Бухгалтерське відображення інтелектуального капіталу

Размещено на http://www.allbest.ru//

Размещено на http://www.allbest.ru//

НАЦІОНАЛЬНИЙ АГРАРНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

08.06.04 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

Бухгалтерське відображення інтелектуального капіталу

Легенчук Сергій Федорович

Київ - 2006

Размещено на http://www.allbest.ru//

Размещено на http://www.allbest.ru//

Дисертацією є рукопис

Робота виконана в Житомирському державному технологічному університеті Міністерства освіти і науки України

Науковий керівник - кандидат економічних наук, доцент

Малюга Наталія Михайлівна,

Житомирський державний технологічний університет,

завідувач кафедри аналізу і статистики

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор

Кірейцев Григорій Герасимович,

Національний аграрний університет,

професор кафедри бухгалтерського обліку та аудиту

кандидат економічних наук

Бондар Валерій Петрович,

Аудиторська фірма MGI “Консалтинг ЛТД”,

головний партнер, судовий експерт з питань охорони прав на об'єкти інтелектуальної власності

Провідна установа - Державна академія статистики, обліку та аудиту

Державного комітету статистики України,

кафедра бухгалтерського обліку та аудиту, м. Київ

Захист відбудеться “27” вересня 2006 р. о 14 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.004.01 у Національному аграрному університеті за адресою: 03041, м. Київ-41, вул. Героїв оборони, 15, навчальний корпус 3, аудиторія 65

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного аграрного університету за адресою: 03041, м. Київ-41, вул. Героїв оборони, 13, навчальний корпус 4, к. 41

Автореферат розісланий “23” серпня 2006 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради Балановська Т.І.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. На сучасному етапі розвитку економіки виникла необхідність в управлінні інтелектуальним капіталом, його бухгалтерському відображенні. Це пов'язано з нестачею наявних матеріальних засобів, необхідністю забезпечення максимальної віддачі від використання існуючих ресурсів (матеріальних і фінансових), що досягається використанням інтелектуального капіталу, а не доступом до них. Таким чином інтелектуальний капітал перетворюється на самостійний фактор формування багатства (вартості), що підтверджується й темпами зростання світової торгівлі об'єктами права інтелектуальної власності (ОПІВ), які становлять 12,0-14,0 % на рік в порівнянні з темпами зростання світового промислового виробництва, які не перевищують 2,5-5,0 відсотків.

Обрання державою інноваційного шляху розвитку, основою якого є інтелектуальний капітал, та проголошення курсу на інтеграцію з Європейським союзом передбачає забезпечення необхідних умов розвитку ринку ОПІВ, що неможливе без створення чіткого методологічного апарату управління інтелектуальним капіталом. Для забезпечення потреб управління інформацією про інтелектуальний капітал необхідною є розробка відповідних методик його бухгалтерського відображення.

Окремі питання теорії та методології бухгалтерського обліку інтелектуального капіталу знайшли відображення у працях вітчизняних вчених: О.Б. Бутніка-Сіверського, В.М. Гейця, Г.Г. Кірейцева, П.П Крайнєва, Н.М. Малюги, В.В. Сопка, А.А. Чухна, І.Й. Яремка; вчених Росії: А.М. Козирєва, М.Ю. Медведєва; вчених інших зарубіжних країн: Д. Андріссена (D. Andrissen), Е. Брукінг (A. Brooking), Ю. Даума (J. Daum), Д. Добії (D. Dobija), М. Добії (M. Dobija), Л. Едвінсона (L. Edvinsson), Б. Лева (B. Lev), К.Е. Свейбі (K.E. Sveiby).

Дослідження окремих аспектів бухгалтерського відображення інтелектуального капіталу здійснено у кандидатських дисертаціях науковцями: М.Ю. Манухіною (1997 р.), Сунь Лінь (2001 р.), Я.І. Устиновою (2002 р.), М.В. Дишкантом (2003 р.), Н.В. Генераловою (2003 р.), В.Б. Гурко (2005 р.), С.В. Шульгою (2006 р.).

Однак ряд проблем, пов'язаних з бухгалтерським відображенням інтелектуального капіталу, залишаються недостатньо розробленими і вимагають вирішення з урахуванням особливостей вітчизняної економіки та права інтелектуальної власності, розвитку ринку капіталу. Додаткових досліджень потребує обґрунтування сутності інтелектуального капіталу як облікової категорії, визначення взаємозв'язку між інтелектуальним капіталом, нематеріальними активами, гудвілом; обґрунтування концептуальних особливостей відображення інтелектуального капіталу в бухгалтерському обліку; удосконалення бухгалтерського обліку інтелектуальної власності; способи обліку немайнових складових інтелектуального капіталу.

Необхідність розробки науково обґрунтованих рекомендацій з удосконалення теорії та практики бухгалтерського відображення інтелектуального капіталу з урахуванням напрацювань вітчизняної й світової теорії та практики обліку зумовили актуальність теми дисертаційної роботи.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Житомирського державного технологічного університету № 19 “Організація та методологія бухгалтерського обліку і контролю в контексті інтеграції України в Європейський Союз” (номер державної реєстрації 0105U000466). У межах наукової програми автором виконано дослідження питань бухгалтерського відображення інтелектуального капіталу та розроблено пропозиції з удосконалення методики обліку об'єктів права інтелектуальної власності та немайнових складових інтелектуального капіталу в умовах комп'ютеризації.

Мета і завдання дослідження. Мета дослідження полягає в теоретичному обґрунтуванні місця інтелектуального капіталу серед об'єктів бухгалтерського спостереження, дослідженні науково-методичних підходів до визнання й оцінки та методичному забезпеченні бухгалтерського відображення інтелектуального капіталу.

