Учет и аудит нематериальных активов

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

В условиях рыночной экономики в период предоставления самостоятельности организациям резко возросла роль бухгалтерского учета, как уникального источника для принятия обоснованных управленческих решений в достижении цели организации. Для достоверной оценки ее финансового и имущественного положения перед бухгалтерским учетом стоят задачи формирования достоверных данных для расчета показателей деятельности организации, а также обеспечения этой информацией внутренних и внешних показателей. Одним из крупных разделов бухгалтерского учета хозяйственной деятельности организации является учет нематериальных активов.

Тема работы актуальна, в связи с тем, что в настоящее время доля нематериальных активов в имуществе компаний характеризуется стремительным количественным и качественным ростом. При этом с такой же стремительностью растут сомнения инвесторов в отображении реальной стоимости нематериальных активов и их эффективном использовании в публично доступной корпоративной информации.

Целью данной курсовой работы является рассмотрение учета и аудита нематериальных активов. Целью наших рассуждений становится определение методических решений проведения аудиторской проверки нематериальных активов с обеспечением заказчика материалами по выявлению не только учетных проблем, но и анализа перспективы работы с НМА, которые могут иметь отражение в финансовом положении организации в будущем.

Задачи:

Дать определение материальных активов;

Рассмотреть сущность аудита нематериальных активов;

Провести аудит правильности принятия к бухгалтерскому учету нематериальных активов;

Предмет исследования - аудит нематериальных активов.

Объект исследования - ОАО "Верхнесалдинский хлебокомбинат".

В первой части рассмотрено понятие нематериальных активов, изменения в учете нематериальных активов.

Во второй части представлена общая методика аудита нематериальных активов. Излагается порядок проведения аудита нематериальных активов, перечисляются источники информации для аудиторской проверки, ее методика в организациях. Так же отражен аудит эффективного использования нематериальных активов.

В третьей части подробно рассмотрен аудит правильности принятия нематериальных активов в бухгалтерском учете.

Традиционно достоверность операций с нематериальными активами (НМА) в сложившейся аудиторской практике проверяется в ходе проверок годовой отчетности организаций. Однако объем работы, сопряженный с НМА, выполняется в этих проверках в структуре общего положения организации и носит выборочный характер по позициям: уставного капитала, постановки на бухгалтерский учет, амортизационных практик организации и пр.

Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.

1. Определение нематериальных активов

1.1 Новое в учете нематериальных активов

С 1 января 2008 г. утратило силу ПБУ 14/2000 и Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н введено ПБУ 14/07 "Учет нематериальных активов".

ПБУ 14/07 свидетельствует о преодолении принципиальных расхождений с МСФО 38 "Нематериальные активы" по вопросам состава и переоценки объектов нематериальных активов (далее - НМА), уценки при их обесценении, пересмотра срока полезного использования, способа начисления амортизационных отчислений, регламентации учетной информации в бухгалтерской отчетности. Однако некоторые отличия между указанными стандартами остались (например, в части признания НМА в зависимости от срока полезного использования свыше или в пределах 12 месяцев, включения в их состав лицензий; вряд ли оправдано отсутствие и в предыдущем, и в новом стандартах концептуального определения НМА как самостоятельного объекта бухгалтерского учета).

В ПБУ 14/07 конкретизирован состав учетных объектов, не включаемых в число НМА (пп. "в", "г" п. 2). Детализирован перечень концептуальных условий признания объектов НМА в бухгалтерском учете, в их числе появилось новое условие обязательного достоверного определения фактической (первоначальной) стоимости объекта (пп. "а", "б", "е" п. 3).

Состав объектов НМА пополнен секретами производства (ноу-хау), и, напротив, из их числа исключены организационные расходы (абз. 1 и 3 п. 4). Тем самым уменьшилось количество несоответствий учетных правил с нормами ст. 256 гл. 25 НК РФ (лимит первоначальной стоимости единицы НМА увеличен от 10 000 до 20 000 руб.). Существенно дополнены структура и состав инвентарных объектов НМА, уточнено их определение (п. 5).

Дано определение фактической (первоначальной) стоимости объекта НМА, и значительно обновлены перечни затрат, включаемых и не включаемых в себестоимость приобретения и собственного создания объекта. Так, из перечней исключены затраты на регистрационные сборы (они теперь относятся к прочим расходам при формировании финансовых результатов организации), и введены затраты на вознаграждения иным лицам, с помощью которых приобретен объект НМА, на оплату труда работников, непосредственно создающих НМА или выполняющих НИОК и ТР по трудовому договору. Перечень затрат, не включаемых в первоначальную стоимость НМА, дополнен затратами, понесенными в предыдущих отчетных периодах на НИОК и ТР, признанных бесперспективными, или по иным причинам и потому учтенных в составе прочих расходов, а также затратами на полученные займы и кредиты, не связанные с приобретением и созданием объектов НМА (п. п. 7 - 10). Алексеева Е. Бухгалтерский учёт нематериальных активов. //Аудит и финансовый анализ. 2012. №2.

Регламентирован порядок определения фактической (первоначальной) стоимости объектов НМА, принятых соответствующей организацией в счет вклада в уставный фонд, паевой фонд организации, а также объектов, принятых ОАО из государственного или муниципального имущества (п. п. 11, 15).

Установлен порядок формирования фактической (первоначальной) стоимости объектов НМА, принятых при приватизации государственного и муниципального имущества путем преобразования унитарного предприятия в ОАО (п. п. 12, 15).

Конкретизированы способы определения текущей рыночной стоимости объектов НМА, полученных по договору дарения (п. п. 13, 15). По нашему мнению, в п. 13 необходимо внести уточнение, связанное с тем, что помимо договора дарения имеются и другие безвозмездные основания, предусмотренные действующим законодательством, и полученное по этим основаниям имущество тоже учитывается как имущество, принятое безвозмездно.

