Управлінський облік товарних запасів, витрат, доходів і фінансових результатів операційної діяльності підприємств гуртової торгівлі

Размещено на http://www.allbest.ru/

КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ

ТОРГОВЕЛЬНО-ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

ПОЛЯНСЬКА Олена Анатоліївна

УДК 658.532

УПРАВЛІНСЬКИЙ ОБЛІК ТОВАРНИХ ЗАПАСІВ, ВИТРАТ, ДОХОДІВ І ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ ОПЕРАЦІЙНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ ПІДПРИЄМСТВ ГУРТОВОЇ ТОРГІВЛІ

Спеціальність 08.00.09 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

КИЇВ - 2009

ДИСЕРТАЦІЄЮ Є РУКОПИС

Робота виконана в Львівській комерційній академії Укоопспілки на кафедрі бухгалтерського обліку.

Науковий керівник:

кандидат економічних наук, доцент

Бачинський Василь Іванович,

Львівська комерційна академія, завідувач кафедри бухгалтерського обліку.

Офіційні опоненти:

доктор економічних наук, професор

Нападовська Любов Василівна,

Київський національний торговельно-економічний університет, завідувач кафедри бухгалтерського обліку

кандидат економічних наук,

Бакун Юлія Валеріївна,

Національний банк України, департамент аудиту, начальник відділу.

Захист дисертації відбудеться 18 червня 2009 р. о 16 годині

на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.055.01 Київського національного торговельно-економічного університету за адресою: 02156, м. Київ, вул. Кіото, 21, конференсзала корпусу «Д»

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Київського національні торговельно-економічного університету за адресою: 02156, м. Київ, вул. Кіото, 19

Автореферат розісланий «_____» травня 2009 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради Н.І.Морозова

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Сучасний рівень розвитку ринкових відносин в Україні значно ускладнює діяльність підприємств гуртової торгівлі, що спричиняє не лише зростання ролі управління ними, а й якісні зміни у всій структурі та методах управління. Кризовий стан багатьох вітчизняних підприємств зумовлюється відсутністю ефективної системи управління, якій би було притаманне швидке реагування, гнучкість, використання якісної, ґрунтовної та оперативної інформації. Так, у 2008 р. товарооборот підприємств гуртової торгівлі зменшився на 6% порівняно з 2007 р. і становив 1000,1 млрд грн. Разом з тим рентабельність підприємств гуртової торгівлі за останній період щороку зменшується в середньому на 2-3%. За цих умов підприємствам сфери обігу необхідна сучасна, адекватна ринковій економіці система інформаційного забезпечення управління, яка б інтегрувала в собі новітні методи обліку, аналізу, нормування, планування і контролю та забезпечувала б прийняття ефективних управлінських рішень. Такою системою є управлінський облік. Оскільки йому притаманне комплексне вирішення проблем і він значною мірою допомагає управляти підприємством, є зорієнтованим не тільки на досягнення оперативних поточних завдань, скажімо, на отримання прибутку в тому чи іншому розмірі, але й на глобальні стратегічні завдання, такі, як виживання підприємства, його екологічний нейтралітет, збереження робочих місць тощо. Разом з тим варто зазначити, що для вітчизняних підприємств гуртової торгівлі впровадження в управлінську діяльність системи управлінського обліку, яка б ефективно функціонувала і була б економічно виправданою, є суттєвою проблемою. Такий стан пояснюється насамперед відсутністю рекомендаційних публікацій методичного та організаційного спрямування, ґрунтуючись на яких, підприємства могли б оптимізувати процеси управління. Ці об'єктивні тенденції та процеси, що відбуваються сьогодні в Україні, й обумовлюють актуальність теми дослідження.

Значний внесок у дослідження управлінського обліку товарних запасів, витрат, доходів і фінансових результатів зробили такі вітчизняні науковці та практики: Білуха М.Т., Белоусова І.А., Бутинець Ф.Ф., Голов С.Ф., Гуцайлюк З.В., Задорожній З. В., Мних Є.В., Нападовська Л.В., Пушкар М.С., Сопко В.В., Чумаченко М.Г. та інші.

Різні аспекти досліджуваної проблеми розглядали закордонні вчені: Андерсон X., Антоні Р., Апчерч А., Аткінсон Е.А., Баканов М.І., Бархатов А.П., Вандер Вил Р., Вахрушина М.А., Друрі К., Гаррісон Ч., Івашкевич В.Б., Капелюш С.М., Каплан Р.С., Карпова Т.П., Касянова Г.Ю., Керімов В.Е., Колдуэл Д., Колесніков С.Н., Лернер М.Г., Майер Е., Манн Р., Нідлз Б., Ніколаєва С.А., Райан Б., Сатубалдін С.С., Скоун Т., Соколов Я.В., Уорд К., Фольмут Х.Й., Фостер Дж., Хенсен Дон Р., Хітон Р.В., Хорнгрен Ч.Т., Шанк Д. К., Шер І.Ф., Шеремет А.Д., Шишкова Т.В., Янг М.С., Яругова А.

Високо оцінюючи внесок вітчизняних та зарубіжних спеціалістів у розробку різноманітних аспектів управлінського обліку, варто все ж таки зауважити, що ці наукові дослідження здебільшого присвячені теоретичним питанням управлінського обліку. Проблеми, пов'язані з методикою функціонування та особливостями впровадження системи управлінського обліку на підприємствах гуртової торгівлі, практично не висвітлювалися.

Актуальність проблеми створення та впровадження системи управлінського обліку щодо таких ключових для підприємств гуртової торгівлі об'єктів, як товарні запаси, витрати, доходи та фінансові результати, недостатній ступінь її розробки і велика практична значущість визначили вибір теми дисертаційного дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт кафедри бухгалтерського обліку Львівської комерційної академії за темами: „Перспективи розвитку споживчої кооперації України у ринковому середовищі” (номер державної реєстрації 0197U017310); ”Удосконалення бухгалтерського обліку на підприємствах України” (затверджена вченою радою Львівської комерційної академії 24.01.1997 р.); ”Аналіз і аудит у системі контролю господарсько-фінансової діяльності суб'єктів господарювання” (затверджена вченою радою Львівської комерційної академії 26.03.1999 р.). У межах тем автором проведені дослідження, пов'язані з розробкою та впровадженням системи управлінського обліку на підприємствах сфери обігу, зокрема на підприємствах гуртової торгівлі.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертації є аналіз, узагальнення, удосконалення та уточнення теоретичних положень управлінського обліку, а також розробка практичних рекомендацій щодо формування методики та визначення оптимальних шляхів впровадження системи управлінського обліку на підприємствах гуртової торгівлі.

