Размещено на http://www.allbest.ru/

Порядок формирования показателей отчетности по договорам строительного подряда в соответствии с Российскими стандартами по бухгалтерскому учету и МСФО



Содержание

• Введение
• 1. Теоретические аспекты формирования отчетности по договору строительного подряда
• 1.1 Краткая характеристика МСФО 11 и ПБУ 2/2008 в подрядном строительстве
• 1.2 Особенности формирования отчетности по договору строительного подряда
• 2. Формирование показателей отчетности по договору строительного подряда
• 2.1 Формирование доходов по договору строительного подряда
• 2.2 Формирование расходов по договору строительного подряда
• 2.3 Формирование финансового результата
• Заключение
• Список использованной литературы


Введение

Актуальность темы исследования. Развитие системы отечественного бухгалтерского учета в условиях изменения бухгалтерского законодательства и одобрения на территории Российской Федерации международных стандартов финансовой отчетности обуславливают необходимость совершенствования методического обеспечения уч?та применительно к различным видам экономической деятельности. Это приобретает особую значимость для такой динамично развивающейся сферы экономики, как строительство. отчетность строительный бухгалтерский доход

Система договоров, регулирующих взаимоотношения участников строительства, отличается повышенной сложностью. Поэтому требуется научная систематизация и обобщение сложной комбинации договоров, используемых в строительстве, и исследование характера влияния этих договоров на методик бухгалтерского учета строительной деятельности. Именно этим обуславливается актуальность темы данной работы.

Целью работы выступает изучение порядка формирования показателей отчетности по договорам строительного подряда в соответствии с Российскими стандартами по бухгалтерскому учету и МСФО.

Задачами работы выступает:

- изучение теоретических аспектов формирования показателей отчетности по договорам строительного подряда в соответствии с Российскими стандартами по бухгалтерскому учету и МСФО.

- рассмотрение практики формирования показателей отчетности по договорам строительного подряда в соответствии с Российскими стандартами по бухгалтерскому учету и МСФО.

Предметом работы выступает порядок формирование отчетности.

Объектом работы выступает практика ведения бухгалтерского учета договоров строительного подряда в строительных организациях.



1. Теоретические аспекты формирования отчетности по договору строительного подряда

1.1 Краткая характеристика МСФО 11 и ПБУ 2/2008 в подрядном строительстве

С 2009 г. компании, выступающие в договорах строительного подряда, имеющих долгосрочный характер, в качестве подрядчиков (субподрядчиков), функционируют в соответствии с ПБУ 2/2008. В данном документе законодатель устанавливает порядок формирования и раскрытия информации о доходах, расходах и финансовых результатах подрядчиков (субподрядчиков).

ПБУ 2/2008 регламентирует, что бухгалтерский учет при строительном подряде ведется отдельно по каждому находящемуся в исполнении договору, устанавливая при этом условия, при которых два и более договора рассматриваются как единый, а также случаи, при которых ведется раздельный учет строительных работ объектов, предусмотренных одним договором.

МСФО 11 в отличие от ПБУ 2/2008 дает несколько понятий, определяющих сущность договора Мизиковский Е.А., Бронникова Т.Н. Сравнение МСФО 11 и ПБУ 2/2008 в подрядном строительстве// Управление экономическими системами: электронный научный журнал. 2011. № 35. С. 26:

1.Договором на строительство признается контракт, предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, взаимосвязанных или по своей конструкции, технологии, или по их назначению.

2.Договором с фиксированной ценой является договор на строительство, по которому стороны соглашаются на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции.

3.Договором «затраты плюс» признается договор на строительство, в соответствии с которым подрядчику возмещаются допустимые затраты и процент от них.

И МСФО 11, и ПБУ 2/2008 предусматривают ситуации, при которых возможно объединение и разделение договоров на строительство. Стандарты определяют различные ситуации - ведется строительство комплекса объектов, когда для целей учета несколько договоров могут быть объединены в один; в рамках одного договора предусматривается строительство дополнительного объекта.

При строительстве комплекса объектов ПБУ 2/2008 устанавливает рассмотрение каждого объекта как отдельного договора при наличии двух условий Приказ Министерства финансов РФ от 24.11.2008 г. №116н (в редакции от 8.11.2010 г.) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008)».:

- на строительство каждого объекта имеется техническая документация;

- по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.

Такие нормы практически не отличаются от положений МСФО 11, устанавливающих, что объект рассматривается как отдельный договор, если:

- на сооружение каждого объекта представлено отдельное коммерческое предложение;

- по каждому объекту велись самостоятельные переговоры, при которых как подрядчик, так и заказчик могли принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому объекту;

- затраты и доходы по каждому объекту могут быть оценены.

При предусмотрении в договоре строительства дополнительного объекта ПБУ 2/2008 регламентирует, что для целей бухгалтерского учета строительство дополнительного объекта при соблюдении хотя бы одного из определенных условий рассматривается как отдельный договор. Устанавливая данные условия, стандарт называет следующие:

- по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам дополнительный объект значительно отличается от предусмотренных подрядным договором объектов;

- стоимость строительства дополнительного объекта определяется на основе дополнительной сметы, согласованной заказчиком и подрядчиком.

