История развития бухгалтерского баланса в России

Размещено на http://www.allbest.ru//

Размещено на http://www.allbest.ru//

История развития бухгалтерского баланса в России

Особенности государственного устройства России предопределили первый принцип русского учета: государство является единственным собственником всего имущества в стране, а значит, и законы защищают государственную собственность.

В силу национальных традиций сформировался еще один принцип, согласно которому обязательства перед начальником важнее обязательств перед другими лицами. Учет трактовался как трудовая повинность, налагаемая на администрацию вышестоящими начальниками. А раз гак, то и вести учет можно некачественно, лишь бы никто не наказывал. Этот принцип силен и в настоящее время, только в лице начальника выступает инспектор налогового органа.

Принципы русской бухгалтерии создавались под влиянием собственных традиций, национальной психологии и социально- экономической инфраструктуры. Исторически в России сложилась административно-командная система, в том числе в учете: сильна была вера в то, что стоит издать хороший закон (положение, инструкцию) -- и все недостатки исчезнут.

Импульс к развитию учетной мысли на Руси дало принятие христианства, вследствие чего появилось много монастырей, ведущих огромную по тем временам и разнообразную хозяйственную деятельность, для учета которой заполнялись специальные книги (отчеты).

В XVIII в. реформы Петра I в определенной мере затронули и хозяйственный учет. В 1710 г. в газете «Московские новости» впервые в России появилось новое слово «бухгалтер» (было предложено и русское слово «книгодержатель», но оно не прижилось).

Индустриализация страны была связана с развитием казенных металлургических и винокуренных заводов, кораблестроительных и иных предприятий. Учету и контролю уделялось огромное внимание, инструкции по учету издавались как государственные акты. Первый из них датируется 2 января 1714 г. Его положения стали обязательными для государственного аппарата и промышленности. Требовалось своевременно делать записи, ежедневно вести приходно-расходные книги, кроме того, было установлено строго персональное подчинение ответственных лиц.

Быстро развивался учет на уральских металлургических заводах. В. И. Геннин (1676-1750) разработал систему производственного учета, которая обеспечивала сплошную документацию всех фактов хозяйственной жизни, регулярное проведение инвентаризаций и составление отчетности. Кроме того, он усовершенствовал методику учета затрат с помощью линейной записи. В результате в системе учета формировалась аналитическая информация, необходимая для управления структурными подразделениями предприятий.

Однако двойная запись не использовалась, так как учет в натуральных единицах был более понятен. Успех любой работы невозможен без контроля, средством контроля были доносы. Следствием подобных мер стало то, что в государственном хозяйстве учет был хорошо развит.

Наиболее серьезно с точки зрения теории учет развивался в хозяйствах помещиков. Главными объектами учета были люди, скот, пашни, инвентарь. Основным методическим приемом служила инвентаризация ценностей и людей. Записи заносились в специальные книги, на бирки.

Учет в торговле также был основан на натуральных измерителях и велся по простой (униграфической) системе. Главный принцип оценки товаров -- оценка по себестоимости (по фактическим затратам на покупку).

В истории России XVIII в. был одним из благополучных. Последователи Петра I стремились улучшить учет, а наиболее действенным средством для этого была признана двойная бухгалтерская запись. Первым толкователем двойной записи в России стал М. Д. Чулков (1740-1792). Он же -- первый русский автор книги по бухгалтерскому учету «Наставление необходимо нужное для российских купцов, а более для молодых людей», которая вышла в 1788 г. Чулков в своей книге описывал французскую форму счетоводства.

Однако первая специальная книга по учету на русском языке «Ключ коммерции, или Торговли, то есть наука бухгалтерии, изъявляющая содержание книг и происхождение счетов коммерческих», переведенная с английского языка, была издана в 1783 г. Автор этой книги излагал принципы учета по старо итальянской форме, т.е. без разделения счетов на синтетические и аналитические. Спустя 20 лет, в 1804 г., вышла в свет третья книга по бухгалтерскому учету на русском языке, которая также имела эпохальное значение для русской бухгалтерии. Это книга Ивана Серикова «Совершенный счетовод, или Краткое и ясное руководство по бухгалтерии вообще с присовокуплением практических торговых примеров», где он описал немецкую форму счетоводства. Освоение европейской учетной мысли не вытеснило русскую традицию в бухгалтерском учете, а органично вписалось в нее.