Досягнення зазначеної мети обумовило необхідність визначення та розв'язання таких завдань:

– критично проаналізувати та узагальнити умови виникнення, тенденції та характерні особливості історичного розвитку і становлення управлінського обліку, як науки і практики в країнах з розвинутою ринковою економікою;

– з'ясувати ключові аспекти процесу формування управлінського обліку в Україні;

– конкретизувати методи та прийоми управлінського обліку й показати їх роль в обґрунтуванні управлінських рішень;

– обґрунтувати доцільність використання та визначити місце управлінського обліку в системі менеджменту торговельного підприємства;

– розробити методику ведення управлінського обліку товарних запасів, витрат, доходів та фінансових результатів у гуртовій торгівлі;

– розробити та адаптувати для потреб підприємств гуртової торгівлі первинні документи, відомості та аналітичні реєстри, звіти управлінського обліку;

– критично проаналізувати чинні моделі організації управлінського обліку та обґрунтувати доцільність застосування для підприємств гуртової торгівлі інтегрованої моделі побудови управлінського обліку;

– запропонувати напрями найбільш ефективного впровадження системи управлінського обліку на підприємствах гуртової торгівлі.

Об'єктом дослідження є управлінський облік у контексті його запровадження та функціонування на підприємствах гуртової торгівлі.

Предметом дослідження є теоретичні, методичні та організаційні аспекти управлінського обліку товарних запасів, витрат, доходів, фінансових результатів операційної діяльності підприємств гуртової торгівлі.

Методи дослідження. Теоретичною та методологічною основою дослідження є фундаментальні положення економічної науки у сфері управлінського обліку, розроблені в працях як вітчизняних, так і зарубіжних вчених і практиків.

Дослідження проведене з використанням методологічного апарату сучасної науки, зокрема застосовано історико-логічний метод, метод ретроспективного аналізу (підрозділ 1.1 - для дослідження передумов виникнення та тенденцій розвитку управлінського обліку, підрозділ 1.3 - для визначення місця управлінського обліку в системі менеджменту підприємства), методи аналізу, синтезу та порівняльного аналізу (підрозділ 1.1 - для визначення перспектив застосування управлінського обліку на вітчизняних підприємствах сфери обігу, підрозділ 1.2 - для напрацювання найбільш оптимальної для управлінського обліку системи методів та прийомів, підрозділ 1.3 - для розкриття особливостей функціонування управлінського обліку в системі менеджменту підприємств торгівлі, підрозділ 2.1 - для формування основних шляхів трансформації носіїв первинної облікової інформації до потреб управлінського обліку), методи групування та статистичних порівнянь (підрозділи 1.1, 1.2, 1.3, 2.1, 3.1 - для досліджень проблематики функціонування підприємств гуртової торгівлі, та оцінки управлінського обліку на підприємствах гуртової торгівлі), методи прогнозування, економічного моделювання, групування (підрозділи 2.2, 2.3 - при формуванні методики управлінського обліку товарних запасів, витрат, доходів та фінансових результатів, підрозділи 3.2, 3.3 - при формуванні моделі функціонування управлінського обліку в межах інтегрованої та автономної інформаційних систем), методи організаційного моделювання (підрозділ 3.1 - при з'ясуванні напрямів впровадження системи управлінського обліку на підприємствах гуртової торгівлі), інші методи наукового пізнання економічних та управлінських процесів.

Інформаційним підґрунтям дослідження є нормативні акти України, дані Державного комітету статистики України, дані гуртових підприємств приватної форми власності та системи споживчої кооперації України.

Наукова новизна одержаних результатів дисертаційної роботи полягає в теоретико-методичному обґрунтуванні, розробці, апробації та впровадженні системи управлінського обліку на підприємствах гуртової торгівлі.

Основними теоретичними та практичними результатами, які характеризують наукову новизну дослідження та особистий внесок автора, є такі:

уперше:

- розроблено інтегровану систему управлінського обліку товарних запасів, витрат, доходів і фінансових результатів діяльності підприємств гуртової торгівлі, в основу якої покладено сучасні інструменти менеджменту, що дозволить суттєво підвищити рівень обґрунтованості й своєчасності прийняття управлінських рішень;

- розроблено систему накопичувальних відомостей і реєстрів, систему внутрішніх звітів, систему рахунків управлінського обліку з метою цілеспрямованого, системного й раціонального інформаційного забезпечення процесу управління діяльністю підприємств гуртової торгівлі;

удосконалено:

- систему первинного обліку як оптимальну основу управлінського обліку підприємства гуртової торгівлі, побудовану на засадах цільового спрямування інформації;

- критерії та вимоги, що повинні бути враховані при розробці пакетів прикладних програм при впровадженні управлінського обліку на підприємствах гуртової торгівлі;

дістали подальший розвиток:

- теоретичні підходи до визначення основних етапів становлення та розвитку управлінського обліку, як науки в контексті історичних парадигм бухгалтерського обліку й управління;

- підходи щодо досягнення прибутковості за групами товарів, ринками збуту, групами клієнтів та з урахуванням націнки на товари;

- прийоми оптимізації величини партії закупівлі товарних запасів з урахуванням не лише витрат на створення й утримання запасів, а й втрат підприємства при виникненні дефіциту товару.

Практичне значення одержаних результатів полягає в розробці методики управлінського обліку товарних запасів, витрат, доходів та фінансових результатів; системи накопичувальних відомостей та реєстрів; системи внутрішніх звітів; системи рахунків управлінського обліку; у напрацюванні рекомендацій щодо організації управлінського обліку на підприємствах гуртової торгівлі.

