Обесценивание активов

Размещено на http://www.allbest.ru/

План

Введение

1. Определение возмещенной суммы актива

2. Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу

3. Восстановление убытка от обесценения

Заключение

Список использованной литературы

Введение

В международных стандартах финансовой отчетности вопрос обесценения активов регулируется стандартом (IAS) 36 "Обесценение активов", который описывает порядок выявления случаев обесценения активов и подход к отражению обесценения активов в учете и отчетности.

МСФО 36 определяет процедуры, которые предприятие применяет для того, чтобы учитывать свои активы по величине, не превышающей их возмещаемой стоимости. Актив учитывается по величине, превышающей его возмещаемую стоимость, если его балансовая стоимость превышает сумму, которая будет возмещена за счёт использования или продажи этого актива. В этом случае актив считается обесцененным и на сумму этого обесценения требуется признание убытка.

Целью курсовой работы является изучение методики обесценивания активов в соответствии с МСФО 36. Актив рассматривается как обесцененный и МСФО 36 требует учитывать убыток от обесценения в том случае, когда балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму (стоимость, которая может быть возмещена в процессе использования или в результате продажи актива). Определение возмещенной стоимости актива является как наибольшее значение из "справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу" и "эксплуатационной ценности" актива или генерирующей единицы.

Методологической основой курсовой работы явились: МСФО 36 "Обесценение активов".

1. Определение возмещенной суммы актива

МСФО 36 определяет возмещаемую сумму как наибольшее значение из "справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу" и "эксплуатационной ценности" актива или генерирующей единицы.

ПРИМЕР: Эксплуатационная ценность актива

Балансовая стоимость вашего оборудования, отраженная в учете, составляет $300 000. На нем выпускается продукция, на производство которой у вас заключен контракт. Срок действия контракта составляет 2 месяца. По окончании контракта вы прекратите производство на данном оборудовании, после чего оборудование будет утилизировано.

До того как был заключен контракт, вы рассчитали себестоимость продукции. Стоимость изготовления единицы продукции на данном оборудовании составляет 10 долларов. Контрактом предусмотрен выпуск 45 000 единиц, поэтому эксплуатационная ценность оборудования составляет $450 000.

В настоящее время чистая продажная цена оборудования составляет $275 000. Возмещаемая сумма - это большая величина из "справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу" ($275 000), и "эксплуатационной ценности" оборудования ($450 000). Таким образом, она составляет $450 000.

Нет необходимости всегда определять и "справедливую стоимость актива за вычетом расходов на продажу", и его "эксплуатационную ценность". Если какая-либо из этих сумм превышает балансовую стоимость актива, то это означает, что актив не подлежит обесценению.

Бывает возможным определить "справедливую стоимость за вычетом расходов на продажу", даже если актив не является предметом торговли на активном рынке.

При отсутствии основания для оценки суммы, которую возможно получить в результате продажи, в качестве возмещаемой суммы может использоваться "эксплуатационная ценность" актива.

"Эксплуатационная ценность" актива, предназначенного для продажи, будет состоять, главным образом, из чистых поступлений от выбытия, так как денежные средства от использования актива до момента его выбытия, скорее всего, окажутся весьма незначительными.

Возмещаемая сумма определяется для отдельного актива, если он создает приток денежных средств, независимый от притоков денежных средств, создаваемых другими активами.

В противном случае возмещаемая сумма определяется для генерирующей единицы, к которой принадлежит актив, за исключением случаев, когда:

1. "справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу" актива превышает балансовую стоимость; или

2. "эксплуатационная ценность" актива незначительно отличается от его "справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу".

Определение возмещаемой суммы - нематериальных активов с неограниченным сроком полезной службы

Нематериальный актив с неограниченным сроком полезной службы тестируется на обесценение ежегодно, независимо от того, существует ли указание на возможное уменьшение его стоимости.

В текущем периоде может использоваться последний предыдущий расчет возмещаемой суммы при условии соблюдения следующих критериев:

1. с момента проведения последнего расчета в активах и пассивах не произошло существенных изменений;

2. последний расчет показал, что возмещаемая сумма актива существенно превышает его балансовую стоимость; и

3. текущая возмещаемая сумма актива с высокой степенью вероятности выше его балансовой стоимости.

2. Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу

Наилучшим свидетельством справедливой стоимости актива за вычетом затрат на его продажу является цена по имеющему обязательную силу договору о продаже в сделке между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку сторонами, скорректированная с учетом дополнительных затрат, которые прямо относятся на выбытие этого актива.

На активном рынке "справедливой стоимостью актива за вычетом расходов на продажу" является рыночная цена актива за вычетом затрат по выбытию.

Рыночной ценой обычно является текущая цена покупателя, а при отсутствии таковой - цена самой последней операции.

При отсутствии договора купли-продажи или активного рынка "справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу" основывается на самой достоверной информации, доступной на дату составления бухгалтерского баланса.

Это предполагает выбытие актива в результате сделки, заключенной между хорошо осведомленными независимыми сторонами, за вычетом затрат по выбытию.

Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу не должна отражать принудительной продажи, если только руководство не вынуждено произвести продажу немедленно.

Примерами затрат по выбытию являются:

судебные издержки,

государственные пошлины, иные сборы, а также налоги, связанные с выбытием актива;

расходы по демонтажу и транспортировке актива;

дополнительные расходы, связанные с предпродажной подготовкой актива.

Примерами затрат, которые не признаются в качестве затрат по выбытию, являются:

выходные пособия (в соответствии с МСФО 19 "Вознаграждения работникам");

затраты, связанные с реорганизацией бизнеса.