Досягнення поставленої мети зумовлене вирішенням наступних задач, які конкретизують й уточнюють наукову новизну дослідження:

дослідити сутність інтелектуального капіталу, уточнити його облікове трактування та причини, що визначають необхідність його бухгалтерського відображення, з метою виявлення загальних тенденцій в розвитку обліку інтелектуального капіталу;

встановити взаємозв'язок між поняттями “інтелектуальний капітал”, “нематеріальні активи”, “гудвіл” для теоретичного обґрунтування методик бухгалтерського обліку результатів інтелектуальної та творчої діяльності;

розкрити передумови та узагальнити існуючі підходи до діючих в умовах ринку методик бухгалтерського обліку інтелектуального капіталу з метою визначення його сучасного стану й розробки відповідних облікових методик; інтелектуальний капітал бухгалтерський

уточнити і науково обґрунтувати концептуальні основи бухгалтерського обліку інтелектуального капіталу в Україні;

розкрити теоретичні аспекти бухгалтерського обліку ОПІВ з метою розробки його методик;

удосконалити методику бухгалтерського обліку інтелектуального капіталу на основі науково обґрунтованої концепції: методичні особливості бухгалтерського обліку ОПІВ; методику бухгалтерського обліку немайнових складових інтелектуального капіталу в умовах застосування комп'ютерних інформаційних систем.

Об'єктом дослідження є бухгалтерське відображення інтелектуального капіталу у відкритих акціонерних товариствах.

Предметом дослідження є сукупність теоретико-концептуальних, методич-них і практичних питань бухгалтерської інтерпретації інтелектуального капіталу.

Методи дослідження. У процесі дослідження застосовувалися загальнонаукові методи та прийоми: методи індукції та дедукції - під час дослідження теоретичних питань бухгалтерського відображення інтелектуального капіталу в історичному аспекті; методи узагальнення, групування та порівняння - для визначення й уточнення сутності інтелектуального капіталу, гудвілу; історичний і логічний методи - для отримання доказів і аргументації нових положень дисертації; метод аналогії, діалектичний метод, системний підхід - для удосконалення методики бухгалтерського обліку інтелектуального капіталу.

Інформаційною базою дослідження є праці вітчизняних і зарубіжних вчених у сфері теорії інтелектуального капіталу, з проблем бухгалтерського обліку інтелектуальної власності, нематеріальних активів, гудвілу; цивільне та господарське законодавство; матеріали наукових конференцій і семінарів; офіційні матеріали міжнародних агенцій та компаній; законодавчі та нормативні документи з бухгалтерського обліку, матеріали Державного комітету статистики України.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у розробці теоретико-концептуальних та методичних засад бухгалтерського відображення інтелектуального капіталу, а також науковому обґрунтуванні практичних рекомендацій з удосконалення бухгалтерського обліку інтелектуального капіталу, що дозволить підвищити ефективність діяльності підприємства та забезпечити заінтересованих користувачів необхідною інформацією, а саме:

уперше:

розроблено вартісну та майнову концепції бухгалтерського обліку інтелектуального капіталу та обґрунтовано доцільність застосування майнової концепції в Україні, зважаючи на методологічні особливості розвитку національної системи обліку (С. 9);

розроблено просторову модель інформації, що надається системою бухгалтерського обліку про вартість підприємства для потреб управління в умовах нової економіки, яка враховує виникнення синергетичних ефектів від взаємодії інтелектуальних активів (С. 12);

удосконалено:

понятійний апарат щодо об'єктів, які мають невідчутну немонетарну природу. Визначено взаємозв'язок між інтелектуальним капіталом, нематеріальними активами та гудвілом: до складу нематеріальних активів включається лише та частина інтелектуального капіталу, яка є інтелектуальною власністю; гудвіл - інтелектуальні активи підприємства, які не знайшли свого бухгалтерського відображення, а також вартість синергетичних ефектів, що виникли в результаті їх взаємодії (С. 7-8);

методику бухгалтерського обліку ОПІВ в частині: калькулювання й оцінки вартості ОПІВ під час їх створення з урахуванням виникнення синергетичних ефектів; відображення в позабалансовому обліку вартості реальних матеріальних носіїв ОПІВ; інвентаризації ОПІВ (С. 11-13);

методику бухгалтерського обліку немайнових складових інтелектуального капіталу в умовах застосування комп'ютерних інформаційних систем, що дозволить розкривати інформацію для управління інтелектуальними активами підприємства (С. 14);

набуло подальшого розвитку:

уточнення поняття “інтелектуальний капітал” як сукупність наявних інтелектуальних активів (людський, структурний, клієнтський капітал) підприємства, які забезпечують йому конкурентні переваги на ринку. Запропоноване визначення враховує особливості інтелектуальної складової капіталу і є найбільш оптимальним для подальшого розвитку методики його бухгалтерського відображення (С. 6);

обґрунтування доцільності використання поняття “інтелектуальні активи” в бухгалтерському обліку як відповідник поняттю “інтелектуальний капітал” (С. 6);

уточнення теоретичних аспектів бухгалтерського обліку ОПІВ, що дозволило визначити юридичну природу інтелектуальних активів, на основі чого запропоновані зміни до чинного Плану рахунків та до Інструкції про його застосування в частині рахунку 12 “Нематеріальні активи” (С. 10);

визначення особливостей інтелектуальної складової капіталу за існування марксистської концепції виробництва та причини необхідності її відображення в бухгалтерському обліку підприємств у сучасних умовах розвитку економіки з ринковою концепцію виробництва (С. 8).

Практичне значення одержаних результатів. Застосування на практиці запропонованих автором рекомендацій дозволить забезпечити адекватне облікове відображення інтелектуального капіталу в сучасних умовах господарювання та надання інформації для потреб управління про ринкову вартість підприємства.

У дисертації розроблено: просторову модель інформації, що надається системою бухгалтерського обліку про вартість підприємства для потреб управління в умовах нової економіки; методику включення інформації про інтелектуальний капітал відкритих акціонерних товариств до складу аудиторського висновку, що надається до Державної комісії з цінних паперів і фондового ринку України.

Результати дослідження застосовуються в практиці бухгалтерського обліку підприємств, що підтверджується довідками про впровадження: ВАТ “Соколівський кар'єр” (довідка № 632 від 15.12.2005 р.), ЗАТ “Новокраматорський машинобудівний завод” (довідка № 074/1096-29 від 12.10.2005 р.). Теоретико-методичні результати дослідження знайшли застосування в навчальному процесі Житомирського державного технологічного університету при викладанні курсів “Бухгалтерський (фінансовий) облік”, “Інтелектуальна власність” (довідка № 44-45/975 від 31.08.2005 р.).

