Особенности бухгалтерского учета нематериальных активов

Размещено на http://www.allbest.ru

Размещено на http://www.allbest.ru

Введение

С развитием рыночных отношений в составе имущества предприятий появился новый вид средств, отличительной особенностью которых является отсутствие вещественно-натуральной формы - нематериальные активы. Полное определение данного вида средств появилось лишь в 1994 году с утверждением нового Положения о бухгалтерском учете и отчетности.

В современных условиях формирование полной информации о хозяйственных процессах практически невозможно без информации о нематериальных активах. Данный вид внеоборотных активов уже имеет повсеместное применение, и поэтому, чтобы вести бухгалтерский учет в организации в соответствии с законодательными и нормативными актами, необходимо рассмотрение вопросов учета нематериальных активов. Это и есть цель данной курсовой работы.

Задачами данной курсовой работы являются:

1) рассмотрение классификации и структуры нематериальных активов;

2) изучение оценки нематериальных активов;

3) рассмотрение особенностей организации аналитического и синтетического учета объектов нематериальных активов;

4) рассмотрение вопросов по приобретению, износу и выбытию нематериальных активов.

1. Состав и оценка нематериальных активов

1.1 Понятие и сущность нематериальных активов

Нематериальные активы относятся к внеоборотным активам организации и отражаются в бухгалтерском балансе по статье 110. Отечественный бухгалтерский баланс строится по принципу возрастания ликвидности имущества организации, и тем самым нематериальные активы относятся к наименее ликвидной части средств предприятия.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 14/2000 к нематериальным активам относят имущество, которое одновременно отвечает следующим условиям:

не имеет материально-вещественной (физической структуры);

может быть идентифицировано (выделено, отделено) от другого имущества;

предназначено для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

используется в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или в течение обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);

не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

способно приносить организации экономическую выгоду;

имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительные права организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы и т.п.).

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 14/2000 к нематериальным активам относятся следующие объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

3) имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Знание определения НМА и основных критериев отнесения средств к нематериальным активам гарантирует недопущение ряда ошибок: права и иные нематериальные активы могут возникать на балансе организации только в результате заключения определенной категории гражданско-правовых сделок (например, авторский договор, договор о выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НПОКР), создании или передаче научно-технической продукции, лицензионный договор и др.).

Учет и оценка нематериальных (неосязаемых) активов всегда вызывали много споров. Во многом это связано с трактовкой самого понятия «нематериальный актив». В свою очередь, «нематериальный» (англ. - intangible) означает неосязаемую, нематериальную собственность, которую нельзя ощущать, потому что ее субстанция невещественна.

В бухгалтерском понимании нематериальных активов принято различать: идентифицируемые НМА, к числу которых относятся интеллектуальная собственность (ИС) и некоторые другие имущественные права, способные приносить доход в течение длительного периода (более одного года); и неидентифицируемые НМА, иногда называемые активами типа «гудвилл». В бухгалтерском понимании «гудвилл» (деловая репутация) возникает только при покупке фирмы. Для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).

В некотором смысле символ деловой репутации («гудвилл») - это товарный знак. Обычно под деловой репутацией понимают положительную оценку юридического лица другими участниками имущественного оборота. По мере добросовестного использования, рекламирования и т.д. стоимость этой связки (товарный знак плюс репутация) постоянно растет. Очень важно при этом, что речь идет не просто о товарном знаке, а именно о его связке с деловой репутацией.

Таким образом, НМА в бухгалтерском смысле - это, прежде всего, идентифицируемые НМА, а идентифицируемые НМА - это, прежде всего, имущественные права ИС. Интеллектуальная собственность (ИС) - сособирательное понятие, используемое для обозначения прав, относящихся к интеллектуальной деятельности в различных областях (производственной, научной, литературной и художественной). В статье 138 ГК РФ понятие ИС используется для обозначения исключительных прав гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации.

1.2 Правовое регулирование нематериальных активов

Правовое регулирование, осуществляется согласно «Патентному закону РФ» от 23.09.1992 г. № 3517 -1 и Законом РФ «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» от 23.09.1992 г. № 3520-1 и другими нормативными актами, регулирующими процедуру оформления и регистрации объектов.

Изобретение, полезная модель и промышленный образец признаются соответствующими условиям патентоспособности, если они являются новыми и промышленно применимыми.

Автором изобретения, полезной модели, промышленного образца признается физическое лицо, творческим трудом которого они созданы. Патент выдается:

автору изобретения, полезной модели или промышленного образца;

работодателю в случаях предусмотренном законодательством;

правопреемникам указанных лиц.

Право на получение патента на изобретение, полезную модель или промышленный образец, созданные работником (автором) в связи с выполнением своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя (служебное изобретение, служебная полезная модель, служебный промышленный образец), принадлежит работодателю, если договором между ним и работником (автором) не предусмотрено иное.