Отримані результати дослідження забезпечують комплексний підхід при запровадженні системи управлінського обліку на підприємствах гуртової торгівлі та можуть широко використовуватися в їх практичній діяльності. Основні положення, рекомендації та висновки можуть застосовуватися в навчальному процесі у вищих навчальних закладах, а також у подальших дослідженнях проблем управлінського обліку.

Методичні розробки та рекомендації за результатами досліджень впроваджені у практичну діяльність підприємств різних організаційно-правових форм, а саме: ТзОВ ТВК “Львівхолод” (довідка про впровадження № 226 від 23.01.2008 р.), ТОВ ВКФ “ВМВ Компані” (довідка про впровадження № 938 від 18.06.2008 р.), СТ “Теко” (довідка про впровадження № 3-96-4 від 09.12.2008 р.).

Основні теоретичні висновки і практичні рекомендації дисертанта впроваджені та використовуються у навчальному процесі Львівської комерційної академії при розробці навчально-методичного забезпечення з курсів «Управлінський облік», «Бухгалтерський облік на підприємствах сфери обігу», «Стратегічний аналіз», «Моделі і методи прийняття рішень в аналізі та аудиті», які викладаються з напряму «Облік і аудит» за освітньо-кваліфікаційними рівнями бакалавр, спеціаліст і магістр (довідка про впровадження № 841/01-1.08 від 15.07.2008 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертація є самостійно виконаною, завершеною роботою, в якій застосовано науковий підхід і подано практичні рекомендації щодо використання системи управлінського обліку на підприємствах гуртової торгівлі. Подані до захисту рекомендації та пропозиції розроблені автором особисто. З наукових праць, опублікованих у співавторстві [1, 2, 3], у дисертації використані лише ті ідеї та положення, які є результатом особистої роботи здобувача.

Апробація результатів дослідження. Основні положення і висновки дисертаційної роботи доповідалися, обговорювалися та отримували позитивну оцінку на всеукраїнських та міжнародних науково-практичних конференціях: “Україна на порозі ХХІ століття: економіка, державність” (Вінниця, 2000 р.); “Стратегія економічного розвитку в умовах глобалізації” (Чернівці, 2000 р.); “Підприємництво в Україні: проблеми і шляхи розвитку” (Львів-Дрогобич-Трускавець, 2000 р.); “Економетричні методи і моделі в економіці: теорія і практика” (Львів, 2001 р.); “Облік, аналіз і аудит у сучасному бізнесі” (Львів, 2004 р.); “Стратегія соціально-економічного розвитку України і формування механізмів зростання” (Львів, 2004 р.); “Структурні трансформації та інвестиційно-інноваційний розвиток торгівлі” (Львів, 2005 р.); “Проблеми розвитку національної економіки в умовах глобальної фінансово-економічної дестабілізації” (Львів, 2009 р.).

Публікації. За результатами досліджень опубліковано 20 наукових праць загальним обсягом 5,7 друк. арк. (авторський обсяг - 4,8 друк. арк.), з них 15 статей у фахових виданнях загальним обсягом 4,6 друк. арк. (авторський обсяг - 4,0 друк. арк.), 7 - у матеріалах і тезах конференцій обсягом - 1,1 друк. арк.

Структура і обсяг дисертації. Дисертація складається із вступу, трьох розділів та висновків, списку літератури, який містить 366 найменувань. Зміст роботи викладено на 182 сторінках, робота містить 3 таблиці, 32 рисунки, 14 формул, 82 додатки.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ

У першому розділі “Концептуальні основи управлінського обліку” розглянуто передумови виникнення, тенденції розвитку та перспективи впровадження управлінського обліку на підприємствах України, визначено місце управлінського обліку в системі менеджменту підприємства гуртової торгівлі, конкретизовано методи та прийоми управлінського обліку, показана їх роль в обґрунтуванні управлінських рішень.

Розкрито умови виникнення, тенденції та характерні особливості історичного розвитку й становлення управлінського обліку, як науки та практики в країнах з розвинутою ринковою економікою. Автор дотримується думки, що управлінський облік - це дисципліна, яка поєднує в собі здобутки багатьох наук. Досліджено, що теорія та практика управлінського обліку формувалися в тісному взаємозв'язку з розвитком інших галузей науки, зокрема, теорії систем, кібернетики, економічної теорії, менеджменту, бухгалтерського обліку тощо. Тому виникнення та поступальний розвиток управлінського обліку розглядалися в контексті історичних парадигм бухгалтерського обліку та управління.

Проведені автором дослідження показали, що ще від початку виникнення обліку його метою була підготовка оперативної інформації для внутрішніх користувачів. Простежуючи подальший розвиток облікової думки, констатуємо появу камеральної бухгалтерії, яка в собі містила вже певні елементи прогнозування. Згодом, коли в систему обліку було запроваджено рахунки та подвійний запис, Жак Саварі запропонував аналітичні рахунки, які значно примножили управлінські можливості обліку.

На основі аналізу літературних джерел автором систематизовано хронологію поглядів економістів різних країн світу щодо управлінської природи обліку. Це дало можливість констатувати, що протягом багатьох століть головним призначенням обліку була передусім його активна роль в управлінні підприємством.

На основі дослідження генезису управлінського обліку в контексті історичних парадигм бухгалтерського обліку та управління уточнено теоретичні підходи до визначення основних етапів становлення та розвитку управлінського обліку як науки. А саме: перший етап - середина ХІХ ст. (коли почали будуватися перші залізниці, з'явилися перші праці з промислового обліку і калькулювання, значна увага приділялася аналітичним даним обліку, процес менеджменту почав формуватися в окрему науку), другий етап - кінець ХІХ ст. (коли почали розмежовувати постійні та змінні витрати, визначати точку беззбитковості, запроваджувати константну бухгалтерію та ідеї й рекомендації наукових праць Ф.Тейлора, присвячені удосконаленню процесу управління), третій етап - початок ХХ ст. (коли конкретно розробляються або ж удосконалюються і впроваджуються в практичну діяльність підприємств специфічні методи та прийоми управлінського обліку (системи стандарт-костингу, директ-костингу, методи оцінки майна відповідно до зміни цін, курсів валют), а управлінський облік визнавати, як науку й запроваджувати до вивчення у вищих навчальних закладах).

