Історія бухгалтерського обліку в Україні

Размещено на http://www.allbest.ru/

1. Періодизація розвитку бухгалтерського обліку

У бухгалтерському обліку, вчені багато уваги приділяли вивченню основних етапів його розвитку, зокрема з'ясуванню джерел і першооснов обліку. При вивченні історії обліку важливого значення набуває періодизація бухгалтерського обліку, що досліджувалась багатьма авторами. Кожен автор в основу періодизації покладав відповідну ознаку - зміну економічних формацій, форму обліку, облікову ідею, характер облікових носіїв, облік витрат та ін., більшість авторів брали за основу те, яку роль виконував бухгалтерський облік на різних етапах розвитку суспільства. Так, К. Родбертус (1870) виділяв лише два етапи обліку - докапіталістичний і капіталістичний; а італійський вчений Дж. Чербоні (1878) виділяв чотири етапи: 1. Давній світ. 2. Період від Л. Фібоначі до Л. Пачолі, який він називав епохою комерційної арифметики. 3. Період від Л. Пачолі до Ф, Віллі - становлення подвійної бухгалтерії. 4. Виникнення та розвиток наукової бухгалтерії [1, с. 528]. Французький економіст Л. Сей (1887) виділив такі етапи: 1) мнемонічний, який розділив на два періоди - усний, коли особі, що відповідала за підрахунки, треба було тримати все в пам'яті і символічний, коли робились зарубки на палицях чи в'язались вузли на мотузках; 2) уніфікований - проста бухгалтерія; 3) диграфічний - подвійна бухгалтерія; 4) логісмографічний - зміст якого полягав у послідовній персоналізації рахунків [3, с.68]. Два етапи виділяв О.П. Рудановський (1925) - статистичний і бухгалтерський; академік 98 Серія Економічні науки Випуск 3. 2013 НАН України М.Г. Чумаченко (1997) - виокремлював чотири етапи [9, с. 176]: - з моменту виникнення товарно-грошових відносин до кінця XVIII ст.; - кінець XVIII- кінець XIX ст.; - кінець XIX- середина XX ст.; - з середини XX ст. до наших днів. Відомі російські вчені А.І. Лозинський, В.М. Нікітін, В.А. Сідельников, А.К. Зибін, В. Г. Шишкін бачили шість етапів розвитку обліку [7]: бухгалтерський облік споживчий кооперація

- господарський облік первісного ладу;

- облік рабовласницького ладу;

- облік феодального ладу;

- облік домонополістичного та монополістичного капіталізму;

- розвиток соціалістичного обліку.

