Размещено на http://www.allbest.ru/

ДЕРЖАВНА АКАДЕМІЯ СТАТИСТИКИ, ОБЛІКУ ТА АУДИТУ

ДЕРЖКОМСТАТУ УКРАЇНИ

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Управлінський облік витрат виробництва (на прикладі підприємств із заготівлі та переробки зерна)

Спеціальність: 08.06.04 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Домбровська Наталія Романівна

Київ - 2006

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана у Тернопільському державному економічному університеті Міністерства освіти і науки України

Науковий керівник:

кандидат економічних наук, доцент Палюх Микола Степанович, Тернопільський державний економічний університет, завідувач кафедри бухгалтерського обліку та аудиту в агропромисловому виробництві

Офіційні опоненти:

доктор економічних наук, професор Кірейцев Григорій Герасимович, Національний аграрний університет Кабінету Міністрів України професор кафедри бухгалтерського обліку та аудиту

кандидат економічних наук, доцент Чижевська Людмила Віталіївна, Житомирський державний технологічний університет Міністерства освіти і науки України, докторант кафедри бухгалтерського обліку і контролю

Провідна установа: Львівська комерційна академія Укоопспілки, кафедра аудиту, м. Львів

Захист відбудеться "7" червня 2006 р. о 14 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.870.01 у Державній академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України за адресою: 04107, м. Київ, вул. Підгірна, 1, ауд. 23.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Державної академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України за адресою: 04107, м. Київ, вул. Підгірна, 1, ауд. 36.

Автореферат розісланий "__" травня 2006 р.

Учений секретар спеціалізованої вченої ради, кандидат економічних наук Л.О. Свистун-Золотаренко

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Запровадження в Україні міжнародного досвіду ведення бухгалтерського обліку обумовило його поділ на фінансовий та управлінський (внутрішньогосподарський). Протягом останніх років потреба в управлінському обліку на вітчизняних підприємствах значно зросла. Це зумовлено конкуренцією на ринках товарів, сировини, продукції та послуг, обмеженістю ресурсів підприємств і необхідністю прийняття управлінських рішень на основі обґрунтованої, своєчасної та достовірної інформації.

Становлення управлінського обліку на підприємствах стримується законодавчою неврегульованістю сфер його застосування й відсутністю відповідних Положень (стандартів) та інших нормативних документів, що перешкоджає належному розмежуванню рахунків з обліку витрат виробництва за класами. У зв'язку з цим ускладнюється впровадження підприємствами систем управлінського обліку.

Вирішення цього питання можливе завдяки науковому обґрунтуванню сфер застосування управлінського обліку, методики його ведення, взаємозв'язку із фінансовим обліком.

Дослідженню управлінського обліку присвячені праці таких провідних вітчизняних вчених як Бородкіна О.С., Бутинця Ф.Ф., Валуєва Б.І., Гуцайлюка З.В., Карпенко О.В., Кірєйцева Г.Г., Леня В.С., Лінника В.Г., Литвина Б.М., Нападовської Л.В., Пушкаря М.С., Сопка В.В., Сука Л.К., Хомина П.Я., Чумаченка М.Г. та інших. Вагомий внесок у дослідження методології управлінського обліку зробили зарубіжні вчені - Атрил П., Друрі К., Карпова Т.П., Каплан Р., Нортон Д., Палій В.Ф., Скоун Т., Стуков С.О., Хорнгрен Ч.Т., Яругова А.

В умовах реформування аграрної сфери основну масу закупівель зерна переробні підприємства Тернопільської області здійснюють на приватних сільськогосподарських формуваннях. Відтак ціни закупівель диференціюються за якісними характеристиками зернових культур з урахуванням обсягу заготівель, географічного розташування сільськогосподарських товаровиробників тощо. Обсяги заготівель у розрахунку на одного постачальника зерна для переробки стали меншими, оскільки їх здійснюють не тільки сільськогосподарські підприємства, які внаслідок реформування розкрупнені, а й фермерські господарства. Тому контроль за вартістю сировини - головною складовою витрат виробництва на підприємствах із заготівлі й переробки зерна - ускладнився, а традиційна система бухгалтерського обліку, яка сформувалась в умовах директивної економіки, його вже не забезпечує.