Ценность при дальнейшем использовании

Оценка ценности при дальнейшем использовании актива предполагает следующие процедуры расчёта настоящей (дисконтированной) стоимости:

оценку будущих денежных потоков (поступлений и выбытий) от использования актива и его реализации или ликвидации;

применение соответствующей ставки дисконтирования к будущим денежным потокам. стоимость расход продажа актив

Определение будущих денежных потоков производится на основе самых последних финансовых планов и прогнозов для периодов продолжительностью пять лет. Можно использовать также периоды продолжительностью более пяти лет, если есть уверенность в надёжности этих прогнозов. Прогнозы денежных потоков вплоть до конца срока полезной службы актива оцениваются путём экстраполяции данных финансовых планов по прогнозам денежных потоков.

При измерении "эксплуатационной ценности" актива оценка потоков денежных средств должна основываться на:

наилучшей оценке руководством всего спектра условий, которые будет существовать на протяжении оставшегося срока полезной службы актива.

самых последних финансовых бюджетах/прогнозах, которые должны охватывать период максимальной продолжительностью в 5 лет, исключая какие-либо потоки денежных средств, являющиеся результатом реструктуризации или повышения производительности активов.

экстраполяции - постоянно увеличивающегося или снижающегося темпа роста.

За исключением случаев, когда имеется надлежащее обоснование, темп роста не должен превышать долгосрочного среднего темпа роста в отношении продукции, отраслей, страны, где осуществляется производственная деятельность.

Руководство может использовать прогнозные оценки, основанные на бюджетах/прогнозах за период продолжительностью более пяти лет, если оно уверено в надежности указанных прогнозных оценок.

Если будущие денежные потоки отражены в иностранной валюте, то сначала они дисконтируются, а потом полученная дисконтированная стоимость пересчитывается по курсу на дату отчётности.

Ставка дисконтирования должна быть ставкой, применяемой до вычета налога, которая отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, присущие этому активу. Ставка дисконтирования не должна отражать риски, которые уже были учтены при определении будущих денежных потоков.

Когда ставка, присущая активу, не может быть получена непосредственно на рынке, банк использует другие аналогичные ставки. В частности, можно рассмотреть средневзвешенную стоимость капитала банка или стоимость заимствования банка. Однако, как правило, существует необходимость корректировать эти ставки с учётом риска страны, валютного риска и ценового риска.

В качестве ставки дисконтирования может быть использована ставка, используемая в текущих рыночных операциях для аналогичных активов, или средневзвешенная стоимость капитала котируемой компании, имеющей актив (или портфель активов), аналогичный по срокам потенциальной службы и рискам рассматриваемому активу.

Определение генерирующей единицы

При невозможности оценить возмещаемую сумму отдельного актива оценивается возмещаемая сумма генерирующей единицы, к которой принадлежит данный актив.

Возмещаемая сумма отдельного актива не может быть определена, если:

"эксплуатационная ценность" актива не может быть оценена как близкая по значению к его "справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу";

актив не производит притоки денежных средств, которые не зависят от притоков денежных средств, создаваемых другими активами.

В таких случаях "эксплуатационная ценность" и, соответственно, возмещаемая сумма могут быть определены только для генерирующей единицы, к которой принадлежит данный актив.

Определение генерирующей единицы, к которой принадлежит актив, носит субъективный характер.

Если невозможно определить возмещаемую сумму для отдельного актива, то необходимо определить наименьшую совокупность активов, которая генерирует независимые поступления денежных средств.

Притоками денежных средств являются поступления денежных средств от сторон, которые не являются аффилированными для данной компании.

ПРИМЕР: Генерирующая единица 1

Добывающее предприятие владеет железнодорожной веткой, необходимой для обеспечения производственной деятельности предприятия. Железнодорожная ветка может быть продана только по ликвидационной стоимости и не создает притоков денежных средств, которые независимы от поступлений денежных средств от других активов добывающего предприятия.

Возмещаемую сумму железнодорожной ветки оценить невозможно, так как нельзя определить ее "эксплуатационную ценность", которая, вероятно, отличается от ликвидационной стоимости. Соответственно, предприятие оценивает возмещаемую сумму генерирующей единицы, к которой принадлежит железнодорожная ветка - т.е. добывающего предприятия в целом.

ПРИМЕР: Генерирующая единица 2

Автобусная компания представляет услуги городу, в котором необходимо обеспечить обслуживание каждого из пяти отдельных маршрутов. Каждый маршрут обслуживается конкретными автобусами, и потоки денежных средств от каждого маршрута могут быть определены отдельно.

Один из маршрутов является нерентабельным. В связи с тем что компания не имеет возможности отказаться от одного из маршрутов, самый низкий уровень определяемых притоков денежных средств, которые в целом независимы от притоков денежных средств от других активов, - это поступления денежных средств от пяти маршрутов вместе взятых. Генерирующей единицей для каждого маршрута является автобусная компания в целом.

Если бы у компании была возможность прекратить обслуживание отдельных маршрутов, то именно отдельный маршрут являлся бы генерирующей единицей.

Если для продукции, выпускаемой с помощью актива (группы активов), существует активный рынок, то актив (группа активов) будет являться генерирующей единицей, даже если выпускаемая продукция используется для собственных нужд компании.

Денежные потоки по операциям, осуществляемым по внутренним трансфертным ценам, должны быть пересчитаны, принимая во внимание внешние цены, а также наилучшую оценку менеджментом таких цен.