Автор вважає необґрунтованим твердження про те, що як окрема інформаційна система управлінський облік сформувався у 50-х або 70-х роках. Адже вже в 1919 році у Великобританії та США виникли Привілейований інститут управлінських бухгалтерів та Національна асоціація бухгалтерів, як організація управлінських бухгалтерів.

Докладне вивчення американських, німецьких, французьких, російських та українських спеціалізованих наукових видань дало можливість уточнити понятійний апарат щодо трактувань понять “управлінський облік”, “контролінг”, “виробничий облік” у їх взаємозв'язку, а саме:

1. Виробничий облік є інформаційною системою, яка постачає дані для управління підприємством, але ці дані обмежуються виробництвом та збутом, тобто лише певною частиною основної діяльності підприємства, допомога ж управлінню в прийнятті рішень щодо інших господарських операцій (стратегічного планування, інвестування) в його компетенцію не входить. Відмінністю виробничого обліку щодо управлінського обліку є й те, що, крім таких завдань, як інформаційне забезпечення процесу прийняття рішень, забезпечення бази для ціноутворення, контролю за результатами й інших, подібних до них, у межах цієї системи здійснюється також розрахунок вартісної оцінки статей балансу. Тобто це система генерування даних про витрати як для фінансового обліку, так і для управлінського.

2. Контролінг, як функціонально відокремлений напрям економічної роботи на підприємстві, пов'язаний із реалізацією фінансово-економічних коментувальних функцій у менеджменті для прийняття оперативних і стратегічних управлінських рішень. Контролінг виник, з огляду на практику сучасного менеджменту, і набув застосування лише в останньому десятиріччі, тоді, коли з'явилася гостра необхідність у системній інтеграції різноманітних аспектів управління фінансово-господарськими процесами всередині підприємства. Між управлінським обліком та контролінгом є дуже багато спільного, проте останнє поняття значно ширше. На нашу думку, контролінг - це сучасна концепція системного управління організацією, в основі якої закладене прагнення забезпечити її довгострокове ефективне функціонування.

Значна частина українських вчених та практиків підтримує ідею виділення управлінського обліку, як окремої галузі науки та практичної діяльності. Такий підхід є обґрунтованим, адже сьогодні перед вітчизняними підприємствами на перший план висуваються економічні, ринкові критерії ефективності функціонування, підвищуються вимоги до гнучкості політики та швидкості реакції підприємства на ринку. Усе це, а також динамізм зовнішнього середовища перетворюють сучасні підприємства на дедалі складніші системи, для яких необхідні нові методи в забезпеченні ефективного управління. Управлінському персоналу вітчизняних підприємств гуртової торгівлі просто необхідна підтримка, у тому числі інформаційна, яку зможе надати їм управлінський облік. Управлінський облік покликаний надавати необхідну інформацію в режимі реального часу та реальної цінності таким чином, щоб менеджери підприємства могли приймати обґрунтовані управлінські рішення. Запровадження на підприємствах системи управлінського обліку дасть можливість насамперед зменшити ентропію, тобто невизначеність в економічній системі та підвищити її контрольованість і керованість, що сприятиме досягненню поставлених стратегічних, тактичних і оперативних завдань.

Алгоритм вирішення цих питань ґрунтується на застосуванні адекватної системи методів і прийомів. Від обґрунтованої розробки методології управлінського обліку, доцільності вибору методів і прийомів залежить ефективність рішень, прийнятих управлінським персоналом підприємства. Перелік методів і прийомів має визначатися з урахуванням взаємозв'язку системи управлінського обліку та процесу управління на підприємстві. У дисертації розроблена модель взаємозв'язку системи управління з управлінським обліком, яка подана на рисунку 1.



Рис. 1. Модель взаємозв'язку системи управління з управлінським обліком

Отже, система методів і прийомів управлінського обліку для підприємств гуртової торгівлі охоплює як специфічні методи, які використовуються лише цією галуззю науки (таргет-костинг, бюджетування, директ-костинг, АВС-калькулювання тощо), так і загальні методи, що є притаманними найрізноманітнішим наукам (експериментальний, індикаторний, екстраполяції, SWOT-аналіз, факторний аналіз та інші). Автор дійшов висновку, що основним критерієм вибору того чи іншого методологічного підходу повинна бути корисність його у вирішенні проблем, що стоять перед управлінським обліком.

У другому розділі “Методика управлінського обліку на підприємствах гуртової торгівлі” вирішено завдання щодо трансформації носіїв первинної облікової інформації до потреб управлінського обліку, а також розроблено та запропоновано до застосування методику управлінського обліку товарних запасів, витрат, доходів та фінансових результатів на підприємствах гуртової торгівлі.

Відправним моментом управлінського обліку визначено первинний облік. Ефективна та раціональна побудова системи первинного обліку безпосередньо впливає на якість інформації, яку продукує управлінський облік менеджерам підприємства. Система збору та відображення інформації в процесі первинного обліку, що функціонує сьогодні на вітчизняних підприємствах гуртової торгівлі, не є адекватною потребам сьогодення. Як наслідок - виникнення проблеми із формуванням внутрішньої звітності, на основі якої приймаються управлінські рішення керівним персоналом підприємства. Отже, першорядним завданням при побудові управлінського обліку на підприємствах гуртової торгівлі є реконструкція старої та в деяких випадках побудова нової системи первинного обліку.

При побудові системи первинного обліку для потреб управління слід дотримуватися таких принципів: система повинна бути зорієнтованою на конкретну особу в ієрархії управління підприємством; система повинна будуватися “згори-вниз”, тобто відносно складу і періодичності інформації необхідної керівникам кожного рівня; первинні дані повинні фіксуватися за місцем їх виникнення; первинна інформація повинна бути доступною для всіх зацікавлених споживачів; оптимальне поєднання документального забезпечення управління з бездокументальним (підготовка документів лише в тих випадках, коли це необхідно); оперативність (швидка і чітка робота з документами); сучасне технічне оснащення. Автор дійшов висновку, що поняття первинної інформації, первинного документа, реєстру в управлінському обліку значно ширше: він використовує як формалізовані документи, якими традиційно послуговуються підприємства у своїй роботі, так і специфічні документи, які містять особливу інформацію про зовнішнє та внутрішнє середовище підприємства.