Отже, наукове дослідження управлінського обліку, методики його ведення на підприємствах із заготівлі й переробки зерна, проблем становлення з урахуванням того, що на сьогодні відсутні системні дослідження цих аспектів, є актуальним і зумовлює вибір теми дисертації.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота є складовою частиною науково-дослідних робіт Тернопільського державного економічного університету і належить до комплексної держбюджетної теми "Організація та методика обліку, аналізу і контролю у галузях народного господарства" (номер державної реєстрації - 0198U000785).

Мета і завдання дослідження. Метою роботи є дослідження теоретико-методичних аспектів системи управлінського обліку витрат виробництва і розробка практичних рекомендацій щодо її впровадження на підприємствах із заготівлі та переробки зерна в умовах ринкових відносин.

Для досягнення цієї мети в дисертації були поставлені та вирішені такі завдання:

обґрунтувати необхідність впровадження системи управлінського обліку на вітчизняних підприємствах та розробити модель системи збалансованих показників для підприємств із заготівлі та переробки зерна з метою підвищення ефективності виробництва;

розробити модель організації управлінського обліку на підприємствах із заготівлі та переробки зерна для оптимізації процесу формування та надання інформації управлінському персоналу;

удосконалити класифікацію витрат для прийняття управлінських рішень;

визначити особливості формування нормативів витрат на підприємствах із заготівлі та переробки зерна та удосконалити порядок їх відображення в обліку з метою забезпечення контролю;

розробити форми облікових регістрів для контролю відхилень від нормативів в управлінському обліку, що дасть змогу активно впливати на формування витрат виробництва;

визначити проблемні питання взаємозв'язку управлінського та фінансового обліку для розробки шляхів їх вирішення;

дослідити поведінку витрат виробництва з метою контролю за ними;

удосконалити організацію оперативного контролю виробничих витрат на досліджуваних підприємствах для своєчасного реагування на виявлені недоліки в організації праці та їх усунення;

розробити схему оцінки фактичних відхилень витрат виробництва від нормативів на основі оперативного аналізу для зниження собівартості.

Об'єктом дослідження слугувала чинна система обліку витрат виробництва продукції на підприємствах із заготівлі та переробки зерна. Для дослідження було обрано комбінати хлібопродуктів Державної акціонерної компанії "Хліб України" Тернопільської області.

Предметом дослідження є теоретичні, методичні та практичні аспекти управлінського обліку витрат виробництва.

У процесі дослідження поставлених у дисертації завдань використовувались сучасні методи. Зокрема, застосовувалися методи аналізу і синтезу - для вивчення стану обліку витрат на підприємствах із заготівлі та переробки зерна; монографічний - для детального вивчення наукової розробки аспектів управлінського обліку у працях вітчизняних і зарубіжних учених; порівняння, середніх і відносних величин - для зіставлення показників підприємств із заготівлі та переробки зерна за звітний і попередній роки; графічний - для наочного відображення особливостей формування системи управлінського обліку; групування - для визначення залежності між окремими показниками; розрахунково-конструктивний - для обґрунтування запропонованої методики розподілу накладних витрат та визначення показників ефективності впровадження управлінського обліку витрат виробництва.

Методологічною основою дослідження є основоположні теоретичні розробки вітчизняними і зарубіжними вченими засад управлінського обліку в умовах ринкової економіки, ролі і місця управлінського обліку у формуванні інформації, необхідної для ефективного функціонування підприємств, законодавчі та нормативні акти органів державної влади з питань бухгалтерського обліку.