Даже если часть выпускаемой активом продукции используется другими подразделениями компании (например, полуфабрикаты), он рассматривается как отдельная генерирующая единица, если компания имеет возможность продавать эту продукцию на активном рынке.

Это объясняется тем, что актив мог бы создавать притоки денежных средств, независимые от притоков денежных средств, создаваемых другими активами.

Если потоки денежных средств сформированы исходя из трансфертных цен, они должны быть, скорректированы на основании наилучшей оценки рыночных цен, произведенной руководством компании.

Генерирующие единицы должны определяться для одних и тех же активов или типов активов последовательно из периода в период, за исключением случаев, когда имеется основание для изменений.

Если в отчетном периоде признается или, напротив, восстанавливается убыток от обесценения в отношении генерирующей единицы, то необходимо обеспечить раскрытие соответствующей информации в следующих случаях:

в отчетном периоде актив принадлежит к иной генерирующей единице, чем в предшествующих периодах;

типы активов, объединенных генерирующей единицей, изменились.

Определение единицы, генерирующей денежные средства, которой принадлежит актив

При невозможности оценить возмещаемую сумму отдельного актива, оценивается возмещаемая сумма единицы, генерирующей денежные средства которой принадлежит данный актив.

Возмещаемая сумма отдельного актива не может быть определена, если:

а) стоимость от использования актива не может быть оценена как близкая по значению к его чистой продажной цене, и

б) использование актива не обеспечивает поступлений денежных средств, которые не зависят от поступлений денежных средств, создаваемых другими активами. В таких случаях стоимость от использования и, соответственно возмещаемая сумма могут быть определены только для единицы, генерирующей денежные средства, к которой принадлежит данный актив.

Пример.

Организация "А" владеет железнодорожной веткой, необходимой для обеспечения своей производственной деятельности. Железнодорожная ветка может быть продана только по ликвидационной стоимости и не создает поступлений денежных средств, которые не зависят от поступлений денежных средств, от других активов организации "А".

Возмещаемую сумму железнодорожной ветки оценить невозможно, так как нельзя определить стоимость от использования, которая вероятно отличается от ликвидационной стоимости. Соответственно, организация оценивает возмещаемую сумму единицы, генерирующей денежные средства, к которой принадлежит железнодорожная ветка - т.е. организации "А" в целом.

Единица, генерирующая денежные средства - это наименьшая идентифицируемая группа активов, которая обеспечивает поступления денежных средств в результате их продолжающегося использования, которые в большей степени независимы от поступлений денежных средств от других активов или групп активов. Процесс идентификации относящейся к активу единицы, генерирующей денежные средства, требует применения суждения. Если невозможно определить возмещаемую сумму отдельного актива, то организация определяет наименьшую совокупность активов, продолжающееся использование которой обеспечивает в большей степени. Если для продукции, выпускаемой с помощью актива (группы активов), существует активный рынок, то этот актив (группа активов) будет являться единицей, генерирующей денежные средства, даже если выпускаемая продукция используется для собственных нужд из внутренних цен, они должны быть скорректированы на основании наилучшей расчетной оценки будущих рыночных цен для производимой продукции.

Пример.

Организация "А" является вертикально-интегрированной энергетической компанией, с тремя отличными видами деятельности, осуществляемыми отдельными подразделениями: выработка электроэнергии, распределение и поставка к конечному потребителю. Существует активный рынок на приобретение выработанной и распределенной электроэнергии. После выработки электроэнергии она реализуется по внутренним ценам распределительному подразделению, которое впоследствии реализует его также по внутренним ценам подразделению по поставке электроэнергии к конечному потребителю. Считается, что внутренние цены приближены к рыночным ценам. Каждое подразделение рассматривается как отдельная единица, генерирующая денежные средства.

Руководству организации следует использовать рыночные цены при определении стоимости от использования для каждой отдельной единицы, генерирующей денежные средства для вертикально-интегрированных направлений деятельности.

Доходы по каждому направлению деятельности являются независимыми в связи с тем, что руководство организации принимает отдельные решения о продолжении деятельности каждого подразделения. Процесс анализа и принятия решений обусловлен наличием активного рынка на каждом этапе операционной деятельности. Таким образом, каждое направление деятельности рассматривается как отдельная единица, генерирующая денежные средства, чья стоимость от использования, определяемая руководством организации, основывается на наилучшей расчетной оценке будущих потоков денежных средств.

Внешняя информация по ценам является более надежным показателем, чем данные по внутреннему ценообразованию, в связи с чем организация должна использовать рыночные цены для определения потоков денежных средств, несмотря на то, что часть или вся выпускаемая продукция используется другими подразделениями.

Единицы, генерирующие денежные средства должны определяться для одних и тех же активов или типов активов последовательно из периода в период, за исключением случаев, когда имеется основание для изменений.

Если в отчетном периоде признается или возвращается убыток от обесценения в отношении единицы, генерирующей денежные средства, то необходимо обеспечить раскрытие соответствующей информации в следующих случаях:

* в отчетном периоде актив принадлежит к иной единице, генерирующей денежные средства, чем в предыдущих периодах;

* типы активов, объединенных единицей, генерирующей денежные средства, изменились.

Возмещаемая сумма и балансовая стоимость единицы, генерирующей денежные средства

Возмещаемая сумма единицы, генерирующей денежные средства, равняется большему значению из двух величин: ее чистой продажной цены и стоимости от использования актива.

Балансовая стоимость единицы, генерирующей денежные средства, должна определяться в соответствии со способом определения возмещаемой суммы единицы, генерирующей денежные средства.

