Анализ дохода от основной деятельности и оптимизация его использования

1

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Министерствп Пбразпвания и науки Республики Казахстан

Кпстанайский спциальнп технический университет

имени академика З. Алдамжар

ДИПЛПМНАЯ РАБПТА

Анализ дохода от основной деятельности и оптимизация его использования

специальнпсть 5В050800 - «Учет и аудит»

Утегенова Каламкас Болатовна

Кпстанай 2014

Календарный план

№ П/п	Наименпвание этаппв диплпмнпй рабпты (прпекта)	Српк выпплнения этаппв рабпты (прпекта)	Примечание
1	Ппдбпр литературы, ее изучение и пбрабптка	октябрь	выполнено
2	Спставление плана диплпмнпй рабпты	ноябрь	выполнено
	Разрабптка и представление на прпверку первпгп раздела	декабрь	выполнено
3	Накппление, систематизация и анализ материалпв	январь	выполнено
4	Разрабптка и представление втпрпгп раздела	февраль	выполнено
5	Разрабптка и представление третьегп раздела	март	выполнено
6	Спгласпвание с рукпвпдителем вывпдпв и предлпжений	апрель	выполнено
7	Разрабптка тезиспв дпклада для защиты, пзнакпмление с птзывпм и рецензией	май	выполнено

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

1. Доходы и расходы как объект бухгалтерского учета

1.1. Экономическая сущность и классификация доходов, связанных с основными видами деятельности

1.2 Экономическая сущность и классификация расходов по обычным видам деятельности

1. 3 Методика анализа доходов и расходов от обычных видов деятельности

2. Оценка порядка ведения бухгалтерского учета доходов и расходов, связанных с основными видами деятельности на исследуемом предприятии

2.1 Краткая характеристика предприятия

2.2 Оценка учетной политики

2.3Порядок учета доходов и расходов, связанных с основными видами деятельности

3. Выводы и рекомендации по организации учета на предприятии

3.1 Анализ доходов и расходов в ТОО «КАЗАХ-ТЕМИР»

3.2 Рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета доходов и расходов

3.3 Пути увеличения резервов доходов

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

ВВЕДЕНИЕ

Экономическая целесообразность функционирования предприятия в условиях рыночной экономики определяется получением дохода. Доходность предприятия характеризуется абсолютными и относительными показателями. Абсолютный показатель доходности -- это сумма доходов или прибыли. В специальной зарубежной литературе «доходы» определены следующим образом: «Доходы -- это увеличение экономической стоимости активов либо сокращения пассивов, что приводит к росту капитала отчетного периода, за исключением тех случаев, когда такой рост обеспечивается за счет взносов акционеров».

Система показателей доходности состоит, прежде всего, из абсолютных показателей финансовых результатов, к которым относятся: совокупный годовой доход, доход от реализации продукции (работ, услуг), доход от неосновной деятельности; доход от обычной деятельности до налогообложения; доход от обычной деятельности после налогообложения.

Одни финансисты относят доход к показателям экономического эффекта, другие -- к эффективности работы предприятия. На мой взгляд, правы первые, так как абсолютная сумма дохода не позволяет судить об отдаче вложенных средств.

Роль дохода существенно возросла в условиях рынка. Как известно, при планово-директивной экономике она была принижена. Получение дохода прибыли) как целевая функция любого предприятия отрицалось. С переходом на рыночную экономику доход (прибыль) стал ее двигательной силой. Именно он определяет решение трех коренных взаимосвязанных проблем: что производить, как производить и для кого производить. Получение дохода стало целью функционирования любого предприятия, поскольку он в условиях рыночной экономики является основным источником его и социального развития. Принцип хозяйствования базируется на полной окупаемости затрат на производство продукции, ведет к расширению производственно- технической базы предприятия. Он означает, что каждое предприятие покрывает свои текущие и капитальные затраты за счет собственных источников. При временной недостаточности в средствах потребность в них может обеспечиваться за счет краткосрочных ссуд банка и коммерческого кредита, если речь идет о текущих затратах, и долгосрочных банковских кредитов, используемых на капитальные вложения. По доходу определяется уровень отдачи авансированных средств и доходность вложений в активы данного предприятия.

Актуальность данной работы заключается в том, что значение дохода является основной точкой исчисления других показателей доходности, суммы предстоящих налоговых платежей, величины прибыли. Правильный учет и определение величины дохода определяет правильность и достоверность вышеназванных показателей.

Цель данной работы заключается в раскрытии понятия и учет доходов от основной деятельности.

Предмет исследования - учет доходов и расходов от обычных видов деятельности.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

§ определить экономическую сущность и классификацию доходов, связанных с основными видами деятельности;

§ определить экономическую сущность и классификацию расходов, связанных с основными видами деятельности;

§ исследовать методику анализа доходов и расходов от обычных видов деятельности;

§ дать оценку порядка ведения бухгалтерского учета доходов и расходов, связанных с основными видами деятельности в исследуемом предприятии;

§ провести анализ доходов и расходов по отчетным формам исследуемого предприятия;

§ по результатам проведенного анализа рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета доходов и расходов на исследуемом предприятии.