В данном пункте ПБУ 2/2008 полностью повторяет МСФО 11, регламентирующим, что в договоре подряда может предусматриваться строительство дополнительного объекта, сооружение которого отражается как отдельный договор, если возводимый объект существенно отличается от объектов, предусмотренных первоначальным договором; переговоры о цене объекта ведутся независимо от цены первоначального договора.

По объектам учета между ПБУ 2/2008 и МСФО 11 существенных различий также не отмечается. Во II разделе ПБУ 2/2008 излагаются критерии, в соответствии с которыми договор подряда определяется как объект учета, а также как основания для объединения договоров, так и обозначение в составе договоров отдельных объектов учета, которые соответствуют п.3 - 10 МСФО 11. Разница между этими документами заключается в том, что в МСФО 11 содержится ряд дополнительных условий. Так, в соответствии с п.8 МСФО 11 если договор подряда включает ряд объектов, по каждому из которых велись самостоятельные переговоры, а также стороны (подрядчик и заказчик) могли по каждому объекту принять или отклонить часть договора, сооружение каждого из них отражается в качестве отдельного договора.

Кроме того, п.9 МСФО 11 устанавливает, что если переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности договоров, данная совокупность договоров отражается как единый договор на строительство вне зависимости от количества заказчиков, с которыми они заключены Попова, Е.С. Система договорных отношений в строительстве и их влияние на специфику бухгалтерского учета в отрасли / З.С. Туякова, Е.С. Попова // Экономические науки. - 2012. - №8 (93). - С.163-170..

Таким образом, оба стандарта - и ПБУ 2/2008, и МСФО 11 - регламентируют учет договоров строительного подряда. По объектам учета стандарты практически аналогичны. Однако имеются и отличия. Так, в ПБУ 2/2008 указано, что его положения не распространяются на бюджетные и кредитные организации. В МСФО 11 такое ограничение отсутствует. Кроме того, в МСФО 11 подрядчику может сразу возмещаться стоимость услуг по договору «затраты плюс», тогда как в ПБУ 2/2008 предусматривается только корректировка выручки по договору, исходя из непосредственно понесенных затрат.

Существенных расхождений не отмечается и в регламентации расходов на заключение договоров. В ПБУ 2/2008 не изменен, хотя и дан с другой формулировкой, порядок учета расходов на заключение договоров подряда. П.15 ПБУ 2/2008 уточняет, что если такие расходы не включаются в расходы по договору, то они относятся на прочие расходы компании.

Кроме того, в ПБУ 2/2008 подробно отражена, исходя из условий договора подряда, корректировка подрядчиками (субподрядчиками) выручки. Так, прибыль (равно как и убытки), получаемые по договору строительного подряда, в соответствии с ПБУ 2/2008 признается «по мере готовности» в том случае, если на отчетную дату можно достоверно определить ее сумму. Тем самым ПБУ устанавливает зависимость выручки и затрат от степени завершенности выполняемых работ - выручка и расходы в отчете о прибылях и убытках признаются только в тех отчетных периодах, в которых они были выполнены. При этом факт предъявления их заказчику к оплате роли не играет.



1.2 Особенности формирования отчетности по договору строительного подряда

Как ПБУ 2/2008, так и МСФО 11 предусматривают, что компания должна предоставлять в бухгалтерской отчетности информацию не только о сумме выручке, но и способах ее определения в каждом отчетном периоде. Если имеются договоры, не завершенные на отчетную дату, по ним сообщаются сведения о расходах и признанной прибыли на отчетный период, а также суммах за выполненные, но не предъявленные заказчику работы.

Доходами по договору строительного подряда ПБУ 2/2008 признает доходы по обычным видам деятельности. Величина выручки по договору определяется, исходя из определенной в договоре стоимости работ, которая может корректироваться в ряде случаев Жирная Н.М., Пушинин А.В.. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. - Гатчина: Изд-во ЛОИЭФ, 2012.:

- в связи с изменениями стоимости работ по договору, возникающими в ходе исполнения договора;

- в связи с предъявляемыми организацией к заказчикам претензий (о возмещении не учтенных в смете затрат, которые компания понесла в связи с действиями (бездействием) заказчика; о возмещении разумных расходов, понесенных подрядчиком в связи с устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком, а также в связи с задержкой работы из-за неоказания заказчиком предусмотренного договором содействия);

- в связи с выплачиваемыми подрядчику поощрительными платежами.

При этом выручка корректируется только в том случае, если существует уверенность, что «корректирующие» суммы будут признаны заказчиками.

В соответствии с МСФО 11 выручка по строительному договору включает согласованную в договоре первоначальную сумму выручки, а также отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи.

Кроме того, МСФО определяет вводимые им понятия. Так, претензией признается сумма, которую подрядная организация стремится получить с заказчика в качестве возмещения не включенных в стоимость договора затрат (например, претензия, возникающая в результате задержки строительных работ по вине заказчика). Поощрительными платежами являются суммы, дополнительно выплачиваемые заказчиком подрядной организации при соблюдении или превышении установленных стандартов выполнения работ (например, поощрительные платежи за досрочное завершение строительства).

Однако несмотря на более тщательную проработку понятий в МСФО, МСФО 11 и ПБУ 2/2008 в части определения категорий выручки и дохода полностью аналогичны.