Такий різнобій у поглядах наочно свідчить про те, що уніфікованої, науково обґрунтованої періодизації розвитку такої складної системи, якою є бухгалтерський облік, наука ще не виробила. Найбільш відомі вчені Е.Є. Сіверс, Р.Я. Вейцмап, М.Л. Кіпарісов, М.А. Блатов, І.Р. Ніколаєв, О.М. Рудановський, ОМ. Ґалаґан - забезпечували розвиток облікових ідей і традиційних облікових принципів. З ними тісно співпрацював визначний український економіст М.І. Туган-Барановський. А.П. Рудановський цікавився питанням калькулювання. Він вважав, що собівартість, розрахована за фактичними витратами, є однобокою, у зв'язку з можливістю різних цін на однакові матеріали. Він пропонував визначати два види собівартості: - за фактичними витратами; - за нормативними витратами. Р.Я. Вейцман ототожнював поняття планової та нормативної калькуляції [ 5]. Бухгалтерський облік будувався не на економічних, а на суто політико-ідеологічних централізованих засадах. Фундаторами та представниками соціалістичного обліку стали Н. Ласкін, Н. Гегечкорі, Е. Глейх, П. Клейман, Д. Андріонов та ін. Найбільшим його теоретичним досягненням став власне класовий характер. У 1930 р. поширення набула праця Н. Блатова, І. Богословського, М. Помазкова «Обліково-бухгалтерські курси вдома». Згодом її авторів звинуватили в буржуазній ідеології. М.Х. Жебрак відомий вчений радянського періоду (українець за походженням) був один із творців нормативного методу на базі американської системи «стандарт-костинг». Вийшла праця «Основні елементи промислового обліку в СРСР і за кордоном» [ 6]. Сферою обліку було визнано все народне господарство, а не окреме підприємство, як вважав О.М. Ґалаґан, теорію і галузевий облік було об'єднано в один курс - бухгалтерський облік, подвійний запис почав трактуватись як складова методу бухгалтерського обліку, а не як об'єктивний закон. Слід зазначити, що провідні вчені-бухгалтери були вихідцями з України. Працювали в Україні: М.Х. Жебрак, А.Д. Лозінський, потім - А.Ж. Маргуліс, І.І. Поклад, В.Б. Івашкевич та ін. Автор не ставив собі за мету описувати історичну ходу розвитку бухгалтерського обліку в СРСР дане питання детально висвітлено у працях В.А. Маздорова та Я.В. Соколова, але слід зазначити, що для того, щоб зрозуміти та збагнути всю сутність бухгалтерії, необхідно вивчити її історію. Тільки глибокі знання поступового розвитку обліку навчають заслужено цінувати його переваги та значення для господарського життя. За допомогою історії є можливість проникнути в економічне життя минулих століть. Тому вважаємо за потрібне провести дослідження періодизації розвитку бухгалтерського обліку. Постановка завдання. Дослідити періодизацію розвитку бухгалтерського обліку, що дозволить зрозуміти сучасний розвиток і оптимальні напрями прогнозування його еволюції в майбутньому. Виклад основного матеріалу дослідження. Розвиток матеріального виробництва, розподілу, обміну й невиробничого споживання суспільного продукту мав наслідком зростання продуктивних сил та вдосконалення виробничих відносин, що супроводжувалось зміною однієї суспільно-економічної формації іншою. Кожній формації відповідав свій рівень розвитку продуктивних сил та виробничих відносин, у безпосередній залежності від яких перебував і розвиток господарського обліку: період прадавніх цивілізацій на сході в долинах рік Нілу, Тигру і Євфрату (Стародавній Єгипет, Вавилонія, Юдея, Персія); період античного світу (Стародавня Греція, Рим); середньовіччя; Відродження, в якому зароджувалась подвійна бухгалтерія (XIII-XIV ст.); визнання подвійної бухгалтерії (XV-XVIII ст.); перетворення обліку на науку (XIX-початок XX ст.) тощо. Кожна країна починала нову фазу свого розвитку по-своєму. Але те, що було вже винайдене, кожна країна впроваджувала в своє господарське життя. Не була винятком і система бухгалтерського обліку, яку, зрозуміло, скрізь пристосовували до умов і особливостей конкретної держави, галузей виробництва та сфер господарської діяльності. У зв'язку з цим періоди становлення й розвитку господарського обліку майже точно відповідають суспільно-економічним формаціям, а саме: 1) зародження господарського обліку в первіснообщинному ладі; 2) господарський облік за рабовласництва; 3) господарський облік доби феодалізму; 4) господарський облік капіталістичних країн; 5) облік у дореволюційній Росії; 6) соціалістичний облік; 7) формування нових засад обліку в незалежній Україні. Питання необхідності вивчення історії облікової науки не викликає жодного сумніву. Адже краще працює той бухгалтер, який добре володіє досвідом попередників. Він не витрачає Науковий вісник Херсонського державного університету 99 часу, намагаючись винайти те, що вже було винайдено раніше. Вивчаючи історію, бухгалтер не може її переробити, але спроможний глибоко переосмислити минуле та краще усвідомити майбутнє. Вивчення історичного аспекту розвитку систем економіки та бухгалтерського обліку дозволяє встановити певні закономірності, зокрема залежність системи обліку від рівня розвитку економіки, хоча завжди є певний лаг між ними. Вказані тенденції вимагають історичного та соціологічного підходу до проблеми адаптації обліку з урахуванням вимог сучасного стану економіки. Сьогодні бухгалтери багатьох країн світу досліджують стародавні записи та книги, адже лише вивчаючи історію науки можна зрозуміти та усвідомити ті помилки і недоліки, які мали місце в сфері організації і ведення обліку в минулому та існують на сучасному етапі. З історичних облікових документів, які збереглися до сьогодні, видно, якою повагою користувалися в давнину бухгалтери і як цінувалась їх справа. Облік називали таємницею богів, в яку посвячували лише обраних. І все ж таки цілковито очевидно і логічно, що розвитку бухгалтерського обліку сприяли прогрес, стабільність, більш повна реалізація суспільних потреб. У зв'язку з цим важливого значення набуває періодизація розвитку бухгалтерського обліку. Вона дозволяє прослідкувати історичну логіку, підійти до усвідомлення прогресу зміни епох. В літературі не існує єдиної думки щодо періодизації розвитку бухгалтерського обліку. Виділяють чотири основні періоди розвитку бухгалтерського обліку. Перший період характеризувався виникненням різних способів реєстрації фактів в облікових регістрах у вигляді систематичних і хронологічних записів. Вершиною періоду становлення бухгалтерського обліку було широке розповсюдження подвійного запису. Подвійна бухгалтерія, що зародилася в Італії і описана Пачолі, почала поширюватися спочатку до Франції та Німеччини, потім до Англії і Скандинавії, потім на захід до Іспанії і, нарешті, до Америки, а на схід вона прийшла через Польщу до Росії, а потім у Китай і Японію. По суті, весь світ, хоча і з різним акцентом, заговорив на одній мові дебету і кредиту. Це було поширення подвійної бухгалтерії вшир, але поширення її вглиб було складніше. Тобто подвійний запис - це тільки етап на шляху розвитку облікової ідеї. Розглядаючи пройдений нею за п'ять століть шлях, необхідно відзначити, що подвійний запис у кожній завойованій нею країні, в кожній галузі господарства і в кожному підприємстві асимілювалася, пристосовувалася до місцевих умов. І хоча й існує єдина парадигма подвійної бухгалтерії, немає ніде однаковою подвійної бухгалтерії. Кожен народ у кожній країні, запозичуючи італійський винахід, щось вносив своє, щось розбудовував та удосконалював в ньому, що пристосовував до розуміння і традицій свого суспільства, свого, як кажуть тепер, менталітету. Так, англійська бухгалтерія відрізняється від американської, і обидві вони досить істотно відрізняються від бухгалтерії континентальної. Але й на континенті Європи французька, італійська, німецька традиції теж неоднакові. Росія засвоїла подвійну бухгалтерію в XVIII столітті. Другий період припадає на час революційних перетворень в галузі виробництва, розвитку різних форм товарних операцій та збільшення обсягів торговельних, фінансових та інших операцій не тільки в окремих країнах, але й у всьому світі. У цей період видається досить велика кількість праць з обліку. Спочатку це були перекладні видання, наприклад, Ф.Стефчин. «Підручник для спілок ощадності і позичкової системи Ф.Райфайзена», який побачив світ у 1900році. Підвищена увага до кредитних кооперативів цілком зрозуміла, адже їх число на той час було найбільшим з посеред інших спілок. Вагомий вклад у розвиток української версії бухгалтерського обліку внесло товариство «Просвіта», яке пропагувало, зокрема, впровадження української мови у діловодстві та ведення різного виду документів поміж іншими національними атрибутами. Третій період - становлення бухгалтерського обліку як сфери наукових знань. Протягом цього періоду зусилля більшості авторів були направлені на те, щоб встановити теоретичні основи бухгалтерського обліку, визначити галузь тих явищ, вивчення яких складає об'єкт даної науки. Був сформульований ряд визначень бухгалтерського обліку і його цілей. Історичне значення цього періоду полягає в тому, що саме тоді було визначено основні напрямки науки «рахівництво», за якими відбувся і її подальший розвиток. Глибокий історіографічний аналіз розвитку системи бухгалтерського обліку зробив A.M. Галаган у своїй монографії «Основи загального рахівництва» [2]. У своїх висновках він погоджується з поняттям категорії «система бухгалтерського обліку», розробленим італійським автором Ф. Беста, на думку якого, «під системою записів, або, що те саме, під системою рахівництва» слід розуміти сукупність записів, що розглядаються з погляду зовнішнього вигляду. Першим, тобто розглядом рахункових записів з боку їх внутрішнього змісту, на його думку, займається система рахівництва; другим - їх розглядом з боку зовнішнього вигляду - форма рахівництва. Четвертий період доцільно поділити на дві основні стадії: - перша стадія, що охоплює період до середини XX ст., характеризується розробкою базових принципів об'єктивної оцінки майново-правового стану самостійно господарюючого суб'єкту, галузевого напряму в побудові системи бухгалтерського обліку, розширення державної регламентації національних систем і звітності бухгалтерського обліку; 100 Серія Економічні науки Випуск 3. 2013 - друга стадія - з середини XX ст. до наших днів - характеризується розробкою принципів оцінки майново-правового стану господарюючих суб'єктів в умовах зовнішнього ринкового середовища і у зв'язку з прийняттям ефективних рішень для отримання майбутньої економічної вигоди. Історичні пам'ятки залишили нам відомості, які дозволяють говорити про наявність та характер господарського обліку в різних країнах Стародавнього світу. Облік Стародавнього світу - облік фактів - в цілому був статичним .В його основу було покладено інвентаризацію і пряму реєстрацію майна. Пряма реєстрація - це посилання на певний об'єкт. Непряма реєстрація з'явилася пізніше і полягала в тому, що обліковий працівник замість певного облікового об'єкту фіксував дані з так званих первинних документів. З цього часу облікові дані та фактичний стан справ перестають бути адекватними.