Проведені дослідження фінансово-господарської діяльності підприємств гуртової торгівлі свідчать, що значна частина суб'єктів господарювання підтримує велику кількість товарних запасів, яка не завжди є виправданою. Тому в роботі розроблена й запропонована методика оптимізації величини товарних запасів. Вона передбачає групування товарного асортименту підприємства відповідно до АВС- та XYZ-аналізу, аналіз складських і фінансових можливостей підприємства для формування та підтримання товарного запасу, аналіз витрат, проектування рішень щодо оптимізації товарних запасів і вибір доцільної системи управління запасами. У дисертаційній роботі введено поняття “віртуальні товари”, запропоновано способи розподілу товарів підприємства за АВС- та XYZ-групами та удосконалено математичні моделі, які дають можливість розрахувати рівень мінімального запасу, оптимальну величину партії закупівлі, рівень максимального запасу.

З метою оптимізації управлінського обліку витрат, доходів та фінансових результатів розроблена методика обліку витрат і формування собівартості товарів за інтегрованою системою калькулювання. Особливість її функціонування полягає в одночасному поєднанні таких систем калькулювання, як таргет-костинг, АВС-калькулювання та директ-костинг. Система калькулювання таргет-костинг дозволяє формувати собівартість товарів і водночас управляти витратами ще на етапі планування. Разом з тим таргет-костинг дозволяє сфокусувати увагу менеджерів насамперед на зовнішніх (ринкових), а вже потім на внутрішніх факторах. Цільова собівартість формується, виходячи з аналізу ринкових ніш, розуміння вимог споживачів, розробкою можливих варіантів оптимізації витрат підприємства і вимог до товару. Для ефективного планування та розробки оптимальної, з огляду на ринкові вимоги, цільової собівартості товару, калькулювання собівартості товарів пропонуємо здійснювати за допомогою АВС-методу. Відповідно до цього методу проводиться функціональна декомпозиція діяльності підприємства, яка ставить у відповідність кожній робочій операції її вартість. Застосування методу АВС у системі таргет-костинг робить можливим структуроване планування або відновлення картини формування вартості на підприємстві. Це дозволить: розподілити витрати за функціями, провести пошук шляхів зниження вартості функцій; визначити альтернативні варіанти проведення функції (встановити доцільність проведення операції самостійно чи скористатися послугами сторонніх організацій); провести вартісне моделювання бізнес-процесів підприємства з метою оптимізації їх структури; розрахувати не лише собівартість товару, а й вартість обслуговування окремих клієнтів чи ринкових сегментів щодо вибору товарної та ринкової стратегії підприємства. Разом з тим до собівартості товарів слід внести лише змінні витрати, тобто використовувати систему директ-костинг, що дозволить: проводити оперативний аналіз рентабельності товарів з метою формування оптимальної асортиментної та ефективної демпінгової політики підприємства, а також встановлення обґрунтованої системи знижок. Отже, інтегрована система калькулювання найбільш точно відповідає вимогам сучасної ринкової економіки та потребам підприємств гуртової торгівлі. Запропонована автором методика схематично зображена на рис. 2.

управлінський облік гуртовий торгівля

Рис. 2. Модель формування собівартості товарів, витрат періоду, маржинального доходу і прибутку за інтегрованою системою калькулювання (таргет-костинг, АВС, директ-костинг)

Рис. 3. Логіко-структурна модель управлінського обліку підприємств гуртової торгівлі

На основі результатів проведених досліджень автор пропонує систему показників діяльності підприємств гуртової торгівлі, розрахунки, реєстри, форми внутрішньої звітності управлінського обліку, які наведені у логіко-структурній моделі (рис. 3).

У третьому розділі «Організація та моделювання управлінського обліку на підприємствах гуртової торгівлі» здійснено критичний аналіз існуючих моделей організації управлінського обліку, обґрунтовано доцільність застосування комбінованої моделі побудови управлінського обліку та запропоновано шляхи найбільш ефективного впровадження цієї системи на підприємствах гуртової торгівлі.

На думку автора, запропонована система управлінського обліку дозволить керівникам усіх рівнів проникнути всередину економічних явищ і процесів і на основі цього прийняти науково обґрунтовані рішення, спираючись на досягнення та усуваючи хиби минулого, враховуючи сучасний стан фінансово-економічного розвитку підприємства, а також тенденції та прогнози на майбутнє. Тому для ефективного функціонування підприємства гуртової торгівлі необхідна раціональна організація управлінського обліку у вигляді комплексної системи, яка б охоплювала інформаційні, трудові, матеріальні, технологічні та технічні ресурси в їх взаємозв'язку. З цією метою необхідно розглядати організацію таких складників: організацію облікового процесу, організацію праці облікового апарату та облікових працівників, організацію технічного забезпечення обліку.

У межах організації облікового процесу основна увага приділяється обліковим номенклатурам, способам і техніці відображення облікових номенклатур, матеріальним носіям інформації, графікам руху та використання матеріальних носіїв інформації. Організація облікової номенклатури системи управлінського обліку повинна відображати інформаційні потреби апарату управління як за обсягом, структурою, так і за якістю. В облікових номенклатурах системи управлінського обліку насамперед варто виокремлювати ті об'єкти й операції, які повинні знайти своє відображення у звітності, що подається менеджерам. Для управлінського обліку характерною є постійна зміна та відповідна модифікованість номенклатури, оскільки управлінський облік, спрямований на вирішення, здавалося б, внутрішніх проблем менеджменту підприємства, мимоволі починає залежати від розвитку подій зовнішнього середовища та чутливо реагувати на його зміни.

Щодо обрання адекватної форми обліку, автор дійшов висновку, що управлінський облік може функціонувати лише в автоматизованому середовищі. Тому в роботі проведено моніторинг існуючого на ринку програмного забезпечення, а також сформульовано вимоги, які висуваються до програмного продукту спеціалістами з управлінського обліку. До таких вимог автор відніс: швидкість дії, можливість функціонування системи «від первинного документа», використання архітектури «клієнт-сервер», багатофункціональність та гнучкість у налагодженні системи, можливість масштабування та розвитку системи, мультиплановість та мультивалютність, гнучкість та інтегрованість.