Кроме того, в п. п. 11 - 14 ошибочно применяется термин "первоначальная стоимость" НМА, под которой понимается стоимость поступивших (но еще не принятых к бухгалтерскому учету) НМА. Объекты оцениваются по стоимости, регламентированной указанными пунктами стандарта, и для принятия их к бухгалтерскому учету необходимо эту стоимость увеличить на дополнительные затраты, предусмотренные п. п. 8, 9 ПБУ 14/07. Пункт 15 нуждается в уточнении, что общая сумма затрат, формируемых при вариантах поступления НМА, отличающихся от приобретения и собственного создания, признается в бухгалтерском учете, если такие затраты не приняты организацией-сдатчиком на свой счет.

Разрешены переоценка объектов НМА и их уценка при обесценении, установлены соответствующие учетные процедуры, в том числе порядок списания суммы дооценки при выбытии объектов. Рекомендуется проверять НМА на обесценение по правилам МСФО 36 "Обесценение активов". Для ежегодной переоценки объектов НМА в отличие от основных средств в расчет принимается остаточная стоимость объектов, учтенная на дату переоценки (п. п. 16 - 22). Отметим, что и "развернутая" переоценка, т.е. переоценка первоначальной стоимости, и суммы накопленных амортизационных отчислений в отдельности показывают одинаковый результат в бухгалтерском балансе. Однако способ переоценки, рекомендуемый стандартом, представляется предпочтительным в связи с его значительно меньшей трудоемкостью, тогда как второй способ более аналитичен.

Установлен срок полезного использования объектов НМА, причем выделяются сроки определенные и неопределенные. Определено, что по НМА некоммерческих организаций амортизационные отчисления не производятся. ПБУ 14/07 не предусматривает обязанности хозяйствующего субъекта периодически пересматривать сроки полезного использования НМА, однако при наличии существенных факторов, требующих изменения этого срока для конкретного объекта, рекомендуется вносить соответствующие корректировки. Та же рекомендация распространяется и на НМА с неопределенным сроком полезного использования.

Существенные изменения коснулись порядка раскрытия учетной информации в бухгалтерской отчетности. Теперь требуется сформировать в учетной политике информацию о НМА, для чего рекомендуется использовать минимальный состав сведений, в том числе принятый коэффициент при начислении амортизационных отчислений методом уменьшаемого остатка, изменение сроков полезного использования НМА и способов начисления амортизационных отчислений. Установлен развернутый перечень сведений, комплексно характеризующих НМА, принятые хозяйствующим субъектом к бухгалтерскому учету. Порядок раскрытия учетной информации в бухгалтерской отчетности, рекомендуемый ПБУ 14/07, значительно расширяет аналитические возможности бухгалтерской отчетности. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. 4-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФА-М, 2012. 568с.

Стоимость отрицательной деловой репутации при формировании финансовых результатов организации относится в полной сумме на прочие доходы. Предыдущий стандарт предписывал равномерное в течение срока, принятого учетной политикой, отнесение суммы отрицательной деловой репутации на прочие доходы с доходов будущих отчетных периодов.

1.2 Признание, состав, единица учета НМА

Данные активы в международной практике обычно трактуются как идентифицируемые (отделяемые от другого имущества в качестве самостоятельного учетного объекта) неденежные капитальные активы, не имеющие физической формы, но составляющие имущество (ценность) в виде исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации, от полезного использования которых прогнозируется получать экономические выгоды (доходы) продолжительностью более 12 месяцев. Ценность объектов НМА, воплощенная в их денежной оценке, прямо зависит от прав или привилегий собственников результатов интеллектуальной деятельности. Затраты на приобретение и создание объекта НМА обобщаются в капитализируемую (первоначальную) стоимость, которая амортизируется в установленные сроки и по определенным правилам.

Для признания НМА в бухгалтерском учете необходимо единовременное выполнение нескольких условий, регламентированных п. 3 ПБУ 14/07:

объект способен приносить собственнику экономические выгоды (доходы) по мере их использования в обычной деятельности, а также в деятельности некоммерческих организаций, включая их предпринимательскую деятельность;

объект можно идентифицировать (выделить в самостоятельный учетный объект);

объект изначально не предназначается для перепродажи и др.

В состав НМА включаются права на объекты интеллектуальной собственности и положительная деловая репутация (п. 4 ПБУ 14/07). К объектам интеллектуальной собственности в соответствии с нормами патентного права относятся изобретение, промышленный образец, полезная модель, секреты производства (ноу-хау), в том числе владение информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта, товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товара, селекционные достижения. Объекты авторского права составляют программы для ЭВМ, базы данных, топология Верхнесалдинский хлебокомбинатьных микросхем, произведения науки, литературы, искусства, единая технология. Изобретения, промышленные образцы, полезные модели (объекты промышленной собственности) изначально являются положительными результатами НИОК и ТР, патентоспособность которых прогнозировалась еще до начала указанных работ и подтвердилась после их завершения. Они принимаются к бухгалтерскому учету на основании действительной (экспертной) оценки.

Сумма превышения указанной стоимости над фактической себестоимостью НИОК и ТР учитывается в составе прочих доходов и оформляется бухгалтерской записью:

Кредит 91-1, Дебет 04.

Не относятся к НМА:

затраты на незаконченные и не оформленные в установленном порядке результаты (даже положительные) НИОК и ТР - своеобразное незавершенное производство по темам НИОК и ТР или незаконченная сделка по приобретению объектов нематериальных активов;

организационные расходы - документально оформленные расходы учредителя на процедуры создания коммерческой организации, признанные учредителями вкладом в уставный (складочный) капитал;

интеллектуальные и деловые качества персонала организации, его квалификация и способность к труду - объекты оперативного и социального учета;

затраты на НИОК и ТР, по которым не получены проектируемые результаты (например, бесперспективные или в связи с прекращением финансирования);

финансовые вложения.1¹ Мизиковский, Е.А. ПБУ 14/07: Новое в учете нематериальных активов / Е.А.Мизиковский // Аудиторские ведомости. - 2008. - №4. - С.17-20

Единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект - совокупность прав на объекты интеллектуальной собственности, полученных по отдельно взятому правоохранительному документу или по соответствующим договорам и другим документам, разрешенным действующим законодательством. Инвентарный объект может быть сложным (комплексным), если объединяет несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (например, кинофильм, аудиовизуальное произведение).