2. Зародження обліку в країнах світу

Бухгалтерська справа, як і будь-який суспільний розвиток, - це складний процес: поряд із піднесенням творчої думки, успіхами, значними ривками, історія бухгалтерського обліку сповнена падінь, невдач, відхилень, помилок.

Становлення обліку - це діалектичний, поступовий процес, мета якого - забезпечити прийнятні умови послідовного, безперервного, раціонального і успішного виконання функцій бухгалтерського обліку. Вся історія бухгалтерської праці, за своєю сутністю, є поступовим рухом до вирішення трьох основних завдань:

- зробити облік максимально інформативним і точним;

- досягти його простоти і дешевизни;

- отримати своєчасну інформацію про факти господарського життя.

Витоки і перші паростки обліку приховані від нас назавжди, однак, неважко уявити, що саме з розвитком людського суспільства, появою писемності і арифметики було закладено підґрунтя для обліку.

Сьогодні лише одиниці бухгалтерів-практиків мають уявлення про те, наскільки давнім є облікове мистецтво.

Облік виник одночасно з писемністю і завжди віддзеркалював економічний стан та запити суспільства. Першу згадку про мистецтво бухгалтерії можна зустріти у книзі Премудрості Сираха, в якій наказується кожному синові Ізраїлю: «Якщо щось видаєш - видавай рахунком та масою і роби усіляку видачу та приймання за записом».[4]

Видатні вчені прагнули сягнути глибини століть для того, щоб визначити момент виникнення обліку, його періодизацію, спеціалізацію і спрогнозувати подальший розвиток. Цій проблемі завжди приділялось багато уваги. Однак, не дивлячись на численні спроби вчених - бухгалтерів, останнім не

вдалося, на жаль, визначити з достатньою ймовірністю часу виникнення бухгалтерії. У будь - якому випадку, до винаходу писемності про існування бухгалтерії не могло бути і мови. Найбільш фундаментальною працею з історії обліку є книга «Бухгалтерський учет: от истоков до наших дней» (1996) видатного російського вченого Я.В. Соколова. В ній автор стверджує, що «…облік виник не одразу. Були часи, коли він був непотрібним, коли всі відомості про господарство вміщувались в голові однієї людини, і не тому, що у цієї людини добра пам'ять, а просто господарство було невеликим, і відомостей про нього було небагато» [10]. Вже в первісному суспільстві виділилась особа, яка вміла вести господарство без записів, адже результати праці общини були відомі всім її членам. Потрібно було робити деякі записи про результати полювання або землеробства, тому що люди в той час боялись, що «…весна забуде прийти на зміну зимі».

Отже, вважається, що матеріальні передумови обліку склалися за часів первісного ладу. Саме на цьому етапі була закладена обчислювальна основа обліку, здійснювався підрахунок основних облікових об'єктів та їх споживчих вартостей. За часів первісного ладу існував господарський облік, який на той час представляв собою певну систему. Про наявність і характер такого обліку писав К. Маркс: «Ми знаходимо бухгалтера, який веде облік землеробських операцій, «кадаструючи» і реєструючи все, що сюди відноситься».[8] В даному випадку під словом «бухгалтер» мається на увазі не сучасне значення цього терміну. В той час не було поділу обліку на його різні види, а безпосередньо термін «бухгалтер» з'явився набагато пізніше - в XV ст. н.е. І оскільки община представляла собою єдине ціле, облік здійснювався в інтересах всіх її членів: «бухгалтер» виступав общинним «чиновником».

З одного боку, винахід алфавіту фінікійцями, розвиток арифметики, а також господарство, яке все більше ускладнювалось і удосконалювалось, призвели до необхідності реєстрації фактів господарської діяльності, тобто виникнення обліку. Е. Шмаленбах стверджував, що у великих господарствах записи і числа замінювали господарю очі і вуха.[11]

З іншого боку, можна припустити, що необхідність в записах повинна була виникнути ще в ті давні часи, коли вперше виникли «мінові» відносини між людьми і коли вони набули форми регулярних торговельних відносин: спочатку між окремими особами, а в подальшому - між окремими націями.