У дисертаційній роботі наголошується, що для управлінського обліку оптимальним є децентралізована організація праці працівників бухгалтерії з системним розподілом їх функцій.

Проведений аналіз спеціалізованих наукових видань дозволив зробити висновок, що у світовій практиці використовується два варіанти організації управлінського обліку в системі рахунків: інтегрована (моністична, однокругова) і автономна (замкнута двокругова) системи обліку.

Вибір підприємствами тієї чи іншої форми організації залежить насамперед від їх розмірів, від інформаційних потреб керівництва та зовнішніх споживачів, від різноманітності видів діяльності підприємства, можливості охопити чинним планом рахунків усі необхідні для аналізу та контролю види діяльності підприємства.

У роботі стверджується, що прерогативним варіантом для підприємств гуртової торгівлі є запропонована організаційна облікова модель, яка є своєрідним компромісом між інтегрованою та автономною моделями побудови обліку. При цьому інформація і для фінансового, і для управлінського обліку буде нагромаджуватися в межах єдиного плану рахунків, що значно полегшить роботу бухгалтерів. Водночас будуть застосовуватися рахунки-екрани до найголовніших ділянок, які необхідно контролювати засобами управлінського обліку.

Враховуючи специфіку функціонування підприємств гуртової торгівлі, у дисертації розроблені схеми управлінського обліку товарних запасів та витрат (схема управлінського обліку товарних запасів зображена на рис. 4).

Так, автор пропонує застосовувати субрахунки другого та третього порядку: до рахунку “Товари”: 2811 “Товари на складі” (за складами та групами товарів); 2812 “Зарезервовані товари” (за групами товарів та менеджерами, відповідальними за резервування товару, а також додатковою ознакою - терміном резервування товарів); 2813 “Віртуальні товари” - це субрахунок з обліку товарів, надходження або вибуття яких передбачено договорами і яких на момент обліку ще немає на підприємстві (за групами товарів та менеджерами, відповідальними за здійснення операцій з надходження та вибуття товарів); 282 “Товари в торгівлі” (за групами товарів та менеджерами, у яких є зразки товарів); 287 “Товари транзитом” (за групами товарів та менеджерами, відповідальними за здійснення транзитних операцій); 288 “Резерв на витрати від знецінення товарних запасів” (за групами товарів та групами ризику); до рахунку “Витрати” (за товарами, центрами відповідальності, відповідальними за виникнення витрат менеджерами підприємства) - 2891 “Транспортно-заготівельні змінні витрати”; 2892 “Транспортно-заготівельні постійні витрати ”; 2893 “Змінні витрати етапу зберігання товарів”; 2894 “Постійні витрати етапу зберігання товарів”; 931 “Змінні витрати на збут товарів”; 932 “Постійні витрати на збут товарів”. Для кожного із перелічених вище рахунків і субрахунків розроблені методичні вказівки щодо їх застосування та зазначені особливості відображення операцій.

Належним чином організована система управлінського обліку потребує значних капіталовкладень, проте ми переконані, що вони вже найближчим часом себе виправдають.

Рис. 4. Схема управлінського обліку товарних запасів

ВИСНОВКИ

У дисертації проаналізовано, узагальнено, удосконалено та уточнено теоретичні положення управлінського обліку, а також розроблено практичні рекомендації щодо розробки методики та визначення оптимальних шляхів впровадження системи управлінського обліку на підприємствах гуртової торгівлі. Це дало змогу сформулювати низку висновків теоретичного та практичного характеру, що забезпечили досягнення мети та вирішення основних завдань дослідження:

1. Досліджено генезис управлінського обліку в контексті історичних парадигм бухгалтерського обліку та управління, а також окреслено основні етапи розвитку управлінського обліку, як науки. Здебільшого побутує думка про те, що управлінський облік був створений у США в другій половині ХІХ ст., а як автономна економічна наука сформувався у 70 роках ХХ ст. Еволюція обліку загалом у більшості науковців необґрунтовано асоціюється лише з розвитком бухгалтерського (фінансового) обліку. У роботі встановлено, що протягом усієї історії розвитку облікової системи ціла низка учених доводить, що облік створений для забезпечення системи управління, що саме він повинен націлювати управлінців на прийняття ефективних і раціональних управлінських рішень. Також упродовж тривалого часу, починаючи з ХV ст., виникають різні прийоми та методи, які використовуються сучасною системою управлінського обліку (формування кошторисів та контроль за ними, облік за центрами відповідальності, розподіл витрат на постійні та змінні тощо). Проведене дослідження дало змогу виокремити такі етапи формування і розвитку управлінського обліку, як окремої науки: перший етап - середина ХІХ ст., другий етап - кінець ХІХ ст., третій етап - початок ХХ ст.

Автором уточнено суть понять “виробничий облік”, “контролінг” та “управлінський облік”. Багато вітчизняних вчених ототожнюють ці поняття. Однак це різні системи, які спрямовані на вирішення різних завдань. Завданням виробничого обліку є облік витрат та продукування інформації для фінансового й управлінського обліку. Контролінг - це сучасна концепція системного управління організацією, у той час, як управлінський облік є синтезом облікових і управлінських концепцій.

2. Ефективне функціонування торговельного підприємства не можливе без системи управлінського обліку. Це зумовлено тим, що кожен керівник торговельного підприємства націлений на зміцнення і розвиток бізнесу, проте в умовах невизначеності та постійного вибору альтернативних варіантів дій не завжди знає, які стратегічні та тактичні рішення прийняти, як прийняті управлінські рішення адекватно трансформувати в бізнес-процеси підприємства, як побачити й оцінити результати від прийнятих рішень. Управлінський облік переводить процес управління на якісно новий рівень і забезпечує зворотний зв'язок у контурі управління. Зворотний зв'язок, на якому фактично ґрунтується управлінський облік, охоплює різні часові інтервали та різні рівні деталізації. Він зорієнтований здебільшого на систему вартісних, кількісних, часових, якісних, аналітичних показників і планово-контрольних розрахунків.