ПБУ 2/2008 расходами по договору признает расходы по обычным видам деятельности, включающим прямые расходы, непосредственно связанные с исполнением договора, косвенные расходы, приходящиеся на данный договор, прочие расходы, возмещаемые заказчиком по условиям договора, но не относящиеся к строительной деятельности подрядчика. В этой части ПБУ 2/2008 полностью аналогичен МСФО 11. И МСФО, и ПБУ предусмотрено уменьшение прямых расходов дополнительным доходом, не включенным в общий доход по договору на строительство.

Как в российском, так и в международном стандарте выручка и затраты по договору на строительство признаются по мере готовности, отражаются в отчете о прибылях и убытках в отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы. Также совершенно идентичны пояснения МСФО 11 и ПБУ 2/2008 ситуации, когда договор предусматривает уплату заказчиком твердой цены за выполнение всей обусловленной договором работы.

Разница в регламентации учета затрат только в том, что МСФО 11 дает однозначную классификацию прямых затрат, ПБУ 2/2008 - нет.

В соответствии с МСФО 11 приведен в ПБУ 2/2008 и состав и порядок признания прямых расходов. Теперь расходы, осуществляемые на формирование резервов предстоящих расходов по договорам строительного подряда для целей налогообложения не признаются.

Порядок учета косвенных расходов, регламентируемый п.13 ПБУ 2/2008, совпадает с правилами, установленными п.18 - 19 МСФО 11 Филатова Р.В. Особенности бухгалтерского учета операций по договорам строительного подряда//Все для бухгалтера - 2013. - №9 С. 27-32.

В отличие от МСФО 11 ПБУ 2/2008 не устанавливает перечень расходов, которые не включаются в расходы по договору. Поэтому в этой части при учете, осуществляемом при договорах строительного подряда, руководствуются п.20 МСФО 11, в соответствии с которым затраты по строительному договору включают: затраты, непосредственно связанные с конкретным договором; затраты по мероприятиям по договору подряда, относящиеся к конкретному договору; прочие затраты, возмещаемые заказчиком в соответствии с условиями договора. Кроме того, если затраты, понесенные для обеспечения заключения договора на строительство, могут быть определены отдельно, они также включаются в состав затрат.

Такие расходы, как затраты, связанные с реализацией, амортизация простаивающих машин и оборудования, не используемых по конкретному договору, в стоимость подрядных работ не включаются.

Существуют незначительные различия между МСФО 11 и ПБУ 2/2008 в части определения степени завершенности работ. ПБУ 2/2008 методами определения степени завершенности работ признает способ по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору и по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.

МСФО 11 в тех же понятиях натуральные и стоимостные категории разносит в разные пункты: по доле произведенных на текущую дату затрат в расчетной величине общих затрат по договору; согласно экспертной оценке выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору; посредством подсчета доли выполненных работ в натуральном выражении.

Существенно изменился ПБУ 2/2008 в области регулирования учета ожидаемого убытка, придя в соответствие с нормами МСФО 11. Так, п.23, 24 ПБУ 2/2008 устанавливают, что при существовании вероятности превышения общих затрат по договору выручки по нему ожидаемый убыток признается расходом. При этом величина убытка не зависит от того, начались ли работы по договору, а также стадии выполнения работ по подрядному договору, размера прибыли, ожидаемой к получению от других договоров.

Однако в отличие от МСФО 11 в ПБУ 2/2008 дано не четкое определение ожидаемого убытка, приводящее к различным его толкованиям: «1. Ожидаемый убыток - сумма, которая может быть не получена организацией, если на отчетную дату существует неопределенность в возможности поступления всех предполагавшихся по договору отклонений,

претензий, поощрительных платежей (п.23 ПБУ 2/2008). Поскольку речь идет о будущем, можно понимать «ожидаемый убыток» как сумму уменьшения будущей выручки. Но если договор в целом остается прибыльным, то признание убытка по нему необоснованно.

2.Ожидаемый убыток - выявленная (ожидаемая) сумма превышения величины расходов по договору над величиной выручки по договору, если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком (п.24 ПБУ 2/2008)» Приказ Министерства финансов РФ от 24.11.2008 г. №116н (в редакции от 8.11.2010 г.) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008)»..

Отнесение расходов по договору к затратам по данному договору в целом, а «документально подтвержденные» - включенные в сметы, соответствует правилам, установленным п.36 МСФО 11. Однако ПБУ 2/2008 условие «документально подтвержденные» добавляет требованием «понесенные расходы», делая тем самым определение ожидаемого убытка противоречивым, т.к. используя только данные осуществленных операций, невозможно определить ожидаемые суммы.

Из-за такого противоречия ожидаемый убыток при учете договоров строительного подряда признается в соответствии с МСФО 11 - при существовании вероятности, что общие затраты по договору превысят общую выручку по нему, ожидаемый убыток признается расходами. Т.к. в действующем плане счетов не предусмотрены стандартные методы учета расходов, сумма ожидаемого убытка отражается как резерв предстоящих расходов, которая в соответствии с п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения не признается.

Новые правила, касающиеся признания доходов и расходов в зависимости от вероятного финансового результата, установленные в ПБУ 2/2008, также приводят этот документ в соответствие с МСФО 11. Так, при существовании неопределенности в возможности поступления всех предполагавшихся по договору отклонений, претензий, поощрительных платежей на отчетную дату, сумма, которая может быть получена организацией, признается расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. При этому сумма ранее признанной выручки по договору не уменьшается.

