Система учета и распределения затрат

Размещено на http://www.allbest.ru/

Министерство образования и науки Российской Федерации

Филиал федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования

"Национальный исследовательский университет "МЭИ" в г. Смоленске

Кафедра экономики, бухгалтерского учёта и аудита

Направление 38.03.01 Экономика

Профиль подготовки "Бухгалтерский учёт, анализ и аудит"

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине "Бухгалтерский управленческий учет"

на тему "Система учета и распределения затрат"

Студентка

Мальченкова А.А.

Руководитель

к.э.н., доцент Александрова Е.А.

Смоленск

2015



Содержание

Введение

1. Понятие и сущность затрат

2. Классификация затрат по целям управления

3. Основные принципы организации учета затрат

4. Системы распределения затрат

5. Проблемы распределения затрат и расчета себестоимости

Заключение

Список использованных источников



Введение

Классификация затрат и методика их сбора и обобщения в бухгалтерском управленческом учете постепенно становится необходимым инструментом выполнения менеджерами функций управления: планирования; нормирования; контроля; координации; оценки работы подчиненных; компенсации за труд; совершенствования работы подчиненных; обмена информацией между менеджерами разных уровней управления, между подразделениями в условиях как формальных, так и неформальных отношений; организационной деятельности, направленной на поднятие престижа фирмы; мотивации персонала, позволяющей ставить четкие цели перед каждым менеджером и компенсировать его труд на основе личных успехов.

Производство предназначено для изготовления продукции, выполнения работ и оказания услуг в целях удовлетворения потребностей людей. Как известно, процесс производства продукции (работ, услуг) связан с определенными затратами или издержками. В процессе производства продукции затрачивается труд, используются средства труда, а также предметы труда. Все текущие затраты предприятия на производство и реализацию продукции, выраженные в денежной форме, образуют себестоимость продукции. Себестоимость - важнейший показатель эффективного использования производственных ресурсов.

Затраты играют большую роль в деятельности организации. Цель учета затрат на производство и калькуляции себестоимости продукции заключается в своевременном, полном и достоверном определении фактических затрат, связанных с производством и сбытом продукции, исчислении фактической себестоимости отдельных видов и всей продукции, контроле за использованием ресурсов и денежных средств. Данные учета издержек производства (обращения) и калькуляции себестоимости продукции (работ, услуг) являются важным средством выявления производственных резервов, постоянного контроля за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов с целью повышения рентабельности производства. Это определяет, что участок издержек производства (обращения) и калькуляции себестоимости продукции (работ, услуг) занимает наиболее важное место в системе организации.

Затраты на производство изделия выступают также важнейшим элементом при определении справедливой и конкурентоспособной продажной цены, информация о себестоимости продукции часто лежит в основе прогнозирования и управления производством и затратами.

Построение учета производственных затрат и выбор методов калькуляции себестоимости продукции (работ, услуг) в значительной степени зависят от особенности отрасли, типа и вида производства, характера его организации и технологического процесса, разнообразия вырабатываемой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг, массовости выпуска, объектов калькуляции, структуры организации и других условий.

Целью данной курсовой работы является рассмотрение и раскрытие сущности и методики деления прямых и косвенных затрат.

В соответствии с целью курсовой работы основными задачами являются:

- дать определение затратам;

- рассмотреть сущность и классификацию затрат;

- изучить системы распределения затрат.



1. Понятие и сущность затрат

Затраты на производственную деятельность - понятие, которое употребляется в бухгалтерском учете часто, но не имеет однозначного смысла. Рассмотрим в таблице 1 мнения нескольких авторов.

Таблица 1 - Сравнительный анализ подходов к определению "Затраты"

Определение затрат	Автор
Выраженные в денежной форме расходы предприятий, предпринимателей, частных производителей на производство, обращение, сбыт продукции.	Экономический словарь
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.	Глава 25 Налогового кодекса РФ
Уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).	Положение по бухгалтерскому учету 10/99
Выраженные в денежной форме совокупные издержки живого и овеществленного труда в процессе предпринимательской деятельности в течение определенного периода времени.	Ивашкевич В.Б.
Совокупность расходов предприятия на производство продукции (работ, услуг) и ее реализацию, выраженные в денежной форме.	Керимов В.Э
Расходы организации на создание производственных запасов материально-технических ресурсов и услуги (работы) поставщиков, включая потребленную в процессе производства их часть.	Баханькова Е.Р
Средства, израсходованные на приобретение ресурсов, имеющихся в наличии, и регистрируемые в балансе как активы предприятия, способные принести доход в будущем.	Вахрушина М.А.

В своей основе все эти понятия имеют одинаковый смысл - это затраты предприятия, связанные с выполнением определенных операций. С переходом к определению финансового результата деятельности предприятия как разницы между доходами и расходами, а больше с необходимостью гармонизации российских и международных стандартов бухгалтерского учета усиливается необходимость определения новых подходов к этим понятиям. В связи с реформированием законодательства по бухгалтерскому и налоговому учету существенно меняется содержание этих терминов.

Затраты живого и овеществленного труда на производство и реализацию продукции (работ, услуг) называют издержками производства. В отечественной практике для характеристики всех издержек производства за определенный период применяют термин "затраты на производство".

Часто в экономической литературе термин "затраты" отождествляется с понятием "расходы". Однако более внимательное изучение этих категорий свидетельствует об их серьезном различии.