Соціальне значення результатів дослідження полягає у забезпеченні надання інформації про інтелектуальний капітал, що створює умови для ефективної діяльності підприємств в умовах нової економіки, узагальнення інтелектуального капіталу на макрорівні, що сприяє економічному та соціальному розвитку суспільства і держави.

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. Всі розробки та пропозиції, що містяться в роботі, виконані особисто автором. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, в дисертації використані лише ті ідеї та положення, які є результатом особистої роботи здобувача, що полягають у дослідженні комплексу питань, пов'язаних з удосконаленням бухгалтерського відображення інтелектуального капіталу.

Апробація результатів дисертації. Основні положення та результати дослідження, викладені в дисертації, пройшли апробацію шляхом обговорення та отримали позитивну оцінку науковців на науково-практичних конференціях: “Международные стандарты аудита и их применение в практической деятельности” (м. Севастополь, Севастопольське територіальне відділення САУ, 11-12 травня 2004 р.); “Науковий потенціал світу 2004” (м. Дніпропетровськ, ДНУ, 1-15 листопада 2004 р.); “Наука і освіта 2005” (м. Дніпропетровськ, ДНУ, 7-21 лютого 2005 р.); “Наука та інновації” (м. Дніпропетровськ, ДНУ, 17-31 жовтня 2005 р.); наукових конференціях: “Зимові читання, присвячені ідеям П.П. Німчинова та І.В. Малишева” (м. Житомир, ЖДТУ, 24-25 лютого 2005 р., м. Житомир, ЖДТУ, 23-24 лютого 2006 р.); “Развитие бухгалтерского учета и контроля в контексте европейской интеграции” (м. Житомир, ЖДТУ, 19-20 травня 2005 р.).

Публікації. За результатами дослідження опубліковано 15 наукових праць, загальним обсягом 5,87 друк. арк., з них 5 статей у фахових виданнях обсягом 3,27 друк. арк., 7 тез доповідей обсягом 0,97 друк. арк., 2 статті у зарубіжних публікаціях обсягом 0,41 друк. арк., в інших публікаціях (підручниках та навчальних посібниках), виданих у співавторстві - 1,22 друк. арк., що належить особисто автору.

Структура та обсяг дисертації. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел із 290 найменувань, додатків. Загальний зміст роботи викладений на 264 сторінках друкованого тексту, містить 15 таблиць, 38 рисунків, 20 додатків.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, мету, завдання, об'єкт і предмет дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення отриманих результатів.

У першому розділі “Інтелектуальний капітал: економічна сутність, передумови відображення в бухгалтерському обліку” зосереджено увагу на дослідженні значення та ролі інтелектуального капіталу в діяльності підприємств, необхідності його відображення в бухгалтерському обліку; розкрито взаємозв'язок між поняттями “інтелектуальний капітал”, “нематеріальні активи”, “гудвіл”; досліджено передумови виникнення інтелектуальної складової капіталу та необхідність її відображення в бухгалтерському обліку.

Кінець ХХ ст. став переломним у розвитку економіки, про що свідчать зміни, зумовлені інформатизацією та комп'ютеризацією суспільства. Причиною змін, що відбуваються, є зростання значення інтелектуального капіталу - вирішального фактору розвитку в сучасному світі.

Економіку, що характеризується превалюванням інтелектуальних елементів, називають новою економікою. Основними причинами її формування є: зростання курсу акцій високотехнологічних компаній; збільшення інвестицій в інформаційні технології; лібералізація державного регулювання економіки в світі. Виділені причини вказують на те, що особливістю сучасного розвитку економіки є становлення суспільства, що ґрунтується на результатах інтелектуальної, творчої діяльності - інтелектуальному капіталі, а його ефективне використання визначає перспективи розвитку економіки держави. Однією з умов інтеграції українських підприємств в нову економічну систему є створення механізму ефективного управління інтелектуальним капіталом, його бухгалтерського відображення.

Для визначення особливостей бухгалтерської інтерпретації інтелектуального капіталу проаналізовано використання поняття “капітал” в бухгалтерському обліку. Узагальнивши існуючі підходи встановлено, що капітал дорівнює пасиву або є його складовою частиною - власним капіталом. Відповідно, в бухгалтерському обліку використання поняття “інтелектуальний капітал” є неадекватним, оскільки це суперечить існуючим традиціям бухгалтерської методології. В обліку капітал (майнові права) відображається в активі, однак, з розвитком теорії обліку, капіталом стали називати пасив бухгалтерського балансу, що на початковому етапі поєднував в собі власні джерела утворення майна - капітал власника. У зв'язку з цим більш доцільним є використання поняття “інтелектуальні активи”, що зумовлює його відповідне облікове відображення як активів та відповідає економічному поняттю “інтелектуальний капітал”.

Принципово новим під час включення інтелектуального капіталу до складу об'єктів бухгалтерського обліку є групування ресурсів, поєднаних нематеріальним походженням (що є результатом інтелектуальної, творчої діяльності) з метою застосування їх як фактору економічного зростання, та його ідентифікація як інтелектуального капіталу. Результати інтелектуальної, творчої діяльності забезпечували отримання доходів на всіх етапах розвитку суспільства, однак превалювання інтелектуального капіталу над іншими видами капіталу проявилося лише в умовах переходу до нової економіки, де він набув особливого значення, на що повинна відреагувати і система бухгалтерського обліку.

Відносна новизна поняття “інтелектуальний капітал” в бухгалтерському обліку спричиняє значну кількість різних поглядів щодо його інтерпретації.

Аналіз та систематизація поглядів дослідників на поняття “інтелектуальний капітал” дозволили сформувати позицію, що для потреб бухгалтерського обліку інтелектуальний капітал необхідно визначати як сукупність наявних інтелектуальних активів (людський, структурний, клієнтський капітал) підприємства, які забезпечують йому конкурентні переваги на ринку.

Недостатність теоретичних напрацювань та розробок з обліку інтелектуального капіталу зумовила необхідність виділення причин його бухгалтерського відображення: забезпечення прийняття рішень користувачами та прозорості звітності; відображення в обліку ринкової вартості підприємства; вимірювання інтелектуального капіталу з метою гармонізації мікро- і макрообліку.