П.12 ПБУ 2/2008 вводит положение о порядке учета побочных доходов, к которым относятся продажа материалов и сдача в аренду временно не используемого оборудования. Данное положение позволяет учитывать подобные доходы как уменьшение расходов, приближая тем самым учет к правилам МСФО. Однако в связи с тем, что при таком учете возникает разница между данными налогового и бухгалтерского учета, побочные доходы учитываются как уменьшение расходов по договору строительного подряда, находя отражение в ряде проводок: Дебет 62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит 91.1 «Прочие доходы» (доход); Дебет 91.2 «Прочие расходы», Кредит 68.2 «Расчеты по налогам и сборам» (НДС); Дебет 91.2 «Прочие расходы», Кредит 10 «Материалы» (стоимость материалов); Дебет 91.2 «Прочие расходы», Кредит 02 «Амортизация основных средств» (амортизация сданного в аренду оборудования) Домбровская Е.Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность : Учеб. пособие. - М.: ИНФРА-М, 2013..

В целях приведения норм РСБУ в соответствии с МСФО ПБУ 2/2008 вводит новые критерии - размер произведенных расходов по договору строительного подряда должен быть соизмерим с ранее произведенными оценками. П.20 ПБУ 2/2008, как и МСФО 11, устанавливает, что при выявлении финансового результата допускаются два варианта:

- по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору подряда;

- по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.

Методом признания финансового результата в целях учета и налогообложения ПБУ 2/2008 (п.17) признается метод «по мере готовности», описание которого, данное в п.17 - 26, аналогично описанию МСФО (п.25 - 26). То же относится и к требованиям по раскрытию информации в бухгалтерской отчетности.

Налоговая база по НДС определяется как стоимость работ, реализованных заказчику (п.1 ст.154 НК РФ). Моментом определения налоговой базы в соответствии с п.1 ст.167 НК РФ является наиболее ранняя из дат: дня передачи работ и имущественных прав; дня оплаты (как полной, так и частичной) работ.

В соответствии с п.17 ПБУ 2/2008 налоговая база определяется на основании документов, предъявленных заказчику к оплате, сумма по которым может отличаться от суммы признанной в бухгалтерском учете подрядчика выручки.

Существенным отличием МСФУ 11 и ПБУ 2/2008 является то, что ПБУ не предусматривает уменьшение величины выручки на сумму штрафных санкций, возникающих в результате задержки в выполнении договора по вине подрядчика. Уменьшение выручки в соответствии с ПБУ 2/2008 (п.8) возможно только в отношении договорной стоимости неисполненных работ, предусмотренных в технической документации.



2. Формирование показателей отчетности по договору строительного подряда

2.1 Формирование доходов по договору строительного подряда

Доходы по договору строительного подряда отражаются в составе доходов от обычных видов деятельности в соответствии с ПБУ 9/99. При этом выручка от реализации по каждому договору признается с учетом корректировок (отклонений по договору, претензий и поощрительных платежей).

Выручка от реализации будет определяться следующим образом:

Стоимость по договору + (-) Отклонения + Претензии +Поощрительные платежи.

Отклонения - это согласованные сторонами изменения стоимости работ, которые могут возникать в результате:

- замены материалов (на более дешевые или дорогие);

- выполнения дополнительных работ, не предусмотренных в технической документации;

- выполнения более сложных работ, чем предусмотрено технической документацией;

- исключение (невыполнение) части работ, ранее включенных в объем работ по договору.

Претензии - требования, предъявляемые подрядчиком заказчику или иным лицам, указанным в договоре:

- о возмещении затрат, понесенных подрядчиком из-за действий (бездействия) заказчика или третьих лиц;

- о возмещении расходов, понесенных подрядчиком из-за дефектов в технической документации;

- о возмещении затрат, понесенных подрядчиком в результате невыполнения заказчиком функций, предусмотренных договором (обеспечение точек подключения, энергоснабжения строительной площадки, постройка титульных временных зданий и сооружений и др.).

Поощрительные платежи - суммы, которые выплачиваются подрядчику дополнительно сверх сметы при выполнении определенных условий, указанных в договоре (например, за сокращение сроков строительства и т.д.).

Необходимо иметь в виду, что корректировки включаются в выручку при условии, что они предусмотрены договором.

Претензии и поощрительные платежи отражаются при одновременном выполнении двух условий:

- существует уверенность, что они будут признаны заказчиком;

- их сумма может быть достоверно определена.

Если на отчетную дату есть сомнения в поступлении отклонений, претензий и поощрительных платежей, ранее включенных в выручку от реализации, они признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Выручка, признанная в прошлых отчетных периодах, не корректируется.

Так, ООО «Строительная Перспектива» (Подрядчик) заключила договор с заказчиком на выполнение работ по реконструкции здания. Стоимость работ по договору в отчетном периоде составила 250 000 руб. Условиями договора предусмотрено проведение дополнительных работ на сумму 50 000 руб. (эти работы не учтены технической документацией, но являются необходимыми в случае обнаружения в ходе строительства). Выручка по договору подрядчика составила 300 000 руб. (250 000 + 50 000), которая была отражена в отчете о прибылях и убытках за 2011 г.

В январе 2012 г. у Подрядчика возникли основания для сомнений в отношении поступления сумм от заказчика за проведение дополнительных работ в размере 40 000 руб. В этом случае сумма 40 000 руб. должна быть признана расходом по обычным видам деятельности подрядчика. Выручка по договору, показанная в отчете о прибылях и убытках за 2011 г. в сумме 300 000 руб., не должна корректироваться.