Патентообладателю принадлежит исключительное право на изобретение, полезную модель или промышленный образец. Никто не вправе использовать запатентованные изобретение, полезную модель или промышленный образец без разрешения патентообладателя.

Обладателем исключительного права на товарный знак (правообладателем) может быть юридическое лицо или осуществляющее предпринимательскую деятельность физическое лицо.

Правообладатель вправе использовать товарный знак и запрещать использование товарного знака другими лицами. Никто не может использовать охраняемый в Российской Федерации товарный знак без разрешения правообладателя.

В качестве товарных знаков могут быть зарегистрированы словесные, изобразительные, объемные и другие обозначения или их комбинации. Товарный знак может быть зарегистрирован в любом цвете или цветовом сочетании.

Наименование места происхождения товара - это обозначение, представляющее собой либо содержащее современное или историческое наименование страны, населенного пункта, местности или другого географического объекта или производное от такого наименования и ставшее известным в результате его использования в отношении товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными для данного географического объекта природными условиями и (или) людскими факторами.

Правовое регулирование нематериальных активов осуществляется следующими законами РФ:

а) «Об авторском праве и смежных правах» от 09.07.1993 г. № 5351-1. Закон регулирует отношения, возникающие в связи с созданием и использованием произведений науки, литературы и искусства (авторское право), фонограмм, исполнений, постановок, передач организаций эфирного или кабельного вещания (смежные права).

Авторское право распространяется как на обнародованные произведения, так и на необнародованные произведения, существующие в какой-либо объективной форме: письменной (рукопись, машинопись, нотная запись); устной (публичное произнесение, публичное исполнение); звуко- или видеозаписи (механической, магнитной, цифровой, оптической); изображения (рисунок, эскиз, картина, план, чертеж, кино-, теле-, видео- или фотокадр); объемно-пространственной (скульптура, модель, макет, сооружение); в других формах.

б) «О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных» от 23.09.1992 г. № 3523-1. Программы для ЭВМ и базы данных относятся к объектам авторского права.

Программа для ЭВМ - это объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования электронных вычислительных машин (ЭВМ) и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата. Под программой для ЭВМ подразумеваются также подготовительные материалы, полученные в ходе ее разработки, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения.

База данных - это объективная форма представления и организации совокупности данных (например: статей, расчетов), систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ.

в) «Об охране топологии интегральных микросхем» от 23.09.92 г.33526-1.

Интегральная микросхема - это микроэлектронное изделие окончательной или промежуточной формы, предназначенное для выполнения функций электронной схемы, элементы и связи которого нераздельно сформированы в объеме и (или) на поверхности материала, на основе которого изготовлено изделие.

Топология интегральной микросхемы - это зафиксированное на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними.

Предоставляемая правовая охрана распространяется только на оригинальную топологию. Оригинальной является топология, созданная в результате творческой деятельности автора и являющаяся неизвестной автору и (или) специалистам в области разработки топологий на дату ее создания. Топология признается оригинальной до тех пор, пока не доказано обратное.

Топологии, состоящей из элементов, которые являются известными специалистам в области разработки топологий на дату создания этой топологии, предоставляется правовая охрана только в том случае, если совокупность таких элементов в целом удовлетворяет требованию оригинальности.

г) «О селекционных достижениях» от 06.08.93 г. № 5605-1. Селекционное достижение - сорт растений, порода животных. Право на селекционное достижение охраняется законом и подтверждается патентом на селекционное достижение. Патент удостоверяет исключительное право патентообладателя на использование селекционного достижения.

1.3 Оценка нематериальных активов

В соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации нематериальные активы отражаются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости, а в балансе - по остаточной.

Первоначальная стоимость представляет собой затраты по приобретению нематериальных активов или расходы по созданию нематериальных активов и доведению их до состояния, пригодного к использованию.

Правила определения первоначальной стоимости по объектам нематериальных активов по видам операций их приобретения приведены в таблице:

Таблица 1. Способы определения первоначальной стоимости нематериальных активов

Способ приобретения НМА	Первоначальная стоимость НМА
Приобретение за плату	Объекты, приобретенные за плату у юридических и физических лиц, оцениваются по фактически произведенным затратам на приобретение и приведение их в состояние, пригодное для использования, за исключением налога на добавленную стоимость (НДС) и иных возмещаемых налогов
Изготовление в организации	Суммируются фактические расходы на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Вклад в уставный капитал	По объектам, внесенным учредителями в счет вклада в уставный капитал, первоначальная стоимость определяется по договоренности сторон
Получение безвозмездно	Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Получение НМА по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами	Определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Остаточная стоимость - первоначальная стоимость минус сумма амортизационных отчислений.

В настоящее время отсутствуют рекомендации по документальному оформлению движении НМА. Поэтому организации сами решают вопрос документации НМА исходя из Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете и в соответствии с ФЗ «О бухгалтерском учете».