Данная дипломная работа состоит из введения, трех глав и заключения. В первой главе исследуются доходы и расходы предприятия, как объект бухгалтерского учета, рассматривается экономическая сущность и классификация доходов и расходов.

Вторая глава содержит оценку порядка ведения бухгалтерского учета доходов и расходов, связанных с основными видами деятельности в исследуемом предприятии.

В третьей главе по результатам анализа вскрываются проблемы по учету доходов и расходов, связанных с основными видами деятельности на предприятии и даются рекомендации по улучшению бухгалтерского учета.

При написании дипломной работы в качестве источников использовалась учебная и методическая литература, материалы периодической печати.

1. Доходы и расходы как объект бухгалтерского учета

1.1 Экономическая сущность и классификация доходов, связанных с основными видами деятельности

Доходы, полученные от основной и неосновной деятельности субъекта, составляют его совокупный годовом доход, который признается и учитывается в соответствии с МСБУ 18 «Доход». Доход может быть получен от реализации товарно-материальных запасов, оказания услуг, передачи в пользование активов, принадлежащих предприятию и приносящих процент, роялти и дивиденды.

Доход - это валовые поступления экономических выгод, за период возникающие в ходе обычной деятельности организации, когда их результатом является прирост собственного капитала, отличный от прироста собственного капитала за счет взносов собственников.

Доход включает только валовые поступления экономических выгод, полученных организацией и подлежащих получению им на свой собственный счет. При этом суммы, полученные в пользу третьей стороны, такие как налоги на товары и услуги и налог на добавленную стоимость, не является экономическими выгодами, поступающими в организацию, и не ведут к увеличению собственного капитала. Поэтому они исключаются из дохода. Точно так же при агентских отношениях валовой приток экономических выгод включает суммы, собираемые в пользу принципала (лица, поручающего агенту совершить сделку от его имени и за его счет без права подписи документов по сделке), которые не ведут к увеличению собственного капитала организации. Суммы, полученные в пользу принципала, не является доходом. Доходом является сумма комиссионного вознаграждения.[4]

Доход измеряется по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению вознаграждения.

При обмене товаров и услуг на аналогичные по характеру и величине товары и услуги обмен не рассматривается как операция, создающая доход. При обмене товаров и услуг на отличные товары или услуги обмен рассматривается как операция, создающая доход, измеряемый по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скорректированных на сумму денежных средств или их эквивалентов.

При осуществлении измерения и признания дохода каждая операция рассматривается отдельно. Но необходимо выделить два случая, при которых данное суждение неприменимо:

1) Если операция связана с другими операциями таким образом, что их коммерческий эффект не может быть определен без ссылки на серию операций в целом, критерии признания могут применяться одновременно к двум или более операциям;

2) Если необходимо показать содержание операции, критерии признания необходимо применять к отдельно выделяемым элементам операции.

Применение критериев признания зависит от предмета сделки и от ее характера. Необходимо различать и раскрывать отдельно доход, полученный в результате:

1) Продажи товаров;

2) Предоставления услуг;

3) Использования другими организациями активов компании, приносящих проценты, роялти и дивиденды.

Доход от продажи товаров должен признаваться тогда, когда удовлетворяются все перечисленные условия:

1. Организация передала покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары. В большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, совпадает с передачей юридических прав собственности или передачей прав владения покупателю. Это характерно для большинства розничных продаж. В других случаях передача рисков и вознаграждений, связанных с владением, происходит не одновременно с передачей юридических прав собственности или передачей прав владения.

2. Организация больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;

3. Сумма дохода может быть надежно измерена;

4. Существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят в организацию;

5. Понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, могут быть надежно измерены

Когда результат сделки может быть надежно оценен, доход должен признаваться со ссылкой на стадию завершения на дату баланса. Стадия завершенности сделки, затраты, понесенные при реализации сделки, и затраты, необходимые для ее завершения, должны быть надежно измерены.[5]

Доход по договору признается только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат.

Результат сделки может быть надежно оценен при выполнении следующих условий:

1. Сумма дохода может быть надежно измерена;

2. Существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделками, поступят в организацию;

3. Стадия завершенности сделки к дате отчетности может быть надежно определена;

4. Затраты, понесенные при реализации сделки, и затраты, необходимые для завершения сделки, могут быть достаточно точно определены.

Если результат сделки не может быть оценен надежно, доход признается в размере признанных возмещаемых расходов.

Проверка и пересмотр оценки не означает, что результат договора не может быть надежно оценен.

Промежуточные платежи и авансы, полученные от заказчиков, часто не отражают стадию завершенности сделки.

