Порядок бухгалтерского и налогового учета расходов по заграничным командировкам в коммерческих организациях

Размещено на http://www.allbest.ru/

Тюменская Государственная Академия Мировой Экономики, Управления и Права

ПОРЯДОК БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА РАСХОДОВ ПО ЗАГРАНИЧНЫМ КОМАНДИРОВКАМ В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Русских Елена Валерьевна

В данной статье рассмотрено понятие служебной командировки, представленное в российском законодательстве. Проанализированы порядок направления сотрудника в зарубежную командировку, особенности документального оформления этого процесса, сформулирован порядок бухгалтерского учета расходов по заграничным командировкам, а также раскрыты некоторые вопросы учета расходов по командировкам в целях налогообложения. Выявлена взаимосвязь между различными НПА и подзаконными актами, входящими в состав российского законодательства и регулирующими этот вопрос.

Ключевые слова: заграничные командировки, налогообложение и бухгалтерский учет командировочных расходов, расходы по командировкам

В России определен особый порядок направления сотрудника предприятия в служебные поездки за рубеж, они закреплены в Положении об особенностях направления работников в служебные командировки, которое Постановлением Правительства РФ от 13.10.08 г. № 749 «Об особенностях направления работников в служебные командировки» [3].

Так, согласно ст. 166 Трудового кодекса РФ в качестве служебной командировки подразумевается «поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы» [2]. Таким образом, в командировку за рубеж может быть направлен исключительно работник самой организации. При этом под работником подразумевается физическое лицо, а трудовые отношения между ним и работодателем закреплены официально.

Работодатель оформляет свое распоряжение о направлении работника в зарубежную командировку с помощью приказа по унифицированным формам Т-9 (для одного работника) или Т-9а (для группы работников), которые были утверждены Постановлением Государственного комитета РФ по статистике от 05.01.2004 № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты» [5]. Так в случае направления сотрудника в рабочую поездку за рубеж в данном приказе следует указывать страну, город и организацию, в которую работник направляется.

При направлении в служебную командировку существует гарантия сохранения за работником места работы или должности и его среднего заработка, как и возмещения расходов, которые были связаны с командировкой (ст. 167 ТК РФ) [2].

Работник может быть направлен в командировку в независимости от того, присутствует ли такое условие в его трудовом договоре, т.к. дополнительные рабочие поездки не являются обязательным условием трудового договора. По ст. 166 ТК РФ обязан по приказу работодателя отбыть в командировку. Необоснованный отказ является нарушением трудовой дисциплины. В таком случае сотрудник привлекается дисциплинарной ответственности по ст. 192, 193 ТК РФ. Однако, в служебные командировки запрещено отправлять следующих лиц [2]:

· беременные женщины (ст. 259 ТК РФ);

· лица до 18 лет, кроме работников СМИ, театров, цирков, организаций кинематографии и др. (ст. 268 ТК РФ).

Аналогично, российское законодательство не предусматривает отправление в деловую поездку сотрудников, выполняющих работу по следующим видам договоров:

· договоры подряда;

· договоры возмездного оказания услуг и т. д.

Приказом Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 11 сентября 2009 г. № 739н «Об утверждении порядка и форм учета работников, выбывающих в служебные командировки из командирующей организации и прибывших в организацию, в которую они командированы» [6] устанавливается обязательный порядок учета работников, выбывающих в служебные командировки из командирующей организации и прибывших в организацию, в которую они командированы: учет работников, которые направляются в служебную командировку, ведется в специальном Журнале учета работников, выбывающих из командирующей организации. В журнале следует указывать:

· ФИО командируемого сотрудника организации;

· дату и номер командировочного удостоверения (в случае поездки в страны-участники СНГ);

· наименование организации, в которую командирован работник;

· конечный пункт назначения.

Перечень документов, оформляемых при загранкомандировке в зависимости от режима въезда в страну, представлен на рис. 1:

Рис. 1 Перечень документов, оформляемых в случае направления сотрудника в заграничную командировку, зависящие от режима въезда в различные страны [10]

После возвращения из рабочей командировки работник не позднее, чем через 3 рабочих дня обязан предоставить составить отчет о выполнении служебного задания и представить в бухгалтерию авансовый отчет о командировочных расходах. Такой порядок установлен в п. 11 «Порядка ведения кассовых операций в РФ», утвержденного решением совета директоров Банка России от 11 марта 2014 г. № 3210-У [8].