К доходам, полученным при исполнении нестроительных договоров, относятся:

- доходы от сдачи в аренду строительных машин и механизмов, оборудования, опалубки, строительных бытовок и т.п.;

- доходы от реализации излишних строительных материалов, деталей и конструкций;

- иные подобные доходы.

Эти доходы в выручку по договору не включаются. Их учет организация может вести: в составе прочих доходов; путем уменьшения прямых расходов по договору.

Порядок учета доходов путем уменьшения прямых расходов по договору ПБУ 2/2008 не определяет. Поэтому, предлагается введение отдельного субсчета "Доходы, непосредственно не связанные с исполнением договора строительного подряда" к счету 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

Так, ООО «Строительная Перспектива» (Подрядчик) заключила договор с заказчиком на выполнение работ по реконструкции здания. В процессе выполнения работ были проданы излишние строительные материалы, приобретенные для исполнения договора, на сумму 200 000 руб.

В данном случае возможны два варианта учета (табл. 2.1).

Таблица 2.1 Варианты учета

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Дт	Кт
Вариант 1
Доход от продажи излишних строительных материалов	200 000	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	91 « Прочие доходы»
Вариант 2
Предъявлено к оплате за излишние строительные материалы	200 000	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	46 "Выполненные этапы по незавершенным работам"/"Доходы, непосредственно не связанные с исполнением договора строительного подряда"
На сумму доходов от продажи излишних строительных материалов уменьшены прямые расходы по договору	200 000	46 "Выполненные этапы по незавершенным работам"/"Доходы, непосредственно не связанные с исполнением договора строительного подряда"	20 "Основное производство"

2.2 Формирование расходов по договору строительного подряда

Расходы по договору признаются расходами по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/99.

Состав расходов по договору будет определяться следующим образом:

Прямые расходы + Косвенные расходы + Прочие расходы.

Прямые расходы по договору непосредственно связаны с его исполнением (отражаются на балансовом счете 20 "Основное производство"). В их состав включают предвиденные расходы.

Предвиденными называются ожидаемые неизбежные расходы. Они принимаются к учету в соответствии с одним из двух возможных вариантов:

- по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т.п.);

- путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т.п.).

Один из допустимых способов организации следует закрепить в своей учетной политике.

Предвиденные расходы признаются прямыми при условии, что их возмещение заказчиком прямо предусмотрено договором:

- они относятся к расходам, которые заказчик готов возместить;

- установлены порядок и условия их возмещения;

- указана точная сумма, подлежащая возмещению.

Так, ООО «Строительная Перспектива» (Подрядчик) заключила договор с заказчиком на выполнение работ по строительству здания. По условиям договора после окончания работ по строительству Подрядчик должен осуществлять гарантийный ремонт созданного объекта в течение одного года. Предполагаемая сумма расходов на гарантийный ремонт составляет 960 000 руб. Ежемесячная сумма отчислений в резерв - 80 000 руб. (960 000 руб. : 12 мес.). Общество должно формировать резерв на покрытие предвиденных расходов по мере осуществления строительства путем включения их в состав прямых расходов бухгалтерской записью:

Дт 20 "Основное производство" Кт 96 "Резервы предстоящих расходов" на сумму 80 000 руб.

Косвенные расходы часть общих расходов организации на исполнение строительных договоров, приходящаяся на конкретный договор, - отражаются на балансовом счете 25 "Общепроизводственные расходы" и распределяются в конце месяца по исполняемым договорам. Способы распределения косвенных затрат между договорами определяются организацией самостоятельно (должен быть прописан в учетной политике организации). ПБУ 2/2008 предлагает один из вариантов такого распределения - с использованием сметных норм и расценок. Другие варианты: пропорционально прямым затратам, либо заработной плате основных рабочих, либо материальным затратам по каждому договору в общей сумме соответствующих затрат по всем договорам, исполняемым в календарном месяце.

Так, ООО «Строительная Перспектива» (Подрядчик) выполняет работы по двум договорам строительного подряда, по которым учет строительства каждого объекта ведется отдельно. Сумма фактически произведенных косвенных расходов в отчетном периоде составила 1 000 000 руб. В соответствии с учетной политикой распределение косвенных расходов производится пропорционально сметной стоимости работ. Расходы по смете на строительство объекта N 1 составляют 2 000 000 руб., на строительство объекта N 2 - 3 000 000 руб ( табл. 2.2).

Таблица 2.2 Расчет распределения косвенных расходов

Наименование объектов	Сметная стоимость строительства, руб.	Коэффициент распределения	Сумма косвенных расходов, руб.
Объект N 1	2 000 000		200 000 (2 000 000 x 0,2)
Объект N 2	3 000 000		300 000 (3 000 000 x 0,2)
Итого	5 000 000	0,2 (1 000 000 : 5 000 000)	1 000 000

Также, можно использовать и другие способы распределения косвенных расходов (например, пропорционально заработной плате строительных рабочих).

Прочие расходы по договору возмещаются заказчиком (отражаются на балансовом счете 26 "Общехозяйственные расходы" и списываются в дебет счета 20 только по статьям и в размерах, предусмотренных конкретным договором). К прочим относят отдельные расходы на управление строительной организацией, проведение НИОКР и др. Возмещение заказчиком этих расходов должно быть специально предусмотрено в договоре.

