Теоретические и практические аспекты учета и аудита движения товаров в розничной торговле

23.1

5

Списаны потери товаров в пределах норм естественной убыли

34231,63

44

41.1

6

Учтены услуги сторонних организаций (аренда, реклама):

- на стоимость услуг;

- на сумму НДС по счету поставщика

34835,98

6270,48

44

19.3

60.1

60.1

7

Начислена заработная плата работникам, занятым продажей товаров

574653,57

44

70

8

Начислен ЕСН с выплат работникам, занятым при продаже товаров

149409,93

44

69.01-69.05

9

Списаны суммы, израсходованные подотчетными лицами

13811,10

44

71

10

Отражены затраты на аренду земельных участков

2820,00

44

76

11

Отражены услуги филиалов, использованные при продаже товаров

8016,45

44

79

12

Списаны расходы будущих периодов на издержки обращения текущего месяца

3195,91

44

97

13

Списано отклонение в стоимости товаров

5921908,64

44

16

Итого издержек обращения за сентябрь:

7310080,41

В конце каждого месяца при закрытии собирательно-распределительных счетов все расходы, учтенные ИП Чернов на счете 44 «Расходы на продажу», списываются в дебет счета 90 «Продажи». Исключение составляют расходы на транспортировку товаров к покупателям, являющиеся прямыми и подлежащие распределению между проданными товарами и остатками товаров на складах.

Ввиду того, что розничная торговля в ИП Чернов автоматизирована техническими средствами контроля, применяется система штрих-кодирования и ведется количественно-суммовой учет товаров, то размер реализованной торговой наценки (торгового наложения) определяется по каждой номенклатурной группе автоматически.

Однако прежде чем определять финансовый результат от продажи товаров в розничной торговле, перед бухгалтерией ИП Чернов стоит задача привести в соответствие учетные данные о количестве товаров на складах с их фактическим наличием путем проведения инвентаризации.

2.3 Синтетический и аналитический учет движения товаров

Инвентаризация - это проверка имущества и обязательств организации путем подсчета, обмера, взвешивания. Она является способом уточнения показателей учета и последующего контроля за сохранностью имущества организации. Несмотря на использование в бухгалтерском учете ИП Чернов документирования всех совершаемых хозяйственных операций, соответствие учетных и фактических данных не всегда обеспечивается из-за действия объективных причин. Ими являются совершенные хозяйственные операции, не поддающиеся документальному оформлению в момент их возникновения:

- естественная убыль ценностей в процессе хранения (усушка, утечка, розлив, утруска, испарение, раскрошка, распыл, выветривание и др.);

- неточное взвешивание, измерение при поступлении или отпуске ценностей;

- пересортица взаимозаменяемых материалов, продуктов, изделий, возникающая при выбытии активов (передача в производство или хозяйственные нужды, продажа и др.);

- ошибки в первичных документах на поступление и расходование ресурсов;

- ошибочные записи в регистрах синтетического и аналитического учета;

- злоупотребления материально ответственных лиц (обмеры, обвесы, хищения и др.).

Для устранения расхождений между фактическими данными и сведениями о стоимости товарных запасов ИП Чернов, отраженными в бухгалтерском учете, проводится периодическая проверка их в натуральной форме (для имущества) и сверка расчетов (по обязательствам).

Инвентаризация товарных запасов проводится в порядке расположения ценностей в помещении. При хранении товарных запасов в разных изолированных помещениях у одного материально ответственного лица ИП Чернов инвентаризация проводится последовательно по местам хранения. После проверки ценностей вход в помещение не допускается (например, опломбировывается) и комиссия переходит для работы в следующее помещение.

Комиссия в присутствии заведующего складом (кладовой) и других материально ответственных лиц проверяет фактическое наличие товарных запасов путем обязательного их пересчета, перевешивания или перемеривания. Не допускается вносить в описи данные об остатках ценностей со слов материально ответственных лиц или по данным учета без проверки их фактического наличия.

В процессе инвентаризации товаров бухгалтер ИП Чернов сверяет количество товарно-материальных ценностей на складах с остатками ценностей по данным информационной базы, определенными с учетом всех поступлений и выбытий. Для подготовки инвентаризации и регистрации ее результатов в информационной базе используется документ «Инвентаризация товаров на складе», представленный на рисунке 2:

Рис. 2. Документ «Инвентаризация товаров на складе» ИП Чернов по состоянию на 1.09.2015 года

Данные в инвентаризационной ведомости можно автоматически заполнить информацией об остатках товаров на укатанном в документе складе с помощью кнопки «Заполнить». Также для быстрого заполнения табличной части можно воспользоваться подбором из справочника «Номенклатура» (кнопка «Подбор»).

С помощью документа бухгалтер ИП Чернов проводит инвентаризацию не только по складам, но и по материально-ответственным лицам. Если при этом не указан склад, то табличная часть документа будет заполнена с учетом спецодежды и снецоснастки, числящихся за данным материально-отвественным лицом. В графе «Счет учета (БУ)» заполняется счет учета остатков номенклатуры. Данные об остатках товаров (иди других номенклатурных позиций) отображаются в графе «Учет.количество» и не редактируются. В графу «Количество» заносятся реальные остатки на складах, полученные в результате проведенной инвентаризации. В графе «Отклонение» фиксируется отклонение между реальным остатком, зафиксированным в результате проведения инвентаризации и остатком по данным учета.