На практике для учета НМА используются бухгалтерские документы по учету основных средств.

Нематериальные активы используются длительное время, и в течении этого времени их стоимость равномерно (ежемесячно)переносится на производимую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги путем начисления по ним амортизации.

С этого года амортизировать можно лишь нематериальные активы, срок полезного использования которых определен. Например, равен периоду действия прав на интеллектуальную собственность. Если же невозможно определить срок, в течение которого актив будет приносить экономические выгоды компании, его вообще не амортизируют. Однако данный запрет имеет временный характер: как только организация сможет определить срок полезного использования нематериального актива, она вправе начать его амортизировать. Выяснять, появилась ли такая возможность, необходимо ежегодно. Кроме того, каждый год компании должны проводить и проверку срока службы амортизируемых активов на предмет его уточнения. В случае существенных изменений период амортизации нужно будет пересмотреть.

По объектам, по которым погашается их стоимость, амортизация начисляется одним из следующих способов:

- линейным способом - исходя из норм, начисленных организацией на основе срока их полезного использования;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг);

- способом уменьшаемого остатка. Фирма должна установить коэффициент не превышающий 3.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:

1. При линейном способе - исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта;

2. При способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта на начало месяца и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта;

3. При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) - исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования нематериального актива

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.

По аналогии с основными средствами начисление амортизации по нематериальным активам целесообразно начинать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объектов в эксплуатацию, и прекращать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия из эксплуатации.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражают в бухгалтерском учете двумя способами:

- накоплением начисленных сумм на отдельном счете;

- путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

При первом способе при начислении амортизации по нематериальным активам дебетуют счета издержек производства или обращения (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» и др.) и кредитуют счет 05 «Амортизация нематериальных активов».

При втором способе первоначальная стоимость нематериальных активов списывается на счета издержек производства или обращения непосредственно со счета 04 «нематериальные активы». Этот способ отражения амортизационных отчислений применяют по положительной деловой репутации организации. Она амортизируется в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации.

После полного списания первоначальной стоимости объектов при втором способе отражения амортизационных отчислений эти объекты отражаются в учете в условной оценке с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.

Погашение стоимости отдельных видов нематериальных активов может не производиться. Как правило, это активы, стоимость которых со временем не уменьшается, либо активы, использование которых приносит постоянную и неуменьшаемую прибыль, - товарные знаки, ноу-хау и некоторые другие. Амортизация не начисляется также по материальным активам некоммерческих организаций.

2. Учет нематериальных активов

2.1 Учет поступления нематериальных активов

Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ определяет понятие нематериальных активов, учитываемых отдельно от основных средств на счете 04 «Нематериальных активы» и 05 «Амортизация нематериальных активов».

Данные счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении средств труда, которые в соответствии с установленным порядком относятся к нематериальным активам.

Счет 04 предназначен для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих предприятию на правах собственности. Аналитический учет по счету 04 ведется по видам и отдельным объектам нематериальных активов. Счет 04 «Нематериальных активы» является активным.

При наличии в организации нескольких видов нематериальных активов значительной стоимости целесообразно для каждого вида активов, принятой в организации, например:

04-1 «Объекты интеллектуальной собственности»;

04-2 «Отложенные затраты»;

04-3 «Деловая репутация»;

04-4 «Расходы организации на НИОКР»;

04-5 «Прочие объекты».

Счет 04 «Нематериальные активы» корреспондирует со счетами:

Таблица 2

по дебету:	по кредиту:
08 Вложения во внеоборотные активы 51 Расчетные счета 55 Специальные счета в банках 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал	05 Амортизация НМА 20 Основное производство 23 Вспомогательные производства 25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 29 Обслуживающие производства 44 Расходы на продажу 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 91 Прочие доходы и расходы

Счет 05 «Амортизация нематериальных активов » предназначен для обобщения информации о накопленных амортизационных отчислениях по объектам нематериальных активов, принадлежащих предприятию на правах собственности и по которым проводится погашение стоимости. Счет 05 - пассивный.

Аналитический учет по сч.05 ведется по видам и отдельным объектам нематериальных активов. Счет 05 «Амортизация нематериальных активов» корреспондирует со счетами:

Таблица 3

по дебету:	по кредиту:
04 Нематериальные активы 79 Внутрихозяйственные активы	08 Вложения во внеоборотные активы 20 Основное производство 23 Вспомогательные производства 25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 29 Обслуживающие производства и хозяйства 44 Расходы на продажу 79 Внутрихозяйственные расходы 97 Расходы будущих периодов

Кроме того, для учета нематериальных активов предназначены счета:

19 - «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 2 - «НДС по приобретенным нематериальным активам», 91 «Прочие доходы и расходы».

Основные виды поступления нематериальных активов: приобретение за плату; создание своими силами или с привлечением сторонних исполнителей на договорной основе; приобретение на условиях обмена; поступления в счет вклада в уставной капитал организации; безвозмездное поступление; поступление для осуществления совместной деятельности.