Подальший розвиток господарського обліку відбувався одночасно з розвитком обміну. Саме обмін породжує подвійний запис як відображення вибуття одного продукту і появи іншого. З'являються рахунки речей. З виділенням із загальної маси товарів особливого товару - грошей, що виконують функції міри вартості, засобу платежу, засобу обігу і засобу нагромадження, з'являється рахунок грошей. Подвійний запис набуває більшого поширення, і головне - в обліку з'являється єдиний узагальнений вимірник: як міра вартості, як засіб вартісного вимірювання. Виникнення і розвиток кредитних відносин викликали необхідність банківської діяльності, операцій з готівкою, в подальшому - появу розрахункових рахунків і сприяли розширенню сфери застосування подвійного запису. Облік почав відігравати роль «штучного механізму», який впливав на грошовий обіг. Точно встановити час трансформації господарського обліку в бухгалтерський облік неможливо, оскільки процес його розвитку відбувався паралельно з поступовим розвитком обміну, грошового обігу, кредиту і банківської діяльності.

Таким чином, паралельно розвивався як купецький, так і банківський облік. Замкнену систему рахунків для обліку сукупності засобів та операцій «одиничного» господарства створила купецька бухгалтерія. Для обліку всієї сукупності внесених в підприємство засобів, їх збільшення та зменшення вперше вводиться новий рахунок - рахунок Капіталу. Це призводить до того, що вся сукупність засобів і операцій в обліку відображається в балансі одиничного підприємства.

Історичні пам'ятки залишили нам відомості, які дозволяють говорити про наявність та характер господарського обліку в різних країнах Стародавнього світу.

3. Зародження української держави і обліку на її території. Україна в дослов'янський період та розвиток обліку на її території

Територію України у дослов'янський період населяли різні народи і племена. Найвідомішою і найдавнішою визнається трипільська культура, яка існувала в період з 2500 р. До 2000 р. до н. е.

Починаючи з VIII ст. до н. е. На території Чорноморського узбережжя сучасної України почали створюватися грецькі поселення. Греки вели торгівлю з народами, що тут проживали, заснували ряд міст-колоній. Облік у грецьких колоніях був організований за тими ж принципами, що і в самій Греції. Відомо, що в V-VII ст. н. е. ,за часів життя наших пращурів, зокрема, таких слов'янських племен як анти, на території України в обігу з'явилися іранські монети. У VII-IX століттях утворився союз племен під назвою “Руська земля” з центром у місті Київ.

Систематизація облікової літератури та інших джерел дозволили розглянути історичний розвиток України та визначити в ньому етапи виникнення облікової культури, які будуть розглянуті нижче.

4. Зародження обліку в період княжої і литовсько-польської доби

Київська Україна-Русь, як держава, виникла в IX столітті, у 882 р. На території цієї держави близько півтора століття використовувалися примітивні прийоми обліку, пов'язані зі збором данини та обліком торгових оборотів. У період, коли київські князі тільки завойовувати та об'єднувати слов'янські племена, населення відбувалося так зване “полюддя”- данину шкірами, воском, медом. Пізніше все населення було зобов'язане сплачувати данину від “диму”, тобто, землі, на якій проживали або “рала” - від землі, яку обробляли. Встановлювалися і окремі спеціальні податки, такі як “ловчий” - утримання княжого двору під час полювання, повіз від перевезень, мито від торгів у місті тощо.

Недоторканність приватної земельної власності закріпив збірник законів України-Русі “Руська правда” Я. Мудрого. Власність князя і держави ототожнювались, розмір данини та податків не регламентувався, тобто все було в руках князя. Таке юридично закріплене господарювання певним чином впливало на формування обліку в майбутньому, адже діяв принцип: держава є власником всього майна, яке знаходиться в країні, що і зумовило необхідність створення єдиного органу, який би регламентував порядок ведення облікових записів, підпорядкувавши їх “вертикальним” правовим відносинам. Народ віддавав все державі в особі князя. Тому найвищу урядову посаду при княжому дворі займав дворецький. Основним його завданням був догляд за княжим двором і всім княжим майном.

Ведення обліку в ті часи, в тому числі і облікової роботи, знаходилось безпосередньо в підпорядкуванні печатника. Він був начальником княжої канцелярії та укладав княжі грамоти, мав на збереженні княжу печатку.

Поштовхом у розвитку культури, освіти і облікової науки в Київській державі стало християнство: створювалися школи, видавались книги, розвивалась наука, зокрема, математика як основа обліку.

Так, ідеї української бухгалтерії зародилися в монастирях під впливом візантійської наукової думки. Відповідна підготовка людей, які займались обліком та іншою писарською роботою, здійснювались в монастирях Київської Русі, а пізніше і Галицько-Волинського князівства. Там була сконцентрована вся наукова думка, відкривались школи, де учні мали змогу навчатись веденню обліку і записів.

Облік в монастирях був організований за принципом камеральної форми. Об'єктами обліку була готівка, доходи, видатки, а також дебіторська і кредиторська заборгованість. Суми дебіторської заборгованості клієнтів відображалися по дебету, а по кредиту - їх внески. В окремих касових журналах реєструвались прибуткові та видаткові операції. Але облік не був систематичним. У цей період в Україні переважали проста бухгалтерія, хоча вже почали з'являтися паростки застосування подвійного запису.

В обліку тих часів застосовувався такий принцип: за кожен майновий об'єкт повинна відповідати певна особа або група осіб.

Комірниками при княжому дворі були стольник і ключник. Перший займався наглядом за княжим столом, контролював зберігання, оприбуткування та видачу харчів, другий зберігав ключі від комор і магазинів.

Комірники несли матеріальну і кримінальну відповідальність за збереження довірених їм цінностей. Винних били, «карали на горло», садили на «дибу» за кожну виявлену недостачу. Пропонувалося навіть, щоб у приміщенні складів до стін прибивати шкіру покараних за значну недостачу комірників як попередження для новоприйнятих.

У монастирях був свій порядок розподілу облікових обов'язків: управителем був келійник, йому підпорядковувались казначей і старці. Казначей відповідав за зберігання грошей вів їх облік. Старці несли адміністративну і матеріальну відповідальність за ведення разових робіт і виданих їм під звіт матеріальних цінностей. В деяких монастирях були ще й прикажчики, на які покладались функції ревізорів.