Отмена крепостного права стала импульсом для развития капитализма и, как следствие, бухгалтерского учета. В формировании русской бухгалтерской школы прослеживаются три этапа:

зарождение и формирование новых идей;

распространение и международное признание этих идей;

разочарование в эффективности новых идей.

Первый этап начался с трудов П. И. Рейнбота и А. В. Прокофьева. Оба специалиста стояли на рубеже старой и новой русских школ. Рейнбот сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе. В объяснении причин двойной записи он исходил из принципов персонификации. Цель учета состояла в недопущении ошибок в регистрации и системном выяснении причин формирования прибылей и убытков. Синтетический учет Рейнбот трактовал как контрольный, поскольку сальдо и обороты синте тического учета должны контролировать сальдо и обороты по аналитическим счетам. Башне трактовался как обобщающий счет, который закрывает остальные счета. Практику учета ученый излагал по немецкой форме счетоводства.

Прокофьев исходил из того, что приход ценностей всегда вызывает расход других ценностей. Он также полагал, что итальянская школа счетоводства удобна для изучения, и требовал, чтобы каждая операция записывалась в журнал отдельно.

С традиционными взглядами Рейнбота и Прокофьева был полностью не согласен Ф. В. Езерский, который раскрывал недостатки двойной бухгалтерской записи, называя ее воровской. Взамен двойной записи он предлагал тройную, которую в мировой бухгалтерской теории и на практике называют русской. Хотя научные оппоненты Езерского отмечали, что это одна из разновидностей двойной записи, он именовал ее тройной по следующим причинам:

регистрация ведется по трем направлениям -- приход, расход и результат движения ценностей;

используются три учетных регистра, или, как говорил Ф. Езер- ский, параллели: журнал (хронологическая запись), Главная книга (систематическая запись), баланс (сводно-отчетная запись);

правильность записей проверяется тремя признаками верности, присущими каждой параллели (книге).

Новаторство Езерского заключалось в том, что он ставил перед учетом новые цели:

определение с помощью бухгалтерских записей финансового результата в любой момент времени;

использование только покупных цен и оценки по себестоимости, использование счета наценки (торговой скидки), нахождение реализованной торговой наценки по среднему проценту;

объединение аналитического и синтетического учета;

достижение самоконтроля путем заранее заданного в учете совпадения контрольных сумм (19 показателей);

проведение инвентаризации последовательно и постоянно (например, сегодня проверяют чай и кофе, завтра -- спички и сахар).

Езерский дал определение понятия «мертвая точка», т.е. уровня, с которого предприятие начинает получать прибыль, покрыв издержки. Система Ф. Езерского была рекомендована для изучения во всем мире бухгалтерским конгрессом, который проходил в 1912 г. в Шарлеруа (Бельгия), так как идеи этой системы были новыми для современников.

Внести новации в бухгалтерский учет пытались многие. Так, И. Шмелев изобрел оригинальную «четверную бухгалтерию», но она оказалась модификацией двойной бухгалтерской записи.

Если Езерский и Шмелев пытались разрушить парадигму двойной бухгалтерской записи, то И. Валицкий, С. Иванов и Э. Фельдгаузен и другие российские ученые пытались изменить се изнутри.

Валицкий известен попыткой создания макроучета -- бухгалтерии, построенной на базе статистических методов. В основе записей лежат не бухгалтерские документы, а акты статистического исчисления. Валицкий говорил, что вести макроучет нужно общественными, а не государственными силами. Основной недостаток теории Валицкого заключался в отсутствии механизма демонстрации использования двойной записи в системе макроучета.

Иванов выдвинул задачу создания специальных счетов для отражения затрат (счета производства). Много внимания он уделял популяризации истории науки, но международное признание пришло к нему благодаря работе о судсбно-бухгалтсрской экспертизе, которую перевели на несколько иностранных языков.

Фельдгаузен видел в учете средство управления предприятием. Он первым ввел в калькуляцию нормативный метод. Нормы утверждались комиссией экспертов. Далее в учете регистрировали отклонения от норм и показывали их как финансовые результаты (прибыли или убытки). К сожалению, предложения Фельдгаузена не получили признания у современников.

Таким образом, на первом этапе формирования русской бухгалтерской школы выделились традиционалисты (Рейнбот, Прокофьев и др.) и новаторы (Езерский, Валицкий и др.).

Второй этап развития русской школы бухгалтерского учета связан с распространением новых идей. Начало этого этапа можно отнести к 1888 г., когда А. М. Вольф создал первый в России журнал «Счетоводство». В журнале печатались материалы представителей учетной элиты. Большое внимание на страницах журнала уделялось необходимости создания института присяжных бухгалтеров.