В графу «Сумма» бухгалтером ИП Чернов заносится реальная суммарная себестоимость, по которой номенклатурная позиция учитывается на складе. На основании этого параметра и фактического количества рассчитывается поле «Цена». Данные о суммарной фактической себестоимости отражаются в печатной форме инвентаризационной ведомости в графе «Фактическое наличие» (см. рисунок 3).

Рис. 3. Фрагмент инвентаризационной описи товаров (форма ИНВ-3) ИП Чернов по состоянию на 1.09.2015 года

Документ «Инвентаризация товаров на складе» не формирует проводок бухгалтерского и налогового учета и не делает движений по регистрам. На основании документа «Инвентаризация товаров па складе» в ИП Чернов выписывается акт списания (документ «Списание товаров») и приходуются излишки товаров (документ - «Оприходование товаров») при наличии расхождении между фактическими и документально подтвержденными остатками номенклатурных позиций. Результат проведения документа «Списание товаров» в учете ИП Чернов представлен на рисунке 4.

Рис. 4. Результат проведения документа «Списание товаров» ИП Чернов

По результатам инвентаризации в ИП Чернов на основании документа «Инвентаризация товаров на складе» может быть выписан документ «Отчет о розничных продажах», который зафиксирует количество проданного товара. Такой вариант проведения инвентаризации применяется в ИП Чернов по причине того, что на оптовом и розничном складе, а также в неавтоматизированной торговой точке розничные продажи ведутся с помощью контрольно-кассовых машин, а результаты продажи фиксируются после проведения инвентаризации.

Документ позволяет сформировать и распечатать сличительную ведомость (рисунок 5) и инвентаризационную опись при проведении инвентаризации на складах организации (кнопка «Печать»).

Рис. 5. Фрагмент сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма ИНВ-19) ИП Чернов

По окончании инвентаризации все материалы по ней передаются на рассмотрение постоянно действующей инвентаризационной комиссии ИП Чернов. На заседании комиссии рассматриваются результаты проведенной инвентаризации и выявляются причины недостач и излишков. Заседание комиссии оформляется протоколом, в котором фиксируются выводы и решения по результатам инвентаризации, отражаются результаты проверки состояния складского хозяйства и обеспечения сохранности товарных запасов.

Инвентаризационная опись передается в бухгалтерию ИП Чернов, которая сравнивает фактические остатки имущества с данными бухгалтерского учета. До составления сличительных ведомостей и определения результатов инвентаризации бухгалтерия организации должна тщательно проверить правильность всех подсчетов, приведенных в инвентаризационных описях.

Инвентаризационная комиссия ИП Чернов вносит предложения об урегулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия товарных запасов и данных бухгалтерского учета. Предложения обобщаются в унифицированной форме первичной учетной документации, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 27 марта 2000 г. № 26, - Ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26). Окончательное решение по вопросу урегулирования выявленных излишков и недостач принимает руководитель ИП Чернов и оформляет его в виде приказа (распоряжения) об утверждении результатов инвентаризации. Приказ служит основанием для внесения в регистры бухгалтерского учета соответствующих записей.

Порядок отражения результатов инвентаризации товарных запасов на счетах бухгалтерского учета в ИП Чернов рассмотрен на примерах из хозяйственной практики.

По результатам инвентаризации, проведенной в октябре 2015 года в ИП Чернов, выявлена недостача облицовочной плитки «Азалия» 30х30 (1,35) в количестве 25 м² (5 коробок) и линолеума ПВХ 3,5 м «Гармония» (35-049М) в количестве 40 метров общей стоимость в продажных ценах 18300 руб. По распоряжению руководителя ИП Чернов рыночная стоимость товаров взыскивается с материально ответственного лица - завскладом Прохорова О.Н., с которым заключен письменный договор о полной материальной ответственности.

Сумма НДС по недостающим товарам в размере 2646 руб. ранее принята к вычету. По соглашению между Прохоровым О.Н. и ИП Чернов сумма недостачи удерживается в течение 12 месяцев равными долями путем удержания из заработной платы работника. В учете ИП Чернов нашли отражение записи, представленные в таблице 15.



Таблица 15. Отражение в учете ИП Чернов недостачи товаров

№ п/п	Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
1	Отражена сумма недостачи по результатам инвентаризации	18300	94	41.2
2	Сторнирована торговая наценка по недостающим товарам (18300 х 30%)	-5490	94	42
2	Восстановлена ранее принятая к вычету сумма НДС по недостающим товарам	2 646	94	68.3
3	Отражено списание недостачи за счет виновного лица (18300 - 5490 + 2646)	15456	73.2	94
4	Отражена разница между суммой, подлежащей взысканию с виновного лица, и суммой, учтенной на счете 94 (в качестве упущенной выгоды применяется размер торговой наценки)	5490	73.2	98.4
5	Ежемесячно в течение 12 месяцев на счетах отражается удержание из заработной платы виновного лица части суммы недостачи ((15456 + 5490)руб.) : 12 месяцев)	1745	70	73.2

Удержания из заработной платы работника ИП Чернов производятся с учетом ограничений, установленных ст. 138 ТК РФ. В соответствии со ст. 138 ТК РФ, общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 процентов, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50 процентов заработной платы, причитающейся работнику.