Розвиток нової економіки призвів до виникнення нових та некоректного трактування існуючих понять, що характеризують результати інтелектуальної, творчої діяльності: “нематеріальні активи”, “інтелектуальна власність”, “інтелектуальний капітал”. Спостерігається багатоваріантність їх застосування в оціночній термінології, в управлінській діяльності, в бухгалтерському обліку, що викликає труднощі при побудові теоретичних основ бухгалтерського обліку.

У результаті аналізу поглядів дослідників на складові інтелектуального капіталу та нематеріальних активів, їх трактування згідно чинного законодавства, визначено взаємозв'язок понять “нематеріальні активи” та “інтелектуальний капітал” (рис. 1).

Рис. 1. Зв'язок нематеріальних та інтелектуальних активів (капіталу) в структурі невідчутних активів

Із сукупності складових інтелектуального капіталу (див. рис. 1) згідно чинної облікової методології (П(С)БО 8 “Нематеріальні активи”) відповідають поняттю актив та відображаються в обліку лише ОПІВ. Всі інші види інтелектуального капіталу - його немайнові складові - в бухгалтерському обліку не відображаються. Зростаючі потреби користувачів інформації про всі складові інтелектуального капіталу підприємства зумовлюють включення до складу об'єктів бухгалтерського обліку оборотних та немайнових складових інтелектуального капіталу.

Застосування теорії інтелектуального капіталу в бухгалтерському обліку підкреслює нерозривний зв'язок між відображенням інтелектуальних активів та виникненням гудвілу. У трактуванні поняття “гудвіл” відсутня єдина позиція, однак систематизація поглядів дозволила виділити підходи до його трактування: підхід наддоходів і підхід невідображених активів.

Визначивши, що застосування підходу наддоходів не враховує в бухгалтерському обліку неадитивність складових інтелектуального капіталу, відповідно до теорії інтелектуального капіталу, для розуміння гудвілу запропоновано використовувати підхід невідображених активів, згідно якого гудвіл - активи, не відображені в балансі. Вищевикладене дає підстави вважати, що гудвіл - отримана різниця між балансовою та ринковою вартістю активів - це інтелектуальні активи підприємства, що можуть генерувати вартість, які не знайшли свого бухгалтерського відображення (тобто всі інтелектуальні активи, окрім ОПІВ), а також вартість синергетичних ефектів, що виникли в результаті їх взаємодії.

На основі аналізу передумов виникнення інтелектуальної складової капіталу в бухгалтерському обліку виділено наступні причини невідображення інтелектуальних активів за радянських часів: 1) відсутність приватної власності. В соціалістичному обліку (в частині активу) об'єктом вважалося лише майно підприємства; оскільки інтелектуальні активи не належали до складу майна підприємства, тому і не знаходили відображення в обліку; 2) відсутність інституту конкуренції. В країнах з редистрибутивною економікою одним із основних є інститут координації, який забезпечує необхідні економічні пропорції. Оскільки одним із основних завдань управління інтелектуальним капіталом є отримання конкурентних переваг на ринку, за відсутності інституту конкуренції не виникало потреби у використанні інтелектуальної складової капіталу в діяльності підприємств.

У другому розділі “Бухгалтерське відображення інтелектуального капіталу: протиріччя та концепції” проведено критичну оцінку методик бухгалтерського обліку інтелектуального капіталу в умовах ринку, розкрито концептуальні основи бухгалтерського відображення інтелектуального капіталу в Україні та обґрунтовано доцільність застосування майнової концепції.

На основі аналізу тенденцій в економіці та результатів сучасних досліджень встановлено, що в останні роки облікова система вступає в суперечність з економічними реаліями. Внаслідок неврахування в обліку інтелектуального капіталу користувачі не отримують необхідної інформації для прийняття ефективних управлінських рішень, що зумовлює розробку альтернативних систем (“Balanced Scorecard”, “Value reporting”, “Enterprise Value Map”, “Value Explorer” тощо), які задовольняють інформаційні потреби підприємства.

Дослідивши завдання обліку, що визначалися за радянських часів, встановлено що вони (виділялось триєдине завдання обліку: збереження майна підприємства; контроль; визначення фінансових результатів) відмінні від тих (у західних країнах основним завданням є перерозподіл ресурсів у галузях економіки), що поставлені в країнах з розвинутим ринком капіталу. Враховуючи відмінність завдань обліку, протиріччя у цілях існування підприємства в умовах різних економічних систем (X- та Y- економік) та відмінними підходами до облікового регулювання, запропоновано дві альтернативні концепції бухгалтерського обліку інтелектуальних активів підприємства в Україні (рис. 2).

Рис. 2. Концепції бухгалтерського обліку інтелектуальних активів

Згідно вартісної концепції основне завдання відображення в обліку інтелектуального капіталу - орієнтація на зростання вартості підприємства, оскільки інтелектуальний капітал є основним фактором створення вартості в сучасних умовах. Основна мета застосування майнової концепції обліку інтелектуального капіталу - забезпечення внутрішніх і зовнішніх користувачів необхідною інформацією про інтелектуальний капітал.

При обранні однієї із запропонованих концепцій необхідно враховувати рівень розвитку економіки України, ринків капіталу, існуючі підходи до регулювання національної системи бухгалтерського обліку. Під час дослідження виділено групи причин неможливості застосування вартісної концепції бухгалтерського обліку інтелектуального капіталу в Україні на сучасному етапі розвитку економіки (рис. 3).

Рис. 3. Причини неможливості застосування вартісної концепції бухгалтерського обліку інтелектуального капіталу в Україні за сучасних умов

Наведені причини підтверджують недоцільність застосування вартісної концепції бухгалтерського обліку інтелектуального капіталу в сучасних умовах розвитку економічної системи та стану ринку капіталу.