Мощное развитие экономики вызвало огромный спрос на бухгалтеров. Количество курсов бухгалтеров, коммерческих училищ и школ в России значительно выросло. К началу XX в. появилась необходимость в высшем коммерческом образовании. Так, впервые в России в Петербургском политехническом институте в 1899 г. появилось экономическое отделение.

Как видим, распространение бухгалтерских знаний и новых идей шло по двум направлениям: образование и издательская деятельность.

Значительный шаг вперед в области развития бухгалтерского баланса достигается при помощи работ научного автора теорий учета Александра Павловича Рудановского. бухгалтерский учет баланс затрата

Рудановский А. П. изобрел нормированный баланс, с выделением дополнительных (условных) счетов, имеющих исключительно учетное значение, который предполагал:

фондирование -- распределение собственных средств актива в соответствии с нормами, указанными на пассивных счетах;

резервирование -- уточнение оценки (износ, естественная убыль);

бюджетирование -- начисление новых оценок, которые создаются в процессе оборота.

Свою методологию Рудановский А. П. определил как средство исследования объектов, подлежащих бухгалтерскому учету, выделяя следующие основные элементы:

Регистрация -- запись информации об объекте учета.

Систематизация -- порядок построения счетов бухгалтерского учета, при этом план счетов необходимо рассматривать в качестве плана баланса, а балансовую группировку необходимо осуществлять в основе классификации счетов.

Координация -- обязательный учет операций на счетах при помощи двойной записи (по дебету и кредиту).

Оценка -- определение результата оценки балансовых статей, который может быть только результатом инвентаризационной проверки.

Кроме Рудановского, крупнейшие ученые старой России: Е. Е. Сивере, Н. А. Кипарисов, Р. Я. Вейцман -- издавали новые и успешно переиздавали старые труды по хозяйственному учету. В этот период бухгалтерский учет обогатился новыми идеями, но и не растерял старых.

Третий этап формирования русской бухгалтерской школы совпал с первой русской революцией. В учет пришли новые люди, возникли новые течения, появились новые проблемы. В это время образовались два научных направления: петербургская и московская школы. Их разделяло учение о счетах и балансе.

Стоит отметить, что русская национальная школа сформировалась во многом под влиянием европейской учетной мысли. Так, еще в начале XIX в. столкнулись французское и немецкое влияние на русский учет. Победило немецкое. Этому способствовало то, что в тот период немецкий капитал играл весьма важную роль в экономике, преподавателями коммерческих дисциплин были преимущественно немцы и, наконец, практикующими бухгалтерами также в основном были немцы. Влияние французской школы изначально сказывалось слабее и к середине XIX в. прекратилось вообще. Итальянское воздействие на русский учет было непродолжительным и неглубоким, а англо-американского влияния, в сущности, не было вплоть до настоящего времени. Тем более, что национальные традиции всегда были сильны, отечественные ученые, теория и практика отвечали уровню мировых стандартов, а во многом и превосходили их.

Влиятельным человеком в среде бухгалтеров при советской власти стал Николай Александрович Блатов.

В начале своей научной деятельности Н.А. Блатов написал ряд книг прикладного характера, посвященных коммерческой деятельности. В 1908 году выходит его первое печатное издание «Коммерческая практика», в 1909 году «Коммерческий словарь», а в 1911 году - «Коммерческая корреспонденция. Руководство для коммерческих учебных заведений и для самообучения».

Так же в области теории ученый разработал знаменитый «квадрат профессора Блатова», который позволяет увязать движение материальных ценностей, денежных потоков и обязательств.

В начале своей научной деятельности Н.А. Блатов написал ряд книг прикладного характера, посвященных коммерческой деятельности. В 1908 году выходит его первое печатное издание «Коммерческая практика», в 1909 году «Коммерческий словарь», а в 1911 году - «Коммерческая корреспонденция. Руководство для коммерческих учебных заведений и для самообучения». Н.А. Блатов считал, что «коммерческая переписка является нервной системой торгового оборота, пронизывающей всю его толщу и проникающей в самые отдаленные углы торгового организма».

Н.А. Блатов написал ряд научных работ и учебно-методических пособий, в которых осветил особенности организации коммерческого учета. Наиболее значимыми в этой области являются книги: «Счетоводство форм и организаций хозяйства», «Счетоводство товариществ, акционерных обществ и трестов», «Счетоводство общественных хозяйств» и др.