Изложенный в ПБУ 2/2008 порядок списания прочих расходов по договору не препятствует строительной организации установить в бухгалтерской учетной политике способ включения общехозяйственных расходов по окончании каждого месяца полностью в себестоимость продаж. В ПБУ 2/2008 речь идет только о конкретных видах расходов, возмещаемых заказчиком по конкретному договору и, следовательно, непосредственно связанных с получением доходов по такому договору.

Расходы, понесенные до подписания договора (разработка технико-экономического обоснования, подготовка договора страхования рисков строительных работ и т.п.) выделяются в отдельную группу. Они отражаются в составе расходов будущих периодов (по дебету балансового счета 97) и списываются в следующем порядке:

- в расходы по договору (Д-т 20) - если договор подписан в том же отчетном периоде, когда понесены расходы;

- в состав прочих расходов (Д-т 91/2) - если договор в отчетном периоде не подписан.

Так, ООО «Строительная Перспектива» (Подрядчик) в ноябре 2011 г. до момента подписания договора строительного подряда понесла расходы на разработку технико-экономического обоснования. Эти работы выполнила сторонняя организация, стоимость работ составила 360 000 руб. В ноябре существует уверенность, что договор подряда будет подписан в январе 2012 г.

В бухгалтерском учете расходы на разработку технико-экономического обоснования надо отразить следующим образом:

Дт 97 "Расходы будущих периодов" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на сумму 360 000 руб.

ПБУ 2/2008 установлено, что расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство.

Так, а августе 2012 г. подписан договор строительного подряда. В этом месяце расходы на разработку технико-экономического обоснования включаются в состав расходов по договору, что отражается в бухгалтерском учете:

Дт 20 "Основное производство" Кт 97 "Расходы будущих периодов" на сумму 360 000 руб.

По мере признания выручки по договору расходы по договору списываются для определения финансового результата отчетного периода.

Так, в июне 2012 г. организация отразила в учете выручку по договору строительного подряда, подписанному в апреле 2012 г. Расходы на разработку технико-экономического обоснования будут списаны в апреле 2012 г. бухгалтерской записью:

Дт 90.2 "Себестоимость продаж" Кт 20 "Основное производство" на сумму 360 000 руб.

Если организация не может достоверно определить сумму расходов, понесенных до даты подписания договора, или нет уверенности в том, что договор строительного подряда будет подписан, эти расходы признаются прочими расходами того периода, в котором понесены, и будут отражены по дебету счета 91 "Прочие расходы".

2.3 Формирование финансового результата

Финансовый результат по договору (прибыль или убыток) определяется путем соотнесения выручки и соответствующих ей расходов. Для этого выручка и расходы признаются в бухгалтерском учете способом "по мере готовности", исходя из степени завершенности работ по договору на отчетную дату.

Способ определения степени завершенности работ по договору устанавливается в бухгалтерской учетной политике. ПБУ 2/2008 предлагает на выбор два способа:

- по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;

- по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.

За основу для определения доли можно взять как натуральные, так и стоимостные показатели. Таким образом, в учетной политике следует не только выбрать способ определения степени завершенности работ, но и прописать алгоритм его применения.

Финансовый результат отчетного периода определяется с учетом выручки и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды по данному договору.

Как применять способы определения степени завершенности работ в стоимостном выражении, рассмотрим на примере.

Так, согласно заключенному с заказчиком контракту на строительство теплотрассы стоимость работ составляет 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). Затраты на выполнение работ согласно смете равны 1 800 000 руб. Все материалы для производства работ подрядчик приобретает самостоятельно. Срок строительства теплотрассы - с ноября 2011 г. по март 2012 г. В ноябре расходы на выполнение работ составили 400 000 руб.

Даты начала и окончания работ по договору приходятся на разные годы, поэтому, бухгалтер должен вести учет по правилам ПБУ 2/2008. Таким образом, по состоянию на 30 ноября нужно определить размер доходов и расходов, подлежащих отражению на счетах учета.

1 вариант. Чтобы применить первый вариант определения финансового результата, бухгалтеру необходимы сведения о том, каков процент готовности работ. Предположим, согласно экспертной оценке в ноябре выполнено 15% от общего объема работ по договору. Тогда размер доходов по данному договору составит 354 000 руб. (2 360 000 руб. x 15%). Величина расходов, подлежащих признанию за ноябрь, равна 270 000 руб. (1 800 000 руб. x 15%).

2 вариант. В данном случае для расчетов используется не процент готовности, а сумма фактически осуществленных за отчетный месяц расходов. Доля фактически понесенных расходов, относящихся к выполненным работам, в общей расчетной сумме расходов по договору составляет 22,22% (400 000 руб. / 1 800 000 руб. x 100%). Следовательно, размер выручки по договору, подлежащей признанию в октябре, равен 524 392 руб. (2 360 000 руб. x 22,22%).

Операции, которые осуществляет подрядная организация, должны оформляться оправдательными первичными документами. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве могут быть использованы только при оформлении завершенных работ и расчетов с заказчиком. Акт о приемке выполненных работ (ф. N КС-2) подписывается представителями подрядчика и заказчика.

При определении финансового результата способом "по мере готовности" первичные документы могут быть оформлены подрядчиком в одностороннем порядке.