В ПБУ 10/99 "Расходы организации" и ПБУ 9/99 "Доходы организации" вступивших в силу с 1 января 2000 г., впервые определены для целей бухгалтерского учета понятия "доходы" и "расходы". При этом под расходами понимается "уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников существа)". Расходы включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ услуг), на оплату труда управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.). Составление формы № 2 "Отчет о прибылях и убытков" для внешних пользователей бухгалтерской отчетности предполагает развернутое и симметричное отражение информации о доходах и расходах организации.

Предметом управленческого учета среди прочего являются текущие издержки организации. Говоря языком финансового учета это расходы по обычным видам деятельности.

В п.9 ПБУ 10/99 по сути изложен механизм перехода от расходов организации к себестоимости единицы продукции (работ услуг). Определено, что для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость произведенной продукции

(работ, услуг), которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности:

- признанных в отчетном году и в предыдущие отчетные периоды;

- переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды.

Термин "доходы" и "расходы" организации, определенные названными положениями, не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности, в соответствии с которыми расходы включают убытки и затраты, возникающие в ходе основной деятельности предприятия. Они, как правило, принимают форму оттока или уменьшения актива. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основании непосредственной связи между понесенными затратами и поступлениями по определенным статьям дохода. Данный подход называется соответствием расходов и доходов. Таким образом, в бухгалтерской отчетности все доходы должны соотносится с затратами на их получение, называемыми расходами (принцип соотнесения доходов).

С точки зрения техники российского учета это состоит в том, что затраты должны накапливаться на счетах 10 "Материалы", 02 "Амортизация", 70 "Расчеты по оплате труда", затем на счетах 20 "Основное производство" и 40 "Готовая продукция" и не списываться на счета реализации до тех пор, пока продукция, товары, услуги, с которыми они связаны, не будут реализованы. Лишь в момент реализации предприятие признает свои доходы и связанную с ними часть затрат -- расходы.

Применительно к счету 90 "Продажи" расходы предприятия по существу характеризуют себестоимость реализованной продукции (работ, услуг). Понятие "издержки" из числа рассмотренных является наиболее обобщающим показателем. Издержки -- денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-либо целью. Тогда затраты можно определить как издержки, понесенные организацией в момент приобретения каких-либо материальных ценностей или услуг. Возникновение издержек, относимых к затратам, сопровождается уменьшением экономических ресурсов организации или увеличением кредиторской задолженности. Затраты могут быть отнесены либо в активы, либо в расходы организации. Буду придерживаться этих подходов при дальнейшем изложении материала [1-6].

2. Классификация затрат по целям управления

Классификация затрат является одним из определяющих моментов рациональной организации учета затрат, поскольку она способствует принятию эффективных управленческих решений, позволяет влиять на финансовые результаты. Классификация затрат позволяет организовать управление за затратами: появляется возможность своевременно и правильно выявлять факторы и резервы снижения затрат на производство, осуществляется прогнозирование и регулирование затрат.

В настоящее время методическими рекомендациями по учету затрат и калькулированию себестоимости предусмотрена классификация производственных затрат для целей бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях.

Группировка затрат по экономическим элементам позволяет определять и анализировать структуру текущих издержек производства и обращения. Для проведения такого рода анализа необходимо рассчитать удельный вес того или иного элемента в общей сумме затрат [7].

Таблица 2 - Группировка затрат по экономическим элементам.

Положение по бухгалтерскому учету 10/99	Глава 25 Налогового кодекса РФ
· материальные затраты; · затраты на оплату труда; · отчисления на социальные нужды; · амортизация; · прочие затраты.	· материальные расходы; · расходы на оплату труда; · суммы начисленной амортизации; · прочие расходы.

[1,2]

Как видно из сопоставления, Налоговый кодекс РФ предусматривает выделение не пяти, а четырех элементов затрат. Такой элемент затрат, как отчисления на социальные нужды, не выделяется обособленно, а входит в состав статей "Расходы на оплату труда" и "Прочие расходы" в зависимости от принятой учетной политики предприятия.

Для исчисления себестоимости отдельных видов продукции затраты организации группируют и учитывают по статьям калькуляции. В основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях установлена типовая группировка затрат по статьям калькуляции, которую можно представить в следующем виде:

1. "Сырье и материалы";

2. "Возвратные доходы";

3. "Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций";

4. "Топливо и энергия на технологические цели";

5. "Заработная плата производственных рабочих";

6. "Отчисления на социальные нужды";

7. "Расходы на подготовку и освоение производства";

8. "Общепроизводственные расходы";

9. "Общехозяйственные расходы";

10. "Брак в производстве";

11. "Прочие производственные расходы";

12. "Коммерческие расходы".

Итог первых одиннадцати статей образует производственную стоимость продукции.

Помимо указанных группировок затраты на производство классифицируют по ряду других признаков.

Практика организации управленческого учета в экономически развитых странах усматривает разные варианты классификации затрат в зависимости от целевой установки, явлений учета затрат. Потребители внутренней информации определяют такое направление учета, какое им требуется для обеспечения информацией по исследуемой проблеме [8].

Прежде всего в учете накапливается информация о трех категориях затрат: расходы на материалы, рабочую силу и накладные расходы. Затем эти расходы распределяются по направлениям учета:

1. для калькулирования и оценки себестоимости произведенной продукции;

2. для планирования и принятия управленческихрешений;

3. для осуществления процесса контроля и регулирования.

