Бухгалтерский учет основных средств на предприятии

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Основные средства часто составляют значительную часть активов организаций, действующих во многих сферах предпринимательской деятельности. В большей степени это характерно для производственных предприятий, в активах которых товарно-материальные запасы и дебиторская задолженность, как правило, очень несущественны.

Информация об основных средствах имеет большое значение для характеристики финансового положения и результатов деятельности компаний. Особенно это касается организаций, составляющих финансовую отчетность в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Переход к МСФО предъявляет новые требования к качеству учетной информации о формировании, движении, использовании и сохранности недвижимости, зданий и оборудования (основных средств).

Рост вооруженности хозяйства производственными фондами, повышение технического уровня производства, улучшение использования техники и других средств производства, оказывает непосредственное влияние на увеличение выхода продукции предприятия. Всесторонний анализ эффективности использования основных средств - важное условие успешной организации производства. В условиях рыночной экономики, анализ учета и использования основных средств приобретает все большее значение. Так как основные средства являются основой любого производства, актуальность вопроса об эффективности использования основных средств никогда не утрачивается.

Безусловно, чтобы происходила нормальное функционирование предприятия, необходимо наличие определенных средств и источников. Основные производственные фонды, состоящие из зданий, сооружений, машин, оборудования и других средств труда, которые участвуют в процессе производства, являются самой главной основой деятельности фирмы. Без их наличия вряд ли могло что - либо осуществиться. Естественно, для нормального функционирования каждого предприятия необходимы не только основные средства, но и оборотные средства, представляющие собой, прежде всего денежные средства, которые используются предприятием для приобретения оборотных фондов и фондов обращения.

Рациональное и экономное использование как основных, так и оборотных фондов является первоочередной задачей предприятия. Поэтому необходимо рассмотреть состав, структуру и взаимоотношение основных производственных фондов.

Объективная необходимость повышения экономической эффективности использования основных фондов обусловлена постоянным возрастанием потребностей рынка в продовольствии и сырье при ограниченности производственных ресурсов, усилении требований к качеству продукции в условиях конкуренции, пре достаточностью или отсутствием денежных средств у хозяйствующего субъекта для приобретения дополнительных основных средств.

Хозяйственная деятельность предприятия складывается из трех непрерывных, взаимосвязанных хозяйственных процессов: снабжение (заготовления и приобретения материально-технических ресурсов) производства продукции и ее сбыта (реализации). Эти процессы осуществляются одновременно, для чего используется труд работников, основные и оборотные средства. Следовательно, важнейшие объекты бухгалтерского учета на промышленном предприятии - основные и оборотные средства в их движении. Основными задачами бухгалтерского учета основных средств являются правильное документальное оформление и своевременное отражение в учетных регистрах поступления основных средств, их внутреннего перемещения и выбытия; правильное исчисление и отражение в учете суммы износа основных средств; точное определение результатов при ликвидации основных средств; контроль за затратами на ремонт основных средств, за их сохранностью и эффективностью использования.

Для организации учета основных средств, отвечающего поставленным задачам, важное значение имеют следующие предпосылки: классификация основных средств; установление принципов оценки основных средств; установление единицы учета предметов основных средств; выбор форм первичных документов и учетных регистров.

Отдельное внимание уделено бухгалтерской отчетности предприятия, связанной c учетом основных средств. Определены способы ведения бухгалтерского учета, принятые при формировании учетной политики организации.

Исходя из вышесказанного, актуальность изучения данной темы исследования имеет теоретическую и практическую значимость.

Цель дипломной работы - исследование вопросов осуществления бухгалтерского учёта, изучение теоретического материала, действующих в настоящее время нормативных актов в сфере учета основных средств, проведения анализа основных средств, разработка предложении по совершенствованию организации учёта и рекомендации по повышению эффективности использования основных средств действующей организации.

Исходя из поставленных целей, следует определить следующие задачи:

1. Раскрыть понятие основных средств;

2. Исследовать порядок бухгалтерского учета наличия и движения основных средств;

3. Определить способы начисления амортизации, восстановления основных средств;

4. Определить эффективность использования основных средств.

Объектом исследования является ТОО "Техкон-Сервис".

Предметом исследования является порядок формирования бухгалтерского учета основных средств на предприятии.

1. Учет недвижимости, зданий и оборудования (основных средств)

1.1 Основные средства как экономическая категория

Согласно Закону РК "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности" от 28.02.2007 г. № 234-Ш субъекты предпринимательства и организации публичного интереса представляют финансовую отчетность в соответствии с МСФО (п. 4 ст. 2).

Напомним, что субъектами крупного бизнеса являются юридические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью, со среднегодовой численностью работников более 250 человек или общей стоимостью активов за год свыше трехсотдвадцатипятитысячекратного месячного расчетного показателя. К организациям публичного интереса относятся финансовые организации, акционерные общества (за исключением некоммерческих), организации - недропользователи (кроме организаций, добывающих общераспространенные полезные ископаемые) и организации, в уставных капиталах которых имеется доля участия государства, а также государственные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения.

Согласно п. 3 ст. 2 Закона РК "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности" индивидуальные предприниматели и организации, за исключением государственных учреждений, субъектов крупного предпринимательства и организаций публичного интереса, осуществляют составление финансовой отчетности в соответствии с национальными стандартами. В качестве национальных стандартов к настоящему моменту относятся действующие с 1997 г. (с изменениями и дополнениями) казахстанские стандарты бухгалтерского учета (КСБУ). Согласно п. 5 ст. 2 Закона РК "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности" индивидуальные предприниматели и организации, за исключением государственных учреждений, субъектов крупного предпринимательства и организаций публичного интереса, вправе по решению их руководящих органов, утвердивших учетную политику, составлять финансовую отчетность в соответствии с международными стандартами.[11]

Учет недвижимости, зданий и сооружений является одним из важных и сложных разделов бухгалтерского учета. В современных условиях он регулируется МСБУ (IAS) 16 "Недвижимость, здания и сооружения".