Разница между суммой, подлежащей взысканию с работника, и суммой недостачи, учтенной на счете 94, в части, пропорциональной сумме, удержанной в данном месяце с работника, отражена в составе прочих доходов ИП Чернов (5490 руб. : 12 месяцев):

Дебет 98.4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» Кредит 91.1 «Прочие доходы» - 457,50 руб.

Выявленные в результате инвентаризации излишки товарных запасов принимаются к учету по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации с отражением соответствующей суммы в составе прочих доходов ИП Чернов. Стоимость выявленных в результате инвентаризации излишков отражается по дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91.1 «Прочие доходы».

При продаже выявленных излишков товарных запасов ИП Чернов признает в бухгалтерском учете прочий доход, что отражается записью по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91.1 «Прочие доходы». Указанный доход отражается в бухгалтерском учете ИП Чернов при переходе права собственности на товарно-материальные ценности к покупателю.

Одновременно стоимость проданных товарно-материальных ценностей учитывается в составе прочих расходов ИП Чернов. Прочие расходы отражаются по дебету счета 91, субсчет 91.2 «Прочие расходы», в корреспонденции со счетами учета товарно-материальных ценностей.

Например, в сентябре 2015 года при проведении инвентаризации в ИП Чернов в связи со сменой материально-ответственного лица выявлены смазочные материалы (моторное масло Лукойл полусинтетическое AW-210, 3 упаковки по 20 штук), покупная цена которых составляет 41514 руб. Товары проданы в месяце их выявления за 63682,24 руб. (в том числе НДС 9714,24 руб.). В том же месяце поступила оплата от покупателя. В учете ИП Чернов нашли отражение записи, представленные в таблице 16.



Таблица 16. Отражение излишков в учете ИП Чернов

№ п/п	Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
1	Принят к учету излишек материалов, выявленный при инвентаризации	41514,00	41.2	91.1
2	Учтена торговая наценка (41514 руб. х 30%)	12454,00	41.2	42
3	Получена выручка от продажи выявленных излишков товаров	63682,24	50	90.1
4	Списана стоимость проданных товаров	53968,00	90.2	41.2
5	Начислен НДС при продаже товаров	9714,24	90.3	68.3
6	Сторнирована торговая наценка	-12454,00	90.1	42

Рыночная стоимость (без НДС) излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации в ИП Чернов, является внереализационным доходом в целях исчисления налога на прибыль (п. 20 ст. 250, п. п. 5, 6 ст. 274 НК РФ).

В качестве рекомендаций по совершенствованию организационных аспектов и порядка проведения инвентаризации товарных запасов в ИП Чернов предлагается схема упрощения процедуры с помощью технологии штрих-кодирования (рисунок 6).

Процесс проведения инвентаризации в самых общих чертах заключается в том, что комиссия, распечатав инвентаризационную опись, находит перечисленные в ней товары и делает отметку о фактическом наличии товара. При использовании технологии штрих-кодирования действия комиссии ИП Чернов сведутся к следующему: сотрудник по списку считывает этикетки со штрих кодами, наклеенные на товарах. Закончив инвентаризацию, работник ИП Чернов выгружает данные в базу данных для ведения учета и распечатывает инвентаризационные ведомости с данными о фактическом наличии и ведомости расхождений.

Рис. 6. Схема организации проведения инвентаризации товаров ИП Чернов с помощью технологии штрих-кодирования

Для внедрения такого программного комплекса необходимо приобрести:

- терминал сбора данных;

- принтер печати этикеток;

- термотрансферные этикетки в рулонах;

- термотрансферную ленту.

Данный комплекс позволит ускорить работу инвентаризационной комиссии по товарам в упаковке, однако не применим к товарам, требующим обмера, взвешивания и др.; проводить инвентаризацию при помощи сканера штрих-кодов (товары в рознице при подготовке к продаже снабжены наклейками со штрих кодом); автоматически выгружать данные о фактическом наличии товарных запасов в 1С: Предприятие, минуя ручной этап «вбивания» результатов в компьютер.

Для конфигурации «1С: Бухгалтерия», применяемой в ИП Чернов, необходимо разработать надстройку, которая позволит проводить инвентаризацию с использованием технологии штрихового кодирования и идентификации. При добавлении надстройки существующая конфигурация базы данных не изменяется, что нисколько не усложняет процедуру обновления и поддержки. Надстройка будет функционировать в любой конфигурации, если учет основных средств ведется в разрезе основных средств и центров материальной ответственности.

При исследовании учетных данных о движении товаров в розничной торговле ИП Чернов проведена аудиторская проверка, включающая этап планирования, непосредственного выполнения аудиторских процедур, оформления письменной информации руководству об установленных отклонениях в учете и формирование рекомендаций по их устранению.

