Размещено на http://www.allbest.ru/

Московский государственный институт

электронной техники (технический университет)

Кафедра экономической теории и финансов

КУРСОВАЯ РАБОТА

на тему «Бухгалтерский учет в коммерческих организациях»

Исполнитель: студентка группы ЭУ-35

Гвоздева Е.А.

Научный руководитель: Хвостик Т.В.

Москва 2005

Содержание

Введение

Теоретическая часть

1. Введение

2. Понятие нематериальных активов

2.1 Сущность нематериальных активов как объекта бухгалтерского учета

2.2 Сущность нематериальных активов как объекта налогового учета

3. Учет нематериальных активов

3.1 Первоначальная стоимость нематериальных активов

3.2 Амортизация нематериальных активов

3.3 Выбытие нематериальных активов

4. Понятие и учет интеллектуальной собственности

5. Заключение

Практическая часть

1. Краткие сведения о компании

2. Учетная политика

3. Рабочий план счетов

4. Исходные данные (остатки по счетам на 1 января 2005 г.)

5. Изменения в бухгалтерском балансе под влиянием хозяйственных операций за январь 2005 г

6. Краткое описание личного состава ООО «Абрис»

7. Расчетная ведомость по з/п сотрудникам за январь 2005 г

8. Начисление амортизации ОС и НМА за январь 2005г

9. Журнал хозяйственных операций за январь 2005г

10. Оборотно-сальдовая ведомость за январь 2005 г

11. Шахматная оборотная ведомость

Заключение

Список литературы

Приложение 1. Бухгалтерский баланс на 01 мая 2005 г

Приложение 2. Отчет о прибылях и убытках за апрель 2005 г

Приложение 3. Приходный кассовый ордер

Приложение 4. Расходный кассовый ордер

Приложение 5. Товарная накладная

Приложение 6. Приходный ордер (поступили материалы)

Приложение 7. Счет-фактура

Приложение 8. Требование-накладная

Приложение 9. Платежная ведомость

Приложение 10. Платежное поручение

амортизация бухгалтерский учет актив

Введение

Бухгалтерский учет, представляя собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций, выступает важнейшей функцией управления всех хозяйствующих субъектов. В этой связи организация бухгалтерского учета основывается на использовании общих научно обоснованных принципов управления -- системного подхода, программно-целевого метода, экономико-математического моделирования и других.

Для правильного руководства деятельностью предприятий необходимо располагать полной, точной, объективной, своевременной и достаточно детальной экономической информацией. Это достигается путем ведения хозяйственного бухгалтерского учета.

Перед бухгалтерским учетом поставлены задачи по обеспечению информацией внутренних и внешних пользователей о показателях деятельности организации в целях достоверной оценки ее финансового и имущественного положения, что свидетельствуют о повышении роли бухгалтерского учета как уникального источника для принятия обоснованных управленческих решений. В свою очередь возникновение новых экономических и правовых отношений между хозяйствующими субъектами различных организационно-правовых форм собственности, происходящие интеграционные процессы во всех сферах их деятельности с зарубежными партнерами предполагают формацию бухгалтерского учета, ориентированного на использование общепринятых в мировой практике принципов и правил ведения бухгалтерского учета. Все это объясняет неоспоримую актуальность выбранной темя для курсовой работы.

Структура данной работы представляет собой следующие взаимодополняющие друг друга части: содержание, введение, основная часть (теоретическая и практическая), список литературы и приложения.

Предметом исследования является отражение хозяйственной деятельности условного предприятия «Абрис», а в качестве объекта исследования выступает анализ учета основных средств, нематериальных активов и другого имущества данного предприятия, его готовой продукции. Целью курсовой работ продемонстрировать процесс ведения бухгалтерского учета на отдельно взятом предприятии. В практической части представлены: описание организации, ее учетная политика, рабочий план счетов; показано, как начисляется заработная плата работникам предприятия и амортизация отдельных объектов основных средств, как отражаются на бухгалтерском балансе такие операции, как приобретение материалов, их передача в производство, начисление НДС, реализация готовой продукции, учет выручки и т.д. В конце приведены основные отчетные документы: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках; а также некоторые первичные документы.

Проведенные исследования в основном опирались на данные бухгалтерского учета и отчетности, а также были проработаны другие источники информации: материалы периодической печати, методические указания, работы специалистов.