Основные бухгалтерские записи по учету поступления нематериальных активов: - поступление НМА в счет вклада в уставной капитал организации:

Дебет 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» - Кредит 80 «Уставный капитал».

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» - Кредит 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

Дебет 04 «Нематериальные активы» - Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы».

- поступление НМА в порядке обмена (бартера):

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» - Кредит 76 (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками») «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Дебет 04 «Нематериальные активы» - Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы» - Кредит 10 «Материалы», 41 «Товары» или «Основные средства».

- безвозмездное поступление НМА:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» - Кредит 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98-2 «Безвозмездное поступление».

Дебет 04 «Нематериальные активы» - Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы».

- приобретение НМА за плату (покупка):

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» - Кредит 60 (76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - Кредит 60 (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Дебет 04 «Нематериальные активы» - Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы».

- поступление НМА в виде взносов совместную деятельность:

Дебет 04 «Нематериальные активы» - Кредит 80 «Уставный капитал».

- поступление НМА по договору мены. Как известно, первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, равна стоимости имущества, которое передано взамен. Стоимость этого имущества соответствует цене, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных товаров. Если эту цену установить невозможно, стоимость полученных активов определяется исходя из цены, по которой обычно приобретаются аналогичные нематериальные активы. Разница между стоимостью получаемых нематериальных активов и переданных ценностей отражается как внереализационный доход или расход.

Пример: В 2012 г. ООО «Зефир» заключило договор мены с ОАО «Роман». Согласно договору ООО «Зефир» поставляет ОАО «Роман» 10 ед. собственной продукции. В обмен ОАО «Роман» передает исключительные права на бухгалтерскую программу для ЭВМ. Этот обмен стороны признали равноценным. ООО «Зефир» обычно реализует продукцию собственного производства по цене 1200 руб. (в т.ч. НДС - 200 руб.) за 1 ед. Исключительные права на программу подобного типа обычно стоят 18 тыс. руб. (в т. ч. НДС - 300 руб.).

В учете ООО «Зефир» данная операция отражается следующим образом:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - Кредит 90-1 «Продажи» («Выручка») - 18 тыс. руб. - выручка от продажи продукции (стоимость приобретенного объекта НМА).

Дебет 08-5 «Вложения во внеоборотные активы» («Приобретение НМА») - Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 10 тыс. руб. - оприходован полученный объект нематериальных активов по стоимости обмениваемой продукции (1000 руб.*10ед.).

Дебет 19-2 «НДС по приобретенным НМА» - Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 2 тыс. руб. - суммы НДС по приобретенным НМА (200 руб.*10 ед.).

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - Кредит 62«Расчеты с покупателями и заказчиками» - 12 тыс. руб. - зачтены обязательства по договору мены.

Дебет 90-1 «Продажи» («Выручка») - Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - 6 тыс. руб. - отражена разница между стоимостью НМА и проданной продукции (18 000- 12 000).

При покупке организацией другого предприятия как уже отмечалось появляется понятие деловой репутации, которая может быть положительной или отрицательной.

Пример: организация А приобрела организацию Б за 1200 тыс. руб. балансовая стоимость имущества организации Б составляет 1 млн. руб. в том числе основных средств 700 тыс. руб., производственных запасов - 300 тыс. руб. Разница покупки (1200-1000) = 200 тыс.руб. и является положительной деловой репутацией.

Записи на счетах бухгалтерского учета:

Дебет 01 «Основные средства» - Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» = 700 тыс. руб.

Дебет 10 «Материалы» - Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» = 300 тыс. руб.

Дебет 04 «Нематериальные активы» - Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» = 200 тыс. руб.

А если бы организация А купила бы организацию Б за 700 тыс. руб., то появилась бы отрицательная деловая репутация. (700-1000)= -300тыс. руб. и тогда бухгалтерские записи следующие:

Дебет 01 «Основные средства» - Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» = 700 тыс. руб.

Дебет 10 «Материалы» - Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» = 300 тыс. руб.

А отрицательная деловая репутация записью:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - Кредит 98 «Доходы будущих периодов» = 300 тыс. руб.

Приобретенная положительная деловая репутация амортизируется обычно в течение 20 лет путем равномерного уменьшения ее стоимости и при этом запись: Дебет 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» - Кредит 04 «Нематериальные активы».

Отрицательная деловая репутация также равномерно относится на финансовые результаты записью: Дебет 91-2 «Прочие доходы и расходы» («Прочие расходы») - Кредит 98 «Доходы будущих периодов».

Основным документом в аналитическом учете нематериальных активов является карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1). Она применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших для использования в организации. Карточка открывается в бухгалтерии на каждый объект и она заполняется в одном экземпляре на основании документов на оприходование, перемещение НМА. В карточке ежемесячно показывается сумма начисленной амортизации. В разделе «Краткая характеристика объекта и нематериальных активов» записываются только основные показатели объекта.