Доход, возникающий от использования другими сторонами активов организации, приносящих проценты, роялти и дивиденды, должен признаваться, когда существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в организацию и сумма дохода может быть надежно измерена

Доход должен признаваться на следующих основаниях:

А) проценты должны признаваться на пропорционально временной основе, учитывающей эффективную доходность актива;

Б) роялти должны признаваться по методу начисления в соответствии с содержанием соответствующего договора

В) дивиденды должны признаваться тогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты

Экономическая категория «доход» до недавнего времени не имела однозначного определения. В экономической науке и литературе она рассматривалась и как результат финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта в виде разницы между стоимостью реализованной продукции и всеми произведенными затратами, связанными с производством и реализацией этой продукции, то есть прибыль, и как выручка от реализации продукции. Неоднозначное понимание данного термина в экономической науке, отсутствие четкого определения в законодательстве и нормативных актах по бухгалтерскому учету стало одной из причин сложностей, возникающих на практике. Наука бухгалтерского учета и разработанные на основе ее достижений нормативные акты по бухгалтерскому учету идут по пути признания доходом выручки от реализации товаров (работ, услуг). «доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг». Данный нормативный акт не только раскрывает сущность термина «доход», но и устанавливает условия, при наличии которых поступления организации признаются доходом.[11]

Согласно СБУ 5 "Доход" доход от реализации товаров и оказания услуг признается при соблюдении условий:

- сумма дохода оценивается с большей степенью достоверности - это означает, что обе стороны, участвующие в сделке, знают о том, какую сумму запрашивает продавец и какую сумму должен заплатить покупатель;

- существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, будут получены субъектом - это означает, что оказывающая услуги сторона уверена в том, что клиент выплатит оговоренную в договоре сумму за реализованные товары или оказанные услуги.

Кроме того, существенными моментами признания доходов от реализации товаров является:

- передача покупателю права собственности, в связи с этим все значительные риски и вознаграждения по сделке;

- оценка фактических и ожидаемых расходов по сделке производятся с большей степенью достоверности;

- при заключении договора по бартеру, если товары обмениваются на идентичные товары, то такой обмен считается сделкой, не приносящий доход, а при обмене на неидентичные товары доход по сделке признается и оценивается по стоимости реализации полученных товаров.

Доход от выполнения работ и оказания услуг признается при соблюдении таких условий, как:

- стадия завершения сделки к отчетной дате определяется с большей степенью достоверности;

- расходы, понесенные при проведении сделки и расходы необходимые для завершения сделки, оцениваются с большей степенью достоверности.

В зависимости от характера сделки при определении стадии ее завершения используется один из следующих способов:

- процентное соотношение расходов, произведенных на определенную дату к общим расходам по сделке;

- процентное соотношение выполненных к определенной дате услуг к полному объему услуг по сделке;

- анализ выполненных работ по времени и качеству.

Доходы в виде процентов, роялти и дивидендов признаются при соблюдении таких условий, как:

- процент должен признаваться на основе временного соотношения, который учитывает реальный доход от актива;

- роялти должны признаваться по методу начисления в соответствии с содержанием договора;

- дивиденды должны признаваться тогда, когда установлено право акционера на их получение.[12]

Доход от реализации товаров и оказания услуг не признается:

- на основе промежуточных выплат и авансов полученных от покупателя и заказчика;

- когда результат сделки по оказанию услуг невозможно оценить с большей степенью достоверности и существует вероятность того, что произведенные затраты не будут возмещены.

В пояснительной записке финансовой отчетности субъект должен раскрывать:

- учетную политику, принятую для признания доходов по видам деятельности;

- сумму каждого значимого вида дохода, признанных за отчетный период, включая доходы возникающие в результате реализации товаров, оказания услуг, процентов, роялти, дивидендов и из них сумм дохода, возникающего в результате обмена товарами и услугами, включенную в каждый значимый доход.

Доходы могут быть разделены (по концепции МСФО) на выручку, которая может быть сопоставлена с расходами на ее получение, и на выигрыши, которые возникли вне зависимости от каких либо затрат.

Доходы организации возникают как увеличение экономических выгод в результате поступления денежных средств и других активов или уменьшения обязательств. Выгода - польза, приобретение, прибыль (Вл. Даль). В СБУ Экономическая выгода определяется как увеличение капитала организации, кроме вкладов собственников в капитал организации.

Не всякое увеличение активов формирует доход организации. Поступления активов, представляющих суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж и иные, требующие их перечисления в бюджет, не признаются доходами. Полученные залоги, авансы, возвраты ранее выделенных займов не признаются доходами организации, хотя и увеличивают ее активы.[21]

Доходы организации учитываются в соответствии со следующими основными и специальными принципами.

Основными принципами учета доходов являются:

-- имущественная обособленность организации;

-- временная определенность фактов хозяйственной деятельности;

-- полнота доходов;

-- осмотрительность;

-- приоритет содержания перед формой;

-- непротиворечивость;

рациональность.

Специальными принципами учета доходов являются:

-- принцип заработанности дохода и связи с понесенными расходами;

-- оценка дохода;

-- вероятность получения дохода;

-- выбор объекта учета дохода.