Теоретическая часть

1. Введение

С развитием рыночных отношений в имуществе хозяйствующих субъектов неуклонно возрастает доля нематериальных (неосязаемых) активов. Это обусловлено быстротой и масштабами технологических изменений, распространением информационных технологий, активной инвестиционной деятельностью, обострением конкурентной борьбы, стремление получить признание на внутреннем и мировом рынках.

Становится все более очевидным, что так называемые материальные активы не являются единственным фактором обеспечения доходности организации, и что существуют иные их виды, которые не имеют такого классического признака, как вещественная субстанция, но могут играть важнейшую роль в процессе получения предприятием прибыли.

Такими активами являются нематериальные активы, одни из принципиально новых объектов бухгалтерского учета, число видов которых с каждым днем растет.

Полное определение данного вида средств появилось лишь в 1994 году с утверждением нового Положения о бухгалтерском учете и отчетности, поэтому актуальность этой темы очевидна.

Данный вид внеоборотных активов уже имеет повсеместное применение, и поэтому, чтобы вести бухгалтерский учет в организации в соответствии с законодательными и нормативными актами, необходимо рассмотрение вопросов учета нематериальных активов.

В настоящее время ПБУ 14/2000 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах коммерческих организаций (кроме кредитных), которые находятся на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления: определяет методику отнесения активов к нематериальным, правила их стоимостной оценки и учета их поступления, амортизации и выбытия с учетом всех особенностей нематериальных активов.

В данной части своей курсовой работы постараюсь разобрать основные правовые аспекты создания, приобретения, выбытия, а также погашения стоимости нематериальных активов посредством амортизации как для целей бухгалтерского, так и налогового учета. Для этого были использованы помимо основных учебников и учебных пособий, периодические издания (журналы, газеты), посвященные проблемам и практике бухгалтерского учета в РФ.

Эта тема заинтересовала меня потому, что решению проблем, связанных с особенностями учета нематериальных активов, в последнее время уделяется большое внимание в практике российского бухгалтерского учета.

2. Понятие нематериальных активов

Свойством нематериальности в бухгалтерском балансе обладают не только нематериальные активы. Отсутствие материально-вещественной структуры характерно также для капитализируемых в соответствии с ПБУ 17/02 расходов на НИОКР, расходов будущих периодов, дебиторской задолженности. Причем неосязаемые объекты учета можно разделить на являющиеся объектами гражданских прав (так называемое невещное имущество), т. е. обладающие оборотоспособностью, и не являющиеся таковыми. Кроме того, они могут быть как внеоборотными, так и оборотными.

Очевидно, что не все эти неосязаемые объекты рассматриваются в бухгалтерском учете как нематериальные активы.

Понятие нематериальных активов используется в законодательстве по бухгалтерскому учету и в налоговом законодательстве.

Если проанализировать правила бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов, то обнаружится, что имеется ряд существенных отличий как в перечне активов, которые считаются нематериальными, так и в порядке их учета.

Попытаемся выявить, на каких участках учета нематериальных активов возникают постоянные и временные разницы и можно ли их избежать.

2.1 Сущность нематериальных активов как объекта бухгалтерского учета

Согласно п. 3 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденного приказом Минфина РФ от 16.10.2000 № 91н, нематериальным активом признается актив коммерческой организации, единовременно обладающий следующими свойствами:

1) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

2) возможность идентификации организацией от другого имущества;

3) использование в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд;

4) использование в течение длительного периода (срок полезного использования более года или длительности обычного операционного цикла, если она превышает 12 месяцев);

5) не предполагается его последующая перепродажа;

6) способность приносить организации экономические выгоды в будущем;

7) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).

По сути требований ПБУ 14/2000 нематериальный актив представляет собой исключительное право организации на объект интеллектуальной собственности, используемое ею в производстве или управлении. Что касается длительности периода использования актива, то, видимо, имеется в виду длительный период, так как организация может не планировать перепродажу актива длительного пользования, оприходовать его в качестве нематериального, но использовать в своей деятельности непродолжительное время, а затем принять решение об изменении производственной программы и продать данный актив. В результате срок реального использования нематериального актива организацией может оказаться менее 12 месяцев.