Первичная документация на движение объектов НМА является прерогативой учетной политики организации. Важно, чтобы первичная документация соответствовала нормам Росстата и нормативных документов по бухгалтерскому учету. Можно, например, рекомендовать акты приема-передачи (Приложение 1) и акты о выбытии нематериальных активов, по форме и содержанию аналогичные типовым формам N ОС-1 и N ОС-4.

2. Сущность аудита нематериальных активов

2.1 Цель аудита нематериальных активов

Цель аудита нематериальных активов - составить обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации об нематериальных активах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней.

В ходе аудита НМА проверяются:

1) постановка контроля за наличием НМА (правильность отнесения объекта к нематериальным активам; проверка наличия и правильности документального оформления операций; правильность оценки НМА; инвентаризация НМА; соответствие отчетности данным синтетического и аналитического учета);

2) ведение синтетического учета, налогообложение операций по поступлению и выбытию НМА (отражение операций поступления и выбытия НМА в регистрах синтетического учета; вопросы налогообложения операций при поступлении и выбытии НМА);

3) начисление и отражение в учете амортизации по НМА (обоснованность установления срока полезного использования; правомерность и обоснованность используемых способов начисления амортизации; правильность расчетов амортизационных отчислений; отражение амортизационных отчислений в учете).

Получение достаточных доказательств позволяет аудитору дать независимую оценку состояния учета НМА и выявить нарушения и отступления от действующего законодательства и установленных правил.

Источниками информации для проведения аудита являются первичные документы, учетные регистры и формы бухгалтерской отчетности.

2.2 Действия аудитора при проверке

Сам термин "аудит эффективности" известен в аудиторской практике в подходах управленческого (производственного) аудита с формированием оценки эффективности производства и финансовых вложений, производительности, рациональности использования средств, их экономии.1¹ Шеремет, А.Д., Аудит: Учебник / А.Д. Шеремет, В.П. Суйц. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2001. - С. 38

В настоящее время доля аудита эффективности в общем объеме контрольных мероприятий в большинстве органов государственного финансового контроля развитых стран мира составляет до 70%.

Сущность аудита эффективности определяется как проверка экономичности, продуктивности и результативности, с которыми проверяемая организация использует НМА при выполнении своих задач и обязательств.

Под экономичностью понимается минимизация расходов на осуществление деятельности организации в сочетании с сохранением соответствующего качества работы.

Продуктивность рассматривается как соотношение между выходом товаров, услуг и других результатов деятельности организации и использованными на их производство НМА.

Результативность характеризуется уровнем выполнения организацией поставленных задач в виде соотношения между запланированными и фактическими результатами ее деятельности.

3. Аудит правильности принятия к бухгалтерскому учету нематериальных активов

3.1 Аудит правильности принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных и их оценки

Точкой отсчета промышленного хлебопечения в городе Верхняя Салда является 1934 год, когда вступил в строй небольшой хлебозавод. Он кормил всю округу: оба салдинских поселка, окрестные села и воинские части.

Николай Сабакаев больше двадцати лет руководит Верхнесалдинским хлебокомбинатом и до сих пор с трепетом духовным относится к продукции предприятия и к загадке рождения Хлеба.

Может, поэтому небольшой периферийный завод и выживает по соседству с нижнетагильскими "крупняками".

Есть у хлебопеков Верхней Салды свои секреты, а главное -- желание вкусно угостить земляков и угодить потребителям.

Основной цех на заводе -- хлебный. Ежедневно здесь выпускается 56 наименований хлебобулочных изделий, которые по аппетитному внешнему виду и превосходным вкусовым качествам не уступают продукции широко известных в области производителей. Ассортимент значительно вырос после введения в строй хлебопекарного оборудования немецкой фирмы Winkler по производству слоеных изделий. настойчивость и оследовательность генерального директораоправдали с лихвой.

Сабакаев глубоко уверен: современная техника -- лишь приложение к доброй ауре и теплым рукам работников цеха, создающих неповторимый вкус хлеба.

В 1982 году на комбинате начал работать кондитерский цех, где сегодня выпускается более 15 наименований сахарного и сдобного печенья. Наибольшим спросом пользуется печенье "Салдинское", "Неженка", "Лада" "Любава" с добавлением витамина "А" и каротина. Пачка "Салдинского", к примеру, стоит чуть больше четырех рублей, а аналогичная по весу и вкусу от столичных производителей -- под двадцать.

Цех безалкогольных напитков выпускает газированную воду. И разливает ее в основном в стеклянные бутылки. Это хлопотно и несовременно. Но знающие покупатели "напитков из детства", без консервантов и другой "химии", наотрез отказываются брать их в пэт-бутылках. С легкой руки Семена Маточкина, директора Екатеринбургского хлебокомбината, попробовавшего салдинский лимонад, он и стал называться "Напиток из детства", а стеклянная тара -- фирменной.

Для быстрого и оперативного наполнения рынка, чтобы исключить из цепочки перекупщиков-посредников, Николай Сабакаев

решил предпринять превентивные меры и создал автотранспортный цех, в котором насчитывается более 30 автомобилей. Этот парк развозит продукцию не только по Верхней Салде, но и в торговые точки Екатеринбурга и Нижнего Тагила, Алапаевска и Невьянска, Кушвы и Карпинска, где уже есть верные поклонники салдинских хлебопеков. А с 1998 года при заводе начали развивать сеть фирменных магазинов, через которую реализуется половина всей продукции.

Сеть позволяет активно заниматься изучением спроса и предпочтений покупателей, а также проводить презентации и выставки-продажи новых изделий. Эти презентации становятся настоящими праздниками и фестивалями хлебной и кондитерской продукции и свидетельствуют, что стол салдинцев не оскудеет.