Вихідною інформаційною базою дослідження стали матеріали Тернопільського обласного управління статистики, фінансової та статистичної звітності підприємств із заготівлі та переробки зерна, дані аналітичного обліку витрат виробництва, результати власних спостережень і досліджень автора безпосередньо на підприємствах.

Наукова новизна одержаних результатів дослідження полягає у розробці напрямів удосконалення методики управлінського обліку витрат на зернопереробних підприємствах в умовах формування ринкових відносин.

До найбільш суттєвих результатів, які характеризують наукову новизну відносяться наступні:

уперше:

запропоновано використання системи збалансованих показників на підприємствах із заготівлі зерна для підвищення ефективності виробництва;

обґрунтовано комбінований метод розподілу загальновиробничих витрат, який дає змогу сформувати об'єктивну собівартість продукції в умовах виробництва її різних видів, що характерно для зернопереробних підприємств;

дістали подальший розвиток:

обґрунтування необхідності впровадження системи управлінського обліку на вітчизняних підприємствах для покращення управління витратами;

дослідження поведінки витрат виробництва в частині їх розподілу на змінні та постійні з метою контролю за ними;

теоретичні та практичні аспекти організації оперативного контролю в умовах нормативного методу обліку витрат на виробництво, що дає змогу виявляти відхилення, визначити причини та винуватців їх виникнення;

удосконалено:

класифікацію витрат відповідно до мети та функцій управління для забезпечення їх контролю;

модель організаційної структури бухгалтерської служби підприємств із заготівлі та переробки зерна з метою оптимізації процесу формування та надання інформації управлінському персоналу;

документування обліку витрат для контролю відхилень від нормативів для виявлення впливу на формування собівартості продукції.

Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що основні положення дисертації спрямовані на удосконалення чинної методики обліку витрат виробництва, посилення контролю за їх формуванням у місцях виникнення, за центрами відповідальності, підвищення оперативності аналізу відхилень фактичних витрат від нормативних та ефективне використання інформації управлінського обліку для впливу на рівень виробничих витрат підприємствами із заготівлі та переробки зерна.

Окремі розробки автора знайшли застосування на підприємствах із заготівлі та переробки зерна Тернопільської області і сприяють підвищенню достовірності обліково-аналітичної інформації та ефективності її використання у процесі управління підприємствами, зокрема завдяки своєчасності надання управлінській ланці оперативної інформації для прийняття науково-обґрунтованих управлінських рішень. Вони апробовані на державному підприємстві "Чортківський комбінат хлібопродуктів” Держкомрезерву України (довідка № 247 від 24 листопада 2005 р.) та на державному підприємстві Державної акціонерної компанії "Хліб України" ”Тернопільський комбінат хлібопродуктів” (довідка 01-09 від 10 січня 2006 р.). Головне управління агропромислового розвитку Тернопільської обласної державної адміністрації (довідка № 10-4/25-191 від 8 грудня 2005 р.), Гусятинське управління сільського господарства і продовольства райдержадміністрації (довідка № 116 від 18 жовтня 2005 р.) розглянули та схвалили рекомендації щодо підвищення достовірності обліково-аналітичної інформації та ефективності її використання в процесі управління підприємствами із заготівлі та переробки зерна завдяки впровадженню в них управлінського обліку.

Теоретичні та практичні розробки, запропоновані в дисертації, використовують у навчальному процесі Чортківського інституту підприємництва і бізнесу Тернопільського державного економічного університету при викладанні курсу "Управлінський облік" (довідка № 242 від 28 грудня 2005 р.).

Результати дослідження можуть бути використані при здійсненні трансформації бухгалтерського обліку відповідно до прийнятого у міжнародній практиці поділу обліку на фінансовий і управлінський, а також при впровадженні методики управлінського обліку, оперативного аналізу та контролю витрат на переробних підприємствах.