Таким образом, можно сделать вывод:

· нематериальный актив организации -- это прошедший государственную регистрацию ("надлежащее оформление") объект ее интеллектуальной собственности (за исключением специально оговоренных в ПБУ14/2000 случаев);

· не всякий принадлежащий организации и прошедший государственную регистрацию объект интеллектуальной собственности может быть признан ее нематериальным активом. Например, патент на изобретение, не используемое организацией.

В п. 4 ПБУ 14/2000 приводится примерный перечень тех объектов, которые могут быть и которые не могут быть приняты организацией к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов. Предлагаемый перечень носит закрытый характер, однако включает не все объекты, которые удовлетворяют классификационным требованиям (см. п. 3). Например, в перечне не упомянуты права на произведения науки, литературы и искусства. Однако в соответствии с нормами авторского права автор может передать организации по авторскому договору свои имущественные права на основе исключительности их предоставления. Такие исключительные имущественные права, на наш взгляд, могут являться интеллектуальной собственностью организации, и для них могут быть выполнены все семь условий признания нематериального актива, установленные ПБУ 14/2000. В подобной ситуации возникает вопрос: возможно ли учитывать в составе нематериальных активов объекты, не упомянутые в п. 4, но удовлетворяющие требованиям п. 3 ПБУ 14/2000? По нашему мнению, при принятии решения об учете нематериального актива норма п. 3 приоритетна. На это, в частности, указывает использование в тексте п. 4 оборота "могут быть отнесены". Отметим, что определение нематериальных активов, приводимое в ПБУ 14/2000, отличается от определения, предлагаемого международным стандартом МСФО 38 "Нематериальные активы".

ПЕРЕЧЕНЬ ОБЪЕКТОВ, ОТНОСИМЫХ И НЕ ОТНОСИМЫХ К НМА СОГЛАСНО ПБУ 14/2000

Таблица 1

Могут относиться к НМА (п.4)	Не относятся к НМА (п.2 и 4)
Исключительное право патенообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель	Не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы
Исключительное авторское право на программы ЭВМ, базы данных	Не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы
Имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем
Исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места прохождения товаров	Материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных
Исключительное право патентообладателя на селекционные достижения	Интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них
Деловая репутация организации
Организационные расходы (расходы, связанные с образование юридического лица, признанные в соответствие с учредительными документами частью вклада учредителей в уставны капитал).

2.2 Сущность нематериальных активов как объекта налогового учета

Необходимость налогового учета нематериальных активов вменена организациям гл. 25 части второй Налогового кодекса РФ в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль с 1 января 2002 г.

В соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы начисленной амортизации.

Согласно ст. 256 НК РФ для целей обложения налогом на прибыль амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Так как в Налоговом кодексе РФ не дается определение объектов интеллектуальной собственности, то в соответствии с нормой п.1 ст.11 НКРФ для целей налогообложения используется значение этого понятия, определенное в других отраслях права (в данном случае в гражданском законодательстве).

Поскольку согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб., возникает вопрос: относится ли данное требование только к основным средствам или распространяется также на нематериальные активы? В соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Поэтому объекты интеллектуальной собственности организации, представляющие собой исключительные имущественные права, по нашему мнению, не подпадают под определение имущества Налоговым кодексом РФ. Следовательно, стоимостный критерий к ним применять не следует.

Далее в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для целей налогового учета первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их создание или приобретение (п. 3 ст. 257 НК РФ). Поэтому в случаях поступления объектов интеллектуальной собственности в качестве вклада в уставный капитал или безвозмездно они не могут быть признаны амортизируемыми нематериальными активами, так как организация не понесла расходов в связи с их приобретением.

Для признания нематериального актива также необходимо наличие:

способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);

надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Данные формулировки расходятся с определениями бухгалтерского законодательства, которое признает нематериальными активами только исключительные права, причем независимо от способа их поступления в организацию. Таким образом, между бухгалтерским и налоговым законодательством в области нематериальных активов различия наблюдаются уже на уровне определений.

Приведем примерный перечень объектов, которые могут быть и которые не могут быть признаны нематериальными активами организации для целей налогового учета (табл. 2).

Отметим, что этот перечень, так же как и приведенный в п. 4 ПБУ 14/2000, нельзя рассматривать в качестве исчерпывающего, поскольку он состоит из нескольких частей и при его формулировании используется оборот "в частности относятся".