В соответствии с рабочим планом счетов ОАО "Верхнесалдинский хлебокомбинат" учет НМА ведется на синтетическом счете 04 "Нематериальные активы", суммы начисленной амортизации отражаются на счете 05 "Амортизация нематериальных активов".

Нематериальные активы принимаются к учету на указанных счетах по первоначальной стоимости, которая предварительно формируется на отдельном субсчете, открываемом к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Составление первичных документов по нематериальным активам осуществляется в соответствии с графиком документооборота.

На балансе ОАО "Верхнесалдинский хлебокомбинат" на начало отчетного года (2012 г.) в составе нематериальных активов учитывались следующие объекты (см. Таблица 1.)

Таблица 1 Данные о нематериальных активах на начало 2012 года

Наименование	Первоначальная стоимость, руб.	Амортизация, руб.
Патент на изобретение (руб.) N 34679254	295 000	145 000
Патент на изобретение № 2657145	455000	225000
Исключительное право на изобретение	283200	141500
Исключительное авторское право на программу для ЭВМ	556 000	212 500
Итого	2339 200	724000

Таким образом, учетная политика ОАО "Верхнесалдинский хлебокомбинат" соответствует требованиям нормативных документов, регулирующих ведение бухгалтерского и налогового учета, способствует формированию достоверной отчетности. На практических примерах, имеющих место в хозяйственной деятельности ОАО "Верхнесалдинский хлебокомбинат", можно рассмотреть основные аспекты, связанные с учетом нематериальных активов и эффективностью их использования.

Целью аудита нематериальных активов (НМА) в ОАО "Верхнесалдинский хлебокомбинат" как составной части аудиторской проверки являлось формирование мнения о степени достоверности бухгалтерской отчетности по разделу нематериальных активов и установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с нематериальными активами действующим в Российской Федерации нормативным документам.

По результатам аудита предоставляется конфиденциальный отчет, содержащий замечания по всем выявленным в ходе аудита ошибкам, недостаткам, нарушениям и рекомендации по их устранению, а также представлено официальное аудиторское заключение

Документы, которыми оформляются взаимоотношения аудитора и заказчика. Процесс аудирования состоит из подготовки следующих документов:

Письмо - приглашение на проведение аудиторской проверки.

Письмо - обязательство (письмо о согласии на проведение аудита).

Договор на оказание аудиторских услуг;

Рабочая программа аудиторской проверки;

План аудиторской проверки.

Источниками информации для проведения аудита являются первичные

Существенность информации -- это ее свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения пользователя такой информации.

Федеральное правило (стандарт) №4 "Существенность в аудите" устанавливает единые требования, кающиеся концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском.

Уровень существенности рассчитывается следующим образом. (см. Таблица 3)

Таблица 3 Расчет уровня существенности ОАО "Верхнесалдинский хлебокомбинат"

Показатели	Значение, тыс.руб.	Уровень существенности,%	Уровень существенности,%
Балансовая прибыль предприятия	642	5	32
Валовый объем реализации	2811	2	56
Валюта баланса	1311	2	26
Собственный капитал	652	10	65
Общие затраты предприятия	1152	2	23

1) Находим среднее значение показателей уровня существенности:

40 тыс. руб. = 32+56+26+65+23,

2) Наименьшее значение отклоняется от среднего на:

(23-40)/40: 100 = 42,5%,

Наибольшее значение отклоняется от среднего на:

(65-40)/40: 100 = 62,5%.

3) Определим новую среднюю величину:

38 тыс. руб. = 32+56+26.

Округляем до 40 тыс. руб., погрешность округления не может быть более 20% (на актив 20% и на пассив 20%).

Порядок распределения единого показателя уровня существенности отражен в таблице 4.

Таблица 4 Порядок распределения единого показателя уровня существенности

Активы	Сумма, тыс.руб.	Удельный вес статьи в итоге,%	Уровень существенности, тыс.руб.
Основные средства	10260	7,83	1,566
Запасы	58848	44,93	8,99
Дебиторская задолженность	59562	45,47	9,09
Денежные средства	2292	1,75	0,35
Итого:	130986	100	20
Пассивы
Уставный капитал	10	0,02	0,004
Добавочный капитал	0	0	0
Нераспределенная прибыль	642	1,34	0,268
Кредиторская задолженность	47216	98,64	19,728
Резервный капитал	0	0	0
Итого:	47868	10	20

Итог актива и пассива может не сходиться, так как выбираем только значимые статьи бухгалтерского баланса.

Таким образом, значение уровня существенности в результате последнего расчета составляет 36000 руб. Полученную величину допустимо округлить до 40000 руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:

(40000 - 38000)/38000 Ч 100% = 5,26%, что приходится в пределах.

Проверка достоверности данных бухгалтерского учета НМА ОАО "Верхнесалдинский хлебокомбинат" осуществляется с помощью аудиторских процедур, позволяющих выявить существенные искажения в учете и отчетности НМА.

Одной из важных аудиторских процедур на предварительном этапе является оценка системы внутреннего контроля учета операций с НМА.

При проверке операций с нематериальными активами необходимо обратить внимание на следующее:

не могут быть признаны нематериальными активами интеллектуальные и деловые качества гражданина, его квалификация и способность к труду, поскольку они не могут быть отчуждены от гражданина и переданы другим лицам;

документальное оформление факта наличия объекта нематериальных активов;

правильность отражения первоначальной оценки стоимости нематериальных активов;

правила по списанию объекта нематериальных активов с баланса предприятия;

В ходе аудита определялся аудиторский риск. Аудиторский риск - это риск выражения аудитором ошибочного мнения в случае, когда финансовая отчетность содержит существенные искажения.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск не обнаружения. При оценке рисков необходимо использовать не менее трех градаций: высокий, средний и низкий. (см. Таблица 5).