Балансовая стоимость единицы, генерирующей денежные средства:

а) включает балансовую стоимость только тех активов, которые создают поступления денежных средств, используемых при определении стоимости от использования актива;

б) не включает балансовую стоимость любого признаваемого обязательства, за исключением тех случаев, когда возмещаемая сумма единицы, генерирующей денежные средства, не может быть определена без учета указанного обязательства.

Когда активы группируются для оценки возмещаемости, важно, чтобы в единицу, генерирующую денежные средства, были включены все активы, которые создают соответствующие поступления денежных средств. В противном случае, может создаться впечатление, что стоимость единицы, генерирующей денежные средства, полностью возмещаема, в то время как фактически имеет место убыток от обесценения.

В некоторых случаях, хотя активы вносят свой вклад в создание потоков единицы денежных средств, они не могут быть отнесены к этой единице на оправданной и последовательной основе, например, активы головной организации.

В целях определения возмещаемой суммы единицы, генерирующей денежные средства, может возникнуть необходимость рассмотреть некоторые признанные обязательства. Это может произойти, если выбытие единицы, генерирующей денежные средства, потребует от покупателя принятия на себя обязательства. В данном случае чистой продажной ценой (или расчетные потоки денежных средств при окончательном выбытии) единицы, генерирующей денежные средства, является расчетная продажная цена активов этой единицы вместе с обязательствами, за вычетом затрат по выбытию. Для проведения значимого сравнения между балансовой стоимостью единицы, генерирующей денежные средства, и ее возмещаемой суммой, балансовая стоимость обязательства вычитается при определении как стоимости от использования единицы, генерирующей денежные средства, так и ее балансовой стоимости.

В некоторых случаях, исходя из сложившейся практики, возмещаемая сумма определяется с учетом активов, которые не являются частью единицы, генерирующей денежные средства, (например, дебиторская задолженность или другие финансовые активы), или признанных обязательств (например, кредиторская задолженность, пенсии или другие оценочные обязательства). В таких случаях балансовая стоимость единицы, генерирующей денежные средства, увеличивается на балансовую стоимость этих активов и уменьшается на балансовую стоимость этих обязательств.

Пример.

Организация эксплуатирует шахту, находящуюся в стране, законодательство которой требует от собственника восстановления земельного участка после завершения всех работ. Стоимость восстановления включает возвращение пластов, которые должны удаляться перед началом разработки месторождения.

Резерв на покрытие затрат по возвращению покрывающих пластов был начислен сразу же после того, как они были сняты. Величина резерва была учтена как часть первоначальной стоимости шахты и амортизировалась на протяжении срока полезного использования шахты. Балансовая стоимость резерва на восстановление равняется 70 000 тенге, что представляет собой приведенную стоимость затрат на восстановление.

Организация тестирует шахту на обесценение. Единицей, генерирующей денежные средства для шахты, является сама шахта в целом. Организация получила предложение продать шахту по цене 110 000 тенге; эта цена подразумевает, что покупатель берет на себя обязательства по возвращению покрывающих пластов. Затраты по выбытию являются незначительными.

Стоимость от использования шахты приблизительно равняется 170 000 тенге, без учета затрат на восстановление.

Балансовая стоимость шахты равна 140 000 тенге.

Чистая продажная цена единицы, генерирующей денежные средства, равняется 70 000 тенге. Эта сумма учитывает затраты на восстановление, которые уже были предусмотрены резервом. Стоимость от использования единицы, генерирующей денежные средства, определяется после учета затрат на восстановление и составляет 100 000 тенге (170 000 - 70 000).

Балансовая стоимость единицы, генерирующей денежные средства, равняется 70 000 тенге, что составляет балансовую стоимость шахты (140 000 тенге) за вычетом балансовой стоимости резерва на восстановление (70 000 тенге).

Соответственно, возмещаемая сумма единицы, генерирующей денежные средства, превышает балансовую стоимость актива, поэтому актив не подлежит обесценению.

Гудвилл

Каждая генерирующая единица должна:

представлять собой низший уровень, для которого возможно идентифицировать гудвилл для целей внутреннего управления;

не быть больше чем сегмент в соответствии с положениями МСФО 14 "Отчетность по сегментам".

Гудвилл, возникший в результате объединения бизнеса, представляет премию, выплаченную в ожидании экономических выгод от активов, которые невозможно идентифицировать по отдельности.

В некоторых случаях гудвилл не может быть распределен между отдельными генерирующими единицами, а только между группами единиц.

Генерирующая единица, на которую распределяется гудвилл для целей проведения теста на обесценение, может не совпадать с методом распределения гудвилла, применяемым с целью измерения положительных или отрицательных курсовых разниц в соответствии с МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов".

Первоначальное распределение гудвилла, возникшего в результате объединения бизнеса, должно быть завершено:

до окончания отчетного периода, в течение которого произошло объединение компаний или, в случае если это невозможно;

в течение первого отчетного периода, который начался после даты объединения.

Если факт объединения бизнеса может быть первоначально отражен в бухгалтерском учете только предварительно (условно) в том периоде, в течение которого произошло объединение, приобретатель:

ведет учет, используя предварительные (условные) оценки;

корректирует указанные предварительные оценки в соответствии с фактическими оценками, определенными в течение двенадцати месяцев с даты объединения.

Кроме того, может оказаться невозможным завершить первоначальное распределение гудвилла в течение того отчетного периода, в котором произошло объединение бизнеса. В этом случае необходимо раскрытие в финансовой отчетности информации о величине гудвилла, который остался нераспределенным на генерирующие единицы, и причины, по которым это произошло.