Особистий внесок здобувача. Основні наукові положення дисертації, що мають наукову новизну, розроблені здобувачем особисто. Дисертантом обґрунтовано методичні підходи до визначення нормативів витрат виробництва, визначено центри відповідальності. Запропоновано використання системи збалансованих показників на підприємствах із заготівлі та переробки зерна. Рекомендовано методику організації управлінського обліку витрат виробництва за місцями їх виникнення і центрами відповідальності, комбінований метод розподілу загальновиробничих витрат, який дає змогу на об'єктивній основі забезпечити їхній взаємозв'язок з основними виробничими витратами в умовах виробництва різних видів продукції, що є характерним для підприємств із заготівлі та переробки зерна. Розроблено форми облікових регістрів, що пристосовані до умов управлінського обліку та забезпечують користувачів інформацією про нормативні та фактичні витрати виробництва і відхилення від них за необхідними параметрами з опрацюванням на комп'ютерах в автоматичному режимі.

Апробація результатів дисертації. Основні висновки та положення дисертації доповідались на Міжнародній науково-практичній конференції "Бухгалтерський облік в Україні на початку ХХІ століття" (м. Львів, 26-27 квітня 2001 р.), Всеукраїнській науково-практичній конференції "Сучасний стан та перспективи розвитку обліку, контролю та аналізу в Україні" (м. Чортків, 2001р.), науково-практичній конференції "Україна в умовах ринкової трансформації економіки і сучасних форм господарювання” (м. Чортків, 2002 р.), Міжнародній науково-практичній конференції "Облік, аудит і аналіз: економічна база, стратегія, концепції" (м. Тернопіль, 28-29 травня 2004 р.).

Публікації. Основні положення дисертаційного дослідження відображені у 9 опублікованих наукових працях загальним обсягом 3, 15 д. а., з них 5 - у наукових фахових виданнях (1, 44 д. а.), 4 - у матеріалах конференцій (1,43 д. а.).

Структура і обсяг дисертаційної роботи. Дисертаційна робота викладена на 186 сторінках комп'ютерного тексту. Вона складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних літературних джерел, який налічує 147 найменувань. Робота містить 10 таблиць, 30 рисунків, 8 додатків.

облік витрата управлінське рішення

Основний зміст дисертаційної роботи

Наведені у табл. 2 дані свідчать про те, що повна собівартість переробки однієї тонни зерна за рахунок адміністративних витрат збільшується на 34,5-17,1% залежно від завантаження виробничих потужностей.

Проведене дослідження засвідчило необхідність перегляду встановлених нормативів. Їх уточнення відбувається в результаті нововведень у технології, технічного обладнання, а також внаслідок зміни технічних характеристик матеріалів, рівня цін на матеріали і вартості робочої сили. Аналіз обстежень підприємств із заготівлі та переробки зерна показав, що зміни технічних характеристик сировини несуттєві (вміст клейковини у зерні, скловидність, засміченість) і стабільні протягом десятків років, нововведення у технології тісно пов'язані з ефективністю використання сировини, оскільки спрямовані на її глибшу переробку, повніше використання якісних параметрів. Проте, як правило, вони не характеризуються динамізмом і суттєвого впливу на зміну нормативів витрат не мають. Дія останнього чинника - зміни рівня цін на матеріали і вартості робочої сили - найбільше відчутна, особливо щодо вартості енергоносіїв. Їх систематичне подорожчання, яке не завжди адекватне рівню інфляції, зумовлює потребу в перегляді нормативів за елементами "Паливо" чи "Енергія" на технологічні цілі, іншими матеріальними затратами через наслідки подорожчання енергоносіїв, що впливає на вартість доставки, а отже, і на собівартість запасів.