Указанный трехдневный период распространяется на все поездки, без каких-либо уточнений и исключений. К отчету должны прилагаться следующие документы: командировка служебный бухгалтерский учет

· оправдательные документы авиа- и/или железнодорожные билеты;

· документы о найме жилого помещения;

· ксерокопии страниц загранпаспорта с отметками о пересечении границы;

· счета за телефонные переговоры;

· иные документы, подтверждающие расходы, произведенные работником с разрешения работодателя.

К указанному отчету необходимо прилагать официально заверенную копию внутренних правил организации, описывающих рабочий режим в выходные дни и праздники. В противном случае, расходы на данную рабочую поездку не будут учитываться в целях налогообложения. Нарушение требований к оформлению отчета также приведет к этому.

В случае, если организацией направляется в заграничную командировку сотрудник-нерезидент страны базирования предприятия, то в такой ситуации у сотрудника не должно быть никаких ограничений, т.к. с ним был официально заключен трудовой договор, определяющий его постоянное место работы и трудовые обязанности, то он может быть отправлен в заграничную командировку для выполнения определенного задания, несмотря на тот факт, что его постоянное место жительство находится на территории другого государства. Таким образом, выплата суточных такому работнику, направленному в командировку, должна учитывать его возможность ежедневно возвращаться к месту жительства в место базирования организации-работодателя, несмотря на статус регистрации работника. Следовательно, в случае отправления сотрудника-нерезидента в рабочую поездку в государство, гражданином которого он является, работодатель должен за каждый день выплачивать ему суточные, а также за те дни, когда сотрудник находится в пути [9].

В целом, при отражении командировочных расходов в бухгалтерском учете следует руководствоваться Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н [6].

Перед отъездом в командировку работнику выдается аванс, включающий в себя сумму предполагаемых расходов на проезд, проживание, а также суточные.

При выдаче работнику аванса на командировку в учете делается соответствующая запись.

Важно отметить, что при выдаче средств на командировку в иностранной валюте бухгалтеру важно:

· оприходовать наличную иностранную валюту, полученную в банке, по официальному курсу на день оприходования;

· выдать иностранную валюту работнику по официальному курсу на день выдачи;

· отразить расходы командированного лица по официальному курсу на день выдачи денежных средств;

· в случае перерасхода - скорректировать (увеличить или уменьшить) сумму перерасхода подотчетного лица исходя из официального курса иностранной валюты, действующего на день его оплаты.

Если работнику выдали аванс на командировочные расходы в иностранной валюте, то его задолженность пересчитывается в рубли по курсу, установленному на дату выдачи аванса, и дальнейший пересчет этих средств не производится (п.10 ПБУ 3/2006). То есть, после того как, работник отчитается по расхода, произведенным им в командировке, сумма указанных расходов, выраженная в иностранной валюте, будет пересчитана в рубли по курсу на дату выдачи аванса. Курсовые разницы могут возникнуть только в случае оплаты перерасхода:

· если на дату утверждения авансового отчета (дату составления отчетности) курс валюты оказался выше, чем на дату оплаты перерасхода, то в учете возникает положительная курсовая разница;

· если на дату утверждения авансового отчета (дату составления отчетности) курс валюты оказался ниже, чем на дату оплаты перерасхода, то в учете возникает отрицательная курсовая разница.

Также, в налоговом учете расходы в иностранной валюте пересчитывают в рубли по курсу, установленному на дату признания расхода (п. 5 ст. 252, п. 10 ст. 272 НК РФ) [1]. То есть курсовые разницы возникнут и на дату представления авансового отчета, и на дату оплаты перерасхода. Поэтому в бухгалтерском учете организации будет отражена постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство или актив.