Документальное подтверждение выполненных работ и понесенных затрат по договору подряда зависит от выбранного варианта расчета степени завершенности работ на отчетную дату.

При определении степени завершенности работ исходя из доли понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов необходимо документальное подтверждение сумм фактически понесенных расходов по договору подряда на отчетную дату. Таким документальным подтверждением может быть справка о фактически понесенных расходах, где отражена общая сумма фактически понесенных расходов или величина понесенных расходов в натуральном измерении.

Финансовый результат по договору подряда на отчетную дату может быть определен на основании данных справки-расчета степени завершенности работ по договору на отчетную дату, где отражаются не только понесенные расходы за отчетный период, но и расходы, необходимые для завершения работ по договору.

Для подтверждения доходов по договору подряда на отчетную дату может быть использован такой документ, как справка-расчет выручки по договору, составленная на основании данных справки-расчета степени завершенности работ по договору на отчетную дату.

На основании показателей справки-расчета степени завершенности работ и справки-расчета выручки по договору подряда на отчетную дату делаются бухгалтерские записи, составляется отчет о прибылях и убытках.

Особенность бухгалтерского учета доходов по договору заключается в том, что в соответствии с пунктом 26 ПБУ 2/2008 выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», должна учитываться в бухгалтерском учете до полного завершения работ (или определенного их этапа) как отдельный актив - «не предъявленная к оплате начисленная выручка». Списание ее на дебиторскую задолженность осуществляется при выставлении заказчику счета на оплату.

Признание доходов и расходов по строительным договорам «по мере готовности» требует изменения схемы бухгалтерских проводок. Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (в ред. Приказов Минфина РФ от 07.05.2003 № 38н, от 18.09.2006 № 115н, от 08.11.2010 № 142н) для учета не предъявленной к оплате начисленной выручки отдельный счет не предусмотрен. Поэтому строительная организация должна самостоятельно определить, на каком счете вести учет этого актива. Практика показала, что для этого можно использовать счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

Для отражения в учете не предъявленной к оплате начисленной выручки и завершенных и принятых заказчиком работ по договору к данному счету можно открыть два субсчета:

- 46-1 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»;

- 46-2 «Принятые заказчиком законченные этапы работ».

На практике могут использоваться оба субсчета или только один из них в зависимости от установленного в договоре строительного подряда порядка приема и оплаты выполненных работ, а именно после полного окончания всех работ по договору или по завершении определенных этапов работ.

Если между подписанием акта выполненных работ и датой их предполагаемой оплаты заказчиком незначительный промежуток времени (например, счет на оплату выставляется одновременно с подписанием акта), то можно не использовать промежуточный счет 46-1 «Выполненные этапы».

Если же часть выполненных работ заказчик не будет оплачивать до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, такую сумму надо указать в промежуточном счете обособленно. Если такой оговорки нет, то надо списать со счета 46 всю выручку по выполненным работам.

Бухгалтеру необходимо иметь в виду, что цена выполненных работ (или этапа работ), согласованная с заказчиком и отраженная в двустороннем акте, может отличаться от выручки, признанной в бухучете расчетным путем «по мере готовности». Поэтому на субсчете 46-2 до полного завершения работ по договору может быть как активное, так и пассивное сальдо. Это означает, что счет 46 стал активно-пассивным, что нужно учесть при настройке компьютерной программы, в которой ведется бухгалтерский учет.

Если договором предусмотрено, что часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, то такая сумма должна быть выделена в промежуточном счете, т.е. отражена как дебетовое сальдо по субсчету "Не предъявленная к оплате начисленная выручка".

Так, ООО «Строительная Перспектива» (Подрядчик) осуществляет строительство здания для заказчика по договору подряда. Стоимость работ 1 080 000 руб. Строительные работы начаты 1 октября 2011 г., окончание работ - 31 декабря 2012 г .Организация определяет степень завершенности работ по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.

Расходы на выполнение строительных работ по смете - 720 000 руб. Договором предусмотрено, что в конце 2011 г. подрядчик выставляет заказчику промежуточный счет на оплату выполненных работ на сумму 300 000 руб., в конце 2012 г. на сумму 400 000 руб. Часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате до устранения недостатков работы. Фактические расходы за октябрь - декабрь 2011 г. составили 216 000 руб.

Показатели на 31 декабря 2011 г. приведены в табл. 2.3.

Таблица 2.3 Показатели на 31 декабря 2011 г.

Показатель	Расчет	Признано в отчетном периоде отчете о прибылях и убытках, руб.
Степень завершенности работ	30% (216 000 : 720 000 x 100%)
Выручка	1 080 000 x 30% : 100%	324 000
Расходы	720 000 x 30% : 100%	216 000
Прибыль	324 000 - 216 000	108 000

Бухгалтерские проводки за 2011 год представлены в табл. 2.4.

Таблица 2.4 Бухгалтерские проводки за 2011 год

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Дт	Кт
Выручка по договору	324 000	46/ "Не предъявленная к оплате начисленная выручка"	90.1."Выручка"
Расходы по договору	216 000	90.2."Себестоимость продаж"	20 "Основное производство"
Финансовый результат	108 000	90.9 "Прибыль (убыток) от продаж"	99 "Прибыли и убытки"
Выставлен промежуточный счет заказчику	350 000	62 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	46/ "Не предъявленная к оплате начисленная выручка"

По мере завершенности работ определяются показатели, которые будут отражены в отчете о прибылях и убытках.