Наведені чинники зумовлюють необхідність періодичного уточнення нормативів витрат, причому частіше, ніж раз на рік чи квартал (в умовах інфляції). Натомість нормативну собівартість продукції, яка входить до вартості запасів, недоцільно змінювати протягом року, оскільки це ускладнює узгодження планових і фактичних показників прибутку та підвищує ймовірність серйозних розбіжностей у вартості запасів при проведенні їх інвентаризації. Альтернативою має бути відображення вартості запасів за незмінною собівартістю і включення до нормативів різниць вартості сировини і матеріалів, які надходять на підприємство за новими цінами. У такому разі, незалежно від того, який із методів оцінки виробничих запасів застосовується (ФІФО, середньозваженої собівартості), до повного витрачання минулих запасів (або до кінця поточного року, коли запасів достатньо і вони будуть перехідними на майбутній рік) їх оцінка має бути незмінною, тобто відображатись за колишньою вартістю. При цьому слід врахувати нові надходження сировини і матеріалів. Відхилення, що виникають при цьому необхідно обліковувати окремо. Така методика забезпечить ефективність розрахованих нормативів витрат, що з огляду на високу трудомісткість їх визначення, є важливим, а також зіставність даних фінансового та управлінського обліку.

З урахування специфіки підприємств із заготівлі та переробки зерна, автором запропоновано нормативний метод розподілу накладних витрат пропорційно до обсягу виробленої продукції, поєднаний частково з передбаченим у П (С) БО 16 "Витрати" способом розподілу їх за нормальною потужністю машин.

У третьому розділі "Контроль витрат в системі управлінського обліку” досліджено поведінку витрат виробництва та розроблено пропозиції щодо оперативного контролю фактичних витрат за технологічними стадіями переробки зерна і оцінки відхилень їх від нормативів.

Критичний аналіз наукових праць та результати обстеження обраних підприємств показали, що при дослідженні поведінки витрат, особливо змінних, увага акцентується на їх залежності від обсягу виробництва продукції, що відповідає поведінці витрат. В окремих випадках витрати змінюються не завжди адекватно обсягам виробництва, що потребує встановлення контролю за їх поведінкою. Значною мірою їх рівень визначається активністю підприємства на ринку. Чортківський та Тернопільський комбінати хлібопродуктів значну кількість зерна заготовляють у Теребовлянському, Заліщицькому, Борщівському та інших районах Тернопільської області, а також за її межами. Кременецький, Козівський та низка інших комбінатів хлібопродуктів обмежуються своєю традиційною базою. У зв'язку з цим рівень транспортних витрат на перших підприємствах збільшується, що зумовлює неадекватну поведінку змінних витрат щодо обсягу продукції, виробленої із сировини, заготовленої в господарствах традиційної сировинної зони, і додаткової - поза нею.

Результати дослідження свідчать про зміну загальної тенденції поведінки змінних витрат на підприємствах, які активно просувають свою продукцію на ринку. Тернопільський комбінат хлібопродуктів значну частину своєї продукції постійно реалізовує за межі України, тоді як Кременецький в основному збуває її на місцевому ринку. У результаті частка транспортних витрат, інших витрат, пов'язаних із збутом, на першому підприємстві вища, що зумовлює відхилення прямої залежності змінних витрат від обсягу виробництва продукції. Залежність змінних витрат від рівня активності компаній підтверджують і результати зарубіжних досліджень.

До змінних витрат належать прямі затрати матеріалів, праці, частина виробничих накладних витрат, витрат на продаж товарів і послуг. При певному рівні технології виробництва частка витрат за цими елементами збільшується пропорційно до обсягу виробленої продукції. Проте з удосконаленням технології виробництва, зменшенням у зв'язку з цим непродуктивних втрат сировини, праці на одиницю виробленої продукції у натуральному вираженні, при якісних зрушеннях у бік виробництва високосортної продукції, а також завдяки запровадженню поточного контролю є можливість зниження частки витрат на одиницю її вартості.

Водночас на підприємствах із заготівлі та переробки зерна, як свідчить проведене дослідження, в основному використовують базові нормативи (стандарти) витрат, які зрідка коригують на основі інформації, отриманої історичним способом у таких випадках, коли систематично виявляється значна розбіжність планових і фактичних витрат. Це нейтралізує мотивуючу функцію нормативів (стандартів) витрат, знижує ефект від впровадження управлінського обліку.