Далее следует рассмотреть порядок налогообложения расходов на командировку. Для целей налогообложения расходы на командировки сотрудников учитываются только в том случае, если они имеют производственный характер, т.е. необходимы для реализации действий, направленных на извлечение прибыли, экономически обоснованы и документально подтверждены, соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Список командировочных расходов, которые не облагаются налогом на прибыль, определен пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ [1]. Это расходы на:

· проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

· наем жилого помещения;

· суточные (в пределах норм, самостоятельно установленных организацией);

· расходы на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

· консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Такие затраты будут учитываться в случае исчисления налога на прибыль без ограничений. Однако важно, чтобы организация имела возможность подтвердить их какими-либо оправдательными документами. Затраты, которые подтвердить документально невозможно, не могут учитываться при признании расходов по налогу на прибыль.

Перечень командировочных расходов, не облагаемых НДФЛ, установлен п. 3 ст. 217 НК РФ [1]. К ним относятся:

· суточные, которые выплачиваются согласно правилам российского законодательства;

· действительно произведенные и подтвержденные документами транспортные расходы;

· сборы в аэропортах, и различные комиссионные сборы;

· затраты на найм жилья;

· сборы за выдачу или получение, а также регистрацию служебного заграничного паспорта, а также требуемой рабочей визы;

· затраты на обмен валюты, как наличной, так и чека, в иностранном банке.

Далее следует заметить, что в последнее время становится все более актуальным вопрос признания в составе расходов по налогу на прибыль расходы по приобретению электронного билета. В этом случае бланка билета у пассажира нет, а регистрация на рейс производится по паспорту. Поскольку любой расход должен быть документально подтвержден, то возникает вопрос об обосновании учета данных расходов на проезд.

Пример: Сотрудник ООО "Х" был направлен в командировку 17 мая 2014 г. Во-первых, он должен посетить деловых партнеров организации в Мюнхене (Германия), а затем в Зальцбург (Австрия). Приказ о командировке по форме Т-9 оформлен отделом кадров организации, командировочное удостоверение не оформлялось.

1. 17 мая 2014 г. работник пересек границу РФ и прибыл на самолете в Мюнхен, что подтверждается отметкой в заграничном паспорте.

2. 18 мая 2014 г. работник прибыл в Зальцбург.

3. 20 мая 2014 г. вернулся в РФ, что также отмечено в заграничном паспорте.

Согласно коллективному договору суточные в организации установлены в следующем размере:

1. 700 руб. - командировка по территории России;

2. 66 долл. США в рублях по курсу ЦБ РФ - в Австрию;

3. 60 долл. США в рублях по курсу ЦБ РФ - в Германию.

Суточные будут начислены работнику в следующем размере:

1. за 17 мая 2014 г. (первый день прибытия в Германию) - 60 долл. США;

2. за 18 мая 2014 г. (первый день прибытия в Австрию) - 66 долл. США;

3. за 19 мая 2014 г. (1 день пребывания в Австрии) - 66 долл. США;

4. за 20 мая 2014 г. (день возвращения в Россию) - 700 руб.

Предположительно, часть аванса была выплачена в рублях (включая суточные в размере 700 руб. за последний день командировки), а для расчетов за пределами РФ - в иностранной валюте (доллары США), как и суточные, равные 192 долл. США. Аванс был выплачен 17 мая 2014 г.

Официальный курс доллара по ЦБ РФ на 17 мая 2014 г. составлял 34,70 руб. [11]

Значит, рублевый эквивалент суммы выплаченных суточных в целях исчисления НДФЛ составил:

192 долл. x 34,70 руб/долл. = 6662,40 руб.

1. Cуточные за 1 день нахождения сотрудника в Германии составляли:

60 долл. x 34,70 руб/долл. = 2082,00 руб.

2. Cуточные за все дни нахождения сотрудника в Австрии составляли:

66 долл. x 34,70 руб/долл. = 2290,20 руб.

Т.к. эти суммы не превышают 2500 руб., то с работника не нужно удерживать НДФЛ.

Важно, что суточные сотруднику начисляются не зависимо от того, какой именно комплекс услуг был включен в счет гостиницы (ст. 168 ТК РФ, п. 11 Положения № 749) [2]. Для расчета по налогу на прибыль суточные следует включать в затраты, и учет дополнительных гостиничных услуг (в частности, услуги общественного питания) зависит от того, каким образом происходило оформление документов. Но при этом, обслуживание непосредственно в гостиничных номерах или барах в нельзя включить в налоговую базу (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ) [1]. Следовательно, в случае, если такие услуги были включены в счет, в затратах они учитываться не будут. Однако, если эти дополнительные услуги отдельно не выделяются в счете, а входят в сумму услуг гостиничного заведения, то следует учитывать при расчете налога на прибыль.