МСБУ (IAS) 16 применяется при учете всех основных средств, в т.ч. долгосрочно арендуемых, за исключением тех случаев, когда по условиям другого стандарта бухгалтерского учета требуется или разрешается иной порядок учета (например, МСБУ (IAS) 17 "Аренда", МСБУ (IAS) 40 "Инвестиции в недвижимость"). Данный стандарт не применяется в отношении:

1. основных средств, классифицированных как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность";

2. биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью (МСБУ (IAS) 41 "Сельское хозяйство");

3. прав пользования недрами и полезными ископаемыми, такими как нефть, газ и аналогичные невозобновляемые ресурсы.

Но наряду с применением непосредственно МСБУ (IAS) 16 "Недвижимость, здания и сооружения" необходимо учитывать и требования многих других стандартов, например:

1. МСБУ (IAS) 23 "Затраты по займам" в свете капитализации затрат на финансирование при возведении квалифицируемых активов;

2. МСБУ (IAS) 36 "Обесценение активов", так как основные средства также подвергаются обесценению (потере стоимости);

3. МСБУ (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" в вопросе требований к формированию первоначальной стоимости долгосрочных активов, при демонтаже которых требуются значительные затраты.

Еще один международный стандарт использует термин "недвижимость" -МСБУ (IAS) 40 "Инвестиции в недвижимость". В соответствии с этим стандартом при учете объектов недвижимости, зданий и оборудования, возводимых для будущего использования в качестве инвестиций, но еще не удовлетворяющие критериям признания согласно МСБУ (IAS) 40, применяются положения МСБУ (IAS) 16. Однако после того, как критерии признания выполнены, объект недвижимости следует учитывать как инвестиционную собственность. Кроме того, в МСБУ (TAS) 40 определено, что если организация применяет для учета инвестиционной недвижимости модель стоимости, то она должна применять положения МСБУ (IAS) 16 в соответствующей части. Главными вопросами в учете недвижимости, зданий и сооружений (основных средств) являются:

определение момента признания;

определение себестоимости (первоначальной стоимости), срока полезной службы, порядка начисления амортизации и результатов от их выбытия;

определение и порядок учета последующих капитальных вложении и прочего изменения стоимости недвижимости, зданий и сооружений (основных средств).

Казахстанские стандарты не выделяют понятия инвестиционной собственности. Таким образом, при учете соответствующих активов также применяется КСБУ 6 "Учет основных средств", а сами объекты учитываются в составе основных средств организации.[11]

В соответствии с Принципами подготовки финансовой отчетности признание - это процесс включения в баланс или отчет о прибылях и убытках объекта, который подходит под определение одного из элементов и отвечает условиям признания:

(а) существует вероятность того, что экономические выгоды, ассоциируемые с ним, будут получены организацией или уменьшены; и

(б) фактические затраты на приобретение или стоимость объекта могут быть надежно оценены.

Непризнание таких объектов в балансе не компенсируется ни раскрытием используемой учетной политики, ни примечаниями или пояснительными материалами.

Будущая экономическая выгода, заключенная в активе, - это возможность прямо или косвенно способствовать поступлению в организацию денежных средств или их эквивалентов. Такая возможность может быть производительной, составляя часть основной деятельности организации. Она также может принимать форму обратимости в денежные средства или их эквиваленты, или способности сокращать объем выбытия денежных средств в случае, например, когда применение альтернативного производственного процесса снижает производственные затраты.[12]

При определении соответствия первому условию признании компания должна:

1. ¦ оценить степень вероятности получения будущих экономических выгод от объекта;

2. ¦ определить, переходят ли к ней риски, связанные с его использованием.

3. Будущие экономические выгоды, заключенные в активе, могут поступать в компанию различными путями. Например, актив может быть:

4. использован отдельно или в сочетании с другими активами в производстве товаров и услуг, реализуемых компанией;

5. обменен на другие активы;

6. использован для погашения обязательства;

7. распределен среди собственников компании и т.п.

Все это возможно только тогда, когда выгоды и риски, связанные с активом, перешли в компанию. До момента, когда выгоды и риски, связанные с объектом недвижимости, зданий и оборудования, не перешли к компании, объект не будет признай в качестве актива.

Второе условие признания, падежную оценку стоимости, можно получить из:

1. суммы сделки, свидетельствующей о покупке или обмене актина;

2. суммы обменной операции, в результате которой произошел равноценный обмен активом; или

3. суммы затрат по созданию актива собственными силами (материалы, затраты труда, прочие затраты).

инвентаризация амортизация основной средство

1.2 Первоначальное измерение статей недвижимости, зданий и оборудования (основных средств)

К объектам недвижимости, зданий и оборудования (основным средствам) относятся имеющие материально-вещественную форму активы, например, активы, включающие недвижимость (земля, здания, сооружения и другие объекты, связанные с землей), транспортные средства, машины и оборудование, а также иное имущество, определяемое законодательством Республики Казахстан как недвижимое и движимое имущество, которые используются в деятельности организации для производства или продажи товаров (услуг), для сдачи в аренду другим организациям пли в административных целях и которые предполагается использовать в течение более чем одного периода. [8]

В целом определение основных средств, приведенное в КСБУ 6 "Учет основных средств", соответствует вышеприведенному. Однако международный стандарт значительно уточняет критерии признания актива в качестве основного средства.