Визначення реального нормативу (стандарту) витрат потребує врахування різних чинників, які змінюються за кількома параметрами. Так, вміст клейковини у зерні не є величиною, константною протягом циклу виробництва, вона змінюється дуже динамічно навіть протягом доби. Виконати такі складні розрахунки при нормуванні традиційним способом неможливо, що є однією з головних причин застосування історичного способу визначення базових нормативів (стандартів) витрат. Оптимальним рішенням проблеми є застосування комп'ютерної обробки даних за розробленими програмами, що дає змогу оперативно врахувати відхилення за кожним чинником, який суттєво впливає на рівень витрат.

Важливою ланкою системи управлінського обліку є оперативний контроль за формуванням витрат виробництва та його наближення в часі до фактів виникнення витрат. Розрив у часі зумовлює те, що контроль стає наступним і, не виконує активної функції щодо формування витрат. Дослідження на підприємствах із заготівлі та переробки зерна показали, що оперативний контроль формування витрат здійснюється неузгоджено.

Для забезпечення впливу управлінського персоналу на формування витрат оперативний контроль в управлінському обліку має ґрунтуватись насамперед на прогнозній оцінці їх поведінки, що передбачає розробку обґрунтованих нормативів витрат та оцінку їх доцільності до моменту здійснення.

Разом з тим висока точність розробки нормативів витрат не гарантує неможливості відхилень від них. Тому поряд з прогнозним контролем рівня та доцільності витрат, в управлінському обліку стає важливим контроль за фактичними витратами, який можна вважати оперативним за умови, що він здійснюється одночасно з виникненням витрат. Особливістю підприємств із заготівлі та переробки зерна є чіткий поділ виробничого процесу на технологічні стадії, які відіграють вирішальну роль у формуванні витрат. Недоліки на будь-якій із них є незворотними і можуть перекреслити всі позитивні величини, які виникли на інших стадіях. Тому важливо саме за ними здійснювати оперативний контроль формування витрат.

У дисертації запропоновано у системі управлінського обліку здійснювати контроль витрат виробництва у два етапи. Перший етап - введення елементів нормативного методу в первинний облік, який передбачає розрахунок нормативів витрат і здійснення контролю за ними при виконанні господарських операцій. Методологічною основою при цьому слугують запропоновані у науковому дослідженні первинні документи. На другому етапі здійснюється накопичення облікових даних про фактичні витрати і їх відхилення від норм у регістрах аналітичного обліку, за якими проводиться контроль.

Автором запропоновано організацію оперативного контролю виробничих витрат на Чортківському комбінаті хлібопродуктів.

З огляду на обмеження можливості оперативного вивчення всіх видів витрат, нормативну систему контролю витрат пропонується розподілити на підсистеми нормативно-оперативного і нормативно-місячного контролю. При цьому нормативно-оперативний контроль має проводиться постійно. Він повинен охоплювати лише оперативно контрольовані статті витрат, тобто ті, частка яких найбільша і розмір яких залежить від роботи колективу за центрами відповідальності.

Контроль відхилень у кожному центрі відповідальності треба проводити незалежно від того, позитивні вони чи негативні, оскільки така інформація є дуже важливою для менеджерів. Позитивні відхилення можуть бути зумовлені не тільки якісною роботою управлінців, а і недостатньою обґрунтованістю норм і нормативів чи зниженням якісних параметрів продукції. Завдяки належній оцінці відхилень виникає потреба в перегляді раніше розроблених нормативів витрат.

Контроль відхилень витрат в управлінському обліку має складати цілісну систему, яка охоплює місця виникнення витрат та центри відповідальності. При цьому важливою є оцінка відхилень, що виникають у процесі формування витрат не після закінчення виробничого циклу чи конкретного періоду, а безпосередньо в момент виробництва. Дані управлінського обліку можуть бути використані для прийняття своєчасних та обґрунтованих рішень менеджерів.

Висновки