В Письме от 07.06.2013 г. № 03-03-07/21188 Минфин уточнил, что к командировочным расходам предъявляются общие для всех расходов требования об их экономической обоснованности и документальном подтверждении, предусмотренные п. 1 ст. 252 НК РФ. Согласно названной статье расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком [1].

В случае оформления проездных документов электронными пассажирскими билетами, маршрут или квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции является документом отчетности и может применяться в целях осуществления коммерческими как наличных денежных расчетов, так и расчетов с помощью платежных карт согласно Приказу Минтранса России от 08.11.2006 г. № 134 «Об установлении формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации».

Таким образом, если приобретается билет в электронной форме, то оправдательными документами, способными подтвердить расходы на авиатранспорт в целях налогообложения, является:

1. сформированная с помощью автоматической информационной системы оформления воздушных перевозок квитанция или авиабилет в печатном виде, где указывается стоимость перелета;

2. посадочный талон, который подтверждает непосредственный перелет подотчетного лица по маршруту, который указан в электронном билете.

Возможны ситуации, когда подотчетному командируемому работнику необходимо воспользоваться услугами такси, однако учесть стоимость поездки на очень сложно. Согласно Письму Минфина России от 14.06.2013 г. № 03-03-06/1/22223, «обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности». Однако, в российском налоговом законодательстве не используется термин «экономическая целесообразность», а следовательно и порядок ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность затрат, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы уменьшающих в целях налогообложения, не регулируются. Таким образом, оценивать их с позиций целесообразности и рациональности также затруднительно.

Соответственно, уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму расходов на проезд командированного работника на такси возможно только в случае их документального подтверждения и обоснования их экономической целесообразности.

Важно отметить, что обязательные реквизиты квитанции на оплату пользования легковым такси определены Правилами перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 14.02.2009 г. № 112 [4].

В случае использования работником собственного автотранспорта для проезда в аэропорт для учета расходов в целях налогообложения необходимо руководствоваться следующим. Компенсацию за использование личного транспорта работника можно учесть в расходах лишь в пределах норм (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, постановление Правительства РФ от 08.02.2002 г. № 92) [1]. Однако часто бывает, что эти нормы не соизмеримы с реальной величиной расходов на бензин. Скорее всего, реальные расходы на бензин будут выше. Но если компания учтет их при налогообложении прибыли в полном размере, то велика вероятность претензий со стороны контролирующих органов. Опираясь на письмо ФНС России от 21.05.2010 г. № ШС-37-3/2199, налоговые органы могут признать разницу, между реальным расходом компании на компенсацию затрат на ГСМ и нормативной величиной, необоснованным расходом.

При желании компания может оспорить такое решение в суде. Можно предложить следующие аргументы в защиту позиции налогоплательщика. Как уже было сказано, расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ) [1]. При этом Налоговый кодекс не конкретизирует способ проезда для цели учета расходов. Согласно статье 168 ТК РФ компания обязана возместить командированному работнику расходы на проезд. При этом порядок и размеры возмещения расходов, связанных с командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации [2]. Таким образом, ни налоговое, ни трудовое законодательство не ограничивают организацию и работника в выборе вида транспорта для поездки в командировку.

Минфин в Письме от 03.09.2012 г. № 03-03-06/1/456 особо подчеркнул: если работник убывает в командировку ранее даты, указанной в приказе о командировании (возвращается из командировки позднее установленной даты), оплата его проезда в некоторых случаях не может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой. В частности, если срок пребывания в месте командирования значительно превышает срок, установленный приказом о командировании (например, если сразу после окончания командировки работнику предоставляется отпуск, который он проводит в месте командирования), имеет место получение работником экономической выгоды, предусмотренной ст. 41 НК РФ, в виде оплаты организацией проезда от места проведения свободного от работы времени до места работы [1].