При оприходовании НМА используются свидетельства на право пользования тем или иным объектом, патенты, авторские и лицензионные договоры, акты приемки работ по разработке программного обеспечения и др.

2.2 Учет амортизации и инвентаризация нематериальных активов

Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока полезного использования. Под сроком полезного использования понимается период, в течение которого использование объекта нематериальных активов призвано приносить доход или служить для выполнения целей деятельности организации. Амортизация призвана возмещать расходы, произведенные организациями, при их приобретении.

Организация самостоятельно устанавливает нормы амортизации по НМА исходя из их первоначальной стоимости и срока полезного использования. Нормы утверждаются приказом или распоряжением руководителя.

Существует несколько способов установления срока полезного использования НМА.

1. Срок полезного использования примерно совпадает со сроком действия нематериальных активов, который предусмотрен договором (права на использование патентов, лицензий и т.д.).

2. Срок полезного использования определяется периодом, в течение которого организация ожидает получать экономические выгоды от эксплуатации объекта нематериальных активов.

3. Срок полезного использования устанавливается в соответствии с прогнозируемым к получению с использованием нематериальных активов объемом продуктов труда в натуральном выражении.

4. Если невозможно определить срок полезного использования НМА, то он принимается равным 20 годам, но не более срока деятельности организации. Сюда относятся авторские на произведения науки, литературы, искусства и др.

Амортизационные отчисления по объектам, по которым производится погашение стоимости, определяются:

- линейным способом - исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, определенной по сроку полезного использования объекта;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) - исходя из натурального показателя объема продукции, работ, услуг в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продуктов труда за весь срок его полезного использования;

- способом уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости НМА на начало отчетного года и нормы амортизации, определенной по сроку полезного использования объекта.

Начисление амортизации по нематериальным активам производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном году ежемесячно и включается в затраты производства и расходы на продажу.

Не начисляется амортизация по нематериальным активам, по которым в соответствии с установленным порядком не происходит погашение стоимости (например, по товарным знакам, знакам обслуживания).

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражают в бухгалтерском учете двумя способами:

1) накоплением начисленных сумм на отдельном счете. Отражаются записью:

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»,29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» - Кредит 05 «Амортизация НМА».

При начислении амортизации по объектам нематериальных активов, используемым в процессе осуществления расходов будущих периодов (освоение новых производств и др.), делается запись:

Дебет 97 «Расходы будущих периодов» - Кредит 05 «Амортизация нематериальных активов».

Списание накопленной амортизации при выбытии объектов НМА отражают так:

Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов» - Кредит 04 «Нематериальные активы».

2) путем уменьшения первоначальной стоимости объекта:

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»,29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» - Кредит 04 «Нематериальные активы».

Такой вариант учета позволяет уменьшить остаточную стоимость нематериальных активов, что в конечном итоге приводит к полному погашению амортизируемой стоимости. В этом случае объект перестает числиться в бухгалтерском учете либо оценивается условно и отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» как операционные доходы:

Дебет 04 «Нематериальные активы» - Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».

Этот способ применяют при амортизации организационных расходов, положительной деловой репутации.

Организация согласно принятой учетной политике может применять различные схемы учета амортизации для различных видов нематериальных активов. Так, ст. 259 НК предлагаются два метода начисления амортизации нематериальных активов: линейный и нелинейный.

Для начисления амортизации объекты нематериальных активов, как и основных средств, распределяют на десять групп.

Организации применяют линейный метод начисления амортизации для объектов НМА 8 - 10-й групп (20-30 лет и свыше) независимо от срока их службы при вводе в эксплуатацию. По остальным нематериальным активам организация вправе применять любой метод начисления амортизации, предусмотренный для данного рода объектов.

При инвентаризации нематериальных активов обращают внимание на наличие документов, подтверждающих право организации на их использование, а также правильность и своевременность отражения НМА в учете и балансе.

Излишек НМА приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты:

Дебет 04 «Нематериальные активы» - Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».

При недостаче и порче объектов проводятся следующие записи:

Дебет 05 «Амортизация НМА» - Кредит 04 «Нематериальные активы» на сумму накопленной амортизации;

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» - Кредит 04 «Нематериальные активы» - на остаточную стоимость объекта.

При выявлении конкретных виновных лиц недостающие или испорченные объекты оценивают по рыночным ценам и оформляются проводкой:

Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» - Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, недостача имущества и его порча списываются на финансовые результаты организации:

Дебет 91-9 «Сальдо доходов и расходов» - Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»; одновременно делается запись:

Дебет 99 «Прочие доходы и расходы» - Кредит 91-9 «Сальдо доходов и расходов».

2.3 Учет выбытия нематериальных активов

Основными видами выбытия нематериальных активов с предприятия являются: списание, продажа, безвозмездная передача, уступка прав, передача в счет вклада в уставные капиталы других организаций и др.