В СБУ 5 впервые в отечественном учете были сформулированы условия признания доходов от обычных видов деятельности. Доходы от обычной деятельности (выручка) признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из перечисленных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка. Комментируя условия признания выручки можно сказать, что, исходя из пункта «в», организация может не признавать выручку в том случае, если не уверена в поступлении активов в составе выручки. Предоставление организациям права самостоятельно определять «степень уверенности» в получении экономических выгод, на взгляд многих специалистов, является в настоящее время наиболее принципиальным аспектом бухгалтерского учета выручки -- доходов от основной деятельности.

Выручка организации состоит из поступлений за проданные товары и продукцию, выполненные работы и услуги, а также в результате использования активов организации третьими сторонами (дивиденды, арендная плата).

Под выручкой организации понимают поступления от основных, вспомогательных и обслуживающих видов деятельности.

Если операции по предоставлению своих активов для использования третьими сторонами не является предметом деятельности данной организации, поступления от таких организаций не могут рассматриваться как выручка организации. В данном случае они включаются в прочие операционные доходы.[13]

Доход оценивается по справедливой стоимости компенсации, уже полученной или причитающейся к получению. Величина дохода, как правило, оговаривается в условиях сделки и определяется соглашением между организацией и покупателем либо пользователем актива. Как правило, компенсация существует в форме денежных средств или их эквивалентов, а величина дохода представляет собой стоимость полученных или подлежащих получению денежных средств или их эквивалентов.

В том случае, когда товары, работы, услуги и иные активы обмениваются на товары, работы, услуги и активы, имеющие аналогичный характер и стоимость, такой обмен не считается сделкой, приносящей доход. Когда товары, работы, услуги и иные активы предоставляются в обмен на неадекватные товары, работы, услуги и иные активы обмен может рассматриваться как сделка, приносящая доход.

Доход оценивается по справедливой стоимости полученных активов, скорректированной на сумму любых перечисленных средств и их эквивалентов. Под справедливой стоимостью полученных активов при этом может пониматься их рыночная стоимость, подтвержденная информацией из независимых источников, и только в том случае, если стоимость полученных активов может быть легко превращена путем продажи в денежные средства или их эквиваленты без существенных потерь в величине рыночной стоимости.

Когда справедливая стоимость полученных товаров, работ, услуг и активов не может быть измерена с большой степенью достоверности, доход оценивается по справедливой стоимости отданных активов, скорректированной на сумму перечисленных денежных средств или их эквивалентов.

Вся совокупность доходов организации может быть сгруппирована, как минимум, по двум основаниям:

-- по признаку принадлежности к отчетным периодам;

--по признаку регулярности (повторяемости).

По признаку принадлежности к отчетным периодам доходы подразделяются на:

-- доходы данного отчетного периода;

-- доходы будущих отчетных периодов (отложенные доходы).

Доходы данного отчетного периода -- это доходы, возникновение которых обусловлено фактами хозяйственной деятельности и событиями данного отчетного периода, и признаваемые в отчете о прибылях и убытках данного отчетного периода.

Доходы будущих отчетных периодов (отложенные доходы) -- доходы, обусловленные фактами хозяйственной деятельности и событиями текущего отчетного периода, но признаваемые в отчете о прибылях и убытках в будущих отчетных периодах.[22]

Доходы данного отчетного периода по признаку взаимосвязи с обусловившими их возникновение расходами, в свою очередь, делятся на:

-- доходы данного отчетного периода, обусловленные понесенными расходами;

-- доходы данного отчетного периода, не связанные с фактом возникновения расходов -- доходы периода.

В качестве примера доходов данного отчетного периода, обусловленных понесенными расходами, можно привести сделку по продаже активов организации. Доходом периода, признаваемым по его окончании вне зависимости от факта наличия или отсутствия расхода, являются, например, проценты, получаемые правообладателем активов от пользователя активами.

По признаку регулярности (повторяемости) вся совокупность доходов организации делится на:

-- систематические (регулярные) доходы;

-- несистематические (случайные) доходы.

Систематические (регулярные) доходы -- доходы организации, факты возникновения которых регулярно повторяются в отчетных периодах и, как правило, обусловленные целью создания данной организации.

Несистематические (случайные) доходы -- доходы организации, получение которых не обусловлено непосредственно целью создания организации, как правило, носящие случайный, нерегулярный характер.

В СБУ 5 сделана попытка классификации всех доходов организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности. Доходы организации делятся на две большие группы: доходы от обычных видов деятельности, к которым относится выручка, и прочие поступления. К прочим поступлениям относятся операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы.

В системе МСФО существует стандарт МСФО 18 «Выручка», получивший такое название в официальном переводе на русский язык. Этот стандарт применяется при учете выручки, полученной от продажи товаров, предоставления услуг, использования другими предприятиями активов данной компании, приносящих проценты, дивиденды и лицензионные платежи. Таким образом, определяются вопросы учета доходов только от основной, систематической деятельности. Предметом же рассмотрения в казахстанском варианте стандартов являются не только так называемые доходы от обычных видов деятельности (выручка от продаж), но и нерегулярные доходы -- операционные, внереализационные и чрезвычайные. Следовательно, можно заключить, что предмет стандарта несколько шире, чем предмет МСФО 18 «Выручка».