Для калькулирования и оценки себестоимости произведенной продукции затраты в управленческом учете группируются по различным признакам:

- по экономической роли - основные и накладные;

- по способу включения в себестоимость продукции - прямые и косвенные;

- по отношению к производственному процессу - затраты, включаемые в производственную себестоимость, и затраты периода;

- по составу затраты - одноэлементные и комплексные;

- по времени их возникновения и отнесения на себестоимость продукции - текущие, будущего отчетного периода и предстоящие.

Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства: сырье и материалы, топливо и энергия на технологические цели, расходы на оплату труда производственных рабочих и др.

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. Оно состоят из комплексных общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Величина этих расходов зависит от структуры управления подразделениями, цехами и предприятиями.

Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть на основании данных первичных документов прямо или непосредственно отнесены на ее себестоимость. Это расходы сырья и основных материалов, заработная плата рабочих и др [9].

Косвенные затраты связаны с выпуском нескольких видов продукции, например, затраты по управлению и обслуживанию производства. Они включаются в себестоимость конкретных изделий с помощью специальных расчетов распределения. Выбор базы распределения обуславливается особенностями организации и технологии производства и устанавливается отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

Косвенные расходы часто называют накладными, хотя эти расходы не совпадают, если строго соблюдать критерии: амортизация основного оборудования не должна включаться в накладные расходы, но может включаться в косвенные расходы, или при однопродуктовом производстве все расходы являются прямыми.

Основные затраты чаще всего выступают в виде прямых, а накладные - косвенных, но они не являются тождественными. Группировка затрат на прямые и косвенные необходима при организации раздельных систем учета полных и частичных затрат на производство.

Производственные затраты - это материализованные затраты, они включают в себя прямые материальные затраты; прямые расходы по оплате труда с отчислениями на социальные нужды, производственные накладные расходы. Они и формируют производственную себестоимость продукции и используются для расчета себестоимости единицы продукции.

Затраты отчетного периода включают в себя коммерческие и административные расходы. К ним относится существенная часть общей массы расходов на управление, обслуживание производства, сбыт продукции, которая как считают менеджеры, зависит не от объема производства и продаж, а от организации производственно-коммерческой деятельности, деловой политики администрации, продолжительности отчетного периода, структуры предприятия и других факторов. Затраты периода используются для обеспечения процесса реализации продукции и функционирования предприятия, как хозяйственной единицы и непосредственно списываются на уменьшение прибыли от реализации продукции.

Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента, - материалы, заработная плата, амортизация и др. эти затраты независимо от их места возникновения и целевого назначения не делятся на различные компоненты.

Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов, например, цеховые и общезаводские расходы, в состав которых входит заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные затраты.

К текущим относятся расходы по производству и реализации продукции данного периода. Они принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить доход в будущем. Расходы будущего периода - это затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но подлежащие включению в себестоимость продукции, которая будет выпускаться в последующие отчетные периоды.

Такие затраты должны принести доход в будущем. К предстоящим относят затраты, которые в данном отчетном периоде еще не произведены, но для правильного отражения фактической себестоимости подлежат включению в затраты производства за данный отчетный период в плановом размере (расходы на оплату отпусков рабочих, выплату единовременного вознаграждения за выслугу лет и другие затраты, имеющие периодический характер) [10].

3. Основные принципы организации учета затрат

Затраты на производство складываются из различных видов расходов. Источниками данных о затратах являются первичные документы, которыми оформляются хозяйственные операции, различные группировки и т. д.

Для учета производственных затрат могут использоваться следующие счета: 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы, 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве, 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 96 "Резервы предстоящих расходов" и 97 "Расходы будущих периодов".

Типовой схемой учета затрат на производство может быть:

1. Учет прямых расходов по данным первичных документов.

2. Учет косвенных затрат.

3. Определение производственной фактической себестоимости готовой продукции.

Все прямые расходы по данным первичных документов, подтверждающих совершение операции, списываются в дебет счета 20 "Основное производство" в себестоимость конкретных видов продукции с кредита различных счетов.

При расходе материалов на различные виды продукции записывается проводка: дебет 20, кредит 10. При этом начисляется основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих: дебет 20, кредит 70. Так же списываются отчисления на социальное страхование и обеспечение: 20, кредит 69.

Косвенные расходы предварительно учитываются на различных счетах, а в конце месяца эти расходы списываются по потребителям или относятся на себестоимость конкретных видов продукции.

К косвенным расходам относятся:

· расходы вспомогательных цехов;

· отчисления в резервы предстоящих расходов;

· расходы будущих периодов;

· расходы на содержание и управление;

· потери от брака.

Все расходы вспомогательных цехов в течение месяца учитываются по каждому цеху отдельно по дебету счета 23 "Вспомогательные производства" с кредита различных счетов. В конце месяца все расходы списываются по потребителям [11].

Вспомогательные цеха обслуживают основное производство и могут выполнять работы по ремонту основных средств, оказывать услуги по перевозке грузов, по отоплению, освещению и т. п. Работы и услуги этих цехов большей частью списываются в дебет собирательно-распределительных счетов.

Например, услуги по ремонту основных средств, списываются проводкой: дебет 25, 26, кредит 23, субсчет "Ремонтный цех". Также ремонтный цех может ремонтировать основные средства других вспомогательных цехов: дебет 23, субсчет "Другие вспомогательные цеха", кредит 23 субсчет "Ремонтный цех".