Выбытие нематериальных активов ведется на счете 91, субсчет 91-4 «Выбытие нематериальных активов».

По дебету субсчета 91-4 отражаются суммы остаточной стоимости НМА, понесенные расходы в результате выбытия этих активов, а также суммы НДС по реализуемым активам. В кредит счета 91-4 относится выручка от продажи или другие доходы от выбытия нематериальных активов.

В конечном итоге дебетовое (убыток, расход) или кредитовое (прибыль, доход) сальдо по субсчету 91-4 списывается на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов», а в дальнейшем - на счет 99.

Прежде чем списать нематериальный актив за непригодностью, организация должна определить, что им нельзя больше пользоваться. Для этого приказом руководителя организации создается комиссия, в состав которой входит главный бухгалтер (или бухгалтер). Комиссия должна установить причины списания объекта (в частности, моральный износ, длительное неиспользование актива для производства продукции), составив об этом соответствующий акт. Далее акт передается в бухгалтерию организации, и на его основании в инвентарной карточке (форма № НМА-1) делается отметка о выбытии актива.

Пример: На балансе ЗАО «Зефс» числится исключительное авторское право на компьютерную обучающую программу «Учет заработной платы». Первоначальная стоимость этой программы составляет 17 400 руб., а сумма начисленной по ней амортизации - 15 515 руб. В 2008 г. предприятие создало комиссию, которая установила, что дальнейшее использование программы нецелесообразно, поскольку она устарела. Заключение комиссия оформила соответствующим актом.

Списание исключительных авторских прав на программу отражается в бухгалтерском учете следующими записями:

Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов» - Кредит 04 «Нематериальные активы» - 15 515 руб. - списана накопленная амортизация;

Дебет 91 «Прочие и расходы», субсчет 91-4 «Выбытие нематериальных активов» - Кредит 04 «Нематериальные активы» - 1885 руб. - списана остаточная стоимость НМА (17 400 - 15 515);

Дебет 99 «Прибыли и убытки» - Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - 1885 руб. - определен убыток от списания нематериальных активов.

Как правило, нематериальные активы имеют ограниченный срок службы. Так, ст. 3 Патентного закона РФ от 23 сентября 1992 г. № 3517 - 1 установлены сроки действия патентов и свидетельств:

патент на изобретение действует в течение 20 лет с даты поступления заявки в патентное ведомство;

патент на промышленный образец - в течение 10 лет;

свидетельство на полезную модель - в течение 5 лет.

Срок действия регистрации товарных знаков, знаков обслуживания и наименований мест происхождения - 10 лет с даты поступления заявки в патентное ведомство (ст. 16 и 96 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. №3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров»).

Если срок полезного использования нематериального актива законодательно не установлен или определить его невозможно, то он принимается равным 20 годам. В расчете на этот период организация и устанавливает норму амортизации НМА.

По истечении срока полезного использования данный нематериальный актив списывается с баланса предприятия. В бухгалтерском учете такая операция отражается аналогично списанию нематериальных активов вследствие их непригодности.

Нематериальные активы в случае их продажи списывают с баланса организации. Причем происходить продажа может не только по договорам купли-продажи. Так, патентообладатель вправе уступить патент любому физическому или юридическому лицу по договору о передаче исключительных прав на использование объектов промышленной собственности (п.6 ст.10 Патентного закона РФ). Такие договоры обязательно должны быть зарегистрированы в Государственном патентном ведомстве РФ, в противном случае они считаются недействительными.

Владелец зарегистрированного товарного знака или знака обслуживания вправе передать его другому лицу по договору об уступке товарного знака или знака обслуживания (ст. 25 Закона РФ «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров»). Такой договор также нужно зарегистрировать в Государственном патентном ведомстве РФ.

При продаже НМА должны быть произведены следующие бухгалтерские записи:

Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов» - Кредит 04 «Нематериальные активы» - отражена сумма накопленной амортизации;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-4 «Выбытие нематериальных активов» - Кредит 04 «Нематериальные активы» - выявлена остаточная стоимость НМА;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-4 «Выбытие нематериальных активов» - Кредит 44 «Расходы на продажу», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др. - определены расходы, связанные с продажей НМА;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-4 «Выбытие нематериальных активов» - Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» - отражена сумма начисленного НДС;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 51 «Расчетные счета» - Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-4 «Выбытие нематериальных активов» - отражена сумма начисленной или поступившей выручки от продажи НМА.

Отражение финансовых результатов от продажи нематериальных активов осуществляется:

- при получении прибыли:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-4 «Выбытие нематериальных активов» - Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - получены доходы от продажи НМА;

Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - Кредит 99 «Прибыли и убытки» - отражена прибыль от продажи НМА;

- при возникновении убытка: Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-4 «Выбытие нематериальных активов» - расходы, связанные с реализацией НМА;

Дебет 99 «Прибыли и убытки» - Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - отражен убыток от продажи нематериальных активов.