В данном случае в налоговом учете возникает объект, которого не существует в бухгалтерском учете. Это, прежде всего, ноу-хау и коммерческая информация, а также лицензии на недропользование. Таким образом, налоговое законодательство дает более широкое определение категории нематериальных активов.

ПЕРЕЧЕНЬ ОБЪЕКТОВ, ОТНОСИМЫХ И НЕ ОТНОСИМЫХ К НМА СОГЛАСНО НАЛОГОВОМУ КОДЕКСУ РФ

Таблица 2

Относятся к НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ)	Не относятся к НМА
Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец. Полезную модель	Не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (п. 3 ст. 257)
Исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных	Интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду(п. 3 ст. 257)
Исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем	Приобретение права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора (подп. 8 п. 2 ст.256)
Исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование
Исключительное право патентообладателя на селекционные достижения Владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта	Как не относящиеся к объектам интеллектуальной собственности согласно Гражданскому кодексу РФ и прямо не поименованные в Налоговом кодексе РФ
Лицензия на недропользование (ст. 325)	Деловая репутация организации Организационные расходы, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада учредителей в уставный капитал

3. Учет нематериальных активов

3.1 Первоначальная стоимость нематериальных активов

Первоначальная стоимость нематериальных активов и в налоговом, и в бухгалтерском учете организации зависит от того, каким образом они поступили в организацию (табл. 1).

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных организацией за плату, складывается аналогично первоначальной стоимости основных средств. Разницы, возникающие из-за различий в порядке формирования первоначальной стоимости приобретенных нематериальных активов в налоговом и бухгалтерском учете, приведены в табл. 1.

Процессу принятия к учету нематериальных активов, приобретенных за плату, предшествует получение организацией исключительных прав на них в результате регистрации договоров об их передаче в соответствии с Правилами регистрации договоров о передаче исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания, зарегистрированную топологию интегральной микросхемы и права на их использование, полной или частичной передаче исключительного права на программу для электронных вычислительных машин и базу данных, утвержденными приказом Роспатента от 29.04.03 № 64.

Получение исключительного права на нематериальный актив означает, что к его приобретателю в полном объеме переходят все права и ограничения, которые были у прежнего владельца.

Синтетический учет затрат, формирующих первоначальную стоимость приобретаемых за плату нематериальных активов, ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов". На этом счете отражаются расходы организации в активы, которые впоследствии после регистрации договора о передаче исключительного права будут приняты к учету как объекты интеллектуальной собственности и отнесены на счет 04 "Нематериальные активы".

При формировании первоначальной стоимости нематериальных активов, приобретаемых организацией, в нее включается полная сумма по договору о передаче исключительных прав правообладателя за исключением НДС, если объект планируется использовать в деятельности, облагаемой НДС. Когда нематериальные активы приобретены для производства товаров, работ, услуг, не облагаемых НДС, то сумма "входного" НДС к вычету не принимается. Она включается в первоначальную стоимость объекта. Если объект интеллектуальной собственности будет использоваться для изготовления как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции, "входной" НДС, уплаченный продавцу при его покупке, учитывается в порядке, установленном нормами п.4 ст.170 НК РФ.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, и в налоговом, и в бухгалтерском учете формируется из фактических расходов на их создание и изготовление:

• материальных расходов;

• расходов на оплату труда;

• расходов на услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнителъским) договорам;

• патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и др.

Но, несмотря на кажущееся сходство правил, стоимость таких нематериальных активов в налоговом и бухгалтерском учете может различаться.

В соответствии с точкой зрения, изложенной в письме Минфина РФ от 13.05.03 № 04-02-05/3/48, суммы ЕСН и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний относятся согласно подл. 1 и 45 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Поэтому они не подлежат включению в первоначальную стоимость нематериальных активов, созданных организацией. Поэтому суммы ЕСН и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с заработной платы работников, участвующих в создании нематериального актива, будут формировать налогооблагаемые временные разницы (НВР).

Однако представители ФНС РФ придерживаются иного мнения: суммы ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование являются расходами по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Следовательно, в соответствии с п. 5 ст. 250 НК РФ они не учитываются при определении налоговой базы. В расходы эти суммы включаются посредством амортизации.

Однако представители ФНС РФ придерживаются иного мнения: суммы ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование являются расходами по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Следовательно, в соответствии с п. 5 ст. 250 НК РФ они не учитываются при определении налоговой базы. В расходы эти суммы включаются посредством амортизации.