Таким образом, в определении выделяются три основных признака:

наличие материальной формы;

целевой характер использования в процессе нормальной деятельности компании (не предназначены для продажи);

длительный срок использования.

В соответствии с МСБУ (IAS) 16 одним из основных вопросов в учете недвижимости, зданий и оборудования является их оценка.

Различают следующие виды оценки недвижимости, зданий и оборудования:

1. Себестоимость (первоначальная стоимость) это:

сумма выплаченных денежных средств или их эквивалентов; либо

справедливая стоимость другого актива, переданная для приобретения актива на момент его приобретения или создания; либо, если применимо

c) сумма, отнесенная к данному активу при его признании в соответствии со специфическими требованиями других МСФО (например, МСФО (1FRS) 2 "Выплаты на основе долевых инструментов").

2. Балансовая стоимость - сумма, по которой актив признается в бухгалтерском балансе, за вычетом суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.

3. Ликвидационная стоимость - это предполагаемая стоимость, которую компания сможет получить в данный момент времени за объект недвижимости, зданий и оборудования (основных средств), если предположить, что он уже находится в конце срока своего полезного использования.

4. Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменян, актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях.

5. Возмещаемая стоимость актива - это наибольшее из значений либо стоимости актива для организации, предполагающей его дальнейшее использование, либо возмещаемой суммы в случае его продажи.

Ценность использования - это текущая стоимость будущих потоков денежных средств, которую организация планирует получить от использования данного актива и реализации его по истечении срока полезной службы либо планирует понести при исполнении обязательства.

Амортизируемая стоимость - это себестоимость актива или другая величина, отраженная в финансовой отчетности вместо себестоимости, за вычетом его ликвидационной стоимости.

Единицей бухгалтерского учета недвижимости, зданий и оборудования является инвентарный (индивидуальный) объект или конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.

Например, по зданиям инвентарным объектом является каждое отдельно стоящее здание, в состав которого входят все коммуникации внутри здания, необходимые для его эксплуатации; по сооружениям и передаточным устройствам - каждое отдельное сооружение (передаточное устройство) со всеми устройствами, составляющими с ним одно целое; по машинам и оборудованию - каждая отдельная машина, аппарат, агрегат, установка и т.д., включая входящие в их состав приспособления, принадлежности, приборы, инструменты, электрооборудование, а также индивидуальное ограждение и фундамент.[13]

При определении инвентарного объекта недвижимости, зданий и оборудования следует обратить внимание на следующие моменты:

Компания может объединять отдельные незначительные активы (инструменты, штампы, шаблоны и прочие) в один инвентарный объект (учетную единицу) и применять критерии признания к их общей стоимости. Например, материнская плата, видеокарта, жесткий диск и корпус компьютера после сборки в единое целое приобретают признаки полноценного объекта.

Большинство запасных частей, приспособлений и оборудования для обслуживания основных средств учитываются как товарно-материальные запасы. Однако крупные запасы, части, резервное оборудование и агрегаты, которые используются в течение более чем одного периода, могут классифицироваться как объекты основных средств. Например, почтовый сервер компании, представляющий собой отдельный системный блок персонального компьютера, подключенный к сети и выполняющий сервисные функции по хранению и пересылке электронных почтовых отправлений.

3.Объекты, приобретаемые для обеспечения экологической безопасности и охраны окружающей среды, сами экономической выгоды не приносят, но способствуют получению дополнительной выгоды от других имеющихся у компании материальных активов. Поэтому они могут быть признаны и учтены как основные средства, но только тогда, когда их приобретение возмещается доходами от продажи соответствующих продуктов. Приобретение природозащитных объектов не оправдано, если их приобретение и использование приводит к убыточной продаже соответствующей продукции. Например, если очистные сооружения по фильтрации газовых выбросов в атмосферу не приносят экономической выгоды горно-рудному комбинату, то они не признаются в качестве объекта недвижимости, зданий и оборудования.

4. Если составные части одного объекта имеют разные сроки эксплуатации и схемы получения экономических выгод, т.е. для них должны применяться разные нормы и способы амортизации, каждая часть должна учитываться как отдельный объект недвижимости, зданий и оборудования. Например: самолет и его двигатели; здание и его отопительная система.

С целью рациональной организации учета основных средств отдельные предметы идентифицируют, т.е. придают им индивидуальный учетный признак. Каждому инвентарному объекту, находящемуся в эксплуатации или в запасе, присваивается инвентарный помер. Он пробивается на металлическом жетоне или наносится масляной краской.

Инвентарный номер объекта сохраняется за ним в течение всего периода его эксплуатации в данной компании. Он проставляется на всех первичных документах, оформляющих наличие и движение объекта. По арендованным объектам учет может осуществляться по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем.[17]

При признании объекты недвижимости, зданий и оборудования должны быть первоначально оценены по себестоимости (первоначальной стоимости). В себестоимость объекта включают:

цену покупки актива, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги, за вычетом скидок и возвратов;

все расходы, напрямую связанные с доставкой актива до места использования и приведением актива в рабочее состояние;

предположительные расходы по демонтажу и сносу объектов и восстановлению земли, на которой он располагается, обязательства, которые возникли на стадии установки объекта и на стадии его использования (в той степени, в какой они признаются в качестве резерва согласно МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы").