В результаті запропоновано застосовувати майнову концепцію, яка враховує особливості побудови методології бухгалтерського обліку в Україні та забезпечує інформаційні потреби управління для прийняття ефективних рішень. Відповідно до майнової концепції подальше удосконалення обліку інтелектуального капіталу повинне відбуватися шляхом розробки й уточнення методик бухгалтерського обліку ОПІВ, а для складових інтелектуального капіталу, що не включаються до майна підприємства (немайнових складових), через використання методик, що забезпечують надання інформації для прийняття ефективних управлінських рішень: 1) відображення немайнових складових інтелектуального капіталу в позабалансовому обліку; 2) застосування спеціалізованих систем управління інтелектуальним капіталом.

Третій розділ “Удосконалення методики бухгалтерського обліку інтелектуального капіталу в Україні” присвячений розкриттю теоретико-методичних аспектів бухгалтерського обліку об'єктів права інтелектуальної власності та розробці пропозицій з бухгалтерського відображення немайнових складових інтелектуального капіталу із застосуванням комп'ютерних інформаційних систем.

На основі аналізу теоретичних аспектів бухгалтерського обліку інтелектуальної власності виділено інтелектуальні активи зі складу нематеріальних активів. Встановлено, що інтелектуальні активи є результатом інтелектуальної, творчої праці людини, що визнані суспільством, та є монополією тимчасового характеру, час дії якої обмежується строком дії охоронного документу.

Вищенаведене дозволило запропонувати зміни до чинного Плану рахунків в частині рахунку 12 “Нематеріальні активи”: 1) виділити рахунок для відображення результатів інтелектуальної, творчої діяльності - “Інтелектуальні активи”. В ньому слід виділити субрахунки в розрізі видів права інтелектуальної власності: “Авторське право та суміжні з ним права”; “Права на комерційні позначення”; “Права на об'єкти промислової власності”; 2) виділити рахунок для відображення активів, що є результатом монополії держави/особи на користування майном (природними ресурсами), на право провадження діяльності - “Інші невідчутні активи” в якому виділити субрахунки: “Права на користування природними ресурсами”; “Права на користування майном”; “Інші майнові права”.

Результати дослідження дозволили встановити, що у порівнянні з зарубіжними країнами частка нематеріальних активів у активах ВАТ України є незначною, на більшості досліджених підприємств - менше 2,0 % (рис. 4), що пов'язано з недостатньою розробкою методик бухгалтерського обліку ОПІВ та зумовлює необхідність їх удосконалення з урахуванням розвитку економіки.

З урахуванням наведених пропозицій удосконалено методику бухгалтерського обліку ОПІВ в частині оцінки та калькулювання, відображення ОПІВ на балансових та позабалансових рахунках, інвентаризації.

Рис. 4. Залишкова вартість нематеріальних активів у структурі активів ВАТ харчової промисловості Житомирської області за 2003-2004 рр.

Система бухгалтерського обліку може перетворитися на систему, орієнтовану у минуле, яка не відповідає зростаючим потребам управління, оскільки не враховує властивостей інтелектуального капіталу, внаслідок чого не відображає реальної вартості підприємства. Однією з причин цього є неврахування виникнення синергетичних ефектів під час калькулювання вартості ОПІВ.

Запропоновано відображати синергетичні ефекти, що виникають внаслідок взаємодії складових інтелектуального капіталу, в активі балансу на субрахунку 193 “Синергетичні ефекти”, оскільки природа їх походження аналогічна гудвілу. Синергетичні ефекти - капіталізовані інтелектуальні затрати у складі вартості інтелектуального капіталу. Внаслідок того, що кожна господарська операція впливає на балансове рівняння, в бухгалтерському обліку повинен існувати рахунок, який вказуватиме джерело походження таких синергетичних ефектів. У зв'язку з тим, що гудвіл виникає лише у випадку об'єднання підприємств, а внутрішньогенерований гудвіл не відображається в бухгалтерському обліку, потреби у виділенні окремого рахунку для врівноваження балансового рівняння не існувало. Тому для відображення в обліку поточної діяльності джерел виникнення синергетичних ефектів пропонується ввести субрахунок “Синергетичний капітал” та відображати його у складі додаткового капіталу на субрахунку 428. В бухгалтерському обліку вартісне вираження синергетичних ефектів, що виникають у результаті взаємодії інтелектуальних активів, відображається в активі, джерело їх утворення - синергетичний капітал - в пасиві балансу.

Для усунення наявних суперечностей щодо відображення в обліку реальної вартості ОПІВ при його створенні, з урахуванням виникнення синергетичних ефектів, запропоновано здійснювати наступні бухгалтерські записи (табл. 1).

Таблиця 1.

Бухгалтерські записи при відображенні операцій зі створення ОПІВ з урахуванням синергетичних ефектів

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки	Сума, грн.
		дебет	кредит
1	Відображено затрати, пов'язані зі створенням ОПІВ	154	66, 65, 68...	Взатр
2	Відображено синергетичні ефекти, що виникли при створенні ОПІВ	193	428	Всин
3	Включено до ОПІВ вартість синергетичних ефектів	154	193	Всин
4	Введено ОПІВ в експлуатацію	12	154	Врин

Вартість синергетичного капіталу розраховується за формулою (1):

Всин = Врин - Взатр, (1)

де Всин - вартість синергетичного капіталу, грн;

Врин - ринкова вартість ОПІВ, сформована на активному ринку, грн;

Взатр - первісна вартість створеного ОПІВ згідно П(С)БО 8 “Нематеріальні активи”, грн.

Запропонована методика відображення в бухгалтерському обліку реальної вартості ОПІВ при його створенні з урахуванням виникнення синергетичних ефектів пояснює сутність вартості ОПІВ (доводячи недоцільність дооцінки нематеріальних активів, передбаченої чинними П(С)БО), що формується на активному ринку. Урахування виникнення синергетичних ефектів та теорії інтелектуального капіталу дозволило розробити просторову модель інформації, що надається системою бухгалтерського обліку про вартість підприємства (рис. 5).

Рис. 5. Просторова модель інформації, що надається системою бухгалтерського обліку про вартість підприємства

Запропонована модель дозволяє визначити структуру інформації про вартість підприємства, що надається системою бухгалтерського обліку, в порівнянні з ринковою вартістю, та визначити невраховані в бухгалтерському обліку явища та об'єкти, які зумовлюють невідповідність облікової системи умовам нової економіки.