Н.А. Блатов считал, что «общая бухгалтерия ставит своей целью установление таких счетных законов, методов и приемов, которые применимы к учету оборотов во всех без исключения хозяйствах». Применение этих общих законов, методов и приемов к учету в хозяйствах различных типов и видов вызвало появление специальных счетных норм и практических приемов, отражающих в себе особенности учета на предприятиях различных форм.

Различие операций, подлежащих учету, зависит от трех факторов:

от сущности хозяйственных процессов;

от размеров и сложности хозяйства;

от формы и организации хозяйства.

В зависимости от этих факторов бухгалтерский учет будет вестись по-разному на различных предприятиях, будет отличаться количество применяемых регистров, структура баланса, номенклатура счетов и их корреспонденция.

Н.А. Блатов полагал, что в силу необходимости приспособления учета к первому фактору, сущности хозяйственных процессов, появилось ряд специальных отраслей счетоводства: банковское, фабрично-заводское, страховое, железнодорожное и т.д.

Н.А. Блатов считал, что, приспосабливаясь ко второму фактору, размерам и сложности хозяйственных оборотов, счетоводство вылилось в ряд систем различной сложности: простая система, двойная система в её различных формах: итальянская, немецкая, французская, американская, дефинитив, копиручет, ордерно-копировальная форма.

На ведение бухгалтерского учета, по мнению Н.А. Блатова, влияет также форма и организация хозяйства. Под организацией хозяйства Н.А. Блатов понимал «внутреннее построение его по определенному плану с точным установлением зависимости и подчиненности отдельных более или менее самостоятельных частей». Так организация может иметь филиалы и представительства в других городах, что будет влиять на ведения бухгалтерского учета.

В области теории ученый разработал знаменитый «квадрат профессора Блатова», который позволяет увязать движение материальных ценностей, денежных потоков и обязательств.

Н.А. Блатов считал, что хозяйственная деятельность хозяйства складывается из отдельных действий, операций и оборотов. Эти обороты записываются на счетах на основании общего, основного закона. Н.А. Блатов выводит этот закон на основе рассмотрения ряда хозяйственных оборотов внешнего характера, то есть на основе операций между двумя организациями. При этом он приходит к следующим выводам:

в каждом обороте участвуют две ценности, а потому и сумма оборота записывается в два счета;

из этих двух ценностей одна приходит в хозяйство, а другая выбывает из него; поэтому сумма оборота отмечается в одном счете на приходе, дебете, а в другом - на расходе, в кредите.

Соединяя эти два вывода, Н. А. Блатов получает закон двойной записи, который он формулирует следующим образом: «сумма каждого оборота должна записываться в два разных счета, на две различные стороны: в дебет одного счета и в кредит другого» .

Н.А. Блатов доказывает, что:

«рассматриваемые обороты были типичными, а не случайными» ;

закон двойной записи «применим в полной мере и к оборотам внутреннего характера» .

При этом к оборотам внутреннего характера Н.А. Блатов относит обороты трех типов: перемещение, видоизменение, переработка.

Закон двойной записи может быть представлен графически.

Принимаемые обозначения: В - вещественные ценности, Д - деньги, У - условные ценности, можно показать все потоки, выражающие движение ценностей.

Модель включает в себя следующие потоки:

1 - обмен вещественных ценностей на деньги (например, продажа населению товара);

2 - обмен денег на вещественные ценности (например, покупка домашних предметов у населения);

3 - обмен вещественных ценностей на условные, то есть обещание платежа (например, продажа в кредит);

4 - обмен условных ценностей на вещественные (например, получение товаров, обязательства их оплатить - акцепт счета поставщика);

5 - обмен денег на условные ценности (например, выдача денег под отчет);

6 - обмен условных ценностей на деньги (например, оплата счета поставщика);

7 - обмен одних вещественных ценностей на другие (например, разборка здания на дрова);

8 - обмен одних условных ценностей на другие (например, перевод задолженности).

Исследуя меновую теорию, Н.А. Блатов приходит к выводу, что бухгалтерский баланс есть следствие двойной записи.

Н.А. Блатов является продолжателем развития вопросов теории «Балансоведения», проблемы которой актуальны в настоящее время при составлении отчетности.

Особое место в своих работах Н.А. Блатов уделял классификации счетов бухгалтерского учета, обоснование которой и в настоящее время широко дискутируется в экономической литературе.

Освещение Н.А. Блатова вопросов нормативного учета гармонично развитию управленческого учета.