Определение себестоимости объектов недвижимости, зданий и оборудования при разных способах поступления объектов в компанию имеет свои особенности.

Прежде всего, объекты основных средств могут поступать в организацию следующими путями:

1. за деньги;

2. путем строительства;

3. в кредит;

4.безвозмездно;

5. в обмен на другие активы.

Себестоимость объектов недвижимости, зданий и оборудования, приобретенных за плату, включает покупную цену, в т.ч. импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению; а также предположительные расходы по демонтажу и сносу объектов. В соответствии с МСБУ (IAS) 23 "Затраты по займам" в себестоимость объекта могут быть включены проценты по займам. Но их капитализация прекращается после того, как объект готов к эксплуатации. Любые торговые скидки вычитаются при определении покупной попы. Примерами прямых затрат являются:

а) затраты на подготовку площадки;

б) первичные затраты на доставку и разгрузку;

в) затраты на установку;

г) стоимость профессиональных услуг, таких как работа архитекторов и инженеров;

д) предполагаемая стоимость демонтажа и удаления актива и восстановления площадки в той степени, в какой она признается и качестве резерва.

Не включают в себестоимость объекта недвижимости, зданий и оборудования:

административные и другие общие накладные расходы, если они не относятся непосредственно к приобретению актива или доведению его до рабочего состояния;

расходы по вводу в эксплуатацию и другие подготовительные расходы, если они не являются необходимыми для приведения актива в рабочее состояние.

Однако имеются особенности при оценке отдельных видов основных средств (таблица 1).

При внесении учредителями основных средств в счет их вклада в уставный капитал их стоимость определяется по соглашению между учредителями.

В соответствии с Законом РК "Об акционерных обществах" все имущество, вносимое акционерами в счет оплаты акций, подлежит обязательной оценке независимыми оценщиками (пп. 8) п. 2 ст. 6).

Согласно Закону РК "О товариществах с ограниченной и дополнительной ответственностью" (от 22.04.1998 г. № 220-1) вклады учредителей (участников) в уставный капитал в натуральной форме или в виде имущественных прав оцениваются в денежной форме по соглашению всех учредителей или по решению общего собрания участников товарищества. Если стоимость такого вклада превышает сумму, эквивалентную двадцати тысячам размеров месячного расчетного показателя, ее оценка должна быть подтверждена независимым экспертом (п. 4 ст. 23).

Таким образом, при формировании уставного капитала за счет вносимого акционерами (участниками) имущества стоимость такого имущества определяется по справедливой стоимости.

При изготовлении основных средств самим субъектом - по сумме фактических затрат по изготовлению или строительству объектов.

Стоимость объекта основных средств, созданного в организации, формируется путем капитализации всех прямых затрат, понесенных в связи с созданием этого актива. К прямым затратам относятся затраты на материалы и услуги, потребленные в процессе создания актива; затраты на оплату труда (включая социальные начисления) работников, занятых в производстве актива; соответствующие накладные расходы (например, амортизация используемых в процессе его создания других основных средств и нематериальных активов).

Таблица 1. Оценка основных средств

	ВИДЫ ОБЪЕКТОВ
Земля	Здания и сооружения	Оборудование
1.Контрактная цена покупки. 2.Расходы по заключению сделки и приобретения права собственности, включая комиссионные расходы по сделкам с недвижимостью и гонорары юристов, а также просроченные налоги. 3. Расходы по осмотру участка. 4. Расходы по подготовке земли к конкретному использованию (очистка, выравнивание, снос старых строений за вычетом поступлений от реализации, если таковая имела место), если подобные улучшения имеют неограниченный срок эксплуатации.	1. Контрактная цена покупки. 2. Расходы по проведению земляных работ специального назначения. 3. Строительные расходы. 4. Гонорары юристов, связанных с осуществлением сделки по приобретению зданий и сооружений. 5. Вознаграждения по кредитам. 6. Накладные расходы в части, относящейся к строительству объектов хозяйственным способом. 7. Предположительные расходы по демонтажу и сносу	1. Стоимость по счету-фактуре за минусом скидок. 2. Фрахт, включая страхование. 3. Акцизные сборы и пошлины. 4. Затраты по закупке. 5. Расходы по установке и наладке, необходимые для подготовки оборудования к эксплуатации. 6. Накладные расходы в части, относящейся к возведению оборудования хозяйственным способом. 7. Предположительные расходы по демонтажу.

Накладные расходы, связанные с неэффективным или непродуктивным использованием ресурсов, списываются в расходы периода и не подлежат капитализации. Общие и административные расходы, напрямую не относящиеся к создаваемому активу, также подлежат признанию в качестве расходов периода.

Если организация приобретает актив, требующий продолжительного времени для доведения его до состояния готовности к эксплуатации, или принимает решение о строительстве объекта основных средств собственными силами, не всегда есть возможность полностью финансировать это строительство самостоятельно. Компания может воспользоваться кредитными ресурсами для реализации такого объекта. С точки зрения учета встает вопрос о возможности капитализации тех процентных затрат, которые были понесены в процессе строительства. Однако не все проценты по займам капитализируются в себестоимость основного средства. Рассмотрим этот вопрос более подробно.

Учет затрат по займам регулируется МСБУ (IAS) 23. В соответствии с этим стандартом в учете используются два подхода:

(а) основной подход, при котором все затраты по займам должны признаваться расходами периода независимо от цели привлечения заемных средств;

(б) альтернативный подход. В этом случае:

1. затраты по займам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением капитализируемой части;

2. затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, должны капитализироваться путем включения в стоимость этого актива.