2.4 Контроль сохранности товаров

Целью аудита движения товаров в ИП Чернов является выражение мнения о достоверности и полноте отражения в финансовой отчетности показателей, формирующих финансовые результаты продажи товаров. В ходе проверки проводился сбор аудиторских доказательств для решения следующих задач, направленных на подтверждение:

- полноты, то есть отражения хозяйственных операций по приобретению и продаже товаров в полном объеме;

- оценки, то есть соблюдения требований нормативных документов по стоимостному отражению хозяйственных операций и полученных финансовых результатов в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации;

- точности, то есть соблюдения арифметической точности показателей при составлении первичных документов о продажах, записей в учетные регистры и переносе данных о движении товаров в бухгалтерскую отчетность;

- ограничения учетного периода, то есть соответствия периода совершения хозяйственных операций датам их регистрации в учете, в частности, финансовые результаты от продаж отчетного периода определены на основании соотнесения доходов и расходов от обычной деятельности данного периода;

- прав и обязанностей, то есть подтверждения прав ИП Чернов на поступившие товары, на отраженные в отчетности доходы от продаж и обязательств по произведенным расходам, связанным с продажей товаров;

- существования и возникновения, то есть движение товаров, доходы и расходы связаны с реальными хозяйственными операциями, финансовые результаты от продажи товаров получены в реальности, отнесены к соответствующему отчетному периоду;

- представления и раскрытия, то есть в бухгалтерской отчетности ИП Чернов раскрыта информация об остатках товаров; доходах, расходах и финансовых результатах от продаж в соответствии с нормативными актами, регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Объекты аудита движения товаров в ИП Чернов представлены в таблице 17.

Таблица 17. Объекты аудита движения товаров

Объект	Формы бухгалтерской отчетности
Наименование	№ счета	Субсчет	Форма № 1	Форма № 2
			строка	строка
«Товары»	41	-	214	-
«Расходы на продажу»	44	-	-	030,040
«Продажи»	90	-	-	-
«Выручка»		90/1		010
«Себестоимость продаж»		90/2	-	020
«Прибыль (убыток) от продаж»		90/9	-	050

Аудит учета движения товаров осуществляется на базе следующих нормативных документов:

- Гражданский кодекс РФ часть 1 и 2;

- Налоговый кодекс РФ часть 1 и 2;

- Федеральный закон РФ № 307-ФЗ от 30 декабря 2008 года «Об аудиторской деятельности»;

- Федеральные правила (стандарты) по аудиторской деятельности в Российской Федерации;

- Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008; «Учет материально - производственных запасов» ПБУ 5/01; «Учет основных средств» ПБУ 6/01; «Расходы организации» ПБУ 10/99; «Доходы организации» ПБУ 9/99.

Внутренние источники информации, необходимые для проведения аудита движения товаров: бухгалтерская отчетность (формы № 1 и № 2); главная книга; товарные отчеты материально-ответственных лиц, регистры бухгалтерского учета по счетам 41 «Товары», 90 «Продажи», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; договоры, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, оборотно-сальдовая ведомость ИП Чернов за 9 месяцев 2015 года.

При планировании аудита движения товаров в ИП Чернов выполнены следующие основные этапы:

- предварительное планирование аудита;

- подготовка и составление общего плана аудита;

- подготовка и составление программы аудита.

На стадии изучения деятельности ИП Чернов составляется лист предварительного планирования (приложение 6), который предназначен для оценки объема документации организации, подлежащей проверке, и общих затрат времени на проведение аудита. Лист заполняется на основании предварительного ознакомления с потенциальным клиентом: по итогам бесед с руководителем, главным бухгалтером, работниками бухгалтерии, просмотра документов и т.д. (13, С.330).

При заполнении листа предварительного планирования аудита продаж ИП Чернов за 9 месяцев 2015 года раскрываются следующие показатели:

1. Ответственные лица: руководитель организации, главный бухгалтер.

2. Состав штатного персонала бухгалтерии: 10 человек, стаж работы главного бухгалтера на занимаемой должности - 12 лет.

3. Формы оплаты труда персонала: повременно-премиальная.

4. Форма бухгалтерского учета: автоматизированная.

5. Общая оценка оформления бухгалтерской документации - хорошо (имеются корректировки расчетов в машинограммах и документах первичного учета), общее впечатление о надежности системы внутреннего контроля - положительное.

6. Учитывая пожелания клиента, возможно включение в договор сопутствующих аудиту услуг: консультации в области налогообложения, оптимизация системы расчетов по налогу, представление интересов Общества при налоговых спорах.

7. Определение состава аудиторской группы: куратор (менеджер) проверки, старший аудитор, аудитор.

Далее аудитором оценивается степень надежности системы внутреннего контроля. Система внутреннего контроля представляет собой совокупность организационных мер, методик и процедур принятых руководством организации для упорядоченного эффективного ведения хозяйственной деятельности, которая включает в том числе надзор и проверку соблюдения требований законодательства, точности и полноты документации бухгалтерского учета, своевременности подготовки бухгалтерской отчетности, предотвращение ошибок и искажений, исполнение приказов и распоряжений, обеспечение сохранности активов.

Для оценки системы внутреннего контроля, аудитор в начале аудиторской проверки ознакомился с системой внутреннего контроля ИП Чернов и провел первичную оценку надежности. По результатам тестирования системы внутреннего контроля, приведенного в приложении 7 и 8, можно оценить положительно (первичная оценка СВК - 83% положительных ответов, подтверждение оценки существенных элементов внутрипроизводственного контроля - 86%).

На второй стадии планирования - стадии оценки - рассчитывается значение уровня существенности. Согласно Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите»: «информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения». На основе базовых показателей отчетности находится их средние арифметические значения, которые представлены в таблице 18.

Таблица 18. Исходные показатели отчетности ИП Чернов

Наименование статьи	1.01.15, тыс. руб.	30.09.15, тыс. руб.	Значение базового показателя, тыс. руб.
Прибыль до налогообложения	3990	-24503	-10256,5
Выручка от продаж	520145	478416	499280,5
Капитал и резервы	441 744	410 419	426081,5
Сумма активов	612 540	705 463	659001,5
Затраты предприятия	437 850	395 894	416872

Затем средние арифметические значения переносятся в таблицу для нахождения уровня существенности, алгоритм которого представлен в таблице 19.