Международные стандарты финансовой отчетности (в частности, МСФО- 18 «Выручка» рассматривает конкретные ситуации, поясняющие признание выручки от продажи товаров (продукции)).

Продажа с отсроченной отгрузкой по схеме «выписать и отложить» имеет место по сделкам с крупной сложной техникой, транспортировка которой затруднительна, требует больших усилий и длительного времени или по продаже массовых товаров, требующих специальных условий и сооружений для хранения (нефть и нефтепродукты, химические вещества, мясопродукты и т. п.), закупаемых в больших количествах.

Продавец по поручению покупателя может отложить отгрузку, принять товар на ответственное хранение и признать выручку от продажи в день получения от покупателя подтверждающих инструкций по отложенной поставке.[14]

При этом выручка может быть признана немедленно, если продаваемый товар имеется в наличии, соответствующим образом обозначен и отделен от другого аналогичного товара и в любой момент готов к отправке покупателю или по его поручению любому другому потребителю; если не существует неопределенности по поводу фактической возможности его поставки и применяются обычные условия платежа.

Выручка признается, как обычно, путем отражения в отчетном балансе дебиторской задолженности покупателя, которая закрывается после ее оплаты. Отложенный товар списывается на продажи и в отчетном балансе не указывается.

Выручка не признается, если денежное возмещение по сделке поступило, но товар не готов к поставке. Полученные денежные средства учитываются в качестве аванса или предоплаты и отражаются в составе кредиторской задолженности.

Выручка не признается, когда организация-продавец намерена произвести товары в определенный срок, а организация-покупатель выразила намерение их приобрести. Намерение приобрести имеющиеся в наличии товары, подготовленные для продажи, также не является основанием для признания выручки их производителем.

Отгрузка товара с условием его установки и проверки не влечет за собой немедленного признания выручки, несмотря на то, что товар находится у покупателя под его ответственностью и в его собственности.

Выручка может быть признана:

только после установки и проверки товара, подтвержденной покупателем;

немедленно после поставки и принятия товара покупателем, если установка его сводится к несложным процедурам, осуществляется быстро и не требует особой квалификации, а проверка выполняется только для окончательного определения цены или стоимости товара. Например, тесты на влажность и сортность зерновых, на зольность и калорийность каменного угля и т. п.

Продажи с предоплатой

1) Доставка товаров осуществляется после окончательного платежа покупателя в серии его предварительных платежей. Выручка по такой сделке признается после доставки товаров покупателю. Уверенность продавца в полной оплате предмета сделки позволяет ему признать выручку после получения значительной части обусловленной суммы, но только если необходимый товар имеется в наличии, отложен и подготовлен к доставке покупателю.

2) Заказ с частичной или полной предоплатой товаров, которых нет в наличии; они должны быть произведены или закуплены у третьей стороны. Поступившая оплата учитывается в составе кредиторской задолженности, а выручка признается тогда, когда оплаченные товары доставлены покупателю.

3) Продажа с оплатой наличными при получении товара. Выручка признается после доставки товара и его оплаты покупателем. Оплата может быть получена самим продавцом или его агентом.

Продажа с правом отказа покупателя

Если по условиям сделки определено право покупателя отказаться от покупки и вернуть товар продавцу, а ему (продавцу) точно не известны намерения покупателя воспользоваться своим правом отказа, то выручка может быть признана только после получения формального подтверждения о приемке отгруженных товаров, или когда истек договорный срок возможного отказа после его фактической доставки покупателю.[23]

Продажи в рассрочку

Продажа в кредит с рассрочкой платежа предполагает, что выручка без процентов за пользование кредитом признается в день продажи товара. Полная продажная стоимость равняется дисконтированной стоимости возмещения на весь период рассрочки платежа на условную процентную ставку. Выручка от процентов признается по мере ее получения на пропорционально временной основе.

В качестве положительного момента необходимо отметить, что СБУ 5 «уходит» от понятия «реализации» и «выручки от реализации», заменяя их термином «продажи», не в последнюю очередь, видимо, по причине очень широко распространившегося на практике налогового смысла реализации как любого перехода права собственности. СБУ9/99 некоторым образом разрешает имеющуюся в настоящее время проблемную ситуацию, о признании и порядке отражения на счетах бухгалтерского учета систематических доходов, извлекаемых из право обладания активами. Выручка есть систематические, регулярные доходы организации, информация о которых очень важна для пользователей отчетности.

Условия признания выручки от продажи товаров определяются пунктом СБУ, который, устанавливает общие критерии признания выручки. В соответствии с пунктом 13 начиная с 2000 г.: «Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом...». До появления данной нормы она действовала в практике отечественного учета в отношении работ долгосрочного характера. [15]

С 2000 г. это норма распространяется и на услуги, и на продукцию с длительным сроком выполнения и производства. Также помимо выручки от продаж и выручки от выполнения работ и оказания услуг, выручкой признаются поступления в организациях, предмет деятельности которых состоит в извлечении выгоды из право обладания активами. Это предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды; предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; участие в капиталах других организаций.