Какой бы подход организация не избрала, важно помнить, что он должен применяться последовательно ко всем квалифицируемым активам во всех отчетных периодах. [14]

Квалифицируемый актив - это актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени. Капитализация затрат по займам, требуемым для квалифицируемых активов, может быть произведена в ситуациях, когда:

1. актив строится для собственных нужд организации собственными силами или предоплата и периодические платежи делаются подрядчику работ;

2. актив производится в качестве единичного проекта с целью продажи или передачи в аренду.

При получении объектов от других юридических или физических лиц безвозмездно по договору дарения стоимость имущества определяется по справедливой стоимости (с привлечением независимых экспертов), или по номинальной стоимости, определенной на основании акта приема-передачи.

Организация может приобретать основные средства не только за денежные средства, но и в обмен на другие аналогичные основные средства или другие активы.

При приобретении объектов основных средств в результате обменных операций себестоимость их определяется по справедливой стоимости полученных основных средств, которая равна текущей стоимости переданных активов с поправкой на сумму полученных (переданных) денег. То есть справедливая стоимость полученного объекта равна справедливой стоимости обмениваемого объекта, скорректированной на сумму денежных средств или их эквивалентов.

Если справедливая стоимость передаваемого объекта основных средств не может быть достоверно определена, то первоначальная стоимость приобретаемого актива определяется по справедливой стоимости этого приобретаемого объекта с учетом корректировки на уплаченные (полученные) денежные средства. А разница между стоимостью передаваемого и приобретаемого актива признается в качестве прибыли или убытка по операции обмена.

Когда же справедливая стоимость ни передаваемого, ни приобретаемого актива не может быть определена, то стоимость приобретаемого актива определяется равной балансовой стоимости передаваемого актива.

Таблица 2. Бухгалтерские записи при обмене без доплаты

Д-т 2410 (группа 12) "Основное средство" (приобретаемый актив)	справедливая стоимость
Д-т 2420 (группа 13) "Амортизация основных средств" (накопленная амортизация)	учтенная сумма
Д-т 7410 "Расходы по выбытию активов	балансирующая сумма
К-т 2410 (группа 12) "Основное средство» (списываемый актив)	учетная стоимость
К-т 6210 "Доходы от выбытия активов"	балансирующая сумма

Таблица 3. Бухгалтерские записи при обмене с доплатой полученной

Д-т 2410 (группа 12) "Основное средство (приобретаемый актив)	справедливая стоимость
Д-т 1040 "Денежные средства в банке"	доплата
Д т 2420 (группа 13) "Амортизация основных средств» (накопленная амортизация)	учтенная сумма
Д-т 7410 "Расходы по выбытию активов"	балансирующая сумма
К-т 2410 (группа 12) "Основное средство" (списываемый актив)	учтенная сумма
К-т 6210 "Доходы от выбытия активов"	балансирующая сумма

Однако в соответствии с положениями стандарта организация должна определить наличие коммерческой основы в операции обмена, так как вышеперечисленные правила применяются только при выполнении этого условия. Коммерческая основа имеет место, если:

конфигурация (риски, сумма, время) потоков денежных средств, которые могут быть получены при использовании нового актива, отличаются от конфигурации потоков денежных средств, которые могут быть получены при использовании передаваемого актива; или

приведенная стоимость потоков денежных средств после вычета налогов от части деятельности организации, связанной с активами, участвующими в обмене, изменяется в результате обмена; и

возникающая разница по п. 1 и п. 2 является значительной по сравнению со справедливой стоимостью обмениваемых активов.

Таблица 4

Бухгалтерские записи при обмене с доплатой произведенной

Д-т 2410 (группа 12) "Основное средство (приобретаемый актив)	справедливая стоимость
Д т 2420 (группа 13) "Амортизация основных средств" (накопленная амортизация)	учтенная сумма
Д-т 7410 "Расходы по выбытию активов	балансирующая сумма
К-т 2410 (группа 12) "Основное средство (списываемый актив)	учтенная сумма
К-т 6210 Доходы от выбытия активов	балансирующая сумма
К-т 1040 Денежные средства в банке	доплата

1.3 Последующие затраты на объекты недвижимости, зданий и оборудования (основных средств)

После того как актив был введен в эксплуатацию, капитализация затрат прекращается. Но организация будет продолжать нести расходы в связи с обслуживанием этого актива и поддержанием в рабочем состоянии. Кроме того, организация может улучшить технические характеристики актива путем капитальных вложений. Улучшение технических характеристик, как правило, приводит к увеличению будущих экономических выгод от эксплуатации актива.[5]

Примерами затрат, увеличивающих будущие экономические выгоды (капитальных вложений), могут быть затраты на:

1. модификацию объекта основных средств для продления срока его полезного использования, включая повышение его мощности;

2. усовершенствование деталей машин для достижения значительного улучшения качества продукции; и

3. внедрение новых производственных процессов, позволяющих значительно сократить ранее оцененные операционные затраты.

При этом увеличение балансовой стоимости объектов недвижимости, зданий и оборудования в результате последующих капитальных вложений производится только в случае, если будущие экономические выгоды сверх первоначально оцененных норм поступят в организацию. Все прочие последующие затраты должны быть признаны как расход за период, в котором они были понесены.

Затраты на ремонт и эксплуатацию недвижимости, зданий и оборудования, производимые в целях сохранения и поддержания технического состояния объекта, первоначальную стоимость не увеличивают, а признаются как текущие расходы в момент их возникновения. Затраты на ремонт и восстановление недвижимости, зданий и оборудования, являющиеся следствием аварий и прочей порчи актива в результате неправильной эксплуатации, относятся к убыткам.