Таблица 19. Определение уровня существенности

№	Наименование показателя	Значение базового показателя тыс.руб.	Критерии, %	Промежуточные значения для уровня существенности	Итоговые значения для расчета уровня существенности
	1	2	3	4	5
1	Прибыль	-10256,5	5	-512,825	-
2	Выручка от реализации	499280,5	2	9985,61	9985,61
3	Капитал и резервы	426081,5	5	21304,08	-
4	Сумма активов	659001,5	2	13180,03	13180,03
5	Затраты предприятия	416872	2	8337,44	8337,44
6	Сумма итоговых значений по графе 4	52294,33
7	(строка № 6) / (кол-во показателей)=промежуточное среднее 10458,87
8	Сумма итоговых значений по графе 5		31503,08
9	(строка № 8) / количество оставшихся показателей 10501,03

Значение уровня существенности составило 10501,03 тыс. руб. Полученное значение округляют и используют 10000 тысяч рублей как показатель уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет 1,05% [(10501,03 - 10000) / 10000 * 100], что находится в пределах 20%.

На следующем этапе планирования аудитор проводит экспертизу учетной политики ИП Чернов. С помощью экспертизы (предоставлена в приложении 9) аудитор определяет соответствие оценки отгруженных товаров оценке, отраженной в учетной политике, и соответствие оценки при продаже, установленной в учетной политике.

Оценка системы внутреннего контроля и рассчитанный уровень существенности, необходимы для составления плана и программы аудита. Общий план аудита служит руководством в осуществлении программы аудита. Он должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. На следующем этапе проверки разработан общий план аудита продаж торговой организации ИП Чернов, представленный в таблице 20.

Таблица 20. План аудиторской проверки учета движения товаров в ИП Чернов

Проверяемая организация ИП Чернов

Период аудита с 01.01.2015 по 30.09.2016

Количество человеко-часов 110

Руководитель аудиторской группы Борисов П.А.

Состав аудиторской группы Борисов П.А., Бесшапкина А.Н.

№ п/п	Планируемые виды работ (комплексы задач)	Период проведения	Исполнители
1	Аудит операций по поступлению товарных запасов	5.10.15г. - 10.10.15г.	Борисов П.А., Бесшапкина А.Н
2	Аудит аналитического учета движения товарных запасов на складах предприятия	10.10.15г.- 15.10.15г.	Борисов П.А., Бесшапкина А.Н
3	Аудит учета по выбытию товарных запасов и списания недостач, потерь, хищений	15.10.15г. - 20.10.15г.	Борисов П.А., Бесшапкина А.Н

На базе общего плана аудита разрабатывается программа аудита, которая определяет характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита продаж в ИП Чернов (представлена в приложении 10) отражает набор инструкций для аудитора, а также средства контроля и проверки надлежащего выполнения работ. На основе материалов этапа планирования аудитор приступает к проведению аудиторских процедур.

2.5 Анализ движения товаров

При выражении мнения о достоверности учета товарных операций в ИП Чернов особенно тщательно изучаются операции, связанные с продажей товаров и списанием их с материально-ответственных лиц (см. таблицу 21).

Таблица 21. Процедуры аудита движения товаров в ИП Чернов

Планируемые процедуры	Документы хозяйствующего субъекта	Рабочие документы аудитора
1	2	3
П600 0000 1. Нормативная проверка правильности отнесения имущества к товарам	Карточка количественно - суммового учета (ТОРГ-28)	Справка аудитора
П600 0000 2. Нормативная проверка оснований перехода права собственности на имущество.	Договоры, расчетные документы, документы поставщика	Справка аудитора
П600 0000 3. Нормативная проверка определения момента перехода права собственности на имущество.	Договоры, расчетные документы, документы поставщика	Справка аудитора
П600 0000 4. Нормативная проверка оценки товара	Журналы-ордера и ведомости, ведомости расчета торговой наценки и распределения ТЗР	Справка аудитора
П600 0000 5. Нормативная проверка правильности отражения товарных операций в первичных учетных документах	Первичные учетные документы	Справка аудитора
П600 0000 6. Нормативная проверка правильности отражения товарных операций на счетах бухгалтерского учета	Журнал регистрации хозяйственных операций	Справка аудитора
П600 0000 7. Нормативная проверка правильности отражения товарных операций в регистрах бухгалтерского учета	Регистры бухгалтерского учета	Справка аудитора
П600 0000 8. Нормативная проверка правильности отражения товарных операций в бухгалтерской отчетности	Бухгалтерская (финансовая) отчетность аудируемого лица	Справка аудитора
П600 0000 11. Нормативная проверка соблюдения правил совершения хозяйственных операций	Журнал регистрации хозяйственных операций	Справка аудитора
П600 0000 12. Правовая экспертиза и проверка правильности оформления договоров	Договоры	Справка аудитора
П600 3000 1. Фактический выборочный контроль наличия товаров в местах их хранения	Карточка количественно - суммового учета (ТОРГ-28), инвентаризационная опись (ИНВ-6)	Справка аудитора
П600 4000 1. Нормативная проверка правильности проведения инвентаризации и оформления ее результатов	График проведения инвентаризации, акты инвентаризации и инвентаризационные описи	Справка аудитора
Руководитель аудиторской организации
Руководитель аудиторской проверки

Проверку целесообразно начать с проверки договоров на наличие печатей, подписей руководителей, обязательных реквизитов и существенных условий сделки. Исходя из данных, полученных при изучении договоров, заключенных между поставщиком и покупателями, устанавливается момент перехода права собственности на товар.