Пример 1. Организация своими силами создала компьютерную программу. Зарплата работников, занятых в написании программы, составила 30000 руб. Руководствуясь письмом Минфина РФ № 04-02-05/3/48, организация не включила суммы ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в первоначальную стоимость объекта нематериальных активов для целей налогообложения прибыли. В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных активов",

К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

30000 руб.

начислена зарплата работникам, принимавшим участие в написании программы;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных активов",

К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

10680 руб. (30000 * 35,6%)

начислен ЕСН;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных активов",

К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсч. "Расчеты по обязательному

страхованию от несчастных случаев на производстве"

60 руб. (30000 * 0,2%)

начислены взносы на страхование от несчастных случаев на производстве по страховому тарифу 0,2 %;

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных активов"

40740 руб. (30000 + 10680 + 60)

нематериальный актив принят на учет.

В налоговом учете суммы начисленного ЕСН и взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве относятся к прочим расходам (подп. 1 и 45 п. 1 ст. 264 НК РФ) и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. В бухгалтерском учете они включаются в первоначальную стоимость нематериального актива, поэтому возникнет налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства"

2577,6 руб. ((10680 + 60) * 24%)

отражено отложенное налоговое обязательство.

Это обязательство будет уменьшаться вплоть до полного погашения ежемесячно по мере начисления амортизации в течение срока полезного использования нематериального актива.

Если ноу-хау, информация в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта признаны нематериальными активами только в налоговом учете, а в бухгалтерском нет, то их амортизация будет порождать постоянные разницы.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, в бухгалтерском учете определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В налоговом учете порядок формирования первоначальной стоимости таких нематериальных активов не определен. Как поступить в этом случае? Есть два пути.

Первый путь: формировать первоначальную стоимость нематериального актива в налоговом учете по правилам бухгалтерского, воспользовавшись правом, данным п. 7 ст. 3 НК РФ (все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика). В этом случае ни постоянных, ни временных разниц не возникнет.

Второй путь: формировать первоначальную стоимость нематериальных активов аналогично первоначальной стоимости основных средств, внесенных в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации. Основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны.

Поскольку первоначальная стоимость таких объектов определяется по согласованию с учредителями (участниками) организации и не может превышать рыночной стоимости, расходы по доведению нематериальных активов до состояния, когда они могут приносить доход, списывают на счет 91-2 "Прочие расходы". Причем вклады в уставный капитал не подлежат обложению НДС (подл. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Расходы по регистрации договора о передаче исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности не увеличивают их первоначальную стоимость и также относятся на счет 91-2 "Прочие расходы"

Если первоначальная стоимость нематериальных активов определена как остаточная стоимость по данным налогового учета передающей стороны и отличается от оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, по мере начисления амортизации возникнут постоянные разницы. Постоянные разницы используют для расчета постоянного налогового обязательства и отражают на счетах учета бухгалтерской записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые обязательства" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Нематериальные активы, полученные безвозмездно, учитываются и в налоговом, и в бухгалтерском учете по рыночной стоимости. Разницы могут возникнуть, сети рыночная стоимость объекта нематериальных активов окажется ниже, чем остаточная стоимость по данным налогового учета передающей стороны. Тогда разность рыночной стоимости, по которой нематериальный актив будет учтен в бухгалтерском учете, и остаточной стоимости, по которой он будет учтен в налоговом учете, образует постоянные разницы по мере начисления амортизации безвозмездно полученного объекта.

Расходы, связанные с доведением объекта до рабочего состояния, учитываются на счете 91-2 "Прочие расходы". Полученные исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности по договору дарения учитываются на синтетическом счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления".

При безвозмездном поступлении объекты нематериальных активов следует, на наш взгляд, приходовать по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Поступление объектов интеллектуальной собственности по договору дарения" в корреспонденции со счетом 98-2 "Безвозмездные поступления". После регистрации договора о передаче исключительных прав они включаются в состав нематериальных активов, и по ним начинает ежемесячно начисляться амортизация, увеличивающая внереализационные доходы

Пример 5. В организацию по договору дарения в январе поступил объект интеллектуальной собственности, представляющий патент на полезную модель, рыночной стоимостью 113 280 руб., в том числе НДС 17 280 руб. Стоимость патентной пошлины, уплаченной в том же месяце, составила 600 руб. Расходами по доведению объекта интеллектуальной собственности до состояния, когда он может приносить доход, явились заработная плата, начисленная в январе, в сумме 15 000 руб., ЕСН и страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 3 930 руб. Срок полезного использования полезной модели 4 года. Представим записи операций по оприходованию объекта интеллектуальной собственности и начислению амортизации по нему на счетах бухгалтерского учета:

январь

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",субсч. "Поступление объектов интеллектуальной собственности по договору дарения",

К-т сч. 98-2 "Безвозмездные поступления" 113280 руб.