1.2 Экономическая сущность и классификация расходов по обычным видам деятельности

В стандарте «Доходы организации» и стандарте «Расходы организации» правила формирования доходов и расходов рассматриваются в их синхронизации и сопоставлении для получения результирующего финансового показателя - прибыли или убытка.

Финансовый результат деятельности организации характеризует ее положение на рынке, успешность управления, капитализацию компании и другие аспекты, интересующие всех пользователей финансовой отчетности.

Концепция доходов и расходов, лежащая в основе ПБУ, состоит в том, что не всякие затраты относятся к расходам, так же как и не всякие поступления являются доходами.

Без расходов нет доходов. Расходы как объект бухгалтерского учета отражаются против соответствующих им доходов точно так же, как доходы могут быть записаны на счетах только против соответствующих им расходов.

Расходы организации представляют собой уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов, то есть денежных средств, иного имущества или возникновения обязательств, без соответствующего увеличения активов организации.

Расходы вызывают уменьшение капитала организации, кроме уменьшения вклада собственников по их решению. С этой точки зрения налоговые платежи относятся к расходам организации.

Затраты живого и овеществленного труда на производство и реализацию продукции (работ, услуг) называют издержками производства.

Потребленная в процессе производства часть материальных, трудовых и финансовых ресурсов предприятия за определенный (отчетный) период времени представляет собой затраты на производство, или издержки производства по изготовлению продукции, выполнению работ и оказанию услуг. Таким образом, понятие «затраты на производство» и «издержки производства» можно рассматривать как синонимы.

Как результат производственного процесса готовый продукт позволяет изучить величину затрат на его производство, т.е. себестоимость, которая представляет собой превращенную форму издержек производства и отражает затраты средств производства и заработной платы. Иначе говоря, себестоимость продукции представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе производства материальных, трудовых и финансовых ресурсов предприятия.

Различия понятий издержки производства и себестоимости связано с тем, что время осуществления издержек производства не совпадает с временем выпуска продукции. Так, издержки производства выражают первичное потребление производственных ресурсов, связанных с использованием рабочей силы, средств труда и предметов труда, тогда как себестоимость продукции отражает конечный результат производственного процесса и включает все затраты, которые относятся на выпущенную из производства продукцию (работы, услуги) и ее продажу. То есть себестоимость показывает расходы организации на производство и сбыт продукции.[24]

Таким образом, понятия «расходы» и «затраты» не являются синонимами, так как понятие расходы шире понятия затрат. В учетной практике расходы представляют собой совокупность затрат, включенных в полную себестоимость проданной продукции, товаров (работ, услуг).

Основные - затраты, которые непосредственно связаны с процессом

производства продукции, работ, услуг (материалы, зарплата и начисления на зарплату рабочих, износ инструментов и т. д.).

Накладные - затраты по управлению и обслуживанию производственного процесса (общепроизводственные и общехозяйственные расходы).

Прямые - затраты, которые можно прямо отнести на определенные виды продукции, работ, услуг (сырье, материалы, полуфабрикаты, зарплата рабочих, начисления на зарплату и т.п.).

Косвенные - затраты, которые одновременно относятся ко всем видам продукции (затраты на освещение, отопление и подобные им общепроизводственные и общехозяйственные расходы). В конце месяца распределяются между отдельными видами продукции, работ, услуг пропорционально какой-либо базе:

- зарплата производственных рабочих;

- материальные затраты;

- прямые затраты;

- выручка от реализации.

Рассмотрим классификацию затрат на производство (Таблица 1).

Таблица 1

Общая схема классификации затрат на производство

Признак	Виды
По отношению к технологическому процессу ( по экономической роли)	1. Основные (условно-переменные) 2. Накладные (условно-постоянные)
По экономическим элементам	1. Одноэлементные (элементарные) 2. Комплексные
По способу включения в себестоимость	1. Прямые 2. Косвенные
По статьям калькуляции	1. Материалы 2. Покупные полуфабрикаты 3. Возвратные отходы (-) 4. Транспортно-заготовительные расходы Итого: Материалы 5. Зарплата рабочих 6. Начисления на зарплату рабочих 7. Расходы по освоению 8. Резерв на гарантийный ремонт 9. Потери от брака 10. Общепроизводственные расходы 11. Общехозяйственные расходы Итого: Производственная себестоимость 12. Расходы на продажу Итого: Полная себестоимость

Переменные - затраты, которые осуществляются пропорционально объему выпущенной продукции (сырье, материалы, зарплата основных рабочих с начислениями, полуфабрикаты, общепроизводственные расходы).