Таким образом, все расходы, которые организация может понести в связи с эксплуатацией актива (текущие и капитальные ремонты), могут быть:

1. отнесены на расходы периода;

2. капитализированы в стоимость актива.

Однако последующие затраты не могут капитализироваться бесконечно. Ограничительным фактором капитализации является справедливая стоимость актива. Иными словами, даже затраты капитального характера, в результате которых увеличиваются возможные экономические выгоды от эксплуатации актива, должны быть признаны расходами периода, если их капитализация приводит к превышению балансовой стоимости над справедливой стоимостью объекта основных средств.[8]

На практике часто бывают случаи, когда организация принимает на баланс основное средство, требующее незначительного ремонта для приведения его в состояние, годное к использованию (требующее дополнительных затрат для достижения заданных параметров производства). В этом случае такие затраты капитализируются в соответствии с требованиями к первоначальной оценке приобретаемых активов. Но после ввода в эксплуатацию аналогичные затраты должны трактоваться как расходы периода.

Отдельные объекты основных средств настолько крупные, что в их составе можно выделить отдельные самостоятельные узлы. В тех случаях, когда оборудование состоит из достаточно дорогостоящих узлов, имеющих разный срок полезной службы, более разумно учитывать эти активы как отдельные объекты основных средств и амортизировать каждый из них самостоятельно.

Классическими примерами таких крупных объектов являются:

самолеты, в которых фюзеляж (корпус) и двигатель имеют разные сроки полезного использования и потому подлежат раздельному учету;

здания, в которых имеются системы отопления, канализации и т.п., которые подлежат капитальному ремонту или замене каждые 20 лет, в то время как здания могут служить более 50 лет.

Например, первоначальная стоимость грузового автомобиля -I DDI) 000 тенге и срок полезной службы - 5 лет. Через 4 года по данному объекту были произведены следующие затраты: установлен новый двигатель стоимостью 250 000 тенге и произведена замена левого крыла автомашины - 75 000 тенге. В результате замены двигателя срок службы увеличился на 2 года. Исходя из этих данных, затраты в сумме 250 000 тенге увеличат первоначальную стоимость автомашины, а в сумме 75 000 тенге будут признаны как текущие расходы.

МСБУ (1AS) 16 прямо не устанавливает правил учета капитальных вложений. Однако в международной практике используются два основных метода.

Первый их них наиболее простой, когда производится увеличение стоимости основного средства, то есть дебетуется счет 2410 (группа 13). Кредитоваться могут счета расчетов с поставщиками (подрядчиками), расчет по оплате труда персонала, занятого в ремонте, а также счетами учета запасных частей.

Второй метод предполагает списание расходов на капитальный ремонт в уменьшение накопленной амортизации. Это дает тот же результат с точки зрения оценки балансовой стоимости основного средства. Дебетуется счет учета накопленной амортизации в корреспонденции со счетами учета расчетов с поставщиками, работниками и по учету запасных частей.

Логично использовать первый способ учета затрат на ремонт тогда, когда происходит реальное увеличение стоимости объекта основных средств. Второй метод более уместен в том случае, если достигается удлинение срока его полезной службы.[17]

МСБУ (IAS) 16 допускает две модели последующей оценки объектов недвижимости, зданий и оборудования (основных средств):

модель стоимости, при которой за основу принята оценка по первоначальной стоимости: объекты недвижимости, здания и оборудование после признания отражаются по фактической стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения основной метод;

модель переоценки, при которой объекты недвижимости, здания и оборудование учитываются по переоцененной стоимости, являющейся их справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных после переоценки, - альтернативный метод.

Основанием для использования данного метода является тот факт, что в результате инфляции даже небольшие отклонения от текущей стоимости в одном отчетном периоде могут дать значительные искажения в долгосрочной перспективе. В результате стоимость актива, отраженная в балансе, а также расходы, включенные в отчет о прибылях и убытках, теряют свой экономический смысл.

Это особенно важно для производственных компаний, для которых основные средства значительная часть всех активов.

Метод, по которому будет производиться последующая оценка объектов недвижимости, зданий и оборудования, определяется организацией самостоятельно и фиксируется в учетной политике, разрабатываемой в соответствии с МСБУ (IAS) 8.

Учет объектов основных средств по первоначальной стоимости обычно не вызывает сложностей. Рассмотрим подробно последующую оценку основных средств по методу переоцененной стоимости.

Справедливой стоимостью земли и зданий, как правило, является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки, выполненной профессиональными оценщиками. Справедливой стоимостью категорий машин и оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки. Когда информация о рыночной стоимости отсутствует по причине специфического характера машин и оборудования или редкости продаж данных активов, за исключением продаж их как части действующего бизнеса, они оцениваются по восстановительной стоимости с учетом износа.

Стандарт не устанавливает периодичность проведения переоценки, однако следует учитывать, что для отдельных классов основных средств (земли и зданий) существует активный рынок, и стоимость таких объектов может значительно меняться за сравнительно короткий срок под влиянием рыночных условий. Другие объекты основных средств (например, производственное оборудование, офисная мебель) не претерпевают таких изменений стоимости в краткосрочной и среднесрочной перспективе. Таким образом, для разных классов основных средств периодичность проведения переоценки может ими, разной. Например, для земли и зданий не реже одного раза в год, для прочих основных средств - один раз в три года. В любом случае частота проведения переоценок зависит от изменений в справедливой стоимости объектов недвижимости, зданий и оборудования. Когда справедливая стоимость переоцененных активов существенно отличается от их балансовой стоимости, требуется дополнительная переоценка.