При применении способа "по мере готовности" в каждом отчетном периоде определение выручки, расходов и финансового результата по договору производится с учетом выручки и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды ( табл. 2.5).

Таблица 2.5 Показатели на 31 декабря 2012 г.

Наименование показателей	Показатели на текущую дату	Признано в предыдущих периодах	Признано в отчетном периоде в отчете о прибылях и убытках
Степень завершенности работ, %	100	30
Выручка, руб.	1 080 000	324 000	756 000
Расходы, руб.	720 000	216 000	504 000
Прибыль, руб.	360 000	108 000	252 000

Бухгалтерские записи за 2012 г. представлены в табл. 2.6.

Таблица 2.6 Бухгалтерские записи за 2012 г.

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Дт	Кт
Выручка по договору	756 000	46/ "Не предъявленная к оплате начисленная выручка"	90.1."Выручка"
Расходы по договору	504 000	90.2."Себестоимость продаж"	20 "Основное производство"
Финансовый результат	252 000	90.9 "Прибыль (убыток) от продаж"	99 "Прибыли и убытки"
Выставлен промежуточный счет заказчику	400 000	62 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	46/ "Не предъявленная к оплате начисленная выручка"

Так как до устранения недостатков работы часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате, то эта сумма отражается как дебетовое сальдо по субсчету "Не предъявленная к оплате начисленная выручка".

Заключение

Проведя сравнение ПБУ 2/2008 и МСФО 11, мы видим, что нормы, устанавливаемые ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», максимально соответствуют положениям МСФО 11 «Договоры подряда». Однако различия между стандартами имеются - они касаются нескольких ситуаций, при которых невозможно достоверное определение финансового результата. Так, в соответствии с ПБУ 2/2008 при существовании вероятности возмещения расходов, понесенных при исполнении договора, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов. Если вероятность возмещения расходов отсутствует, расходы признаются расходами по обычным видам деятельности. Если же на отчетную дату существует неопределенность в возможности поступления отклонений, претензий, поощрительных платежей, предполагавшихся по договору подряда, то ожидаемый убыток подрядчика признается расходами по обычным видам деятельности отчетного периода.

МСФО 11 же просто определяет ситуации, при которых однозначная оценка финансового результата невозможна: прибыль по договору не признается, однако признаются ожидаемые убытки; выручка по договору признается доходом в сумме возмещаемых произведенных затрат; затраты по договору признаются расходом в период их возникновения.

Учитывая особенности бухгалтерского учета по договорам строительного подряда в целях формирования достоверного финансового результата строительной организации необходимо:

1) классифицировать договоры строительного подряда на подлежащие учету в соответствии с ПБУ 2/2008 и не подлежащие;

2)закрепить в учетной политике метод определения степени готовности работ в части договоров, подлежащих учету в соответствии с ПБУ 2/2008;

3) для документального подтверждения выручки, расходов, наличия на конец отчетного периода незавершенного производства подготовить специальные расчеты.



Список использованной литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 г. №146-ФЗ - М.: Аскери-АССА, 2013.

2. Приказ Министерства финансов РФ от 24.11.2008 г. №116н (в редакции от 8.11.2010 г.) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008)».

3. Международные стандарты финансовой отчетности - МСФО 11 - М.: Аскери-АССА, 2009 - 1051 с.

4. Домбровская Е.Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность : Учеб. пособие. - М.: ИНФРА-М, 2013.

5. Жирная Н.М., Пушинин А.В.. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. - Гатчина: Изд-во ЛОИЭФ, 2012.

6. Заббарова О.А. Составление бухгалтерской финансовой) отчетности организации. Учебное пособие. М.: КНОРУС, 2012.

7. Камысовская С.В. Бухгалтерская финансовая отчетность по российским и международным стандартам: Учебное пособие для вузов. - М.: КНОРУС, 2012.

8. Кондраков Н. И. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: ученик. - М.: Проспект, 2011.

9. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебник. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2013.

10. Кутер М.И.,Таранец Н.Ф.,Уланова И.Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность.М.: Финансы и статистика, 2012.

11. Малявкина Л.И., Суворова С.П.. Практикум по бухгалтерской (финансовой) отчетности: Учебное пособие. - М.: Вершина, 2012.

12. Медведев М.Ю.. Все ПБУ (Положения по бухгалтерскому учету): постатейные комментарии. - 9-е изд., перераб. и доп. - М.: Проспект, 2013.

13. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: АСКЕРИ. 2013.

14. Мизиковский Е.А., Бронникова Т.Н. Сравнение МСФО 11 и ПБУ 2/2008 в подрядном строительстве// Управление экономическими системами: электронный научный журнал. 2011. № 35. С. 26

15. Новодворский В.Д. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Учебник. - М.: Омега-Л, 2013.

16. Попова, Е.С. Система договорных отношений в строительстве и их влияние на специфику бухгалтерского учета в отрасли / З.С. Туякова, Е.С. Попова // Экономические науки. - 2012. - №8 (93). - С.163-170.

17. Филатова Р.В. Особенности бухгалтерского учета операций по договорам строительного подряда//Все для бухгалтера - 2013. - №9 С. 27-32

Размещено на Allbest.ru

...