В случае если гудвилл был отнесен на генерирующую единицу, в состав которой входит вид деятельности, в отношении которого существуют планы компании по выбытию, гудвилл должен:

быть включен в балансовую стоимость группы выбытия для определения прибыли или убытка от выбытия;

оцениваться с использованием относительных значений группы выбытия (предназначенного для выбытия вида деятельности) и остающейся части генерирующей единицы, если только компания не может продемонстрировать более экономически оправданный способ оценки.

Распределение гудвилла на единицы, генерирующие денежные средства

При проведении теста на обесценение гудвилл, приобретенный в результате объединения бизнеса, должен относиться на каждую единицу, генерирующую денежные средства, которая получит экономическую выгоду в результате объединения организаций.

Каждая единица, генерирующая денежные средства, должна:

а) представлять собой низший уровень, для которого возможно идентифицировать гудвилл для целей внутреннего управления;

б) не быть больше, чем сегмент в соответствии с положениями МСБУ (IAS) 14"Сегментная отчетность".

Гудвилл, возникший в результате объединения бизнеса, представляет премию, выплаченную в ожидании экономических выгод от активов, которые невозможно идентифицировать по отдельности.

В некоторых случаях гудвилл не может быть распределен между отдельными единицами, генерирующими денежные средства, а только между группами, состоящими из нескольких единиц, генерирующих денежные средства.

Тесты на обесценение проводятся на том уровне, который отражает способ управления организацией своей деятельностью.

Единица, генерирующая денежные средства, на которую распределяется гудвилл для целей проведения теста на обесценение, может не совпадать с методом распределения гудвилла, применяемым с целью измерения положительных или отрицательных курсовых разниц в соответствии с МСБУ (IAS) 21"Влияние изменений валютных курсов". Например, в тех случаях, когда МСБУ (IAS) 21 требует от организации отнесения гудвилла на относительно низкие уровни для определения курсовых разниц, нет необходимости проводить тест на обесценение гудвилла на том же самом уровне, за исключением тех случаев, когда организация осуществляет мониторинг гудвилла для целей внутреннего управления на указанном уровне. Первоначальное распределение гудвилла, возникшего в результате объединения бизнеса, должно быть завершено:

а) до окончания отчетного периода, в течение которого произошло объединение бизнеса, или в случае, если это невозможно,

б) в течение первого отчетного периода, который начался после даты объединения.

Если факт объединения бизнеса может быть первоначально отражен в бухгалтерском учете только предварительно (условно) в том периоде, в течение которого произошло объединение, приобретатель:

а) ведет учет, используя предварительные (условные) оценки, и

б) корректирует указанные предварительные оценки в соответствии с фактическими оценками, определенными в течение двенадцати месяцев с даты объединения.

Кроме того, может оказаться невозможным завершить первоначальное распределение гудвилла в течение того отчетного периода, в котором произошло объединение бизнеса. В этом случае необходимо раскрытие в финансовой отчетности информации о величине гудвилла, который остался нераспределенным на единицы, генерирующие денежные средства, и причины, по которым это произошло. В случае, если гудвилл был отнесен на единицу, генерирующую денежные средства, в состав которой входит вид деятельности, в отношении которого существуют планы организации по выбытию, гудвилл должен:

а) быть включен в балансовую стоимость группы выбытия для определения прибыли или убытка от выбытия; и

б) оцениваться с использованием относительных значений группы выбытия (предназначенного для выбытия вида деятельности) и остающейся части единицы, генерирующей денежные средства, если только организация не может продемонстрировать более экономически оправданный способ оценки.

Пример.

Продажа единицы, генерирующей денежные средства - распределение гудвилла. Организация за 100 000 000 тенге продает вид деятельности, являющийся частью единицы, генерирующей денежные средства, на которую был отнесен гудвилл. Гудвилл, распределенный на единицу, генерирующую денежные средства, не может быть иначе, чем условно определен на более низком уровне, чем данная единица. Возмещаемая сумма остающейся части единицы, генерирующей денежные средства, составляет 300 000 000 тенге. В связи с тем, что гудвилл, отнесенный на единицу, генерирующую денежные средства, не может быть иначе, как условно определен на более низком уровне, чем данная единица, то гудвилл, связанный с указанным подлежащим выбытию видом деятельности, измеряется с использованием относительных значений предназначенного к выбытию вида деятельности и остающейся части единицы, генерирующей денежные средства. Соответственно, 25% (100 000 000/ (100 000 000 + 300 000 000)) гудвилла, распределенного на единицу, генерирующую денежные средства, включаются в балансовую стоимость продаваемого вида деятельности.

Если организация реорганизует свою систему бухгалтерского учета, в результате чего изменяется состав единиц, генерирующих денежные средства, на которые был отнесен гудвилл, то гудвилл подлежит перераспределению на соответствующие единицы с использованием метода относительных значений.

Пример.

Перераспределение гудвилла в результате реорганизации.

Гудвилл в размере 400 000 тенге был ранее распределен на единицу, генерирующую денежные средства "А". Гудвилл, отнесенный к "А", не может быть иначе чем условно определен на уровне ниже "А".

"А" подлежит разделению и включению в три другие единицы, генерирующие денежные средства: "Б", "В" и "Г".

"Б" получит 50% чистых активов "А", соответственно "В" - 40%, а "Г" - 10%.

Гудвилл, подлежащий перераспределению на единицы, генерирующие денежные средства, "Б", "В" и "Г", будет отражать соответствующие доли переданных этим единицам чистых активов:

"Б" получит 200 000 тенге (50% от 400 000)

"В" получит 160 000 тенге (40% от 400 000)

"Г" получит 40 000 тенге (10% от 400 000)

Проведение теста на обесценение единиц, генерирующих денежные средства с гудвиллом

При наличии указания на возможность обесценения единицы, генерирующей денежные средства, необходимо проводить тест на обесценение.