Особое внимание обращается на правильность оформления первичных документов. К ним относятся: накладные, товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, выставленные покупателям и другие документы. В них проверяют: наличие порядковых номеров и дат выписки; наименования, адреса и ИНН покупателя; печатей, подписей и других реквизитов.Выполнение аналитических процедур регламентировано Федеральным стандартом №20 «Аналитические процедуры».

При проверке начальных остатков сопоставлялись данные регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности на начало проверяемого периода и конец периода, предшествующего проверяемому. Установлено, что сальдо по счетам 41, 42, 44 корректно перенесено из предыдущего периода и не содержит искажений. Источниками информации служат бухгалтерский баланс, Главная книга, оборотно - сальдовая ведомость по счетам. товар учет бухгалтерский

Далее проведена проверка соответствия учетной политики в части раскрытия способов ведения бухгалтерского учета товаров действующему законодательству (таблица 22).



Таблица 22. Элементы учетной политики ИП Чернов, связанные с учетом движения товаров

N п/п	Элемент учетной политики	Применяемый вариант	Отклонения от учетной политики	Нормативный документ
1	Форма бухгалтерского учета	Компьютеризованная	Отклонений не выявлено	ФЗ «О бухгалтерском учете»
2	Сроки и периодичность проведения инвентаризации	Плановая инвентаризация товарных запасов в ООО «Камснаб» проводится 1 раз в месяц	Отклонений не выявлено	Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации
3	Оценка товаров в текущем учете	По учетным ценам	Отклонений не выявлено	ПБУ 5/01; План счетов и Инструкция по его применению
4	Метод оценки товаров, списываемых при выбытии	По себестоимости единицы	Отклонений не выявлено	ПБУ 5/01

В ходе данной процедуры не было выявлено отклонений в ведении бухгалтерского учета от учетной политики.

Далее проведена проверка правильности проведения инвентаризации товарных запасов и отражения ее результатов в бухгалтерском учете. В ходе этой процедуры аудиторы проверили наличие и правильность оформления приказов о порядке и сроках проведения инвентаризации; о назначении состава постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий; инвентаризационные описи, сличительные ведомости; решения руководства по утверждению результатов инвентаризации; бухгалтерские записи, в которых отражены результаты проведенной инвентаризации.

Затем проведена проверка документального подтверждения прав собственности на товары. Проводился анализ договоров поставки, договоров купли-продажи, счетов-фактур, накладных и спецификаций к ним. Результаты выполнения процедуры отражены в таблице 23.

Таблица 23. Проверка документального подтверждения прав собственности на товары в ИП Чернов

N п/п	Наименование поставщика	Приходный документ	Договор N, дата	Счет-фактура,N, дата	Причина отсутствия необходимых документов
		№ и дата	Суммаруб.
1	ООО «КамаТ+»	N 18 от 03.04.2015	24870	Нет	N 23 от 03.04.10	Договор не заключен
2	ООО «Геракл»	N 25 от 24.06.2015	524	Договор N 34 от 15.03.10		Поставщиком не предъявлен счет, в учете числится как неотфактурованная поставка
3	ООО «Техно-Дом»	N 39 от 18.08.2015	896	Договор поставки №125 от 14.05.09	N 57 от 01.09.10	Договор не перезаключен на 2015 год (в имеющемся договоре поставки указан срок его действия 1 год)

В ходе проверки установлено, что организация имеет право собственности на проверяемые товарные запасы, но не все условия договоров, обусловливающих переход права собственности, соблюдены. При проверке документального подтверждения прав собственности на товары были выявлены нарушения, такие как отсутствия договора, не предъявление счета; эти нарушения относятся к отделу снабжения ИП Чернов. Выявленные нарушения не являются существенными.

При проверке правильности оформления первичных документов по учету товаров проводился просмотр и пересчет числовых данных, а также наличия всех реквизитов в первичных документах по следующим хозяйственным операциям, попавшим в выборку - поступление, выбытие и складской учет товарных запасов. Источниками информации являются: счета-фактуры, накладные, товарные отчеты заведующих складом.

При проверке правильности формирования стоимости товаров при их приобретении сопоставлялись документы поставщиков, на основании которых производится оприходование товарных запасов, это - договоры поставки, спецификации, накладные, счета-фактуры поставщиков; акты приемки товарных запасов; договоры на оказание информационных и консультационных, транспортных и складских услуг, договоры страхования, договоры займа, кредитные договоры; накладные на отпуск, акты списания материалов; книга покупок.

Проверка состояния складского хозяйства, сохранности товаров и квалифицированности персонала - одна из важнейших аудиторских процедур. Для изучения этого участка деятельности организации выборочно обследован склад магазина №2 по адресу Новый город, 4/09, проверяя условия хранения, состояние противопожарной безопасности, оснащенность складов оборудованием, техникой, приборами и правильность их эксплуатации, состояние охраны складских помещений. В результате выявлена высокая организация складского хозяйства.