Роль матеріально відповідальних осіб виконували виборні цілувальники. У Статутній грамоті часів І. Мазепи є досить цікавий матеріал про особливості обліку при будівництві Троїцької надбрамної церкви Києво-Печерського монастиря: інвентаризація і утримання недостач з попереднього будівничого; солідарна матеріальна відповідальність за всі матеріальні цінності разом з казначеєм; казначей зберігав ключі від комор, а будівничий опечатував комори; грошові надходження обліковувались в спеціальній книзі, яку вели казначей і будівничий, при цьому зазначалась кожна стаття, вказувалась дата і джерело надходження; аналогічна книга відкривалась для видачі і виплати грошових коштів; облік борошна, одягу та іншого інвентарю вівся в двох окремих книгах, в в одній по надходженню, в другій - по витрачанню.

Висока відповідальність при княжому дворі та в монастирському господарстві призвела до створення певної техніки ведення обліку, яка поділяла облікові регістри, призначені для відображення в них надходження і відпуску грошових та матеріальних цінностей, послідовного проведення інвентаризації.

Свої корективи в економічні відносини того часу, і, відповідно, в облік вніс період татаро-монгольської навали, який призвів до занепаду Київської держави і перенесення центру східнослов'янської культури до Галицько-Волинського князівства. Татари нав'язали свої облікові правила, докорінно змінили податкову політику, запровадили подушне оподаткування. У 1257 р. китайські чиновники-баскаки провели перепис населення, під яким розуміли не статистичний облік населення, а бухгалтерську інвентаризацію людей, покладену в систему подушного оподаткування.

В цей період в державі формувався принцип: кожна людина - об'єкт обліку, вона є підзвітною владі. В умовах України-Русі подушний податок довго не протримався і був замінений “сохою”. Нова система оподаткування була заснована на принципі кругової поруки: платіж був громадським, а недоїмка будь-кого з членів громади погашалась іншими членами.

Важливими центрами торгівлі на той час були міста Київ, Львів, Кам'янець-Подільський, Луцьк. В створюваних купецьких куріях запроваджувалась оригінальна система обліку касових операцій. Вже на той час касову книгу складали з двох половин: у першій половині відображали надходження, а в другій - витрачання грошей. Надходження мало такі реквізити: дату, суму, від кого надійшли гроші, підставу платежу. Видаткова частина містила: дату, посилання на розпорядчий документ, відомості про одержувача грошей, суму, цільове призначення платежу, спосіб оплати.

Книги на надходження або витрачання коштів з каси велися в двох примірниках, один з яких знаходиться у купця або касира, другий - в особи, яка вела облік. Вільного місця між записами залишати не дозволялось. Особа, яка вела облік грошей в касовій книзі, повинна була складати присягу. Для виправлення запису слід було мати спеціальну постанову. При перерахунку грошей різницю записували на витрачання або надходження, неправильний запис закреслювали не дозволялось, його підкреслювали і над ним писали правильний. Виправлення в книгах мав виконувати лише один спеціальний нотаріус.

Необхідно зазначити, що комерційний облік купців, який поєднував облікову реєстрацію господарських явищ з сімейними розповідями, даними про війни та епідемії, був значно відсталим від обліку. який вели при князівському дворі, в поміщицькому і монастирському господарствах.

В кінці XIV ст. торговельні міста, зокрема, Львів, отримали значні пільги від польського короля. Король Казимир у 1460 р. надав львівським купцям пільги по сплаті мита на території Польського королівства, а Львову - виняткове право оптової торгівлі та дорожнього примусу. Всіх купців, шлях яких проходив через Львів, "складське" право зобов'язувало протягом двох тижнів торгувати в місті своїми товарами, за винятком солі. Міське населення у той же час сплачувало податок із всього майна - як рухомого, так і нерухомого - в розмірі 4 % від його вартості. Оподатковувались копальні, млини, корчми. В середині XV ст. був введений непрямий податок - акциз. яким оподатковувались тільки алкогольні напої. Складна податкова система того часу, торгівля, банки, ремесла - все це вимагало подальшого розвитку та удосконалення, яке в ті часи було повністю зорієнтоване на Західну Європу.

5. Розвиток обліку в Україні в кінці XV-XIX ст.

В економічному розвитку України значну роль відіграло козацтво, яке виникло в кінці XV ст. Торгівля та облік фінансів Запорізької Січі зумовлювались особливостями ведення господарства, способом життя та суспільним ладом. Запорізька Січ торгувала в основному з Росією, Польщею та Кримом.

Джерелами доходів Війська Запорозького були: військова здобич, зовнішня та внутрішня торгівля. продаж вина, платня від перевезень, "подимний" податок, а також королівська (пізніше царська та гетьманська) платня грошима і натурою та регалії (розподіл між куренями рибних і звіриних ловів, сіножатей). Все це вимагало добре організованого обліку.

Облік майна, доходів і витрат у Запорозькій Січі вів скарбник січового скарбу (шафар) та його апарат, до якого входили: два шафари, два підшафарії та кантражей (хранитель мір і ваг). Облік доходів і видатків вели скарбник і його підлеглі у спеціальних книгах. Окремо велась книга обліку касових операції матеріальних цінностей. В ожинних та обмолотних книгах відображався вихід урожаю, списання продуктів відображалось записами в спеціальній "столовій книзі". Завершувались облікові роботи складанням звіту, який подавався кошовому отаманові та Козацькій Раді.

Історичні події XVI ст. віддалили Україну від візантійського впливу і остаточно зблизили з Західною Європою тоді, коли за Люблінською унією 1569 р. українські землі відійшли до Польського королівства.

З початку XVI і до середини XVII ст. в Україні панували ідеї італійської бухгалтерської школи. Запрошення польськими королями французьких вчених та спеціалістів поширило їх вплив і на облік. В Україні в ті часи уже були добре відомі праці Л. Пачолі "Трактат про рахунки і записи", В. Котрулі "Про торгівлю і досконалого купця", які широко використовувались особами, що вели облік.