Предприятия в своей учетной политике могут предусматривать образование за счет себестоимости различных резервов. Образование резервов позволяет равномерно включать в себестоимость продукции различные виды расходов в течение всего года.

Предприятия могут образовывать следующие виды резервов:

· гарантийный резерв (проводка: дебет 20, кредит 96, субсчет "Гарантийный резерв");

· резерв на покрытие затрат по ремонту основных средств (проводка: дебет 23, 25, 26, кредит 96);

· резерв на оплату отпусков рабочих и др.

Нормативы отчислений в резервы рассчитывает само предприятие. Использование резервов, как источника покрытия затрат, отражается по дебету счета 96 "Резервы предстоящих расходов".

К таким расходам, как правило, относятся: суммы предстоящей оплаты отпусков, суммы ежегодных вознаграждений за выслугу лет, расходы на подготовительные работы в сезонных отраслях производства, расходы на ремонт основных средств, расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, расходы на осуществление природоохранных мероприятий.

Периодически проверяется правильность образования и использования резерва. Если сумма начисленного резерва недостаточна, то производится его доначисление. Излишне начисленные суммы сторнируются.

Расходы будущих периодов в момент их выполнения или оплаты учитываются обособленно по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов": дебет 97, кредит 10, 70, 69, 25, 26. Затем в соответствующие периоды эти расходы списываются либо в себестоимость конкретных видов продукции, либо в дебет собирательно-распределительных счетов: дебет 20, 25, 26, кредит 97.

Все расходы, связанные с управлением и обслуживанием ежемесячно учитываются по дебету собирательно-распределительных счетов. Таким образом, расходы по содержанию и эксплуатации оборудования и цеховые расходы учитываются на счете 25 "Общепроизводственные расходы". Данный счет открывается к каждому основному цеху, который есть на предприятии. На счете 26 "Общехозяйственные расходы" учитываются все затраты по содержанию и управлению предприятием в целом.

Ежемесячно все расходы относят на счета 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". В конце месяца учтенные расходы списываются.

Общепроизводственные расходы распределяются между видами изготовленной продукции, видами выполненных работ или оказанных услуг пропорционально базе, указанной в учетной политике предприятия: дебет 20А, 20Б, кредит 25.

Общехозяйственные расходы могут списываться одним из следующих вариантов, указывающихся в учетной политике:

1. Расходы распределяются и списываются в себестоимость выпущенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг проводкой: дебет 20А, 20Б, кредит 26.

2. Расходы могут списываться в себестоимость проданной продукции в дебет счета 90 "Продажи" и распределяться пропорционально себестоимости проданной продукции. При этом записывается следующая проводка: дебет 90А, субсчет 2 "Себестоимость продаж", 90Б, субсчет 2 "Себестоимость продаж", кредит 26.

Если на предприятии имел место брак продукции, то в конце месяца определяются потери от брака на счете 28 "Брак в производстве" и списываются на себестоимость конкретных видов продукции.

По дебету счета 28 "Брак в производстве" отражается цеховая себестоимость окончательного (неисправимого) брака: дебет 28, кредит 20. Также по дебету отражаются фактические затраты по исправлению частичного брака: дебет 28, кредит 10, 70, 69, 25 и др.

По кредиту этого счета отражается сумма возмещения и потерей брака.

В сумму возмещений входят:

1. Стоимость лома, утиля от окончательного брака. Проводка: дебет 10, субсчет 6 "Прочие материалы", кредит 28.

2. Сумма претензий, предъявленных сторонним организациям, виновникам брака (поставщики и другие организации): дебет 76, субсчет 2 "Расчеты по претензиям", кредит 28.

3. Суммы, отнесенные или удержанные с виновников брака - рабочих. Они списываются проводкой: дебет 70 или 73, субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", кредит 28.

Потери от брака списываются в себестоимость конкретных видов продукции: дебет 20, кредит 28.

Потери определяются как разница между себестоимостью окончательного брака и расходами по исправлению частичного брака и суммой возмещений.

Определение фактической себестоимости выпущенной продукции производится в конце месяца с учетом изменений незавершенного производства и записей, выполненных по кредиту счета 20 "Основное производство". Т. е. к незавершенному производству прибавляются затраты за месяц, а затем вычитается возврат неиспользованных материалов, возвратные отходы и окончательный брак.

В течение месяца изготовленная продукция сдается на склад по учетным ценам и записывается проводкой: дебет 43, кредит 20.

После определения фактической производственной себестоимости готовой продукции определяется сумма отклонений фактической себестоимости от ее учетной себестоимости. Отклонением может быть экономия или перерасход.

Если предприятие выполняет работы и услуги, то их фактическая себестоимость на основании актов о выполненных работах или оказанных услугах списывается проводкой: дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", кредит 20 [12].

4. Системы распределения затрат

Современная экономическая действительность немыслима без крупных компаний, имеющих сложную организационную структуру, включающую как подразделения, имеющие непосредственное отношение к производственному процессу, так и совокупность вспомогательных подразделений, которые обслуживают основные производственные подразделения. В связи с этим возникает потребность в адекватном (точном) распределении накладных расходов между производственными и вспомогательными подразделениями, и, как итог распределения -- отнесение накладных расходов на конкретные объекты калькуляции.