В ходе обследования особое внимание уделяется проверке организации материальной ответственности работников и работников, связанных с приемкой, хранением и отпуском товаров. Одним из условий обеспечения сохранности товарных запасов в ИП Чернов является разработанные и врученные материально ответственным лицам должностные инструкции, в которых определены обязанности и права работников, распорядок их работы, порядок приемки и выдачи товарных запасов, их документального оформления, ведения учета на складах в натуральных измерителях, сроки представления отчетов в бухгалтерию и другое. Была проверена квалифицированность данных работников, в результате чего определилась слабая квалификация работников в сфере логистики.

При проверке полноты отражения хозяйственных операций по движению товаров в бухгалтерском учете по документам, попавшим в выборку (счета-фактуры, накладные, приказ руководителя об использовании товаров для собственных нужд, акты списания, справки-расчеты), отслеживается полнота отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций. Проверка проводится с учетом особенностей организации запасов и системы управленческого учета. Результаты выполнения процедуры представлены в таблице 24.

Таблица 24. Проверка полноты отражения хозяйственных операций по движению товаров в ИП Чернов

Наименование документа	№ и дата документа	Сумма руб.	Отражение в бухгалтерском учете	Содержание хозяйственной операции
			Дебет	Кредит	Дата	Сумма руб.
Счет - фактура	№258 от 13.05.2015	42373	41.2	60.1	13.05.2015	42373	Поступление товаров на склад
Справка расчет	№ 5 от 01.06.2015	11258	90.2.2	41.2	01.06.2015	11258	Списана учетная стоимость проданных товаров

В ходе проведения данной процедуры не было выявлено отклонений.

В ходе проверки особое внимание было обращено на правильность отражения в бухгалтерском учете ИП Чернов операций по продаже товаров и списанию их с материально-ответственного лица. С точки зрения правильности отражения торговых операций в бухгалтерском учете проверялись основные счета, участвующие в отражении операций по реализации товаров: 41 «Товары», 90 «Продажи», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 50 «Касса».

Таблица 25. Проверка правильности оценки товаров, учитываемых на забалансовых счетах в ИП Чернов

Наименование товаров	Первичный документ	По данным первичных документов	По данным бухг.учета	Отклонения
	Наименование	Номер	Дата	Кол-во	Сумма	Кол-во	Сумма
Щиток сварщика НН12 CRYSTALINE стандарт	Счет-фактура	03625	12.05.10	15	38535	15	38535	Отклонения не выявлены
Шлем ЛИОТ-2000 для пескоструйщика	Счет-фактура	09632	03.08.10	60	3240	60	3240	Отклонения не выявлены

В ходе проведения данной процедуры не было выявлено отклонений.

Таким образом, в ходе проведения аналитических процедур аудиторская организация получены надлежащие доказательства для обоснованных выводов, на которых основывается мнения аудитора. В ходе исследования документов и хозяйственных операций были выявлены нарушения, которые не относятся к существенным.

Аудиторский стандарт № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника», устанавливает единые требования в отношении сообщения информации, полученной по результатам аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, руководству аудируемого лица. Эта информация представляет собой сведения, ставшие известными аудитору в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые, по мнению аудитора, являются важными для руководства и (или) представителей собственника аудируемого лица при осуществлении ими контроля за подготовкой достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и раскрытием информации в ней, результативностью и эффективностью хозяйственных операций и эффективным использованием ресурсов, а также соответствием деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам Российской Федерации. Руководством ИП Чернов являются лица, отвечающие за повседневное руководство аудируемым лицом, а также осуществление финансово-хозяйственных операций, ведение бухгалтерского учета и подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности (генеральный директор, главный бухгалтер).

Аудитор, рассмотрев информацию, сообщает сведения, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, надлежащим получателям такой информации. Такая информация отражается следующим образом:

а) представлен общий подход аудитора к проведению аудита и его объему, обеспокоенность аудитора по поводу любых ограничений объема аудита ИП Чернов;

б) представлено возможное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица каких-либо значимых рисков и внешних факторов, которые должны быть раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, судебных разбирательств);

в) представлены предлагаемые аудитором существенные корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности, как осуществленные, так и не осуществленные аудируемым лицом.

Аудит планируется и проводится таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включил в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в бухгалтерской отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки бухгалтерской отчетности.

По пунктам программы проверки учета движения товаров в розничной торговле ИП Чернов установлено:

1. Проверка состояния договорной работы. Содержание договоров соответствует нормам Гражданского кодекса Российской федерации. Нормы, противоречащие действующему законодательству, а также нормы, допускающие их двойственное толкование, не выявлены.

2. Аудиторская оценка документов по форме и по существу Документальное оформление продажи товаров соответствует требованиям федерального закона «О бухгалтерском учете» и Налогового кодекса Российской Федерации. Применяются унифицированные формы первичных учетных документов. Нетиповые формы не применяются.

В результате проверки правильности и полноты оформления документов установлено, что иногда отсутствуют подписи на документах, печати и другие реквизиты (таблица 26).