У XVII ст. на всій території Польського королівства була запроваджена єдина метрична система. Розвиток торгівлі та грошового обігу в Україні сприяв об'єктивному поширенню кредитних операцій через банківсько-торговельні установи, вексельної форми розрахунків, видачі кредиту, а також лихварства. Все це мало позитивний вплив на ефективність торговельних операцій, спрощення розрахунків. З'явилось розмежування кредиту на короткостроковий, споживчий і довгостроковий (комерційний на великі суми). Проценти по кредитах встановлювались від 8 до 20 % - на короткий строк і до 100 % - на рік. Лихварством займалися майже всі версти населення, особливо вірменські та єврейські купці. У Галичині своєрідними банками були єврейські міські громади (кагали).

Під час колоніального панування на заході України Австро-Угорської імперії та Російської імперії на сході визначним був вплив німецької бухгалтерської школи, яка об'єднувала Німеччину, Австро-Угорщину та німецькомовну частину Швейцарії, на становлення молодої російської бухгалтерської школи.

У Російській імперії широкого розповсюдження бухгалтерія набула в Новгороді, Пскові - містах, які мали постійні торговельні зв'язки з Заходом.

Систему бухгалтерського обліку, зокрема в торгівлі, регламентував Банкрутський статут від 1800 р. За ним торгівля розподілялась на три види: оптову, роздрібну та дрібну. Обов'язковими обліковими регістрами за статутом були: товарна, касова та розрахункова книги. Операції з оптової торгівлі обов'язково велись за подвійною бухгалтерією, роздрібною - за простою. тому в оптовій торгівлі додатково застосовувались: журнал хронологічних записів, книга вихідної кореспонденції, книга вихідних фактур і Головна книга.

6. Бухгалтерський облік в Україні в XX ст. Бухгалтерський облік на західноукраїнських землях у XX ст

Коріння розвитку бухгалтерського обліку в Україні тісно пов'язані та переплітаються з його розвитком у державах, до складу яких входили українські землі. Оскільки територія України входила свого часу до складу Російської держави, то і розвиток науки про облік на цих землях наклав свій відбиток. Аналогічний процес відбувався і на Західній Україні, яка перебувала у складі Польщі і пізніше Австрії.

Вивчення розвитку бухгалтерського обліку доцільно розпочати з поділу даного проміжку часу на періоди, для яких будуть характерними більш - менш усталені умови розвитку економіки в межах однієї державної структури. У першій половині XX століття доцільно виділити два основних періоди:

- І період (від 1900 року до початку першої світової війни);

- ІІ період (від 1920 року до початку другої світової війни).

Виокремлення часу воєнних дій цілком аргументоване, оскільки на час війни розвиток і вдосконалення облікового процесу припиняється, регулярність та форми звітності порушуються, господарське життя згортається до рівня, необхідного для того, щоб вижити. Отже, перший період розвитку бухгалтерського обліку на західноукраїнських землях, які входили до складу Австро - Угорської імперії, знайшов свій відбиток від німецької бухгалтерської школи. У зв'язку із бурхливим розвитком кооперації на початку XX ст. виникла потреба в забезпеченні українських кооператорів підручниками і довідниками рідною мовою. Спочатку це були перекладні видання, наприклад, Ф. Стефчин. «Підручник для спілок ощадності і позичкової системи Ф. Райфайзена», який побачив світ у 1900 році. Підвищена увага до кредитних кооперативів цілком зрозуміла, адже їх число на той час було найбільшим з посеред інших спілок.

Вагомий вклад у розвиток української версії бухгалтерського обліку внесло товариство «Просвіта», яке пропагувало, зокрема, впровадження української мови у діловодстві та ведення різного виду документів поміж іншими національними атрибутами.

Особлива роль у розвитку бухгалтерського обліку на західноукраїнських землях належать Ревізійному Союзу Українських Кооператив (РСУК). Дану структуру було створено у Львові у 1904 р. після прийняття закону про обов'язкову ревізію для кооперативних спілок.

Отже, розвиток бухгалтерського обліку на західноукраїнських землях у першій половині XX ст. проходив за головною участю РСУК шляхом перекладу видань німецької школи; періодичними фаховими друкованими органами, а згодом виданням підручників українських вчених економістів як теоретиків, так і практиків.

7. Бухгалтерський облік в споживчій кооперації

В нашій державі облік формувався в системі споживчої кооперації Росії і колишнього Радянського Союзу, до складу яких входила Україна.

Зародження бухгалтерського обліку в споживчій кооперації починалося з її формуванням в Росії, в економіці якої вона зайняла важливе місце. Перші ланки споживчої кооперації - споживчі товариства з'явились незадовго до відміни кріпосного права. Їх створення належить до кінця 1864 року. А уже в жовтні 1865 р. Міністерством внутрішніх справ був затверджений перший статут Споживчого товариства м. Рига. З цієї офіційної дати і починається відлік існування споживчої кооперації.

Споживча дореволюційна кооперація, створюючи господарські кооперативні організації, вперше в рамках капіталістичної системи і виробничих відносин того часу здійснювала розробку питань ведення бухгалтерського обліку щодо особливостей діяльності кооперативів і по суті заклали основи централізованого управління бухгалтерським обліком.

Споживча кооперація дореволюційних часів поряд з розвитком її господарської діяльності провела велику роботу з організації бухгалтерського обліку в своїй системі в напрямі розширення і поліпшення виконуваних ним функцій та прискорення одержання економічної інформації для оперативного керівництва і управління. В зв'язку з цим можна виділити такі етапи розвитку:

Перший етап починається з формуванням самої споживчої кооперації (1864-1904). Для цього етапу була характерна погана постановка бухгалтерського обліку в споживчих товариствах, що призводило до крадіжок цінностей і зловживань.

Другий етап розвитку починається з 1905 р. і характеризується початком централізованого методичного керівництва бухгалтерським обліком. Цьому сприяло збільшення кооперативних господарств, що характеризується бурним розвитком товарообігу і виникнення в споживчій кооперації нових галузей господарської діяльності. На цьому етапі поліпшується розробка методології обліку і звітності споживчих товариств, починається централізоване керівництво обліком.

Значним кроком вперед було проведення в грудні 1908 р. Київського з'їзду представництв споживчих товариств, який доручив бюро «Київського союзу» виробити і перевірити на практиці рекомендовану зазначеним з'їздом більш спрощену систему рахівництва. Характерною особливістю цього з'їзду було те, що він вийшов з клопотання в державні органи про введення в земських і церковна - приходських школах ведення рахівництва. Була змінена номенклатура рахунків.