3. З метою ефективного функціонування системи управлінського обліку автором визначено й адаптовано сукупність необхідних їй методів та прийомів, з огляду на технології та особливості ведення бізнес-процесів на підприємствах гуртової торгівлі та на суть завдань, що ставить перед управлінським обліком апарат управління підприємством. Крім суто специфічних методів, до методології управлінського обліку доцільно віднести широкий спектр загальних методів, які водночас є притаманними таким наукам, як економіка, математика, статистика, прогнозування, програмування, планування. При цьому критерієм вибору того чи іншого методологічного підходу повинна бути корисність та потрібність його у вирішенні проблем, що стоять перед управлінським обліком.

4. Проведені дослідження показали, що підприємства сфери обігу становлять важливу частину інфраструктури української економічної системи. У роботі окреслено низку проблем, які не дозволяють ефективно працювати та розвиватися більшості вітчизняних підприємств гуртової торгівлі. Значна частина труднощів, що постають перед підприємством, зумовлюються насамперед нескоординованістю дій різних підрозділів підприємств, необґрунтованістю за браком належної інформаційної підтримки рішень, що приймаються на підприємстві, а це призводить до серйозних негативних наслідків. Автор обґрунтував можливість подолання їх за умови впровадження на підприємстві системи управлінського обліку.

Розглядаючи місце управлінського обліку в системі менеджменту торговельного підприємства, необхідно урахувати такі вагомі фактори, як специфіку функціонування підприємств гуртової торгівлі в Україні, циклічність їх господарського-фінансової діяльності, систему комунікаційних зв'язків, розподіл менеджменту підприємства за рівнями відповідальності, організаційну структуру підприємства.

5. Для вдосконалення процесу управління товарними потоками гуртового підприємства розроблена й запропонована в роботі автором методика управлінського обліку товарних запасів, яка передбачає визначення таких основних параметрів, як рівень мінімального запасу, оптимальну величину партії закупівлі, рівень максимального запасу, цикл замовлення, та ґрунтується на АВС- та XYZ-аналізі, аналізі складських і фінансових можливостей підприємства, аналізі витрат, проектуванні рішень щодо оптимізації товарних запасів та вибору доцільної системи управління запасами.

З огляду на реалії сучасної ринкової економіки та потреби підприємств гуртової торгівлі, з метою об'єктивного визначення собівартості товарів розроблено методику калькулювання собівартості товарів для підприємств гуртової торгівлі. Традиційні методи калькулювання, які використовуються системою управлінського обліку, дозволяють формувати собівартість товарів безпосередньо під час здійснення діяльності підприємства та несуть лише інформаційне навантаження. Одним із суттєвих недоліків традиційних систем калькулювання є те, що вони розглядають і враховують лише внутрішні фактори, які впливають на формування собівартості товарів.

Запропонована методика функціонує за умови одночасного поєднання таких систем калькулювання, як таргет-костинг (дозволяє формувати собівартість товарів і одночасно управляти витратами ще на етапі планування), АВС-калькулювання (дозволяє проводити функціональну декомпозицію основної діяльності підприємства та ставити у відповідність до кожної робочої операції її вартість) та директ-костинг (дозволяє формувати собівартість товарів лише на основі змінних витрат, які безпосередньо пов'язані із проведенням основної діяльності).

6. Ефективна та раціонально побудована система первинного обліку безпосередньо впливає на якість інформації, яку продукує управлінський облік менеджерам підприємства. Тому для того, щоб обліковувати, узагальнювати, аналізувати та контролювати в межах системи управлінського обліку лише ту економічну інформацію, яка відповідає потребам управлінського персоналу підприємства і буде корисною для прийняття ефективних управлінських рішень, у роботі систему первинної документації адаптовано до потреб управління підприємства гуртової торгівлі.

Для підприємств гуртової торгівлі пропонуються розрахунки, відомості, реєстри управлінського обліку, в яких акумулюється інформація у вартісних, натуральних, якісних та часових показниках. В основу побудови відомостей, реєстрів, розрахунків покладено принцип агрегування даних відповідно до конкретно визначеної мети і лише в тій кількості та з тією мірою деталізації, яка є найбільш виправданою для вирішення конкретного завдання.

Для інформаційного забезпечення процесу прийняття управлінських рішень, спрямованих на вирішення оперативних завдань, у дисертації пропонується система показників та форм звітів управлінського обліку.

7. Найбільш адекватною умовам діяльності підприємств гуртової торгівлі є облікова модель, яка формується в межах інтегрованої інформаційної системи, але з одночасним поєднанням і автономної моделі побудови управлінського обліку. Суть її полягає в тому, що інформація і для фінансового, і для управлінського обліку нагромаджується в межах єдиного плану рахунків, що значно полегшує роботу бухгалтерів. Водночас застосовуються рахунки-екрани до найголовніших ділянок, які необхідно контролювати засобами управлінського обліку. Так, автор пропонує застосовувати субрахунки другого та третього порядку до рахунків “Товари” та “Витрати діяльності”, які дозволять цілеспрямовано та системно накопичувати інформацію, необхідну для прийняття обґрунтованих управлінських рішень.

8. Проблемним питанням є ефективна організація та впровадження системи управлінського обліку, яка дозволила б керівникам усіх рівнів приймати науково обґрунтовані рішення оперативного та стратегічного спрямування і водночас була б економічно вигідною для підприємства. У роботі запропоновано підходи до раціональної організації управлінського обліку як цілісної системи, яка охоплює інформаційні, трудові, матеріальні, технологічні та технічні ресурси в їх взаємозв'язку.

СПИСОК ПРАЦЬ, ОПУБЛІКОВАНИХ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Публікації у наукових фахових виданнях

Полянська О.А. Бізнес-процеси торговельного підприємства і завдання управлінського обліку / В.І.Бачинський, О.А.Полянська // Торгівля, комерція, підприємництво: зб. наук. пр. - Львів: Коопосвіта, 2002. - С. 116-119. (особистий внесок - розробка завдань управлінського обліку відповідно до бізнес-процесів, що здійснюються на підприємствах гуртової торгівлі)

Полянська О.А. Організація управлінського обліку на підприємствах гуртової торгівлі / В.І.Бачинський, О.А.Полянська // Вісн. Львів. комерц. акад. - Сер. екон. - Вип.26. - Львів,2007. - С. 434-443. (особистий внесок - розробка та конкретизація основних етапів організації управлінського обліку на підприємствах гуртової торгівлі)

Полянська О.А. Виникнення управлінського обліку та передумови його впровадження на Україні / В.І.Бачинський, О.А.Полянська // Торгівля, комерція, підприємництво: зб. наук. праць. - Львів: Коопосвіта, 1999. - С. 56-58 (особистий внесок - досліджено генезис управлінського облік та особливості його впровадження на вітчизняних підприємствах)

Полянська О.А. Методи та прийоми управлінського обліку /Олена Анатоліївна Полянська // Вісн. Львів. комерц. акад. - Сер. екон. - Вип.6. - Львів,1999. - С. 258 - 365.