Если единица, генерирующая денежные средства, включает нематериальный актив с неограниченным сроком полезного использования или нематериальный актив, в настоящее время неготовый к использованию, эта единица, генерирующая денежные средства, подлежит ежегодному тестированию на обесценение.

Если возмещаемая сумма единицы, генерирующей денежные средства, превышает балансовую стоимость данной единицы, то она не подлежит обесценению.

Если балансовая стоимость единицы, генерирующей денежные средства, превышает возмещаемую сумму данной единицы, то она подлежит обесценению.

3. Восстановление убытка от обесценения

Оценивая, имеются ли признаки того, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие периоды для активов, исключая гудвилл, больше не существует или уменьшился, компания должна рассматривать как минимум следующие показатели:

Внешние источники информации:

рыночная стоимость актива значительно увеличилась в течение периода;

существенные изменения, имевшие положительный эффект для компании, произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает компания, или на рынке, для которого предназначен актив;

рыночные процентные ставки или другие рыночные нормы прибыли уменьшились в течение периода, и эти уменьшения, вероятно, повлияют на ставку дисконта, используемую при вычислении эксплуатационной ценности актива, и существенно увеличат его возмещаемую сумму.

Внутренние источники информации:

существенные изменения, положительным образом повлиявшие на компанию, произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем в характере использования актива. Эти изменения включают затраты, понесенные в течение периода для усовершенствования актива, реструктуризацию деятельности, к которой этот актив относится;

имеются факты, свидетельствующие о том, что производительность актива выше ожидаемой или повысится по сравнению с ожидаемой.

Убыток от обесценения, признанный в предшествующие периоды, восстанавливается только в том случае, если имели место изменения в оценках, используемых при определении возмещаемой суммы актива, с тех пор как в последний раз признавался убыток от обесценения актива.

В целях восстановления убытка от обесценения необходимо увеличить балансовую стоимость актива до его возмещаемой суммы.

К примерам изменений в оценках относятся:

изменения в основаниях для оценки возмещаемой суммы (например, используется ли в качестве основания для оценки возмещаемой суммы "справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу" или "эксплуатационная ценность" актива);

если основанием для оценки возмещаемой суммы была "эксплуатационная ценность" актива - изменения в величине, распределении по срокам потоков денежных средств или в ставке дисконта;

если основанием для оценки возмещаемой суммы была "справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу", то изменение в оценке компонентов "справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу".

"Эксплуатационная ценность" актива может превысить балансовую стоимость просто потому, что текущая дисконтированная стоимость потоков денежных средств растет по мере их приближения. Однако потенциал службы актива не увеличивается.

Таким образом, убыток от обесценения не подлежит восстановлению просто из-за того, что прошло время, даже если возмещаемая сумма актива стала больше его балансовой стоимости.

Восстановление убытка от обесценения для отдельного актива

Балансовая стоимость актива, увеличившаяся в результате восстановлении убытка от обесценения, не должна превышать то значение балансовой стоимости, которое было бы определено, если бы в предшествующие периоды не признавался убыток от обесценения.

Любое увеличение балансовой стоимости актива, превышающее величину восстановления убытка от обесценения данного актива, является переоценкой.

Компания учитывает такую переоценку, применяя к активу соответствующий Стандарт.

Восстановление убытка от обесценения должно незамедлительно признаваться в отчете о прибылях и убытках, если только актив не учитывается по переоцененной величине в соответствии с другим Стандартом (например, согласно методу учета по переоцененной стоимости, предусмотренному МСФО 16 "Основные средства").

Любое восстановление убытка от обесценения переоцененного актива рассматривается как увеличение переоценки в соответствии с указанным Стандартом.

ПРИМЕР: Признание убытка от обесценения с последующим восстановлением

Балансовая стоимость фабрики составляет $20 млн. В результате обесценения ее стоимость снизилась до $19 млн. Убыток от обесценения в размере $1 млн. признается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках.

При последующей оценке фабрика была оценена в $23 млн. Прирост в размере $1 млн. признается в качестве дохода в отчете о прибылях и убытках. Остальная часть прироста в размере $3 млн. относится в кредит счетов капитала в качестве резерва переоценки.

Восстановление убытка от обесценения в отношении переоцененного актива кредитуется непосредственно на счета капитала как результат от переоценки.

Однако в той же степени, в какой убыток от обесценения переоцененного актива был ранее признан в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках, восстановление убытка от обесценения в отношении этого актива признается в качестве дохода в отчете о прибылях и убытках.

После того, как произошло восстановление убытка от обесценения, осуществляется корректировка амортизационных начислений для соответствующего актива на будущие периоды в целях равномерного списания скорректированной балансовой стоимости актива за вычетом его ликвидационной стоимости на протяжении оставшегося срока полезной службы актива.

ПРИМЕР: Переоценка и пересмотр амортизации

Балансовая стоимость вашей фабрики составляет $60 млн. Она амортизируется в течение 20 лет. Она была переоценена до $80 млн.

Ежегодные амортизационные начисления (5% в год) в абсолютном выражении увеличились с $3 млн. до $4 млн. Соответствующий расход ежегодно признается в отчете о прибылях и убытках:

Восстановление убытка от обесценения для генерирующей единицы

Восстановление убытка от обесценения для генерирующей единицы распределяется на активы единицы, за исключением гудвилла, пропорционально балансовой стоимости указанных активов.