8. Бухгалтерський облік в Українській радянській соціалістичній республіці(НЕП)

Коли зміни соціального середовища виступають як фактори розвитку бухгалтерського обліку і звітності - це традиційна точка зору, але не слід відкидати й альтернативний погляд, згідно з яким соціальні зміни можуть бути обумовлені розвитком самого бухгалтерського обліку.

Новий етап відродження облікової думки в Україні розпочався у 1918 р., коли ЦВК видав основні положення з обліку майна. У цей час з'явилися різні новаторські пропозиції.

Протягом 20-х років XX ст. дослідження охоплювали історію бухгалтерського обліку, розвиток облікової професії, професійну етику, концептуальні основи та ідеології, облікову політику, стандарти та загальні питання звітності, методологію наукового дослідження, соціальну роль бухгалтерського обліку і недавні фінансові події.

Хоча радикальні уявлення про перспективи бухгалтерського обліку не переважали над традиційними, з наукової точки зору вони мали певний інтерес. Радикали виступали проти ринкової системи капіталізму, яка користується «маржинальними» оцінками для того, щоб гарантувати рентабельність комерційних підприємств. Вони підкреслювали, що більшість людей не спроможні брати участь в процесі ринкового обміну, оскільки не мають ні майна, ні доходу. В результаті економіка, на їх думку, створила таке ієрархічне суспільство, яке підтримувало інтереси людей з високим рівнем доходу. При цьому бухгалтери в особистих інтересах бажали зберегти таку ієрархію.

Облік набував централізованого характеру. В 1923 р. був створений єдиний орган управління соціалістичним обліком - Центральне управління народногосподарського обліку СРСР при Держплані СРСР - ЦУНГО.

Цілком зрозуміло, що в радянські роки обіг повинен був ґрунтуватися на плановій системі. В зв'язку з цим в систему бухгалтерського обліку були введені показники плану і різні нормативи, що дозволяло здійснювати контроль за фінансово - господарською діяльністю кооперативів.

Деякий час в період командно - адміністративної системи господарювання і соціалістичної кооперативної власності продовжували застосовуватись методи обліку, його техніка і форми, які були розроблені ще до революції.

Значним досягненням того часу була розробка рахункового плану - мінімуму, на підставі якого було обґрунтовано економічну характеристику рахунків, в якій зазначались методи оцінки окремих видів господарських засобів, взаємозв'язок між рахунками (приводилась типова кореспонденція рахунків) і будова аналітичного обліку по кожному рахунку. По суті, цей рахунковий план - мінімум застосовувався до 1952 р., коли споживча кооперація перейшла на єдиний план рахунків для всіх підприємств і організацій.

В 1961 р. в Українському Раднаргоспі було організовано Методологічну раду з бухгалтерського обліку. До складу якої увійшли головні бухгалтери Раднаргоспів УРСР, галузевих управлінь і підприємств, Міністерства фінансів і ЦСУ республіки, викладачі економічних вузів. Методологічна рада свою діяльність побудувала на громадських засадах, до творчої роботи з удосконалення форм і методів обліку широко залучались бухгалтери - практики.

Рада з бухгалтерського обліку вирішила переглянути діючу на підприємствах і організаціях первинну документацію, ввести типову документацію. В результаті перегляду замість 5492 раніше діючих форм було введено 284 нових уніфікованих, завдяки чому документообіг зменшився на 34%.

В червні 1966 р. в Києві відбулося засідання Методологічної ради з бухгалтерського обліку і звітності Міністерства фінансів Української РСР.

При переході до НЕПу значення бухгалтерського обліку зростало. У цей період бухгалтерський облік був покликаний поряд із здійсненням функцій контролю за збереженням соціалістичної власності сприяти розвитку товарно-грошових відносин, забезпечувати процес виявлення результатів госпрозрахункової діяльності підприємств і організацій, сприяти їх рентабельній роботі. Уряд приділив значну увагу вдосконаленню бухгалтерського обліку. У його рішеннях постійно розглядалося питання про необхідність посилення ролі бухгалтерського обліку як важливого джерела інформації про господарську діяльність підприємств і трестів та розробки дієвих способів контролю за раціональним витрачанням коштів, виділених державою для їх виробничої діяльності.

Підхід до ролі бухгалтерського обліку в економіці країни базувався на ленінських положеннях про облік і контроль.

У період НЕПу, особливо починаючи з 1924 р., виходить у великій кількості література з теорії і галузевих курсів бухгалтерського обліку (автори М.А. Блатов, О.М. Галаган, Я.М. Гальперін, О.П. Рудановський).[5] Про посилення ролі бухгалтерського обліку в управлінні народним господарством в період НЕПу свідчить не тільки вихід великої кількості державних нормативних актів з питань обліку та поява численних періодичних бухгалтерських видань, але й мобілізація всіх працівників на рішення народногосподарських проблем. Передусім, це виявилося у створенні в 1924 р. масової громадської організації - Об'єднання працівників обліку (ОПО), яку в майбутньому було перетворено на Всесоюзне товариство сприяння соціалістичному обліку (ВТССО) зі своїми виділеннями в союзних республіках і великих промислових центрах країни. У 1925 р. був створений Інститут державних бухгалтерів-експертів (ІДБЕ) при НК РСІ СРСР, основною функцією якого стала постійна висококваліфікована допомога підприємствам і трестам в організації та методології бухгалтерського обліку, а також аналізу балансу. У ці ж роки при ОПО та ІДБЕ виникли загальносоюзні журнали і бюлетені. За даними бібліографічного довідника „Счетная литература СССР” за період 1917-1929 рр.

І все ж до Х з'їзду РКП(б) обліку приділяли недостатньо уваги. За даними Робітничо-селянської інспекції (РСІ) в 1922 р. термінів подання звітності не дотримувалися; калькуляція і розрахунок собівартості були відсутні; ціни встановлювалися на підставі кошторисних пропозицій; не виконувалася колація; не зводилися окремі баланси підприємств, які входили до трестів.