получен по договору дарения объект интеллектуальной собственности;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

600 руб.

произведена оплата патентной пошлины;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

600 руб.

списана патентная пошлина;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

15000 руб.

начислена заработная плата работникам, занятым доведением объекта интеллектуальной собственности до рабочего состояния;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 69 "Расчеты по страхованию и обеспечению"

3 930 руб.

произведены отчисления ЕСН и страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

субсч. "Поступление объектов интеллектуальной собственности по договору дарения"

113280 руб.

оприходован объект интеллектуальной собственности, поступивший по договору дарения;

февраль

Д-т сч. 98-2 "Безвозмездные поступления",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

2360 руб. (113280 руб.: 4: 12)

признаны внереализационные доходы в сумме начисленной амортизации по объекту интеллектуальной собственности, поступившему по договору дарения.

Если нематериальные активы получены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, то в бухгалтерском учете они учитываются по стоимости товаров (ценностей), передаваемых в обмен на объект нематериальных активов.

В практической работе найти документальное подтверждение цены на аналогичные объекты нематериальных активов затруднительно. Такие активы часто являются уникальными. Кроме этого, когда исчисляется стоимость передаваемого имущества, получателю объекта интеллектуальной собственности необходимо иметь данные о его стоимости, а расчет стоимости нематериальных активов, согласованный обеими сторонами, следует прикладывать к договору мены.

Для расчета цены объектов интеллектуальной собственности по договору, предусматривающему исполнение обязательства (оплату) неденежными средствами, можно использовать методы определения рыночных цен в соответствии с нормами п. 10 ст. 40 НК РФ.

По договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, обмениваемые ценности могут быть признаны неравноценными. Тогда сторона, передающая имущество, цена которого ниже цены обмениваемого товара, в соответствии с нормами ст. 568 ГК РФ должна оплатить разницу в ценах до или после исполнения обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором. Переход права собственности на обмениваемые товары осуществляется после исполнения обязательств передать соответствующее имущество обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ).

По договору мены переход права собственности на обмениваемое имущество происходит после исполнения обязательств обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ). Поэтому до выполнения обязательств по передаче ценностей взамен объекта нематериальных активов он должен учитываться на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Когда активы организации-получателя переданы правообладателю, но объект интеллектуальной собственности не получен, они отражаются в учете на счете 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счетами 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 91 "Прочие доходы и расходы".

3.2 Амортизация нематериальных активов

Некоторые правила начисления амортизации нематериальных активов в бухгалтерском учете жестче, чем в налоговом. Поэтому, если организация желает минимизировать различия в учете, придется приближать налоговый учет к бухгалтерскому. Так, например, для нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации в налоговом учете устанавливаются в расчете на 10, а в бухгалтерском -- на 20 лет (п. 2 ст. 258 НК РФ, п. 17 ПБУ 14/2000). Поэтому ситуации, когда нельзя определить, сколько прослужит объект нематериальных активов, желательно избежать. Тем более что правила определения срока полезного использования нематериальных активов в налоговом и бухгалтерском учете практически одинаковы.

Если все-таки определить срок полезного использования невозможно, то следует применить норму п. 10 ст. 259 НК РФ, позволяющую применять нормы амортизации, меньшие рассчитанных по правилам этой же статьи Налогового кодекса РФ. Налоговая норма амортизации, уменьшенная вдвое, совпадет с бухгалтерской. Возможность применения пониженной нормы амортизации обязательно должна быть закреплена в учетной политике.

Кроме того, п. 15 ПБУ 14/2000 устанавливает, что к группе однородных объектов нематериальных активов применяется один способ амортизации, а в налоговом учете амортизация начисляется пообъектно. Поэтому в налоговом учете для однородных объектов нематериальных активов целесообразно устанавливать один метод амортизации. Тогда даже если налоговая и бухгалтерская амортизации начисляются разными способами, разницы можно считать не по каждому объекту нематериальных активов в отдельности, а по группам.