Таблица 5 Оценка риска не обнаружения ОАО "Верхнесалдинский хлебокомбинат"

№ п/п	Фактор	Оценка фактора
		высокая	средняя	низкая
1	Информированность аудитора о клиенте			Новый клиент
2	Наличие налоговых проверок за предыдущие периоды			Последние 3 года не проверяли
3	Опыт и квалификация аудиторов	В
4	Планируемый объем проверяемой документации (планируемый объем выборки)		С
5	Применение аналитических процедур в качестве процедур по существу		Умер.
6	Преобладающее применение аудиторских процедур, исходная информация для которых получена			Из внутренниисточнико
	Итого оценок: -высоких, средних, низких	1	2	2
	Итоговая оценка риска не обнаружения		Средняя

Итоговая оценка внутреннего риска - средняя, это связано с тем, что ОАО "Верхнесалдинский хлебокомбинат" занимается услугами. Итоговая оценка риска не обнаружения - средняя, остальные факторы - средние.

Таблица 6 План аудита нематериальных активов ОАО "Верхнесалдинский хлебокомбинат"

№	Планируемые виды работ	Период проведения	Рабочие документы аудитора
1	Проверка операций учета поступления и создания НМА	В течение года
2	Проверка учета выбытия НМА	Ежеквартально	Акты, учетные регистры
3	Проверка учета амортизации НМА	Ежеквартально	Расчеты, справки
4	Проверка правильности налогообложения по НМА	В течение года	Формы отчетности

Результаты проверки показали, что объекты нематериальных активов правильно оценены и представлены в учете и отчетности ОАО "Верхнесалдинский хлебокомбинат" полно и точно, существуют реально и находятся в собственности предприятия. На нематериальные активы правильно начислялась амортизация и осуществлялось их списание. Инвентаризация нематериальных активов проводилась не реже одного раза в год.

Проверяя указанные операции, были выявлены нарушения в учете нематериальных активов ОАО "Верхнесалдинский хлебокомбинат". Для работников бухгалтерии были составлены рекомендации по устранению и исправлению недостатков в учете НМА.

При проведении аудита необходимо обратить внимание на правильность отнесения активов к нематериальным, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета, т.к. имеются существенные разницы.

Срок полезного использования НМА определяется организацией самостоятельно и указывается в приемном документе и карточке пообъектного (аналитического) учета нематериальных активов - типовая форма N НМА-1 (образец представлен в Приложении 2). Данный срок может быть определенным, т.е. установленным по правоохранным документам (патентам, свидетельствам и другим документам на объекты промышленной собственности и авторского права) или рассчитанным на основе ожидаемого срока либо по натуральным показателям, и неопределенным, когда его невозможно рассчитать, и, следовательно, он определяется по иным соображениям. В любом случае срок полезного использования объектов НМА не может превышать срок деятельности организации-правообладателя.1¹ Кирюшин, В.С. Аудит нематериальных активов / В.С. Кирюшин // Финансовая газета. - 2005. - №7. - С.12-15

Организации обязаны ежегодно проверять реальность срока полезного использования объектов НМА, если имеется объективная необходимость его серьезной корректировки (п. 30 ПБУ 14/07). Существенным поводом для корректировки могут служить, например, наличие весомых доказательств морального устаревания объектов, ошибки в первоначальном прогнозе срока полезного использования актива. По НМА с неопределенным сроком полезного использования необходимо проверить, подтверждается ли начальное решение о неопределенности указанного срока или же появились благоприятные условия для расчета обычного срока полезного использования. На наш взгляд, результаты пересмотра необходимо оформить актом инвентаризации сроков полезного использования НМА, форма и состав реквизитов которого являются объектом учетной политики. При этом в качестве обязательных необходимо предусмотреть реквизиты, обеспечивающие убедительную характеристику факторов, оказывающих влияние на изменение сроков полезного использования объектов (для подготовки обоснованного решения об изменении указанных сроков), и таблицу-расчет измененной годовой нормы амортизационных отчислений с указанием даты начала использования новой нормы в бухгалтерском учете.

Первоначальная стоимость НМА, приобретенных за плату по договорам уступки прав на объекты интеллектуальной собственности, созданных силами и средствами самой организации, а также полученных по иным законным основаниям, формируется в бухгалтерском учете по фактическим затратам, непосредственно относящимся к приобретению и созданию объектов нематериальных активов (п. п. 3, 8, 9, 15 ПБУ 14/07). Затраты, включаемые в первоначальную стоимость (фактическую себестоимость) НМА, принятых к бухгалтерскому учету, группируются позаказным методом (по каждому объекту в отдельности) и учитываются по дебету субсчета 08-5 "Приобретение НМА". По итоговым данным аналитического учета сформированная первоначальная стоимость объекта описывается с кредита 08-5 в дебет 04.

Необходимо уточнить, что затраты на создание объекта НМА, указанные в п. 9 ПБУ 14/07, относятся к затратам на НИОК и ТР и поэтому учитываются на специальном субсчете, открытом к счету 08 (08-8) по правилам ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (п. 9 ПБУ 17/02).

Перечень затрат, не включаемых в первоначальную стоимость объектов НМА, приведен в п. 10 ПБУ 14/07. Хотя перечень таких затрат расширен по сравнению с перечнем, указанным в ПБУ 14/2000, он нуждается в дополнении. Речь идет о расходах на приобретение прав, близких к НМА, но не полностью отвечающих регулятивам ПБУ 14/07: доступа к телефонной сети, использования программных функций по назначению, пользования товарным знаком без права на распространение и переработку технологии, других прав, полученных по лицензионным договорам и договорам коммерческой концессии, по которым взаимоотношения между участниками сделки устанавливаются по правилам текущей аренды, т.е. без передачи права собственности его владельцем. Упомянутые права ограничены временным пользованием объектами интеллектуальной собственности по назначению, обусловленному договором, тогда как собственником исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности остается организация-правообладатель (п. 38 ПБУ 14/07). Поэтому потребитель не может рассматривать право пользования в качестве НМА и должен учитывать их за балансом, открыв новый забалансовый счет, например 012 "Нематериальные активы, принятые во временное пользование", по стоимости, равной сумме вознаграждения лицензиару, предусмотренной договором.