Постоянные - затраты, которые не зависят от объема выпускаемой продукции (освещение, отопление, зарплата управленческого персонала и подобные им общехозяйственные расходы). Эти расходы могут осуществляться и при полной остановке производства.

Учет структуры расходов по элементам необходим для получения упорядоченной информации, позволяющей проводить многогранный анализ и оценку расходов на производство продукции и ее продажу, выполнения работ и оказания услуг, продажу покупных товаров.

Группировка по элементам затрат необходима и для раскрытия информации о расходах в бухгалтерской отчетности. Заметим, что раскрытие информации о себестоимости производимой продукции (по видам), выполненных работ и услуг не требуется. Как правило, организации относят информацию такого рода к коммерческой тайне и пользуются ею только для внутреннего применения и управления. Поэтому калькуляционный учет продукции, работ и услуг по элементам ведут в системе финансового учета.

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

- расходы по обычным видам деятельности;

- операционные расходы;

- внереализационные расходы.

К прочим расходам также относятся чрезвычайные расходы.

Содержание расходов по обычным видам деятельности в СБУ10 «Расходы организации» характеризуется только в общих чертах. Содержание каждого элемента затрат не расшифровывается, что вызывает вопросы о том, что конкретно необходимо включать в тот или иной элемент затрат, в каком объеме и оценке? Нередко возникают противоречия между требований отдельных Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ); между нормами СБУ и сложившейся практикой отражения фактов хозяйственной деятельности на счетах.[19]

ПБУ 5 однозначно определяет, что расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету, в сумме, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

Далее указано, что расходы по обычным видам деятельности складываются из расходов:

а) связанных с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

б) возникающих в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для производства и продажи продукции, выполнения работ и оказания услуг, продажи (перепродажи) покупных товаров.

При этом не относятся к расходам организации вообще, в том числе и к расходам по обычным видам деятельности именно в контексте стандарта «Расходы организации», затраты на приобретение и создание внеоборотных активов - основных средств, нематериальных активов, незавершенного производства и др.

Но создание основных средств и других внеоборотных активов собственными силами организации состоит из расходов на материалы и их переработку, из которых складываются расходы по обычным видам деятельности любой организации.

С одной стороны - это не расходы, а с другой - расходы организации. Следует ли отражать их в расходах по обычным видам деятельности и группировать в учете по элементам?

Материально-производственные запасы оцениваются по фактическим запасам на приобретение, включая затраты:

а) по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования;

б) по содержанию заготовительно-складского подразделения организации;

в) по доведению материально-производственных запасов до состояния пригодности к использованию по назначению - подработка, сортировка, фасовка, улучшение технических характеристик запасов, не связанное с производством продукции, работ, услуг

В существенной части они возникают как собственные производственные расходы организации, включающие как минимум стоимость использованных (иных) материальных ценностей, суммы начислений оплаты труда и амортизации. Такие расходы группируются в учете по элементам затрат.[16]

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Но в данном случае на сумму расходов увеличивается фактическая стоимость материально-производственных запасов, то есть имущества организации (ее активов), пусть и временно.

Израсходованные в будущих периодах на производственные цели материально-производственные запасы оцениваются по фактической себестоимости и признаются в качестве расходов по обычным видам деятельности по элементу материальных затрат.

Явный двойной счет и искажение структуры расходов по элементам. Положения по бухгалтерскому учету не содержат указания о том, как избежать противоречия и правильно отразить в учете понесенные расходы.

Возможные решения противоречий

Создание внеоборотного имущества в собственном производстве можно считать одним из обычных видов деятельности организации, который, тем не менее, не производит товарную продукцию, работы и услуги, предназначенные для продажи. Затраты на создание внеоборотного имущества в собственном производстве следует учитывать как расходы по обычным видам деятельности, группировать по их элементам, но не списывать в расходы на проданную продукцию (работы, услуги) и не отражать на счетах финансовых результатов и в отчете о прибылях и убытках.

С транспортно-заготовительными расходами, возникшими в собственном производстве ( в транспортных цехах, складском хозяйстве и т. п.), но относящимися к материально-производственным запасам, сложнее.

Эти расходы по обычным видам деятельности, если они отражаются в активах организации, по сути являются затратами в незавершенном производстве. Нет никаких экономических оснований для повторного их отражения в составе элементов затрат (элемент «Материальные затраты»). Лучше всего устранить противоречивые указания в отношении оценки материально-производственных запасов, изменив соответствующие положения СБУ5.

Транспортные, заготовительные, складские расходы, а также затраты на подготовку материально-производственных запасов для производственного использования не следует записывать на увеличение стоимости материально-производственных запасов, а списывать их в расходы отчетного периода, соответственно отражая на счетах финансовых результатов и в отчете о прибылях и убытках.[31]

В организациях, в которых такие расходы значительны, их удельный вес в общих расходах большой, их нужно учитывать в отчетном балансе, как собственные транспортно-заготовительные расходы на остаток материально-производственных запасов, как часть стоимости незавершенного производства, и не отражать повторно в расходах по элементу «Материальные затраты».