При этом, необходимым условием наиболее точного распределения является учет взаимосвязей как между производственными и вспомогательными подразделениями, так и взаимосвязей, возникающих между самими вспомогательными подразделениями. Последний момент представляет собой особую сложность в рамках наиболее распространенных подходов к распределению затрат.

Значение распределения затрат, его точности, обусловлено двумя группами факторов:

Внешние факторы -- необходимость формирования достоверной финансовой отчетности в соответствии с требованиями действующего законодательства для предоставления её:

- соответствующим государственным органами;

- банкам; иным пользователям внешней отчетности.

Внутренние факторы -- потребность менеджеров в точной и своевременной информации для принятия управленческих решений различного рода, а именно:

- разработка новых продуктов и услуг, оценка их рентабельности;

-разработка ассортиментной политики, снижение доли низкорентабельных продуктов;

- разработка политики ценообразования;

- принятие инвестиционных решений; оценка эффективности работы отдельных направлений бизнеса.

Особо стоит отметить последний пункт в том смысле, что основные производственные подразделения, являясь потребителями услуг вспомогательных подразделений, должны четко понимать, какой объем затрат они примут на себя в связи с деятельностью вспомогательных подразделений и как это повлияет на их эффективность[13].

Таким образом, не только менеджеры поставляющих услуги подразделений будут контролировать свои расходы, но и менеджеры принимающих услуги подразделений также будут косвенно (через объем потребляемых услуг) контролировать расходы подразделений-поставщиков. Данное взаимодействие значительно повышает эффективность контроля и управления затратами в компании.

Из факторов, перечисленных выше, вытекают основные цели, которые преследует процесс распределения накладных расходов:

- разделение суммы накладных расходов между стоимостью реализованной продукции и запасов/остатков готовой продукции;

- как следствие предыдущей цели -- формирование объема прибыли отчетного периода; оценка затрат по конкретным направлениям деятельности, продуктам, услугам, контрагентам;

- как следствие предыдущей цели -- формирование информации об эффективности протекающих процессов.

В современной практике наиболее распространен традиционный подход к распределению затрат. Он представляет собой распределение косвенных затрат компании на конечный продукт, при полной калькуляции, пропорционально какой-либо базе. При этом, чаще всего, в виде базы используют прямые затраты труда в человеко-часах, сумму заработной платы производственных рабочих, время работы оборудования в машино-часах или объем произведенной продукции как в стоимостном, так и в натуральном выражении.



Распределение затрат

Рисунок 1 - Начисление издержек на объекты затрат

От выбора базы, адекватной существующим на предприятии причинно-следственным связям формирования себестоимости, зависит точность калькуляции полной себестоимости, в связи с чем можно сформулировать ряд общих условий, которые должны учитываться при выборе той или иной базы, а именно:

1) экономическое содержание распределяемых затрат -- так как различные затраты можно отнести к различным сферам деятельности компании, обладающим своей спецификой протекаемых процессов (снабжение, производство, сбыт, управление), то и база должна соответствовать причинно-следственным связям, присущим конкретной сфере (и сумме распределяемых затрат соответственно)

2) величина распределяемых затрат -- как правило, чем больше доля распределяемых затрат в общей совокупности затрат, тем более точным и сложным должно быть распределение, ввиду значительных искажений полной себестоимости конечных продуктов.

3) особенности формирования распределяемых затрат -- помимо экономического содержания в величине затрат присутствует своя внутренняя логика формирования, образовавшаяся ввиду особенностей организационной структуры, наличия различного рода связей между отдельными элементами организации, осуществляемой хозяйственной деятельности, особенностей организации бухгалтерского учета и т. д [14].

Второй по распространенности подход -- функциональный. Появление данного подхода было связано с попыткой устранения ряда недостатков традиционной методики, основным из которых являлись слабые причинно-следственные связи между накладными расходами и базами, на основе которых они распределялись. Кроме того, некоторые виды накладных затрат не имеют никакой причинно-следственной связи с возможными и наиболее распространенными базами распределения (например, затраты управления в многопрофильных компаниях, когда одно структурное подразделение, в виде единой администрации, регулирует все виды деятельности).

Таким образом, можно сделать вывод, что разница между традиционным и функциональным подходом скорее концептуальная (переход от центров затрат и базы распределения к видам деятельности и носителям затрат), нежели методологическая -- в их основе заложен один и тот же механизм, а именно -- сумма затрат соотносится с конечным продуктом при помощи определенного показателя.

Данные подходы на практике реализуются при помощи нескольких методов, а именно:

- прямое распределение затрат;

- последовательное распределение затрат;

- взаимное распределение затрат [15].

Рассмотрим пример:

Затраты на изготовление лобовых стекол для автомобилей на автомобильном заводе являются переменными. Повышение активности (выпуска автомобилей) автоматически означает пропорциональный рост затрат на выпуск лобовых стекол. Затраты на оплату труда производственных рабочих также относятся к переменным. Увеличение объема выполненной работы (повышение активности) автоматически вызывает рост заработной платы. При увеличении деловой активности (выпуска автомобилей) увеличиваются переменные непроизводственные затраты на складирование лобовых стекол.

Расходы на сырье являются переменными затратами, так как на производство каждого изделия требуется определенное количество материала.