Під час дослідження встановлено, що при практичному застосуванні ОПІВ (комп'ютерні програми, бази даних), які зберігаються на матеріальних носіях (дискети, компакт диски), при їх втраті (крадіжці, знищенні) використання ОПІВ в господарській діяльності стає неможливим. Запропоновано такі носії обліковувати як “Носії суворого обліку”, оскільки вони, як і бланки суворого обліку, виконують функцію забезпечення збереження активу, існування та використання якого засвідчується даним об'єктом. Пропонується відображати в позабалансовому обліку вартість матеріального носія ОПІВ на рахунку 08 “Активи суворого обліку”, субрахунку 082 “Матеріальні носії суворого обліку”, (об'єкт “Бланки суворого обліку” перенести на субрахунок 081), та оцінювати в сумі, розрахованій відповідно до коефіцієнту 5, встановленого Порядком визначення розміру збитків від розкрадання, недостачі, знищення (псування) бланків цінних паперів і документів суворого обліку.

На основі аналізу літературних джерел та нормативних документів щодо порядку проведення інвентаризації встановлено, що через історично зумовлені обставини вони за призначенням орієнтовані на товарно-матеріальні цінності та не враховують нематеріальної природи результатів інтелектуальної, творчої діяльності, що зумовлює виникнення проблем при бухгалтерському відображенні ОПІВ та виявленні результатів їх інвентаризації.

Враховуючи існуючі особливості ОПІВ у порівнянні з іншими складовими майна запропоновано виділяти окремий напрям інвентаризації - перевірку нематеріального майна (ОПІВ). Оскільки ці особливості проявляються в об'єктах у складі нематеріального майна, слід виділяти наступні його види: 1) ОПІВ, що не мають матеріального втілення. Для таких ОПІВ (об'єкти промислової власності тощо) інвентаризація зводиться до перевірки документів, що засвідчують його існування, перелік яких відрізняється залежно від виду ОПІВ; 2) ОПІВ, що мають втілення у певних предметах - реальних матеріальних носіях (дискета, компакт диск). При інвентаризації таких ОПІВ (об'єкти авторського права та суміжних з ним прав, зокрема, комп'ютерні програми, бази даних), необхідною є обов'язкова присутність експерта з технології виготовлення ОПІВ (розробників програмних продуктів), спеціаліста з комп'ютерних технологій, який перевірятиме якісну відповідність та кількісну наявність ОПІВ, оскільки дані види ОПІВ повинні бути в робочому стані та використовуватися в господарській діяльності, інакше вони не можуть бути визнані активами та відображені в бухгалтерському обліку.

У результаті проведених досліджень виділено наступні способи забезпечення управлінців інформацією про немайнові складові інтелектуального капіталу: 1) відображення в позабалансовому обліку; 2) використання спеціалізованих систем для управління інтелектуальним капіталом.

Для відображення немайнових частин інтелектуального капіталу запропоновано відкривати наступні позабалансові рахунки за видами інтелектуального капіталу у складі рахунку 010 “Немайнові інтелектуальні активи”: людські активи; організаційні активи; клієнтські активи. Немайнові інтелектуальні активи слід визнавати й оцінювати за справедливою вартістю.

Запропоновано реалізувати наведені пропозиції із застосуванням комп'ютерної інформаційної системи (КІС) “Парус 7”, використання всіх компонентів якої забезпечує потреби підприємства в інформації про інтелектуальний капітал, зокрема, які забезпечують інтеграцію інформації для позабалансового обліку інтелектуального капіталу: структурного капіталу - модуль “Парус-Бухгалтерия”, клієнтського капіталу - модуль “Парус-Менеджмент и маркетинг”, людського капіталу - модуль “Заработная плата”.

Превалювання значення інтелектуального капіталу у формуванні вартості в умовах нової економіки зумовили виникнення спеціалізованих систем (методів, моделей), що забезпечують ідентифікацію, збереження та управління інтелектуальним капіталом, підвищення якості його управління. Обґрунтовано, що для українських підприємств, які впроваджуватимуть такі системи, найбільш доцільним є застосування “Системи збалансованих показників” (“Balanced Scorecard” - BSC), що пояснюється наступним: концепція BSC забезпечує зв'язок показників, що характеризують інтелектуальний капітал, з фінансовими показниками діяльності підприємства; існує значна кількість програмних продуктів, в які впроваджено BSC, що забезпечує можливість вибору такої інформаційної системи, яка б максимально відповідала потребам підприємства; наявні наукові дослідження з впровадження даної концепції в практику пострадянських підприємств; значна поширеність BSC свідчить про практичну дієвість концепції в управлінні інтелектуальним капіталом.

ВИСНОВКИ

У дисертації наведено теоретичне узагальнення і запропоновано вирішення наукового завдання, що полягає у розробці науково-методичних підходів і практичних рекомендацій з удосконалення бухгалтерського відображення інтелектуального капіталу і виявляється в наступних одержаних автором наукових і практичних результатах.

На сучасному етапі розвитку економіка зазнає відчутних змін, чому сприяє тотальна інформатизація та комп'ютеризація суспільства. Така економіка, яка пронизана новими елементами, отримала назву нової економіки, економіки, що ґрунтується на знаннях. Головним фактором генерування прибутку та отримання конкурентних переваг в новій економіці є інтелектуальний капітал.

На основі аналізу економічної літератури встановлено, що не існує єдиного загальновизнаного трактування поняття “інтелектуальний капітал”, що зумовлено наявністю різних підходів до розуміння природи капіталу. Визначено, що для цілей бухгалтерського обліку інтелектуальний капітал - це сукупність наявних інтелектуальних активів (людський, структурний, клієнтський капітал) підприємства, що забезпечують йому конкурентні переваги на ринку. Таке трактування інтелектуального капіталу забезпечує групування ресурсів, що є результатами інтелектуальної, творчої діяльності з метою застосування їх як фактора економічного зростання.

Доведено доцільність використання в бухгалтерському обліку поняття “інтелектуальні активи”, що зумовлює його відповідне облікове відображення як активів та відповідає економічному поняттю “інтелектуальний капітал”.