Переоценка должна применяться к целому классу активов. Стандарт дает такую примерную классификацию основных средств:

1. земля;

2. здания и сооружения;

3. оборудование;

4. морские суда;

5. автомобили;

6. мебель и движимость, соединенная с недвижимостью;

7. офисное оборудование.

Однако организация может использовать другую классификацию объектов основных средств, если это позволит более эффективно раскрыть информацию об активах в финансовой отчетности.[21]

Очень важно обратить внимание на тот факт, что, применив единожды метод переоцененной стоимости к учету основных средств, организация должна последовательно применять его в течение всех последующих периодов ко всем группам и объектам основных средств для обеспечения возможности сопоставимости результатов. Исключение составляет только случай применения международных стандартов финансовой отчетности впервые в соответствии с МСФО (IFRS) 1, когда переоцененную стоимость на дату перехода на МСФО разрешено использовать в качестве предполагаемой стоимости и в дальнейшем переоценка не производится (если организация ведет учет основных средств по первоначальной стоимости).

Когда производится переоценка объекта недвижимости, зданий и оборудования, накопленная амортизация на дату переоценки:

(а) переоценивается заново пропорционально изменению балансовой стоимости актива так, что после переоценки балансовая стоимость равняется его переоцененной стоимости. Этот метод часто используется, когда актив переоценивается до восстановительной стоимости с учетом износа путем индексирования; или

(б) списывается против балансовой стоимости актива до вычета амортизации, а чистая величина переоценивается.

Второй метод часто используется для зданий, однако первый метод предпочтителен с точки зрения сохранения информации о накопленной амортизации и степени износа основных средств.

Когда балансовая стоимость актива увеличивается в результате переоценки, это увеличение отражается в собственном капитале как увеличение резерва по переоценке. Когда балансовая стоимость актива уменьшается в результате переоценки, это уменьшение должно признаваться в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках.

Однако сумма увеличения стоимости должна признаваться в качестве дохода в той степени, в которой она компенсирует сумму уменьшения стоимости того же актива, признанную ранее в качестве расхода. А сумма уменьшения стоимости должна вычитаться непосредственно из статьи резерва от переоценки, но в пределах, в которых это уменьшение не превышает величину данной статьи в отношении того же самого актива.[22]

Другими словами, если в результате переоценки объекта основных средств до справедливой стоимости произошло снижение его стоимости, то такое снижение будет списано на расходы периода, если переоценка производится впервые. Но если ранее в результате переоценки стоимость имущества увеличилась, а на отчетную дату имеет место снижение его стоимости, то списание такого снижения производится в первую очередь за счет ранее созданного резерва, а лишь затем (при его недостаточности) через отчет о прибылях и убытках.

Примечательно, что сам резерв по переоценке должен "амортизироваться" на счет нераспределенной прибыли одновременно с амортизацией объекта основных средств, к которому этот резерв относится. При выбытии основного средства этот резерв полностью списывается на нераспределенную прибыль.

1.4 Учет амортизации недвижимости, зданий и оборудования (основных средств)

С помощью амортизации реализуется основной принцип бухгалтерского учета - соотнесение расходов на приобретение основного средства с соответствующими доходами, которые получает организация от его эксплуатации в течение срока его полезного использования. Таким образом, амортизация представляет собой стратегию распределения затрат, а поэтому все основные средства, за исключением земли, должны подвергаться амортизации, далее если их стоимость со временем возрастает.

Объекты недвижимости, здания и оборудование, участвуя в течение длительного периода времени в процессе производства, постепенно изнашиваются. Износ - это процесс потери физических и моральных характеристик.

Физический износ является результатом использования объектов недвижимости, зданий и оборудования и воздействия внешних факторов.

Моральный износ представляет собой процесс, в результате которого активы не соответствуют современным требованиям развития науки и техники.

Земля, как правило, имеет неограниченный срок полезного использования и поэтому не подлежит амортизации.

Стандарт отмечает, что каждая значительная часть объектов недвижимости, зданий и оборудования должна амортизироваться отдельно. Однако значительные части активов с одинаковым сроком полезной службы и методом амортизации могут объединяться в группы в целях начисления расходов по амортизации.

При начислении амортизации основных средств необходимо руководствоваться следующими требованиями:

1. амортизируемая стоимость объекта должна списываться систематически на протяжении срока полезной службы;

2. используемый способ амортизации должен отражать процесс потребления организацией экономических выгод, заключенных в объекте;

3. амортизационные отчисления за каждый период должны признаваться расходом, кроме случаев, когда они включаются в балансовую стоимость другого актива.

Амортизация начинает начисляться с момента, когда актив готов к использованию, и продолжает начисляться до окончания его признания. Начисление амортизации не прекращается, даже если актив не используется в хозяйственной деятельности организации.[17]

Для того чтобы определить ежегодные расходы по амортизации, необходимо обладать следующей информацией:

ожидаемая ликвидационная стоимость;

амортизируемая стоимость;

ожидаемый срок полезной службы, который должен пересматриваться организацией на периодической основе, потому что вследствие влияний различных событий (например, развития технического процесса он может измениться.

Расходы по амортизации обычно признаются расходами периода, за исключением случаев, когда такие активы используются для производства других активов (товарно-материальных запасов, нематериальных актинов). В этом случае расходы на амортизацию основных средств являются накладными расходами и подлежат включению в себестоимость произведенных активов.