Организация имеет право передать нематериальные активы в качестве вклада в уставный капитал другой организации или для совместной деятельности. Согласно ст. 39 НК РФ такая передача не признается продажей товаров, поэтому НДС она не облагается.

В этом случае производятся следующие бухгалтерские записи:

Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов» - Кредит 04 «Нематериальные активы» - отражена сумма накопленной амортизации;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-4 «Выбытие нематериальных активов» - Кредит 04 «Нематериальные активы» - выявлена остаточная стоимость НМА;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-4 «Выбытие нематериальных активов» - Кредит 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами», 23 «Вспомогательные производства и др. - определены расходы, связанные с передачей НМА;

Дебет 58 «Финансовые вложения» - Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-4 «Выбытие нематериальных активов» - отражен вклад в совместную деятельность по договорной стоимости;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-4 «Выбытие нематериальных активов» - Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - произведено списание доходов;

Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - Кредит 99 «Прибыли и убытки» - полученная прибыль;

Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-4 «Выбытие нематериальных активов» - произведено списание расходов;

Дебет 99 «Прибыли и убытки» - Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - отражен полученный убыток.

При инвентаризации нематериальных активов проверяется:

1) наличие документов, подтверждающих права организации на использование нематериальных активов;

2) правильность и своевременность отражения нематериальных активов в балансе.

Данные инвентаризации нематериальных активов заносятся в инвентаризационную опись нематериальных активов (форма № ИНВ-1а). Составляется она в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами комиссии и лицом, ответственным за сохранность документов, удостоверяющих право организации на нематериальные активы. Один экземпляр передается в бухгалтерию, второй - остается у ответственного за сохранность документов лица (лиц).

3. Пути совершенствования учета и контроля нематериальных активов

3.1 Совершенствование учета нематериальных средств на предприятии

В связи с расширением прав предприятий в области постановки и ведения бухгалтерского учета перед бухгалтерскими службами возникает проблема оптимальной организации учета различных объектов: основных средств, нематериальных активов, процессов производства и реализации, расчетов, капитальных и финансовых вложений и др.

Данная курсовая работа рассматривает круг вопросов, связанных с организацией ведения учета нематериальных активов. В результате проделанной работы можно сделать следующие выводы:

1. для учета нематериальных активов вследствие их разнообразия по составу и назначению имеет место их классификация, исходя из которой и составляется отчетность о наличии и движении нематериальных активов, отсюда, учет данного вида средств организуется в бухгалтерии по их видам, независимо от организационно-правовой формы собственности предприятия;

2. аналитический учет, организованный с применением вычислительной техники, позволяет сократить трудоемкость, затраты времени, повысить качество контроля, обеспечивает быстрый доступ к информации;

3. особенностью учета нематериальных активов, в частности выбытия, является определение финансового результата по данной операции с последующим его отнесением либо на прибыль, либо на убытки.
Все предприятия при учете нематериальных активов должны руководствоваться соответствующими законодательными и нормативными документами.

В настоящее время отражению в учете нематериальных активов уделено довольно много внимания. Однако вопросов и проблем не становится меньше. Поэтому необходимо совершенствовать систему учета нематериальных активов.

В связи с введением главы 25 “Налог на прибыль организаций” Налогового кодекса Российской Федерации при организации и определении порядка и степени использования данных бухгалтерского учета для учета амортизируемых активов необходимо определить различия в правилах их бухгалтерского и налогового учета.

Организация устанавливает срок полезного использования по каждому виду амортизируемых нематериальных активов при их постановке на учет, если он не установлен в договоре, патенте или ином аналогичном документе:

в бухгалтерском учете - в расчете на 20 лет;

в налоговом учете - в расчете на 10 лет.

В отличии от правил бухгалтерского учета в составе нематериальных активов учитываются: права владения на “ноу-хау”, секретную формулу или процесс, лицензии на право пользования недрами, а также право на фирменное наименование и не учитываются организационные расходы и положительная деловая репутация.

Предприятию можно рекомендовать ведение налогового учета с использованием или преобразованием регистров бухгалтерского учета. При этом организации необходимо определить:

методы, минимизирующие различия в учете амортизируемых активов;

регистры бухгалтерского учета, используемые в налоговом учете;

операции и объекты для учета в регистрах аналитического налогового учета.

К методам, минимизирующим различия, могут быть отнесены процедуры, которые касаются изменения:

типовых форм первичной учетной документации;

положений учетной политики по бухгалтерскому учету данных активов.