Как и в ситуации с основными средствами, единственный способ амортизации, не порождающий временных разниц, -- линейный. Он есть и в налоговом, и в бухгалтерском учете. Применение любого другого способа приведет к возникновению временных разниц.

Таким образом, данные налогового и бухгалтерского учета амортизации нематериальных активов совпадут, если в обоих учетах совпадают их оценка и срок полезного использования и применяется линейный способ амортизации.

3.3 Выбытие нематериальных активов

Нематериальные активы могут выбывать из организации вследствие:

прекращения срока действия патента, свидетельства или других охранных документов;

уступки (продажи) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности;

непригодности к дальнейшему использованию;

по истечении срока их полезного использования.

В целом учет доходов и расходов при выбытии нематериальных активов и разниц по ним аналогичен учету доходов и расходов при выбытии основных средств. Исключением можно назвать лишь случай продажи нематериальных активов.

В бухгалтерском учете доходы и расходы от выбытия нематериальных активов относятся на финансовые результаты и отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 23 ПБУ 14/2000).

В налоговом учете выручка от реализации нематериальных активов определяется в соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за проданные нематериальные активы.

С расходами складывается следующая ситуация: особенности определения расходов при реализации амортизируемого имущества, к которому и относятся нематериальные активы, приведены в подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ. В нем говорится, что доходы от реализации амортизируемого имущества можно уменьшить на его остаточную стоимость, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Однако п. 1 ст. 257 НК РФ определяет лишь порядок расчета остаточной стоимости основных средств, а про нематериальные активы в нем речи не ведется. Поэтому трактовать подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ можно двояко: либо в качестве расхода учитывать остаточную стоимость нематериальных активов, исчисленную по правилам определения остаточной стоимости основных средств, либо не уменьшать налоговую базу на остаточную стоимость нематериальных активов вообще.

В первом случае доходы и расходы по выбытию нематериальных активов и возникающие разницы учитываются аналогично доходам и расходам по выбытию основных средств и соответствующим им разницам.

Во втором случае организация не учитывает в расходах остаточную стоимость нематериальных активов, тем самым избегая риска занизить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В этом случае на сумму остаточной стоимости нематериальных активов возникнет постоянная разница, поскольку этот расход никогда не будет учтен в целях налогообложения. Расходы, связанные с реализацией нематериальных активов, учитываются при расчете налогооблагаемой базы в любом случае в соответствии с п. 1 ст. 268 НК РФ.

Пример 2. Организация продала исключительное право на использование промышленного образца. Остаточная стоимость данного объекта нематериальных активов в бухгалтерском учете 30 000 руб., в налоговом 25 000 руб. За фактический срок амортизации накоплен отложенный налоговый актив 1200 руб. В бухгалтерском учете организации сделана запись:.

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы"

1 200 руб.

погашена сумма отложенного налогового актива.

Если организация не учитывает остаточную стоимость выбывшего объекта нематериальных активов при расчете налогооблагаемой базы, то последняя запись будет выглядеть так:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

7200 руб. (30000 * 24%)

отражен постоянный налоговый актив.

При безвозмездной передаче остаточная стоимость нематериальных активов в налоговом учете не признается расходами, учитываемыми в целях налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ), а в бухгалтерском учитывается в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99). Это приводит к образованию постоянных разниц и постоянного налогового актива.

Убыток, полученный от продажи нематериальных активов, в целях налогового учета учитывается в составе прочих расходов равными частями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования актива и фактическим сроком его эксплуатации (п. 3 ст. 268 НК РФ). В бухгалтерском учете убыток от реализации нематериальных активов признается сразу. Поэтому при продаже нематериальных активов с убытком появляются вычитаемые временные разницы и отложенный налоговый актив.

4. Понятие и учет интеллектуальной собственности

Фактором создания стоимости и повышения конкурентоспособности продукции и товаров в современных условиях все в большей степени становятся интеллектуальные ресурсы. Они являются результатом интеллектуальной деятельности по созданию и использованию в организациях научно-технических достижений и средств индивидуализации. Поэтому в последнее время большое внимание уделяется решению проблем в сфере интеллектуальной собственности.

...