В этом случае оплата организацией за сотрудника билета со сроком приезда позднее окончания срока командировки, обозначенного в приказе о командировании, в силу пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ признается доходом, полученным в натуральной форме. Стоимость указанного билета подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в соответствии с положениями ст. 211 НК РФ [1]. Аналогичный подход используется в случае выезда работника к месту командировки до даты ее начала.

Таким образом, в статье были проанализированы особенности командирования служащих, изложен порядок документального оформления заграничных служебных командировок, а также проанализирован порядок бухгалтерского и налогового учета расходов по заграничным командировкам для коммерческих предприятий. Важно отметить, что российское законодательство предусматривает строгий перечень лиц, которых предприятие вправе направить в зарубежную командировку, а также необходимых для учета расходов по командировке документов. Оно устанавливает четкий порядок конвертирования валютных расходов по командировке, а также определяет особый порядок учета расходов по заграничным служебным поездкам при признании расходов по налогу на прибыль.

Библиографический список

1. Налоговый кодекс РФ. [Электронный ресурс] URL: http://www.consultant.ru/popular/nalog1/?utm_campaign=law_doc&utm_source=google.adwords&utm_medium=cpc&utm_content=21075522.3233846&gclid=Cj0KEQiA7tCjBRDulMny5rfM0dkBEiQA7fcshY2ETrDAd7rwJrsiXzEBAH8sf2UlQzLhFh3APocr6XEaAlDc8P8HAQ(Дата обращения: 12.11.2014).

2. Трудовой кодекс РФ. [Электронный ресурс] URL: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=170508 (Дата обращения: 12.11.2014).

3. Постановление Правительства РФ от 13.10.08 г. № 749 «Об особенностях направления работников в служебные командировки». [Электронный ресурс] URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_169979/ (Дата обращения: 14.11.2014).

4. Постановление Правительства РФ от 14 февраля 2009 г. № 112 «Об утверждении правил перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом». [Электронный ресурс] URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_164205/ (Дата обращения: 02.12.2014).

5. Постановление Государственного комитета РФ по статистике от 05.01.2004 № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты». [Электронный ресурс] URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_47274/.

6. Приказ Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 11 сентября 2009 г. № 739н «Об утверждении порядка и форм учета работников, выбывающих в служебные командировки из командирующей организации и прибывших в организацию, в которую они командированы». [Электронный ресурс]. Режим доступа: URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_92736/ (Дата обращения: 02.12.2014).

7. Приказ Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению». [Электронный ресурс] URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_107972/(Дата обращения: 03.12.2014).

8. Указание ЦБ РФ от 11 марта 2014 г. № 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства» п. 11 «Порядка ведения кассовых операций в РФ» [Электронный ресурс] URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_163618/ (Дата обращения: 03.12.2014).

9. Маркова М.А., Попов А.Ю. Некоторые вопросы возмещения командировочных расходов и их признания в целях налогообложения // Актуальные вопросы развития и совершенствования системы учета, анализа и аудита в соответствии с МСФО и МСА [Текст]: материалы III Междунар.науч.-практ. конф. (г. Екатеринбург, 18 октября 2013 г.) / [отв. за выпуск Н. С. Нечеухина, Т. Ф. Шитова]. Екатеринбург: Изд-во Урал. гос. экон. ун-та, 2013. 215 с. С. 73-78. [Электронный ресурс] URL: http://science.usue.ru/attachments/807_bua.pdf#page=73 (Дата обращения: 09.12.2014).

10. Васина С.А., Лытнева Н.А. Документальное оформление, бухгалтерский учёт и налогообложение командировок в зарубежные страны / С.А.Васина // Вестник ОрелГИЭТ. 2012. №16. С. 30-35 [Электронный ресурс] URL: http://www.orelgiet.ru/16_vasina_litneva_20_02_12.pdf (Дата обращения: 09.12.2014).

11. Информационное агентство «РосБизнесКонсалтинг (РБК)». [Электронный ресурс] URL: http://quote.rbc.ru/news/cur/2014/05/15/34157840.html (Дата обращения: 09.12.2014).

Размещено на Allbest.ru