській області. [Електронний ресурс] / О.Ф. Ярмолюк // Українська наука в мережі Інтернет : Матеріали всеукраїнської науково-практичної Інтернет-конференції (26-28 лютого 2006 року). - Київ: ТОВ «ТК МЕГАНОМ», 2006. - С. 26 - 29. - Режим доступу: http://www.socium.sitecity.ru. - 0,35 д.а.

11. Ярмолюк О.Ф. Характеристика рівня використання земельних ресурсів в Житомирській області / О.Ф. Ярмолюк // Формування стратегії розвитку регіонального АПК: Матеріали другої міжфакультетської конференції молодих вчених, 11 травня 2006 р. - Житомир: Вид-во „Державний агроекологічний університет”, 2006. - С. 121-124. - 0,35 д. а.

12. Ярмолюк О.Ф. Удосконалення методики оцінки землі в контексті бухгалтерського обліку / О.Ф. Ярмолюк // Формування стратегії розвитку регіонального АПК: Матеріали третьої міжфакультетської конференції молодих вчених, 31 травня 2007 р. - Житомир: Вид-во ДВНЗ „Державний агроекологічний університет”, 2007.- С. 255-259. - 0,48 д. а.

13. Ярмолюк О.Ф. Відображення інформації про земельні ділянки у звітності аграрних формувань / О.Ф. Ярмолюк, Л.А. Суліменко // Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи: Тези доп. ІІІ Міжнар. наук.-практ. конф.: 29-30 листопада 2007 р. - К. : „Юр-Агро-Веста”, 2007.- С.235-238. - 0,19/0,1 д. а. (Автором визначено шляхи підвищення інформативності фінансової та статистичної звітності про земельні ділянки).

14. Радушинська О.Ф. Історія розвитку господарського обліку земельних ресурсів / О.Ф. Радушинська, Л.А. Суліменко // Формування стратегії розвитку регіонального АПК: Матеріали четвертої міжфакультетської конференції молодих вчених, 30 травня 2008 р. - Житомир: Вид-во „Державний агроекологічний університет”, 2008. - С. 293-296. - 0,35/0,2 д. а. (Автором розкриті особливості ведення господарського обліку земельних ресурсів в сучасних умовах господарювання).

Анотація

Ярмолюк О.Ф. Облік земельних ресурсів в сільськогосподарських підприємствах. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності). - Національний науковий центр „Інститут аграрної економіки” Української академії аграрних наук, Київ, 2008.

Дисертація присвячена дослідженню теоретико-методичних основ та практичним питанням удосконалення бухгалтерського обліку земельних ресурсів в сільськогосподарських підприємствах.