Еще одним знаменитым деятелем в сфере бухгалтерского учета был признан А. М. Галаган (1879-1938). Имевший блестящее бухгалтерское образование Галаган не представлял себе учет вне двойной бухгалтерской записи, вне диаграфизма и, пользуясь кратковременной стабилизацией обстановки в стране, начал внедрять в системе национализируемого народного хозяйства двойную бухгалтерскую запись.

Уже 5 декабря 1917 г. были изданы постановление Совета Народных Комиссаров (СНК) «Об образовании и составе коллегии Комиссариата государственного контроля» и декрет «О правах народного комиссара по государственному контролю в Совете Народных Комиссаров». В составе Комиссариата была создана Цен тральная государственная бухгалтерия. ЦИК СНК РСФСР 13 июля 1918 г. издал Основные положения учета имущества. Принятием этих Положений была сделана попытка перейти в государственном хозяйстве от сметного учета к двойному. Учет должен был осуществляться отчетным отделом Комиссариата по государственному контролю, предусматриваюсь ведение Главной книги, содержащей всего три активных счета: Недвижимого имущества. Материалов и Инвентаря.

СНК РСФСР 27 июля 1918 г. было принято постановление о торговых книгах, обязанность ведения которых возлагалась на частные торговые и торгово-промышленные предприятия.

Таким образом, первые шаги в области бухгалтерского учета были направлены на широкое распространение классического учета, при этом использовался опыт европейских стран.

Однако наметившаяся с осени 1918 г. ликвидация товарного хозяйства привела к идее введения безденежного учета. Второй всероссийский съезд Советов прямо высказался за уничтожение денег, поскольку общество, по его мнению, вступало в коммунизм. В теории учета появились новые проблемы, они разделили специалистов-экономистов на три группы, которые можно условно назвать так: романтики, натуралисты, реалисты.

Многие видные специалисты, опираясь на мнения известных теоретиков, доказывали, что при коммунизме денежный измеритель потерял всякий смысл, и предлагали новые измерители (трудовой, энергетический и предметный). Все романтики в своих проектах или вообще не касались вопросов бухгалтерского учета, или относились к нему весьма враждебно.

Другую группу составляли натуралисты (П. Амосов, А. Савич, А. Измайлов). Признавая денежный измеритель негодным, они не обольщались в отношении замены, поэтому рассматривали бухгалтерию только как материальный натуральный учет. Такой подход был оправдан сложившейся практикой.

Теоретические концепции и практика учета получили отражение в разработанных Основных положениях по государственному счетоводству и отчетности, утвержденных СНК РСФСР и изданных 14 сентября 1920 г.

Таким образом, все, что могли предложить романтики и натуралисты, -- это или использование надуманных условных до абсурда величин (треды, эрги), или возвращение к истокам истории счетоводства -- к инвентарному натуральному учету, лишенному возможности дать хоть сколько-нибудь обобщающее измерение учитываемых ценностей. Товарный капитализм (нэп) способствовал возрождению хозяйства и доверия к бухгалтерии.

Бухгалтеры-реалисты, часто с весьма ограниченным кругозором, продолжали вести учет так, как умели. Они получали новые инструкции и добросовестно применяли их, как могли. Этих бухгалтеров не волновали споры о том, что лучше -- треды или эрги, они продолжали делать свое дело.

Новая экономическая политика позволила возродить хозяйство в его наиболее эффективных формах. «Твердые» деньги обеспечивали эту эффективность и действенность традиционных классических учетных принципов.

Важным этапом в развитии бухгалтерского дела и советского делопроизводства стало постановление Совета Министров РСФСР от 30 сентября 1961 г. «О мерах по улучшению делопроизводства в учреждениях и организациях РСФСР», утвердившее Примерную инструкцию о делопроизводстве для учреждений и организаций РСФСР. Она послужила основой для разработки учреждениями РСФСР своих инструкций по делопроизводству. Большую роль сыграло утверждение в 1963 г. Главным архивным управлением при Совете Министров СССР Основных правил постановки документальной части делопроизводства и архивов учреждений, организаций, предприятий СССР, способствовавших установлению единообразия в организации делопроизводства и архива в учреждениях страны.

Развитие советского баланса в 70-80-е годы XX в. заложило основу для дальнейшего формирования современного бухгалтерского дела в Российской Федерации. Многие нормативно - методические документы, созданные в тот период, действуют и в настоящее время.

Размещено на Allbest.ru