Расходы на электроэнергию также относят обычно к переменным. Если активность предприятия возрастает, потребление электроэнергии, скорее всего, тоже повысится. Затраты на электроэнергию могут относиться и к частично переменным расходам.

Расходы за пользование телефоном относятся к частично переменным затратам. Постоянным элементом является абонентская плата за пользование телефонной линией, которая выплачивается независимо от количества сделанных вызовов. Переменным элементом является дополнительная плата за каждый выполненный вызов либо за междугородний звонок.

Переменные затраты (издержки) в меру их реагирования на изменения объемных показателей разделяются на пропорциональные, прогрессивные и дегрессивные.

Динамика затрат и объемов может быть охарактеризована коэффициентом поведения (реагирования) затрат (К), введенным немецким ученым К. Меллеровичем:

К = Y / X, (1)

где К -- коэффициент поведения затрат;

Y -- процент изменения затрат;

X -- процент изменения производства (продаж).

Разновидностью переменных затрат являются пропорциональные затраты. Они увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность предприятия. Коэффициент поведения затрат в данном случае будет равен 1 (К = 1).

Затраты, растущие быстрее деловой активности предприятия, называют прогрессивными. Значение коэффициента поведения этих затрат должно быть > 1.

Затраты, темны роста которых отстают от темпов роста деловой активности предприятия, называют дегрессивными, значение коэффициента реагирования будет находиться в интервале от 0 до 1.

Таблица 3 - Варианты возможного поведения затрат и их классификация.

Вариант	Изменение совокупных издержек (затрат), %	Изменение деловой активности (объемов производства (продаж)), %	Коэффициент поведения затрат	Классификация затрат
1	2,1	2,1	1	Переменные пропорциональные
2	0	0,8	0	Постоянные
3	2,4	3,2	0,75	Переменные дегрессивные
4	3,2	2,5	1,28	Переменные прогрессивные

Итак, производственные затраты, которые остаются практически неизменными в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности предприятия, называются постоянными затратами. Даже при изменении объемов производства (продаж) эти затраты остаются неизменными. К постоянным затратам относят расходы на заработную плату управленческого персонала даже при нулевом объеме производства (продажи), амортизационные отчисления, арендную плату, страховые платежи, командировочные и другие управленческие расходы.

На практике руководством организации на основе планируемых смет заранее принимаются решения о размере постоянных затрат по группам.

Арендная плата относится к постоянным затратам. Размер арендной платы, выплачиваемой предприятием, не изменяется вместе с уровнем активности. Арендодатель потребует ту же арендную плату независимо от того, производит предприятие 100 изделий или 1000. Однако при увеличении деловой активности предприятию могут потребоваться дополнительные площади (складские помещения) для хранения продукции, что увеличит арендные платежи. Таким образом, постоянные затраты (арендная плата) изменятся вместе с изменением уровня активности.

Расходы на оплату труда являются, в основном, постоянными затратами. Некоторый элемент переменных затрат может содержаться в фонде оплаты труда в том случае, если руководство получает вознаграждения в зависимости от достигнутых объемов производства.

Расходы на рекламу являются постоянными затратами. Эти расходы могут оказать положительное воздействие на уровень деловой активности, но их величина не изменяется автоматически вместе с объемом производства.

На практике постоянные и переменные затраты в чистом виде встречаются достаточно редко. Большинство затрат имеют одновременно и постоянные, и переменные составляющие. Поэтому говорят об условно-постоянных или условно-переменных затратах. Условно-постоянные затраты растут скачкообразно, то есть при определенном объеме выпуска эти затраты остаются постоянными, а при его изменении резко возрастают. Например, для увеличения количества выпускаемой продукции в цеху установлен еще один станок, но одновременно с ростом объема производства увеличатся постоянные расходы за счет амортизационных отчислений на станок.

Переменные затраты характеризуют стоимость собственно продукта, все остальные (постоянные затраты) -- стоимость самого предприятия. Но рынок не интересует стоимость предприятия -- его интересует стоимость продукта.

Совокупные и удельные затраты определяются в отношении их к показателям объема производства (продажи). Совокупные издержки (затраты) представляют собой их общую сумму, приходящуюся на данный объем производства (продажи) в целом. Удельные затраты рассчитываются как доля затрат в расчете на единицу объема производства (продажи), например, на единицу продукции, на одну тонну и т. п. Удельные затраты можно рассчитать на один рубль стоимости проданной или выпущенной продукции.

Таблица 4 - Изменение совокупных и удельных затрат в зависимости от увеличения/снижения объема производства продукции

Классификация затрат	Увеличение объема	Снижение объема
	совокупные	удельные	совокупные	удельные
Постоянные	неизменные	снижаются	неизменные	увеличиваются
Пропорциональные	увеличиваются	неизменные	снижаются	неизменные
Дегрессивные	увеличиваются	снижаются	снижаются	увеличиваются
Прогрессивные	увеличиваются	увеличиваются	снижаются	снижаются

По технико-экономическому назначению затраты делят на:

· основные -- затраты, которые непосредственно связаны с процессом производства продукции, выполнения работ, оказания услуг (материалы, заработная плата и начисления на заработную плату рабочих, износ инструментов и т. д.). Основные расходы учитываются на счетах учета производственных затрат: 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства";

· накладные -- затраты по управлению и обслуживанию производственного процесса (общепроизводственные и общехозяйственные расходы). Накладные расходы учитываются на счетах 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы".