Таблица 26. Рабочий документ «Проверка оформления первичных документов»

№ п/п	Наименование документа	№ документа	Соответ-ствие унифици-рованным формам	Выполнение требования полноты заполнения реквизитов	Замечания
			Да	Нет	Да	Нет
1	Товарная накладная	б/н	Да			Нет	Не правильно указано наименование товара
2	Акт о приёмке товаров	12	Да			Нет	Не указано общее количество принятых товаров
3	Товарный отчет	145	Да			Нет	Нет подписи материально-ответственного лица
4	Товарный отчёт	250	Да			Нет	Нет подписи кладовщика
5	Акт о приёмке товаров	48	Да			Нет	Не указана общая сумма принятых товаров

Установлены причины выявленных нарушений: в первичных документах отсутствуют данные продавца - нарушения со стороны лиц, осуществляющих входной контроль документов; в первичных документах отсутствуют подписи лиц, получивших товар и расшифровка приобретенных товаров - нарушения со стороны заведующего склада; в товарном отчете выявлены исправления в виде зачеркивания, не заверенные подписью ответственного лица, отсутствует виза руководителя - нарушение со стороны заведующего складом, который проходил испытательный срок. Выявленные нарушения не являются существенными.

3. Проверка полноты и правильности оприходования поступивших товаров.

При выборочной проверке документов по поступившим в ИП Чернов товарам выявлены счета-фактуры ООО «ТехЭнерго» за № 421 от 14.02.2015 года и № 474 от 25.03.2015 года, выписанные с нарушением сроков. При реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товаров, выполнения работ или оказания услуг (п. 3 ст. 168 НК РФ). Нарушение выявлено путем встречной проверки с датами выписки товарно-транспортных накладных (ТОРГ-12) на товары. Сумма налога на добавленную стоимость по данным счетам-фактурам в размере 27890,84 рубля неправомерно предъявлена к уменьшению платежей по налогу. Рекомендуется сдать уточненную декларацию по налогу на добавленную стоимость за первый квартал 2015 года, доплатить налог и дополнить заключаемые с поставщиками договоры пунктом, оговаривающим наступление штрафных санкций при нарушении поставщиком сроков выписки и представления покупателю расчетных документов.

Также в ходе проверки замечено, что в стоимость приобретенной итальянской керамической плитки марок Iris Ceramica, Viva Ceramica, Colli, A&M, Artistica due, Atlas Concorde, Campani, Cer-Edel, Fontana Bismantova, Impronta, Isla, lux, Panaria, Dado не включена стоимость консультационных услуг дизайнера-эксперта по определению объемов приобретаемых товаров в разрезе номенклатуры на основе прогнозирования спроса на ту или иную модель плитки. Услуги эксперта в сумме 4800 рублей в момент получения акта выполненных работ № 43 от 18.05.2015 года сразу отнесены на расходы на продажу. Однако, такая ситуация не является ошибкой, так как в соответствии с положением по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально-производственных запасов», такие суммы могут не включаться в стоимость товарных запасов при их несущественности (менее 5% от стоимости товара).

В марте 2015 года ИП Чернов при таможенном оформлении поставки дизельного генератора Cummins C2000D5 (2000 кВт/1650 л/час) контрактной стоимостью 44780,50 евро воспользовался услугами таможенного брокера «РОСТЭК-Кама», что подтверждено договором на оказание брокерских услуг № 43 от 15.03.2015 года и счетом фактурой № 133 от 17.03.2015 года. Согласно договору в обязанность брокера входило составление таможенных деклараций и внесение таможенных платежей, в том числе и НДС. Сумма, предназначенная для расчетов по таможенным платежам, в размере 159800 рублей была предварительно перечислена ИП Чернов на расчетный счет «РОСТЭК-Кама», что подтверждено выпиской банка № 35 от 15.03.2015 года.

При подаче декларации по налогу на добавленную стоимость налоговым органом было отказано в предоставлении вычета по НДС по причине того, что плательщиком в платежном документе, на основании которого перечислялись денежные средства таможне, указан не импортер, а посредник. Хотя арбитражная практика позволяет однозначно трактовать действия налогового органа как неправомерные, но в представленной ИП Чернов копии платежного поручения брокера на перечисление НДС не стоит отметка «за ИП Чернов. Решение налогового органа обжаловано не было.

Рекомендовано обратиться в арбитражный суд и подтвердить право на применение вычета по НДС в размере 111793,54 рубля. Для недопущения таких случаев в дальнейшем ИП Чернов рекомендовано при использовании услуг посредников в процессе таможенного оформления в обязательном порядке формировать следующий пакет документов по каждой сделке:

- договор с таможенным брокером на декларирование товаров, в том числе на уплату таможенных платежей по поручению ИП Чернов;

- копию платежного поручения таможенного брокера, подтверждающего уплату НДС (с указанием «за ИП Чернов);

- платежное поручение на оплату услуг таможенного брокера по декларированию товаров;

- платежное поручение на перечисление средств таможенному брокеру для уплаты НДС таможенному органу;

- копия таможенной декларации на ввозимые товары, оформленные в таможенных режимах выпуска для свободного обращения и временного ввоза.

В феврале 2015 года в ИП Чернов допущено заявление недостоверных сведений в графах 31 и 33 грузовой таможенной декларации о наименовании, характеристиках товара и его коде согласно товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности России. Вместо кода по ТН ВЭД 4011100000 «Шины и покрышки пневматические резиновые новые для легковых автомобилей (включая грузопассажирские автомобили-фургоны и спортивные автомобили» в грузовой таможенной декларации указан код 401120 «Шины и покрышки пневматические резиновые новые для автобусов или моторных транспо...