Полянська О.А. Методика управлінського обліку товарних запасів / Олена Анатоліївна Полянська // Вісн. Львів. комерц. акад. - Сер. екон. - Вип. 19. - Львів, 2005. - С. 207-214.

Полянська О.А. Місце управлінського обліку в системі менеджменту торговельного підприємства / Олена Анатоліївна Полянська // Вісн. Львів. комерц. акад. - Сер. екон. - Вип. 15. - Львів, 2004. - С. 239-243

Полянська О.А. Організація управлінського обліку в умовах інтегрованої та автономної інформаційних систем / Олена Анатоліївна Полянська // Вісн. Львів. комерц. акад. - Сер. екон. - Вип. 9. - Львів, 2001. - С. 197-204.

Полянська О.А. Організація управлінського обліку на підприємствах гуртової торгівлі, як визначальний фактор ефективного функціонування усієї системи управління підприємством / Олена Анатоліївна Полянська // Економіка: проблеми теорії та практики: зб. наук. пр. - Вип. 125. - Д.: ДНУ, 2002. - С. 35-38.

Полянська О.А. Особливості використання різних систем управлінського обліку на підприємствах гуртової торгівлі / Олена Анатоліївна Полянська // Вісн. Львів. комерц. акад. - Сер. екон. - Вип. 4. - Львів, 1998. - С. 281-285.

Полянська О.А. Первинні документи, як необхідна основа побудови раціональної системи управлінського обліку / Олена Анатоліївна Полянська // Торгівля, комерція, підприємництво: зб. наук. пр. - Львів, 2000. - С. 122-125.

Полянська О.А. Сутність управлінського обліку, його виникнення та становлення з розвитком ринкових відносин / Олена Анатоліївна Полянська // Торгівля, комерція, підприємництво: зб. наук. пр. - Львів, 1999. - С. 93-98.

Полянська О.А. Управлінський облік товарних операцій та його визначальна роль у прогнозуванні та плануванні товарообігу / Олена Анатоліївна Полянська // Торгівля, комерція, підприємництво: зб. наук. пр. - Львів, 2002. - С. 203-207.

Полянська О.А. Управлінський облік витрат, доходів і фінансових результатів / Олена Анатоліївна Полянська // Вісн. Львів. комерц. акад. - Сер. екон. - Вип.28. - Львів,2008. - С. 258 - 365.

Публікації в інших виданнях

Полянська О.А. Основи стратегічного обліку і аналізу / Олена Анатоліївна Полянська // Україна на порозі ХХІ століття : зб. наук. пр. по матеріалах міжнарод. наук.-практ. конф. - Вінниця, 2001. - С. 256-258.

Полянська О.А. Особливості формування звітності управлінського обліку для підприємств гуртової торгівлі / Олена Анатоліївна Полянська // Облік, аналіз і аудит у сучасному бізнесі: Матеріали міжнарод. наук.-практ. конф. (27-28 травня 2004р.м. Львів). - Львів, 2004. - С. 276-279.

Полянська О.А. Проблеми ефективного впровадження та особливості використання системи управлінського обліку в підприємницькій діяльності сфери обігу / Олена Анатоліївна Полянська // Підприємництво в Україні: проблеми і шляхи розвитку: зб. тез доп. міжнарод. наук.-практ. конф. . - Львів-Дрогобич-Трускавець, 2000. - С. 120.

Полянська О.А. Роль управлінського обліку в менеджменті підприємств сфери обігу / Олена Анатоліївна Полянська // Економічні та гуманітарні проблеми розвитку суспільства у ІІІ тисячолітті: зб. наук. пр. - Рівне, 2000. - С. 701-702.

Полянська О.А. Стратегія економічного розвитку підприємства - найважливіше завдання управлінського обліку / Олена Анатоліївна Полянська // Стратегія економічного розвитку в умовах глобалізації: матеріали 11 міжнарод. наук.-практ. конф. - В 2 -х т. Т. 2. - Чернівці, 2000. - С. 242-243.

19. Полянська О.А. Управлінський облік як основа інформаційного забезпечення менеджменту підприємства / Олена Анатоліївна Полянська // Регіональні перспективи. - 2000.- № 2-3. - С. 169-170

20. Полянська О.А. Управлінський облік товарних запасів / Олена Анатоліївна Полянська // Проблеми розвитку національної економіки в умовах глобальної фінансово-економічної дестабілізації: матеріали наук.-практ. конф. - Львів, 2009. - С. 50-57

АНОТАЦІЯ

Полянська О.А. Управлінський облік товарних запасів, витрат, доходів і фінансових результатів операційної діяльності підприємств гуртової торгівлі. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.09 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит. - Київ, 2009.

Дисертація присвячена дослідженню та вдосконаленню управлінського обліку товарних запасів, витрат, доходів і фінансових результатів операційної діяльності підприємств гуртової торгівлі. Уточнено теоретичні підходи до формування основних етапів становлення та розвитку управлінського обліку як науки. Запропоновано систему управлінського обліку витрат, доходів і фінансових результатів діяльності підприємств гуртової торгівлі. Розроблені накопичувальні реєстри і звіти управлінського обліку. Уточнено критерії та вимоги, що мають бути покладені в основу розробки пакетів прикладних програм управлінського обліку підприємств гуртової торгівлі.

Ключові слова: управлінський облік, товарні запаси, витрати, доходи, фінансові результати, інтегрована модель організації, автономна модель організації, таргет-костинг, АВС-калькулювання, рахунки управлінського обліку.

...