Также выделяют еще входящие и истекшие затраты. Входящие затраты -- это те средства (ресурсы), которые были приобретены, имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доходы в будущем. В балансе они отражаются как активы.

Если эти средства (ресурсы) в течение отчетного периода были израсходованы для получения доходов и потеряли способность приносить доход в дальнейшем, то они переходят в разряд истекших. В бухгалтерском учете истекшие затраты отражаются по дебету счета 90 "Продажи".

Правильное деление затрат на входящие и истекшие имеет особое значение для оценки прибылей и убытков.

Производственные затраты входят в себестоимость продукции. Это материальные затраты, их можно проинвентаризировать. Они состоят из трех элементов:

· прямые материальные затраты;

· прямые затраты на оплату труда;

· общепроизводственные расходы.

Внепроизводственные затраты (периодические) -- это издержки, которые нельзя проинвентаризировать. Размер этих затрат зависит от длительности периода и не зависит от объемов производства. К таким затратам относят коммерческие и административные расходы, которые учитывают на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и счете 44 "Расходы на продажу". Периодические затраты всегда относятся на месяц, квартал, год, в течение которых они были произведены. Они не проходят стадию запасов, а сразу оказывают влияние на исчисление прибыли. Таким образом, периодические затраты всегда имеют характер исходящих, производственные затраты можно считать входящими.

Одноэлементными называют затраты, которые в данной организации не могут быть разложены на слагаемые: материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов, прочие затраты. Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов. Например, цеховые (общепроизводственные) затраты включают практически все элементы.

Такая группировка затрат с различной степенью детализации может быть проведена в зависимости от экономической целесообразности и желания руководства. Например, на предприятиях с высокой степенью автоматизации заработная плата с отчислениями составляет в структуре себестоимости менее 5 %. На таких предприятиях, как правило, прямую заработную плату не выделяют, а объединяют ее с расходами по обслуживанию и управлению производством по статье "Добавленные расходы".

Процесс принятия управленческих решений предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов. Сравниваемые при этом затраты можно разбить на две группы: неизменные при всех альтернативных вариантах и меняющиеся в зависимости от принятого решения. Затраты, имеющие отношение только к данной проблеме (отличающие одну альтернативу от другой), называют релевантными. Это те затраты, величина которых будет зависеть от принятого решения. Нерелевантные затраты от принятого решения не зависят. Бухгалтер-аналитик, представляя руководству исходную информацию для выбора оптимального решения, готовит свои отчеты таким образом, чтобы они содержали только релевантную информацию [16].

5. Проблемы распределения затрат и расчета себестоимости

В связи с тем, что вопрос выбора метода расчета себестоимости и распределения затрат может оказаться одним из ключевых факторов правильности управленческих решений, в первую очередь определим входящее в него понятие "себестоимость".

Слово "себестоимость" является типично русским. Русско-английский словари дают два варианта перевода данного термина - 1) cost , и 2) cost price. Первый вариант "cost" переводится на русский как затраты, издержки, расходы и себестоимость. Второй вариант несет значение о том, что цена продукта соответствует затратам на его производство. Таким образом, себестоимость какого-либо объекта означает величину затрат предприятия на производство данного объекта.

Понятие "себестоимости" может относиться к различным объектам, которые производятся на предприятии. В литературе по экономике часто встречаются понятия: себестоимость продукции, себестоимость услуг, себестоимость операции. Продукция, услуги, операции - все это может быть объектом для понятия "себестоимости" (в англоязычном варианте - cost object). В связи с тем, что по своему значению себестоимость объекта - это затраты на производства данного объекта, в терминологии управленческого учета существуют отдельные понятия для обозначения объектов себестоимости, или иначе говоря - объектов затрат.

Понятие себестоимости является гибким по отношению к набору входящих в расчет элементов. В себестоимость или в затраты на производство объекта могут входить или не входить затраты на различные виды ресурсов: в частности, затраты на привлеченный или акционерный капитал, затраты на используемые активы.

Понятие "себестоимости" само по себе не подразумевает метода, которым рассчитываются затраты для производства какого-либо объекта. Однако понятие себестоимости предполагает, что это часть общих затрат предприятия, полученная при определенном методе распределения затрат [17].

Определим понятие "метод расчета себестоимости объекта" как: способ отнесения или распределения части затрат предприятия на данный объект. Понятия "отнесение" и "распределение" в данном случае схожи и означают сопоставление затрат с конечным объектом косвенным методом. Однако последнее чаще применяется в случае большего количества объектов затрат и в отношении каждого конкретного объекта тоже является "отнесением".

Рассмотрим различные методы распределения или отнесения затрат. Основных метода три:

1) прямое отслеживание (direct tracing)

2) причинно-следственное распределение

3) условное распределение.

Прямое отслеживание затрат предполагает, что путем физического наблюдения затрата может быть легко и точно отнесена на конечный объект. Этот способ является наиболее точным и применяется чаще всего в отношении переменных издержек. Основной недостаток метода прямого отслеживания заключается в том, что может потребоваться слишком много ресурсов для физического наблюдения, чтобы отследить, куда идут затраты.

Метод распределения издержек путем установления причинно-следственных связей должен быть использован тогда, когда невозможно осуществить прямое отслеживание затрат, или когда это не эффективно с точки зрения затрат на ведение учета. Этот метод распределяет издержки исходя из долгосрочных причин издержек. Данный также имеет свои недостатки. Он предполагает, что существует только одна причина, один фактор затрат. В результате применение метода будет не корректно для затрат, которые имеют два или более фактора.