Враховуючи особливості розвитку економіки визначено, що відображення інтелектуального капіталу в обліку зумовлено наступними причинами: 1) забезпечення ефективного прийняття рішень як внутрішніми, так і зовнішніми користувачами; 2) забезпечення прозорості звітності; 3) відображення в обліку ринкової вартості підприємства; 4) забезпечення вимірювання інтелектуального капіталу, як складової частини національного багатства на макрорівні.

В результаті дослідження та аналізу сутності та складових понять, що застосовуються для трактування результатів інтелектуальної, творчої діяльності (“нематеріальні активи”, “інтелектуальний капітал”) встановлено, що діюча класифікація об'єктів бухгалтерського спостереження не передбачає чіткого їх розмежування. Виявлено, що спільним для цих понять є об'єкти права інтелектуальної власності, які виступають майновою складовою інтелектуальних активів і знаходять відображення в бухгалтерському обліку згідно прийнятої методології.

На основі узагальнення поглядів дослідників на поняття “гудвіл” сформовано підходи до його трактування: підхід наддоходів; підхід невідображених активів. В дисертації обґрунтовується доцільність застосування підходу невідображених активів, згідно якого гудвіл - це інтелектуальні активи підприємства, які не знайшли свого бухгалтерського відображення, а також вартість синергетичних ефектів, що виникли в результаті взаємодії складових інтелектуального капіталу.

Дослідження особливостей розвитку економіки в радянські часи дозволило визначити причини відсутності інтелектуальних активів в бухгалтерському обліку: відсутність інституту приватної власності; відсутність інституту конкуренції в умовах радянської економіки.

Враховуючи відмінні особливості у методології бухгалтерського обліку різних типів економічних систем в дисертації обґрунтовано та запропоновано для пояснення явищ вартісну та майнову концепції бухгалтерського обліку інтелектуального капіталу. Встановлено недоцільність використання вартісної концепції в Україні за сучасних умов розвитку економічної системи та ринку капіталу на основі обґрунтованих причин неможливості її застосування (пов'язаних з методологічними особливостями розвитку національної системи обліку та загальноприйнятими положеннями теорії бухгалтерського обліку). Майнова концепція бухгалтерського обліку інтелектуального капіталу враховує особливості побудови методології бухгалтерського обліку в Україні, а тому пропонується для застосування в сучасних умовах.

Встановлено, що в умовах розвитку нової економіки основною причиною існування “розриву” між ринковою та балансовою вартістю активів підприємств є невідображення в бухгалтерському обліку всіх складових інтелектуального капіталу, а також неврахування синергетичних ефектів, що виникають в результаті їх взаємодії. Це зумовлює потребу у відповідних облікових методиках бухгалтерського відображення немайнових складових інтелектуального капіталу та синергетичних ефектів.

Обґрунтування теоретичних засад бухгалтерського обліку інтелектуальної власності (сутність, види, складові, законодавче регулювання) дозволило встановити єдність походження складових нематеріальних активів й розмежувати інтелектуальні активи та інші невідчутні активи. На основі такого розмежування запропоновано зміни до чинного Плану рахунків в частині рахунку 12 “Нематеріальні активи” (які полягають у виділенні рахунків “Інтелектуальні активи”, “Інші невідчутні активи”).

ОПІВ внаслідок їх особливого змісту та функціонування зумовлюють особливості при їх відображенні на рахунках, оцінці та калькулюванні, інвентаризації.

В роботі запропоновано методику відображення в бухгалтерському обліку вартості ОПІВ при його створенні з урахуванням виникнення синергетичних ефектів, що дозволяє пояснити сутність вартості ОПІВ та забезпечує надання необхідної інформації для цілей управління. Обґрунтовано доцільність відображення синергетичних ефектів, що виникають, в активі балансу на субрахунку 193 “Синергетичні ефекти”. Для відображення джерела утворення синергетичних ефектів пропонується субрахунок 428 “Синергетичний капітал” у складі додаткового капіталу.

З метою забезпечення збереження та ефективного використання ОПІВ, які мають реальний матеріальний носій, запропоновано їх обліковувати в позабалансовому обліку як “Носії суворого обліку”. При цьому вартість матеріального носія ОПІВ слід відображати на рахунку 08 “Активи суворого обліку”, субрахунок 082 “Матеріальні носії суворого обліку”, та оцінювати в сумі, розрахованій відповідно до коефіцієнту 5, встановленого діючим Порядком визначення розміру збитків від розкрадання, недостачі, знищення (псування) бланків цінних паперів і документів суворого обліку.

Враховуючи існуючі особливості ОПІВ виділено окремий напрям інвентаризації - перевірку нематеріального майна. Для покращання проведення інвентаризації ОПІВ на підприємстві запропоновано наступну класифікацію: 1) ОПІВ, що мають втілення у певних предметах - реальних матеріальних носіях; 2) ОПІВ, що не мають втілення в реальних матеріальних носіях.

Удосконалено бухгалтерський облік немайнових складових інтелектуального капіталу в умовах застосування комп'ютерних інформаційних систем. Запропоновано відображати в позабалансовому обліку немайнові складові інтелектуального капіталу із застосуванням комп'ютерної інформаційної системи “Парус 7”. Для українських підприємств, які застосовують спеціалізовані системи управління інтелектуальним капіталом обґрунтовано доцільність застосовування “Системи збалансованих показників” (BSC), що забезпечує ідентифікацію, збереження та управління інтелектуальним капіталом.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Легенчук С.Ф. Трактування поняття “інтелектуальний капітал” в літературних джерелах // Вісник ЖДТУ. Економічні науки. - 2004. - № 4 (30). - С. 125-129.

Легенчук С.Ф. Нематеріальні активи та інтелектуальний капітал в бухгалтерському обліку підприємств: взаємозв'язок понять // Вісник ЖДТУ. Економічні науки. - 2005. - № 1 (31). - С. 131-137.

Легенчук С.Ф. Поняття капіталу та інтелектуального капіталу в бухгалтерському обліку // Економіка: проблеми теорії та практики. Збірник наукових праць. Випуск 203: В 4 т. Том ІІ. - Дніпропетровськ: ДНУ, 2005. - С. 499-505.