НМА могут поступать в организацию из источников, отличающихся от приобретения и создания: в качестве первоначального и последующего вкладов в уставный (складочный) капитал учредителей; по договору дарения и другим безвозмездным основаниям; при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в ОАО, по договору о совместной деятельности в форме простого товарищества, если один из товарищей принял обязательство вести общие дела товарищества, и др. Напомним, что первоначальная стоимость перечисленных объектов НМА состоит из оценочной стоимости и суммы затрат, непосредственно относящихся к актам их поступления в собственность организации-получателя (п. п. 11 - 15 ПБУ 14/07).

Первоначальная стоимость НМА обычно остается постоянной, но может и меняться в связи с динамикой роста (снижения) рыночной стоимости на аналогичные объекты НМА, а также по другим причинам, в том числе обесценением (абз. 1 и 2 п. 16 ПБУ 14/07). Для доведения учетной (исторической) стоимости до реальных рыночных цен в указанных случаях проводится переоценка объектов НМА.

Коммерческие организации вправе переоценивать группы однородных НМА не чаще одного раза в год по состоянию на начало отчетного года в текущих рыночных ценах, определяемых на основании достоверной информации о ценах активного рынка, действующих на дату переоценки.

Регламентация переоценки НМА и правила бухгалтерского учета ее результатов приведены в разд. III "Последующая оценка нематериальных активов" (п. п. 16 - 21 ПБУ 14/07). Отметим лишь, что решение, принятое однажды руководителем организации, о переоценке объектов НМА означает обязательство организации переоценивать указанные активы до даты их списания с бухгалтерского учета. Как говорилось ранее, ПБУ 14/07 обязывает производить переоценку НМА путем пересчета их остаточной стоимости, хотя, по нашему мнению, уместна и "развернутая" переоценка.

Переоценке должна предшествовать инвентаризация НМА, проводимая в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49). Инвентаризацией могут быть установлены объекты НМА, первоначальная стоимость которых полностью погашена накопленной суммой амортизационных отчислений, сохранившие свой полезный потенциал приносить экономические выгоды еще в течение сравнительно длительного времени, и, напротив, объекты, имеющие существенную остаточную стоимость, но прекратившие по разным причинам служить источником доходов.

В первом случае экспертиза устанавливает дополнительный срок полезного использования и в соответствии с ним - рыночную стоимость пролонгированной части объекта НМА, представляющую собой прочие доходы:

Дебет 04, Кредит 91-1.

Во втором случае оформляется документация на списание объекта с бухгалтерского учета с отнесением суммы недоамортизированной части на прочие расходы:

Дебет 04, субсчет "Выбытие нематериальных активов", Кредит 04 - на первоначальную стоимость,

Дебет 05, Кредит 04, субсчет "Выбытие нематериальных активов" - на сумму накопленных на дату списания амортизационных отчислений,

Дебет 91-2, Кредит 04, субсчет "Выбытие нематериальных активов" - на недоамортизированную сумму объекта НМА, списанного с бухгалтерского учета.

Переоценка НМА проводится собственной оценочной комиссией (из числа специалистов, прошедших специальный курс обучения), назначаемой по аналогии с инвентаризационной комиссией, или с привлечением сторонней организации независимых оценщиков.

После утверждения результатов инвентаризации оценочной комиссией необходимо составить ведомость переоценки объектов НМА. Этот регистр содержит пообъектные данные (в рамках однородных групп НМА) о дате принятия объектов к бухгалтерскому учету, сроках их полезного использования (первоначальных или измененных), сведения об охранных документах, учетной (первоначальной или восстановительной) стоимости на дату переоценки и новой (восстановительной) стоимости, коэффициентах переоценки, суммах дооценки, уценки (записи производятся линейным способом). В ведомость целесообразно ввести графу "Примечание", в которой построчно указать дату и номера зарегистрированных в установленном порядке документов - обоснования новой стоимости объектов по их однородным группам. Построчные данные о результатах переоценки или уценки по обесценению из ведомости переносятся в пообъектные карточки аналитического учета нематериальных активов (типовая форма НМА-1). Итоговые данные ведомости служат основанием для составления бухгалтерских записей на суммы результатов переоценки НМА.

Сумма дооценки НМА, признанная в бухгалтерском учете, отражается по дебету счета 04 и кредиту счетов:

83 - на сумму дооценки, зачисляемую в добавочный капитал по результатам переоценки объектов, проведенной впервые,

84 - на сумму дооценки, равную сумме их уценки (превышающую сумму уценки) в предыдущем отчетном периоде.

На суммы уценки НМА за отчетный год составляется бухгалтерская запись:

Дебет 83, 84, Кредит 04.

Затраты на проведение переоценки НМА учитываются в составе затрат на обычную деятельность (управленческую и сбытовую) согласно п. 5 ПБУ 10/99 (в ред. от 27.11.2006): Дебет 26, 44, Кредит 60, 69, 70, 71.

3.2 Учет обесценения НМА

Переоценка НМА в связи с динамикой цен на аналогичные активы является следствием обычных рыночных процессов, тогда как их обесценение носит экстремальный характер и может заканчиваться банкротством организации.

В соответствии с п. 22 ПБУ 14/07 организации могут проверять НМА на обесценение по регулятивам МСФО.

МСФО 38 предусматривает обязательную уценку НМА при появлении факта обесценения или обоснованного прогноза (твердой уверенности) существенного снижения ("обвала") рыночной стоимости активов. Порядок определения сумм снижения указанной стоимости активов регламентируется МСФО 36.