Метод условного распределения используется, когда нельзя применить два вышеназванных метода. Он похож на причинно-следственный метод, за исключением того, что базис распределения издержек не является причиной издержек. В большинстве случаев, это какая-то уже отслеживаемая величина, например, объем продаж, объем продукции, затраты на труд основных рабочих. Так как база распределения издержек не является причиной, этот метод будет давать менее точные результаты, чем два вышеназванных метода. Возможно, распределение издержек будет и правильным - это произойдет в случае сильной корреляции базы распределения и причинного фактора. Но даже при правильном распределении издержек данный метод наименее применим для менеджерского контроля за издержками [18].

Сравнительный анализ трех способов отслеживания и распределения издержек по конечным объектам затрат приведен в таблице:

Таблица 5 - Методы распределения затрат.

Метод	Средняя точность	Затраты на ведение учета	Применимость для контроля затрат
Прямое отслеживание	Высокая	Высокие, требуются значительные ресурсы	Средняя, по причине отсутствия анализа факторов затрат
Причинно-следственный	Высокая	Средние	Высокая
Условное распределение	Низкая	Низкие	Низкая

Таким образом, если издержки значимы для принятия решений, то оптимальным с точки зрения выгоды по использованию / затраты на получение информация является способ отслеживания путем установления причинно-следственных связей. Преимущество метода причинно-следственных связей - это возможность аккумулировать издержки на различных этапах цепочки причинно-следственных связей.

Каждый из методов отслеживания затрат нашел свое применение в определенной системе расчета себестоимости. Прямой метод - в директ-костинге, прямой в сочетании с условным - в традиционной системе, прямой в сочетании с причинно-следственным - в функциональных системах (АВС системах). Прямой метод является наиболее простым и находит применение во всех системах учета и распределения затрат, и расчета себестоимости.

Таблица 6 - Методы расчета себестоимости.

Методы	Директ-костинг	Традиционная система	По видам деятельности (АВС метод)	Позаказная система	Попроцессная
Прямые	Прямое отслеживание	Прямое отслеживание	Прямое отслеживание	Прямое отслеживание	Условное распределение
Косвенные	Нет	Условное распределение	Причинно-следственные связи	Прямое отслеживание	Прямое отслеживание

Позаказная и попроцессная системы - подходят только для специфических предприятий.

Директ-костинг - подходит только для производственных предприятий, да и там не пригоден для стратегического анализа, а также непригоден на предприятиях с высокой долей косвенных затрат.

Таким образом систему распределения затрат следует выбирать исходя из типа предприятия, его структуры затрат и потребностей руководства в управленческой информации.

В связи с ростом косвенных затрат, не поддающихся учету и распределению прямым методом, перед менеджментом встает вопрос о методах их распределения на объекты себестоимости. Выбор метода определит возможности системы управленческого учета по подготовке значимой для управленческих решений информации, в частности, информации о себестоимости.

Наиболее простые традиционные системы учета затрат распределяют косвенные издержки с использованием единой тарифной ставки накладных расходов для всей организации в целом. Более продвинутые традиционные системы выделяют на предприятии пулы затрат или центры издержек. Общие расходы, аккумулируемые в каждом центре издержек, затем распределяются по конечным объектам с использованием отдельной базы распределения для каждого такого центра [19].

Искажения себестоимости - один из наиболее частых аргументов, который приводится при критике традиционных систем учета. Причина искажений заключается в том, что используемая база распределения затрат не соответствует реальным причинно-следственным связям между затратами и конечными объектами. Анализ искажений построим на анализе каждой базы распределения в отдельности. Итак, это:

- количество единиц продукции

- количество часов труда основных рабочих (стоимость труда основных рабочих)

- количество часов работы оборудования

- стоимость основных материалов

- основные затраты.

Для начала рассмотрим, как искажается себестоимость продуктов, которые различаются по сложности сборки и количеству комплектующих и видов материалов. Если в традиционной системе расчета себестоимости используется база количества единиц продукции - тогда делается предположение, что каждая единица продукции содержит одинаковое количество косвенных расходов.

Явные искажения себестоимости проявятся, если традиционная система будет использовать в качестве базы распределения затрат стоимость материалов или величину основных затрат. Тогда расчет осуществляется исходя из предположения, что косвенные затраты содержатся в каждом продукте пропорционально затратам на материалы или на материалы плюс труд. Однако это не так. Например, недорогие в отношении материалов продукты могут требовать больших затрат при разработке или проверке качества. Получается, что продукты с большей стоимостью материалов притягивают на себя еще большее количество косвенных затрат и их себестоимость завышается.

Рассмотрим искажения себестоимости, связанные с объемом производимой продукции. Объем производимой продукции можно измерять как в стоимостном, так и в количественном выражении. Искажения проявляются по причине того, что каждый продукт требует затрат по разработке, закупкам сырья, проверке качества и других сопутствующих внутрифирменных услуг, и эти затраты находятся в минимальной зависимости от объема продукции. Продукты с большим объемом выпуска при условном распределении склонны перетягивать на себя большее количество косвенных расходов, а продукты с меньшими объемами - меньшее. Таким образом, себестоимость продуктов с большим объемами производства в традиционных системах завышается, а с небольшими - занижается.

...