Такое повышение балансовой стоимости рассматривается как восстановление убытков от обесценения в отношении отдельных активов.

В результате распределения восстановленного убытка от обесценения генерирующей единицы балансовая стоимость актива не должна превышать наименьшей величины из двух значений:

его возмещаемой суммы (если ее возможно определить);

балансовой стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предыдущие периоды не был признан убыток от обесценения актива.

Величина восстановления убытка от обесценения, которая в противном случае была бы распределена на актив, распределяется пропорционально на другие активы генерирующей единицы, за исключением гудвилла.

Убыток от обесценения гудвилла не подлежит восстановлению в последующие периоды

ПРИМЕР: Убыток от обесценения гудвилла не подлежит восстановлению

Балансовая стоимость генерирующей единицы составляет $10 млн., включая балансовую стоимость гудвилла в размере $2 млн.

Единица уценена до $7 млн. Гудвилл полностью подлежит обесценению и списанию.

В последующий период стоимость единицы увеличилась до $15 млн. Однако убыток от обесценения гудвилла не подлежит восстановлению.

В соответствии с МСФО 38 "Нематериальные активы" не разрешается признание гудвилла, созданного внутри компании.

Возвращение убытка от обесценения

На каждую дату баланса необходимо оценивать признаки того, что убыток от обесценения активов, признанный в предыдущих периодах, более не существует, или изменился.

При оценке наличия таких признаков следует рассматривать следующие показатели:

1. внешние источники информации:

а) рыночная стоимость актива значительно увеличилась в течение периода;

б) существенные изменения, имевшие положительный эффект для организации, произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает организация, или на рынке для которого предназначен актив;

в) рыночные процентные ставки или другие рыночные нормы прибыли на инвестиции уменьшились в течение периода, и эти уменьшения, вероятно, повлияют на ставку дисконтирования, используемую при вычислении стоимости от использования актива, и существенно увеличат его возмещаемую сумму.

2. внутренние источники информации:

а) существенные изменения в степени и способе использования или предполагаемого использования актива, имеющие положительный эффект для организации, произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем. Эти изменения включают капитальные затраты, понесенные в течение периода для усовершенствования или улучшения актива сверх его первоначально оцененной стандартной эффективности, или обязательство прекратить или реструктурировать деятельность, к которой этот актив принадлежит; и

б) наличие доказательства, полученного из внутренней отчетности, указывающего на то, что экономические показатели актива улучшатся сверх ожидавшихся.

Убыток от обесценения, признанный в предшествующие периоды, возвращается только в том случае, если имели место изменения в расчетах, использованных при определении возмещаемой суммы актива, с момента признания последнего убытка от обесценения актива. В целях возвращения убытка от обесценения необходимо увеличить балансовую стоимость актива до его возмещаемой суммы. Это увеличение является возвращением убытка от обесценения.

К примерам изменений в расчетах относятся:

а) изменение в основаниях для оценки возмещаемой суммы (например, используется ли в качестве основания для оценки возмещаемой суммы чистая продажная цена или стоимость от использования);

б) если основанием для оценки возмещаемой суммы была чистая продажная цена актива - изменения в величине, распределении по срокам потоков денежных средств или в ставке дисконтирования;

в) если основанием для оценки возмещаемой суммы была чистая продажная цена, то изменение в оценке компонентов чистой продажной цены.

Стоимость от использования актива может превысить балансовую стоимость просто потому, что приведенная стоимость будущих поступлений денежных средств увеличивается по мере их приближения. Однако экономический потенциал актива не увеличился. Таким образом, убыток от обесценения не подлежит возвращению просто из-за того, что прошло время, даже если возмещаемая сумма актива превысила его балансовую стоимость.

Возвращение убытка от обесценения отдельного актива

Балансовая стоимость актива, увеличившаяся в результате возвращения убытка от обесценения, не должна превышать то значение балансовой стоимости, которое было бы определено (за вычетом амортизации), если бы в предыдущие годы для актива убыток от обесценения не признавался. Любое увеличение балансовой стоимости актива, превышающее величину возвращения убытка от обесценения данного актива, является переоценкой.

Величина возвращения убытка от обесценения актива не должна превышать сумму, которая могла быть получена на этот момент в результате амортизации первоначальной стоимости данного актива. Любое увеличение сверх такой стоимости должно рассматриваться как переоценка актива. Организация учитывает такую переоценку, применяя к активу соответствующий МСФО.

Возвращение убытка от обесценения должно признаваться непосредственно в отчете о прибылях и убытках, если только актив не учитывается по переоцененной величине в соответствии с другим МСФО (например, по переоцененной стоимости в соответствии с предусмотренным МСБУ (IAS) 16"Имущество, машины и оборудование"). Любое возвращение убытка от обесценения переоцененного актива рассматривается как увеличение переоценки в соответствии с указанным МСБУ.

Возвращение убытка от обесценения в отношении переоцененного актива кредитуется непосредственно на счета капитала как результат от переоценки. Однако, в той же степени, в какой убыток от обесценения переоцененного актива был ранее признан в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках, возвращение убытка от обесценения в отношении этого актива признается в качестве дохода в отчете о прибылях и убытках.

После того, как произошло возвращение убытка от обесценения, осуществляется корректировка амортизационных начислений для соответствующего актива на будущие периоды в целях равномерного списания скорректированной балансовой стоимости актива за вычетом его ликвидационной стоимости на протяжении оставшегося срока полезного использования актива.

Пример.