Малюга Н.М., Легенчук С.Ф. Розвиток бухгалтерського обліку в новій економіці: облікова інтерпретація синергетичних ефектів // Вісник ЖДТУ. Економічні науки. - 2005. - № 3 (33). - С. 20-37. (Особисто автором розкрито особливості виникнення синергетичних ефектів та їх інтерпретація в бухгалтерському обліку із застосуванням теорії інтелектуального капіталу).

Легенчук С.Ф. Розвиток теоретичних аспектів бухгалтерського обліку об'єктів права інтелектуальної власності // Вісник ЖДТУ. Економічні науки. - 2005. - № 4 (34). - С. 119-129.

Легенчук С.Ф. Необхідність бухгалтерського відображення інтелектуаль-ного капіталу // Матеріали першої науково-практичної конференції “Науковий потенціал світу 2004”. 1-15 листопада 2004 року. Том 17. Облік і аудит. - Дніпропетровськ. Наука і освіта. - 2004. - С. 47-48.

Dobija Mieczyslav, Легенчук С.Ф. Інтелектуальний та людський капітал, як об'єкт дослідження в аудиті // Международные стандарты аудита и их применение в практической деятельности. Тезисы докладов Межрегиональной науч.-прак. конф. 11-12 мая 2004 г. - Севастополь: Севастопольское территориальное отделение САУ, 2004. - С. 137-140.

Легенчук С.Ф. Гудвіл: особливості трактування в обліку // Третя всеукраїнська наукова конференція, присвячена видатним вченим у галузі бухгалтерського обліку д.е.н., проф. І.В. Малишеву, д.е.н., проф. П.П. Німчинову. Зимові читання, присвячені ідеям П.П. Німчинова та І.В. Малишева. - Житомир: ЖДТУ, 2005. - С. 43-45.

Легенчук С.Ф. Нематеріальні активи в обліку радянських підприємств // Тезисы и тексты выступлений на IV-ой международной научной конференции “Развитие бухгалтерского учета и контроля в контексте европейской интеграции”. - Житомир-Краматорск: ЧП “Рута”, 2005. - С. 113-117.

Легенчук С.Ф. Звіт про інтелектуальний капітал: забезпечення виконання завдань бухгалтерського обліку // Матеріали VIII міжнародної науково-практичної конференції “Наука і освіта 2005”. Том 82. Облік і аудит. - Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2005. - С. 22-23.

Легенчук С.Ф. Особливості інвентаризації об'єктів права інтелектуальної власності // Матеріали міжнародної науково-практичної конференції “Наука та інновації - '2005”. Том 9. Економічні науки. - Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2005. - С. 7-9.

Легенчук С.Ф. Позабалансовий облік об'єктів права інтелектуальної власності // Четверта всеукраїнська наукова конференція, присвячена видатним вченим у галузі бухгалтерського обліку д.е.н., проф. І.В. Малишеву, д.е.н., проф. П.П. Німчинову. Зимові читання, присвячені ідеям П.П. Німчинова та І.В. Малишева. - Житомир: ЖДТУ, 2006. - С. 36-38.

Підручники та навчальні посібники

Бухгалтерський фінансовий облік: Підручник для студентів спеціальності “Облік і аудит” вищих навчальних закладів / За ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. - 6-те вид., доп. і перероб. - Житомир: ПП “Рута”, 2005. - 726 с. (Особисто автором розкрито особливості відображення в обліку нематеріальних активів та гудвілу. Лекція 13).

АНОТАЦІЇ

Легенчук С.Ф. Бухгалтерське відображення інтелектуального капіталу - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук зі спеціальності 08.06.04 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит. - Національний аграрний університет, Київ, 2006.

Дисертація присвячена обґрунтуванню теоретико-концептуальних, методич-них і практичних питань бухгалтерської інтерпретації інтелектуального капіталу.

У дисертації уточнено економічну сутність поняття “інтелектуальний капітал”, що враховує особливості інтелектуальної складової капіталу і є найбільш оптимальним для подальшого розвитку методики бухгалтерського відображення інтелектуального капіталу. Визначено причини необхідності відображення інтелектуального капіталу в бухгалтерському обліку в сучасних умовах розвитку економіки. Удосконалено понятійний апарат щодо об'єктів, які мають нематеріальну немонетарну природу, а саме, визначено взаємозв'язок понять інтелектуальний капітал, нематеріальні активи та гудвіл. Розкрито особливості виникнення синергетичних ефектів та їх інтерпретації в бухгалтерському обліку із застосуванням теорії інтелектуального капіталу. Розроблено концептуальні основи бухгалтерського відображення інтелектуального капіталу: виділено вартісну та майнову концепції бухгалтерського обліку інтелектуального капіталу. Обґрунтовано необхідність застосування майнової концепції в Україні, що зумовлено методологічними особливостями розвитку національної системи обліку та загальноприйнятими положеннями теорії бухгалтерського обліку. На основі обраної майнової концепції обліку інтелектуальних активів удосконалено методику бухгалтерського обліку об'єктів права інтелектуальної власності та методики бухгалтерського обліку немайнових складових інтелектуального капіталу в умовах застосування комп'ютерних інформаційних систем.

Ключові слова: інтелектуальний капітал, нематеріальні активи, інтелектуальні активи, гудвіл, об'єкт права інтелектуальної власності.

Легенчук С.Ф. Бухгалтерское отражение интеллектуального капитала. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.06.04 - бухгалтерский учет, анализ и аудит. - Национальный аграрный университет, Киев, 2006.

Диссертация посвящена обоснованию теоретико-концептуальных, методических и практических вопросов бухгалтерской интерпретации интеллектуального капитала.

Объектом исследования является бухгалтерское отражение интеллектуального капитала в открытых акционерных обществах.

Предметом исследования выступили теоретико-концептуальные, методические и практические вопросы бухгалтерской интерпретации интеллектуального капитала.

В ходе исследования уточнена сущность понятия “интеллектуальный капитал”, учитывающая особенности интеллектуальной составляющей капитала и являющаяся наиболее оптимальной для дальнейшего развития методики бухгалтерского отражения интеллектуального капитала. Определено, что в бухгалтерском учете вместо понятия “интеллектуальный капитал” целесообразно использовать понятие “интеллектуальные активы”, которое определяет его бухгалтерское отражение как активов.

...