Каждый год бухгалтер делает в учетных регистрах записи о признании амортизационных отчислений. Суммы накопленной амортизации не уменьшают непосредственно стоимость объектов недвижимости, зданий и сооружений, отраженных на счетах учета таких активов. Затраты аккумулируются по кредиту специального оценочного счета, называемого "накопленная амортизация". Счет учета накопленной амортизации не закрывается в конце года, а отражается в качестве контрсчета в активе баланса до тех пор, пока соответствующий актив учитывается на балансе организации.

Начисление амортизации производится следующей проводкой:

Д-т "Расходы по амортизации"

К-т "Накопленная амортизация".

МСБУ (IAS) 16 определяет три основных метода расчета амортизационных отчислений:

линейный метод, или метод прямолинейного списания;

методы ускоренной амортизации (метод уменьшающегося остатка и метод кумулятивных чисел);

производственный метод (списание стоимости пропорционально объему выпущенной продукции).

Стандарт содержит положения, в соответствии с которыми организация может применять различные методы амортизации к различным классам активов. В любом случае принятые в учетной политике методы амортизации применялись последовательно в каждом периоде, чтобы обеспечить сравнимость финансовых результатов. Но это не означает, что изменить используемый метод нельзя.[14]

Используемый организацией метод амортизации должен отражать схему, по которой компания потребляет экономические выгоды, получаемые от использования актива. При изменении схемы поступления экономических выгод в организацию также должен быть изменен и применяемый метод начисления амортизации. Срок полезного использования актива также может быть пересмотрен в результате, например, изменения в инвестиционной политике организации. Более того, стандарт обязывает организации ежегодно проводить анализ применяемых сроков полезного использования и методов амортизации на предмет соответствия фактическим показателям.

Такие изменения подлежат учету как изменения в бухгалтерской оценке в соответствии с МСБУ (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки" - перспективно, то есть в текущем и будущих отчетных периодах.

Какой бы метод начисления амортизации не избрала бы организация, бухгалтерские записи остаются неизменными. Различными будут лишь конкретные суммы в каждом периоде.

Линейный метод. Прямолинейный метод является наиболее простым, при котором амортизируемая стоимость объекта ежемесячно списывается в равных суммах. При прямолинейном методе сумма амортизационных отчислений определяется исходя из срока полезной службы, для более точного определения, которого следует учитывать всю имеющуюся информацию о состоянии объекта на данный момент (вопросы ремонта и технического обслуживания, современные тенденции в области технологий и производств, опыт работы с подобными активами, климатические условия и т.д.).

В целом:

Годовая сумма Первоначальная стоимость - амортизационных = Ликвидационная стоимость (1)

Амортизационная стоимость определяется как разница между себестоимостью актива или другой величиной, отраженной в финансовой отчетности вместо себестоимости (переоцененная стоимость), и ликвидационной стоимостью.

Соответственно, предполагаемая ликвидационная стоимость - это чистая сумма, которую организация ожидает получить за актив в конце срока его полезного использования после вычета ожидаемых затрат на его выбытие.

Например, организацией приобретено оборудование, первоначальная стоимость которого 300 000 тенге, предполагаемая ликвидационная стоимость в конце пятилетнего срока службы - 20 000 тенге. Исходя из этих данных, ежегодная сумма амортизации будет равна 300 000 тенге - 20 000 тенге) : 5 года = 56 000 тенге.

Через два года руководство решило заменить указанное оборудование в следующем году, так как на рынке появилось более эффективное аналогичное оборудование. Ликвидационная стоимость определена в размере 50 000 тенге, так как руководство организации заключило договор о последующей продаже по такой цене. Таким образом, за последний год сумма амортизационных отчислений составит 138 000 тенге (300 000 тенге - 50 000 тенге - 56 000 тенге -56 000 тенге).

Методы ускоренной амортизации. Списание стоимости по сумме чисел. Этот метод учитывает тот факт, что, будучи новым, актив приносит больше выгоды, чем когда он изношен. Соответственно, в первый год амортизационные отчисления должны быть больше, чем во втором; во втором году больше, чем в третьем, и так далее.

Метод состоит в определении расчетного коэффициента. Знаменатель коэффициента равен сумме лет срока полезной службы, а числитель представляет собой количество лет, остающихся до конца срока полезной службы в обратном порядке. Этот коэффициент различен в разные периоды эксплуатации, однако применяется к постоянной величине амортизируемой стоимости.

Например, срок полезной службы печатного оборудования составляет семь лет, первоначальная стоимость 500 000 тенге, предполагаемая ликвидационная стоимость - 25 000 тенге. Сумма чисел - 28 (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6+7).

Амортизируемая стоимость равна 475 000 тенге (500 000 - 25 000). В первый год амортизационные отчисления составят 7/28, во второй - 6/28 и так далее.

В таблице 5 представлен расчет амортизации при методе чисел

Таблица 5. Расчет амортизации при методе суммы чисел

Годы	Кумулятивное число	Норма амортизации	Сумма амортизации в расчете на (тенге)
			год	месяц
1-й	1	7/28	118 750	9 896
2-й	3	6/28	101 786	8 482
3-й	6	5/28	84 821	7 068
4-й	10	4/28	67 857	5 655
5-й	15	3/28	50 893	4 241
6-й	21	2/28	33 929	2 827
7-й	28	128	16 964	1 414

Для более быстрого определения кумулятивного числа применяют формулу.

S= Nx(N + l) (2)

где : S - сумма чисел,

...