Исходя из различий, приведенных выше, организация может предусмотреть следующие дополнительные показатели в типовых формах первичной учетной документации:

- установление кодов отнесения объектов по составу - к объектам, принимаемым и не принимаемым в состав амортизируемого имущества в налоговом учете. Это касается включения в состав амортизируемого имущества объектов жилого фонда и невключения безвозмездно полученных объектов; деловой репутации и т. п.;

по стоимости - объекты со стоимостью до 10000 руб. не принимаются к учету (их стоимость списывается при вводе в эксплуатацию);

- выделение двух видов стоимости вводимых в эксплуатацию объектов для бухгалтерского учета - первоначальная стоимость;

для налогового учета - амортизируемая стоимость (первоначальная стоимость, уменьшенная на сумму не принимаемых при налогообложении расходов).

Таким образом, данные бухгалтерского и налогового учета амортизируемых объектов будут формироваться в регистрах на основании показателей одних и тех же форм первичной учетной документации, составленных в установленном законодательством порядке. Используются акт (накладная) приемки-передачи основных средств (ф. № ОС-1) и карточка учета нематериальных активов (ф. № НМА-1). В зависимости от характера операции и требований нормативных актов в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.

В учетную политику предприятия по бухгалтерскому учету в целях минимизации различий рекомендуется внести изменения.

Для унификации отдельных способов учета и оценки объектов следует предусмотреть в части нематериальных активов:

в состав нематериальных активов в бухгалтерском учете включаются права владения “ноу-хау”, лицензии на право пользование недрами, фирменное наименование.

В ходе проведенного анализа на ООО «Серпантин» было установлено:

- показатели эффективности использования нематериальных активов в отчетном периоде по сравнению с предшествующим периодом улучшились;

- доходность нематериальных активов возросла за счет ускорения оборачиваемости нематериальных активов и повышения рентабельности продаж.

Это свидетельствует о том, что конечный эффект от использования нематериальных активов на предприятии выражается в увеличении объемов сбыта продукции, увеличении прибыли, повышении платежеспособности и устойчивого финансового состояния.

3.2 Учёт деловой репутации и раскрытие информации о нематериальных активах

Во всем мире широко распространены процессы слияния предприятий, приобретения одних предприятий другими. Поэтому существует потребность в учете условной стоимости деловой репутации.

Стоимость любого предприятия, взятого в целом как единый имущественно-хозяйственный комплекс, отлична от совокупной стоимости его активов и пассивов. Иными словами, между стоимостью предприятия и совокупной стоимостью его имущества и обязательств всегда есть разница. В англоязычной экономической литературе эта разница именуется goodwill. В отечественной учетной литературе можно встретить такие понятия, как цена фирмы, гудвилл, доброе имя, деловые связи, партнеры фирмы и др.

Корпорация “Нестле" приобрела фирму "Роунтри" за 2,55 млрд. дол. США, что более чем в пять раз превысило балансовую стоимость фирмы. Корпорация "Моррис" в октябре 1988 г. купила фирму "Крафт" почти за 13 млрд. дол. США, что в четыре раза больше балансовой стоимости этой фирмы.

Гудвилл - это преимущества, которые получает покупатель при покупке уже существующей и действующей компании, по сравнению с организацией новой фирмы.

Указанная разница может быть либо положительная, либо отрицательная.

Положительная деловая репутация означает, что стоимость предприятия превышает совокупную стоимость его активов и пассивов, что предприятию присуще нечто такое, что не определяется стоимостью его активов и пассивов. Таким нечто может быть наличие стабильных покупателей, выгодное географическое положение, репутация качества, навыки маркетинга и сбыта, техническое ноу-хау, деловые связи, опыт управления, уровень квалификации персонала и т.п. Эти факторы обеспечивают более высокий уровень прибыли, чем тот, что может быть получен при использовании аналогичных активов и пассивов, но в отсутствии отмеченных нематериальных факторов.

Отрицательная деловая репутация свидетельствует об обратном.

Деловая репутация не существует отдельно от предприятия. Это неотчуждаемые имущества. Ими нельзя распорядиться отдельно от предприятия. Эта черта отличает данный вид активов от всех иных объектов бухгалтерского учета, включая другие виды нематериальных активов.

Для отечественного учета серьезной проблемой является оценка стоимости гудвилла. В балансе такая величина появляется только в том случае, если предприятием была совершена покупка другого предприятия. Стоимость собственной деловой репутации в балансе не отражается.

Различают два основных подхода к определению стоимости гудвилла. Первый предполагает оценку гудвилла как источник дополнительных поступлений прибыли (метод избыточных прибылей) и использует методы оценки бизнеса. Например, отрасль состоит из трех предприятий, имеющих равные активы (1000 ден. ед.), одинаковую структуру и одинаковый технический уровень (качество). Но прибыльность активов различна: у предприятия А она составляет 25 %,у предприятия В - 15 %, у предприятия С - 5 %. Средняя рентабельность равна 15 %. Если считать, что средняя цена предприятия 1000 ден. ед., то предприятие А оценивается в 1000?25/15=1667 ден.ед. Следовательно, гудвилл 1667-1000=667 ден.ед.

...