Согласно МСФО 36 организация на каждую дату составления бухгалтерской отчетности обязана оценивать наличие признаков, указывающих на возможное обесценение объектов НМА. К таким признакам относятся следующие:

в течение отчетного периода рыночная стоимость актива уменьшилась значительно больше, чем прогнозировалась;

в течение отчетного периода произошли или прогнозируются в ближайшей перспективе существенные негативные изменения технологических, экономических и юридических условий;

произошли или могут произойти в ближайшем будущем (с большой уверенностью в этом) значительные изменения ставки дисконта, используемой для определения возмещаемой стоимости актива;

имеются неоспоримые доказательства морального устаревания актива;

очевидны другие признаки, заслуживающие быстрого реагирования.

При наличии любого из названных признаков обесценения остаточная стоимость НМА, подвергшихся обесценению, должна быть уменьшена до возмещаемой стоимости.

Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования, а также положительная деловая репутация, срок полезного использования которой всегда признается неопределенным, согласно МСФО (IFRS) 3 "Обесценение бизнеса" и МСФО 36 подлежат тестированию на обесценение ежегодно или более регулярно независимо от наличия каких-либо признаков возможного обесценения. Деловая репутация в таком случае оценивается по первоначальной стоимости за минусом убытков от обесценения. Следовательно, деловая репутация не амортизируется, а вместо этого проводится ежегодное или более регулярное тестирование на обесценение.

Как нам представляется, суммы обесценения НМА (в оценке по остаточной стоимости) могут возмещаться лишь средствами накопленной нераспределенной прибыли, поскольку из бухгалтерской прибыли сначала надо заплатить налог на прибыль. Исходя из этого на сумму обесценения, признанную в бухгалтерском учете, составляется бухгалтерская запись:

Кредит 04, Дебет 84.

Суммы накопленных амортизационных отчислений, приходящихся на обесцененную часть объектов НМА (пропорционально их первоначальной стоимости), списываются обычным порядком:

Дебет 05, Кредит 04.

Для определения действительной суммы убытка от состоявшегося обесценения объекта НМА необходимо создать внутрихозяйственную комиссию из числа специалистов, прошедших специальное обучение, с участием главного бухгалтера. В обязанности комиссии входит составление и представление руководителю организации Расчета обесценения объекта нематериального актива в произвольной форме.

нематериальный бухгалтерский финансовый аудит

Заключение

Круг рассматриваемых вопросов при проведении аудита нематериальных активов очень широк, но их можно свести к следующему:

уточнение даты проведения последней инвентаризации нематериальных активов и ее результатов;

проверки приказов о создании постоянно действующей комиссии по оценке нематериальных активов;

ознакомление с договорами купли - продажи нематериальных активов, заключенными с юридическими и физическими лицами;

ознакомление с порядком ведения картотеки нематериальных активов и инвентарных списков по ним;

установление степени обеспеченности бухгалтерии предприятия действующими нормативными документами.

Состав объектов НМА пополнен секретами производства (ноу-хау), и, напротив, из их числа исключены организационные расходы (абз. 1 и 3 п. 4). Тем самым уменьшилось количество несоответствий учетных правил с нормами ст. 256 гл. 25 НК РФ (лимит первоначальной стоимости единицы НМА увеличен от 10 000 до 20 000 руб.). Существенно дополнены структура и состав инвентарных объектов НМА, уточнено их определение (п. 5).

Дано определение фактической (первоначальной) стоимости объекта НМА, и значительно обновлены перечни затрат, включаемых и не включаемых в себестоимость приобретения и собственного создания объекта. Так, из перечней исключены затраты на регистрационные сборы (они теперь относятся к прочим расходам при формировании финансовых результатов организации), и введены затраты на вознаграждения иным лицам, с помощью которых приобретен объект НМА, на оплату труда работников, непосредственно создающих НМА или выполняющих НИОК и ТР по трудовому договору. Перечень затрат, не включаемых в первоначальную стоимость НМА, дополнен затратами, понесенными в предыдущих отчетных периодах на НИОК и ТР, признанных бесперспективными, или по иным причинам и потому учтенных в составе прочих расходов, а также затратами на полученные займы и кредиты, не связанные с приобретением и созданием объектов НМА (п. п. 7 - 10)

Если организация использует журнально - ордерную форму учета, то аудитор проверяет правильность записей синтетического и аналитического учета поступления нематериальных активов в журналах - ордерах и в Ведомости учета нематериальных активов и износа.

Проверка правильности последней инвентаризации нематериальных активов, сроков ее проведения, выявленных ошибок и их исправления позволяют аудитору сформулировать свое мнение по вопросу учета нематериальных активов. Если инвентаризация не проводилась более 2 лет, аудитор вправе потребовать ее проведения с целью снижения аудиторского риска.

Аудит эффективности использования НМА является логическим развитием методов аудита.

Типичные ошибки, выявляемые при аудиторских проверках:

1. Несоответствие информации о наличии нематериальных активов по данным Главной книги и информации об их наличии и остатках в Карточке формы N НМА-1.

2. При получении организацией нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал они не приходуются по видам активов.

3. Оценка имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, стоимостью свыше 200 минимальных размеров оплаты труда не всегда проводится независимыми экспертами в нарушение Закона Российской Федерации "Об акционерных обществах".

4. Необоснованно завышаются суммы затрат по изысканиям и созданию разработок, что искажает задолженность перед бюджетом по НДС.

5. С целью умышленного занижения финансового результата продолжает начисляться амортизация по нематериальным активам с истекшими сроками нормативной эксплуатации.

Цель аудита нематериальных активов - составить обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации об нематериальных активах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней.

Развитие аудита позволяет воспринимать его как инструмент влияния на предпринимательскую среду в доступных ему пределах.

Аудит становится инструментом определения рациональности, при котором оценивается не только форма иерархического управления и контроля, но и может быть оценена степень его эффективности.

Список использованной литературы

1. Законы Российской Федерации и субъектов РФ, иные нормативные акты

2. Гражданский кодекс Российской Федерации.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (ч. 1, 2).

4. Федеральный закон от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

5. Федеральный закон от 22 июля 2005 года № 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

6. Приказ Минфина Российской Федерации от 30 марта 2007 года N 26н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007".