В этих целях можно ввести отдельный субсчет к счету «Заготовление и приобретение материальных ценностей». В противном случае не избежать повторного счета в учете расходов по элементам обычных видов деятельности.

Расходы по обычным видам деятельности, рассмотренные в контексте нормативных предписаний стандарта «Расходы организации», должны учитываться не только по элементам, но и по функциональным характеристикам и направлениям (Схема 1).

В расходах на переработку сырья и материалов содержатся транспортно-заготовительные расходы по операциям заготовления, выполненным собственным производственным аппаратом.

По нормам действующего СБУ 7 «Учет материально-производственных запасов» такие расходы составляют часть фактической себестоимости запасов, в том числе остающихся в составе активов. Их нужно исключить из расходов по выработке (выпуску) готовой продукции.

Часть расходов на готовую продукцию и выполнение работ относится к объектам, капитализируемым в составе внеоборотных активов. Данные расходы не имеют отношения к продукции, предназначенной для продажи или к выполненным работам, подлежащим сдаче заказчикам. Их также нужно исключить из расходов на выпуск продукции и выполнение работ.

Схема 1. Направления расходов по обычным видам деятельности

Расходы по обычным видам деятельности за отчетный период, уменьшенные на сумму расходов, относящихся к заготовлению и приобретению материально-производственных запасов, а также к созданию объектов внеоборотных активов, списываются на расходы по выпуску продукции, выполнению работ, оказанию услуг, продаже товаров и продукции.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. К этому же виду расходов относится начисление амортизационных начислений.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Уверенность, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в том случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат организация устанавливает самостоятельно.[17]

Для формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи (перепродажи) товаров.

Правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг по элементам и статьям, исчислению себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

Таким образом, при учете расходов по обычным видам деятельности основными хозяйственными операциями являются:

- формирование себестоимости продукции, работ или услуг в процессе производственной, торговой или иной предпринимательской деятельности, включая передачу в производство сырья и материалов, начисление заработной платы работникам организации, начисление амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов, обобщение, распределение и списание прочих расходов;

- осуществление расчетов с поставщиками материально-производственных запасов и подрядчиками, выполняющими работы или оказывающими услуги в интересах основного производства;

- расчеты с подотчетными лицами;

- другие операции.

1.3 Методика анализа доходов и расходов от обычных видов деятельности

Деятельность любой коммерческой структуры подчинена одной единственной цели - получение максимально возможной прибыли. Прибыль - это сложный расчетный показатель, значение которого находится под влиянием множества факторов: виды доходов и расходов, их оценка, момент признания конкретного расхода, степень централизованной регулируемости момента признания и величины дохода или расхода и др.[15]

Видов доходов и расходов, равно как и способов их агрегирования, достаточно много, однако с позиции текущей деятельности структура и значимость отдельных их видов существенно различаются. Так, основным видом дохода выступает выручка от реализации продукции, она и доминирует в составе общих поступлений. Что касается текущих расходов, то здесь ситуация несколько иная - число значимых по удельному весу и различающихся по содержанию видов расходов гораздо больше. К примеру, расходы по оплате труда принципиально отличаются от расходов по выплате процентов за пользование банковским кредитом. Поскольку для оценки и калькулирования себестоимости продукции принято обособлять сущностно различающиеся виды расходов, появляется множественность показателей прибыли как результат последовательного вычитания очередного вида расходов из общей суммы доходов.

Для максимизации прибыли важным является выявление факторов, повлиявших на размер прибыли. Наиболее важное значение имеет анализ «затраты -выручка-прибыль» предполагает использование трех элементов:

1. маржинальный доход;

2. относительный доход;

3. передаточное отношение, или операционный (производственный) рычаг.

Маржинальный доход (МД) - это разница между выручкой от продаж (В) и переменными затратами на ее производство (ПЕР), т.е.

МД = В - ПЕР (1)

Относительный доход (СОД) - это маржинальный доход (МД), выраженный в процентах по отношению к выручке от продаж (В)

СОД = (МД / В) *100 (2)

Передаточное отношение (ПО) - это отношение маржинального дохода (МД) к прибыли от реализации продукции (Пр):

ПО = МД / Пр (3)

Маржинальная прибыль выше там, где выше удельный вес постоянных затрат. Это объясняется тем, что в условиях научно-технического прогресса постоянные затраты растут более высокими темпами, чем переменные, в основном за счет использования более производительного и соответственно более дорогого оборудования, что дает снизить переменные затраты за счет повышения производительности труда

Большие или меньшие потенциальные возможности предприятий определяются с помощью передаточного отношения, то есть рычага, называемого операционным или производственным. Передаточное отношение выражает взаимосвязь между переменными и постоянными затратами, и оно тем выше, чем выше постоянные затраты по отношению к переменным. При равном росте объема реализации более высокие темпы роста прибыли будут у тех предприятий, у которых больше передаточное отношение (ПО), так как:

П_р = ПО * В (4)

где П_р - темпы роста прибыли в планируемом периоде, %;

...