Организация тестировала производственную линию на предмет на обесценение в конце 2003 года. На ней выпускается продукция, продаваемая на активном рынке. Производственная линия учитывается по себестоимости за вычетом всей накопленной амортизации, и всех накопленных убытков от обесценения и ее балансовая стоимость на 31 декабря 2003 года составляла 120 000 тенге. Оставшийся срок полезного использования 6 лет. Возмещаемая сумма производственной линии составила 111 755 тенге. На 31 декабря 2003 года был признан убыток от обесценения в сумме 8 245 тенге (120 000 - 111 755). За 2004 год начислены расходы по амортизации, исходя из новой балансовой стоимости и оставшегося срока полезного использования, с применением прямолинейного метода в сумме 18 626 тенге. На 31 декабря 2004 года балансовая стоимость с учетом убытка на обесценения за вычетом всей накопленной амортизации составила 93 129 тенге. При тестировании на обесценение на 31 декабря 2004 года была определена возмещаемая сумма в размере 102 000 тенге. Сумма возвращения убытка от обесценения рассчитывается следующим образом.

Себестоимость за вычетом всей накопленной амортизации на 31 декабря 2004 года составит:

120 000 - (120 000/6) = 100 000 тенге

Балансовая стоимость с учетом убытка от обесценения за вычетом накопленной амортизации составит 93 129 тенге.

Разница между этими значениями составит 100 000 - 93 129 = 6 871 тенге, которая и является суммой возвращения убытка от обесценения.

Сумму возвращения можно отразить в учетных записях в составе расходов по начислению амортизации.

Дт Расходы по амортизации	11 755
Кт Амортизация	11 755
	(18 626 - 6 871 = 11 755)

Возвращение убытка от обесценения единицы, генерирующей денежные средства

Возвращение убытка от обесценения единицы, генерирующей денежные средства, распределяется на активы единицы, за исключением гудвилла, пропорционально балансовой стоимости указанных активов. Такое увеличение балансовой стоимости рассматривается как возвращение убытков от обесценения в отношении отдельных активов.

В результате распределения возвращенного убытка от обесценения единицы, генерирующей денежные средства балансовая стоимость актива не должна превышать наименьшей величины из двух значений:

а) его возмещаемой суммы (если она поддается определению); и

б) балансовой стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предшествующие годы не признавался убыток от обесценения актива.

Сумма возвращения убытка от обесценения, которая в противном случае была бы распределена на актив, распределяется пропорционально на другие активы единицы.

Возвращение убытка от обесценения гудвилла

Убыток от обесценения гудвилла, не может быть возвращен.

В соответствии с МСБУ (IAS) 38 "Нематериальные активы" не разрешается признание гудвилла, созданного внутри организации.

Раскрытие информации

Для каждого класса активов и по каждому отчетному сегменту в финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация:

а) Сумма, признанная в отчете о прибылях и убытках, в отношении:

* убытков от обесценения;

* возвращения убытков от обесценения.

б) Сумма, непосредственно признанная на счете капитала, в отношении:

* убытков от обесценения;

* возвращения убытков от обесценения.

Если убыток от обесценения отдельного актива или единицы, генерирующей денежные средства, признан или возвращен и при этом является существенным в контексте финансовой отчетности, следует раскрывать следующую информацию:

а) события или обстоятельства, которые привели к признанию или возвращению убытка;

б) признанная или возвращенная сумма убытка;

в) подробности в отношении характера актива или единицы, генерирующей денежные средства и отчетных сегментов, к которым принадлежит актив;

г) является ли возмещаемая сумма актива (единица, генерирующая денежные средства) чистой продажной ценой или стоимостью от использования;

д) основа, использованная для определения чистой продажной цены, или ставка дисконтирования, использованная для определения стоимости от использования, а также предыдущая стоимость от использования

Заключение

Понятие ценности использования определено в МСФО 36 "Обесценение активов" следующим образом: "Ценность использования - это дисконтированная стоимость предполагаемых (оценочных) будущих потоков денежных средств, возникновение которых ожидается от продолжающегося использования актива и от его выбытия в конце срока его полезной службы"

Таким образом, МСФО 36 "Обесценение активов" применяется к большому числу активов, признаваемых в бухгалтерском балансе. Основная задача этого стандарта обеспечить реальную оценку активов в финансовой отчетности путем признания убытка от их обесценения (снижения стоимости, ценности), когда чистая балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму. Убыток признается в отчете о прибылях и убытках за отчетный период, а если актив ранее переоценивался, - относится в уменьшение резерва переоценки. В МСФО 36 предусмотрен ряд возможных признаков обесценения, наличие которых компания должна проверять на каждую отчетную дату. При выявлении хотя бы одного из них необходимо оценить возмещаемую стоимость актива для определения убытка от обесценения.

Список использованной литературы

1. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник. М.: ИНФРА-М, 2010.

2. Николаева С.А. "Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: Сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования". Изд.2-е перераб. И доп. - М.: "Аналитика-Пресс", 2012 г.

3. Ткач В.И., Ткач М.В. "Международная система учета и отчетности". - М. - Финансы и статистика, 2012 г.

4. Андросов А.М. "Бухгалтерский учет: Учебное пособие". - М.: Андросов. 2013.

5. Сахариев Ф.Ф. Финансы Алматы, 2011г.

6. Тевлин В.А. Бухгалтерская (финансовая) отчетность, 2007г.

7. Международные стандарты бухгалтерского учета РК, 2013г.

8. Методические рекомендации по применению МСФО 36 "Обесценение активов".

Размещено на Allbest.ru

...