7. Бухгалтерский учет: Учебник / под ред. П.С. Безруких. М.: Бухгалтерский учет, 2010. 584с.

8. Бухгалтерский учет: Учебник для ВУЗов. / под ред. проф. Ю.А. Бабаева М.: ЮНИТИ ДАНА, 2011. 482с.

9. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. 4-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФА-М, 2012. 568с.

10. Красноперова О.А., Учетная политика организаций на 2008 г. М.: ЗАО Издательский Дом Главбух, 2012. 240с.

a. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности: Постановление Правительства РФ от 06.03.2013 г., №283.

11. Алейникова М.Ю. Методическое обеспечение бухгалтерского учёта нематериальных активов: Дис. ... канд. экон. наук. Краснодар. 2013.

12. Алексеева Е. Бухгалтерский учёт нематериальных активов. //Аудит и финансовый анализ. 2012. №2.

13. Амортизация нематериальных активов. // Главная книга. 2012. Специальный выпуск. С.34-39.

14. Баранникова О. Еще раз о Гражданском кодексе //Интеллектуальная собственность. Авторское право и смежные права. 2013. №1. С. 44-48.

15. Безруких П.С. О переходе российских организаций на МСФО. 2014. №5.

16. Белов Б.В., Виталиев Г.В., Денисов Г.М. Интеллектуальная собственность. Законодательство и практика его применения. М., 2010.

17. Блинов А.О., Захаров В.Я. Имидж организации как фактор её конкурентоспособности // Менеджмент в России и за рубежом. 2012. №4. С.35-36.

18. Бондарь Е.В. Комментарий к ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" // Российский налоговый курьер. 2012. №1.

a. Борисов Л.П. Нематериальные активы (правовые, бухгалтерские и налоговые аснекты) // Консультант бухгалтера. 2012. №1.

19. Борисов Л.П. Порядок документального оформления и отражения в учете получения авторских прав на объекты интеллектуальной собственности.// Консультант бухгалтера. 2013.

20. Беышева И., Козлов Н. Нематериальные активы компании: классификация и учет. //Акционерное общество: вопросы корпоративного управления. 2011. № 4.

21. Ваганова А. Учёт нематериальных активов // Финансовая газета. 2012., №32.

a. Воронина Л.И. Учёт нематериальных активов: Учебное пособие. М.: Финансовая академия при Правительстве РФ, 2010.

22. Воронина Л. Учет нематериальных активов. - М.: Эксмо-Пресс, 2013.

23. Волков Н.Г. Учет и определение налоговой базы по приобретению и использованию амортизируемых объектов // Бухгалтерский учет.2013.№З.С.30

24. Гаспорян М. Оценка объекта. //Аудит и налогообложение. 2013. №10

25. Дружиловская Т.Ю. Трактовка понятия нематериальных активов в российском и международном стандартах // Аудиторские ведомости. 2014. №2.

26. Зуйкова Л. Интеллектуальная собственность. //Новая бухгалтерия. 2012 № 4.

27. Казин А.А. Нематериальные активы: бухгалтерский и налоговый учет. - М.: Альфа-Пресс, 2010.

28. Касьянова Г.Ю. Нематериальные активы: бухгалтерский и налоговый учет. - М.: Информцентр XXI века, 2010.

29. Карпенко С.В. Признание и оценка нематериальных активов по МСФО и РСБУ. //Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. 2012. №4

30. Козлова Е.П., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. Бухгалтерский учет в организациях. - М.: Финансы и статистика, 2011.

31. Козырев А.Н., Макаров В.Л. Оценка стоимости нематериальных активов и интеллектульной собственности. - М.: Интерреклама, 2011.

32. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. - М.: ИНФРА-М, 2012

33. Куттер М.И. Бухгалтерский учет: основы теории. - М.: Финансы и статистика, 2012.

a. Круглова Л. Учет нематериальных активов в 2008 году - анализ ПБУ 14/2007. //Телеком-Партнер. 2010. №9(137)

34. Любушин Н.П. Теория бухгалтерского учета: Учеб. Пособие для вузов. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2012.

35. Ляхненко Н.М. ПБУ 14/2012 "Учет нематериальных активов". //Аудит МСК. 2012 г. http://www.klerk.ru

36. Мизиковский Е.А. Теория бухгалтерского учета: Учебник - М.: Юристь, 2011.

a. Николаева С.А., Бакшинскас В.Ю., Скапенкер М.Ю. Нематериальные активы. Правовое регулирование, учёт, налогообложения. М., 2012.

37. Николаева Г.А. Амортизация. По основным средствам, по нематериальным активам. Начисление, отражение в учете. - М.: ПРИОР, 2010.

38. Соловьева Г.Н. Учет нематериальных активов. - М.: Финансы и статистика, 2011.

39. Тумасян Р.З. Учет нематериальных активов. - М.: НИТАР АЛЬЯНС, 2012.

40. Шипова Е.В. Оценка интеллектуальной собственности: Учеб. пособие. - Иркутск: БГУЭП, 2013.

41. Малявкина Л.И. Учет объектов интеллектуальной собственности // Бухгалтерский учет. 2013. №3. - стр.28.

42. Международные стандарты финансовой отчетности М.: Аскери-АССА. - 2010.

43. Нематериальные активы: правовая охрана, учет, налогообложение. Разработка темы, комментарий, советы и рекомендации налогового консультанта М.А. Климовой; дополнение к теме - А.С. Базаровой // Библиотечка "Российской газеты". 2012. N 16. С. 108 - 113.

44. Ржаницына В. Нематериальные активы в системе МСФО. // Консультант. 2013. №21. - стр.15.

45. Сенников Н.Л. Документирование объектов интеллектуальной промышленной собственности. //Консультант-плюс, 2010 г.

46. Соловьева М.В. Как учитываются приобретенные компьютерные программы. //Главная книга. 2013. Спецвыпуск.

...