Вважають, що подією, яка відкриває нову сторінку в історії вітчизняного обліку, було видання ВРНГ 6 квітня 1922 р. „Положения о счетоводстве и отчетности”, в якому наводилась групова номенклатура рахунків і типові форми звітності. Положення проіснувало лише рік: 10 квітня 1923 р. ВЦВК та РНК, не беручи до уваги його вимоги, видали Декрет „О государственных промышленных предприятиях, действующих на коммерческих основах (тресты)”.

Проте прийняття Декрету не внесло постійності та сталості в облікову роботу: ХІІ з'їзд РКП(б), який проходив з 17 по 25 квітня 1923 р., серед інших питань приймає рішення в галузі бухгалтерського обліку, а також ігноруючи щойно видані вищими державними органами нормативні документи.

Для організації бухгалтерського обліку був створений ще один документ: 10 вересня 1926 р. Рада Праці та Оборони (РПО) видала „Правила составления балансов и начисления амортизованных отчислений государственными предприятиями, а также акционерными обществами с преобладанием государственного капитала”.

9 листопада 1926 р. Раднарком СРСР видає новий документ щодо обов'язкового ведення рахівництва торговельними та промисловими підприємствами, в якому наводився поділ підприємств на декілька розрядів, і тільки торговельні підприємства не нижче V розряду і промислові не нижче VII розряду повинні були вести облік за подвійною бухгалтерією. У всіх інших випадках оподаткування проводили на підставі оборотів касової книги.

У грудні 1927 р. відбувся XV з'їзд ВКП(б), який дав директиви із складання першого п'ятирічного плану. Отже, значну роль в бухгалтерському обліку почали відігравати планові показники, увага була приділена контролю за їх виконанням, також робився акцент на бухгалтерському обліку як на засобі впровадження в життя господарського розрахунку та режиму економії, боротьби з бюрократизмом.

Для 1925 р. характерним було подальше удосконалення техніки облікової справи. Окрім розповсюдження карткового кількісно-сумового обліку товарів, а також карткового обліку розрахункових операцій, з'явились нові форми. Такими були форми В.К. Мнюха і К. Петрова. Вони вважали, що не шаховий баланс, а ордер, або, правильніше, картка-ордер є базою для побудови всієї системи обліку; саме картка-ордер є останньою ланкою у ланцюгу змін, яких зазнала книга.

9. Бухгалтер і проблеми сучасності. Спеціалізація, значення та функції сучасних бухгалтерів

Професія бухгалтера має великий спадок не тільки тому, що вона є однією з найдавніших професій, в силу того, що мистецтво запису і співвідношення вперше знайшли втілення в якості інструменту обліку.

Розвинута і ефективно організована бухгалтерська справа є одним з невід'ємних елементів економіки. І внутрішні, і зовнішні бухгалтери відіграють важливу роль в наданні доказової правильної інформації, необхідної для прийняття рішень щодо постачання, найму кадрів і використання ресурсів, від чого залежить ефективність ринкової економіки.

Бухгалтерський облік є однією із ключових ланок, яка може уповільнити розвиток економіки. Тому у всіх європейських країнах висловлюється загальна думка про те, що країнам з перехідною економікою, необхідно в короткі строки забезпечити наявність бухгалтерів, які можуть обслуговувати ринкову економіку, здатних приймати рішення на підставі глибокого розуміння основних економічних принципів.

З підвищенням значення бухгалтера в ринковій економіці на перший план висувається питання його підготовки. В більшості країн світу знання бухгалтерського обліку є невід'ємною частиною кваліфікації кожного економіста. В постіндустріальну епоху великого значення набув соціальний фактор. Виробниче підприємство вже розглядається не тільки як виробник матеріальних благ, але й як елемент суспільства, що активно впливає на зовнішнє середовище. Система управління чітко розподіляється по рівнях(мікро- та макро-), причому кожна розв'язує свої специфічні завдання та потребує різної професійної підготовки.

Як наслідок, набуває актуальності питання розробки теоретичних аспектів бухгалтерського обліку, які б сприяли задоволенню потреб соціально орієнтованого суспільства. Тому на підприємствах високорозвинених країн склалась система працівників з бухгалтерського обліку, які вирішували проблеми, породжені складністю та великим обсягом облікової інформації. На сьогодні такі працівники повинні, поряд із загальним керівництвом економікою підприємства, забезпечувати ефективну роботу облікової служби, контроль за правильністю ведення бухгалтерського обліку відповідно до потреб внутрішніх і зовнішніх користувачів.

Практична робота дуже часто призводить до вузької спеціалізації бухгалтера, що безумовно знижує його професійний кругозір.

Під час існування адміністративно-командної системи управління, побудованої на єдиних типових принципах, головною характерною рисою працівників сфери управління булла старанність. Спочатку психологічною установкою бухгалтера було суворе дотримання інструкцій і лише потім, з роками, приходив досвід, який дозволяв дещо розширити жорсткі рамки інструкцій для забезпечення кращих результатів діяльності.

Крім того, традиційна система обліку не давала інформації про втрати, пов'язані з низькою якістю виготовленої продукції, і виходило так, нібито з позиції підприємства проблеми не існує, вона нав'язується ззовні. Традиційна система управління не визнавала прийняття стратегічних рішень, що грунтувались на аналізі економічного потенціалу підприємств.

В умовах господарської самостійності підприємств значення бухгалтерської служби та облікової інформації різко підвищилося. Нова система повинна спрямовувати управлінців на правильний шлях. Наприклад, вона не повинна допустити помилки, що вкладати кошти в обладнання вигідніше, ніж у програмне забезпечення або на підготовку кадрів. Адже ця «вигода» буде явною тільки тому, що вартість техніки розподіляється рівномірно за бухгалтерськими рахунками протягом кількох років, а інвестиції в людський капітал негайно знизять поточний рівень рентабельності виробництва. Тоді управлінці будуть, як і раніше, надавати перевагу зношеному обладнанню та зволікати з інвестиціями в нову техніку, а це, в свою чергу, призведе до зниження прибутковості.

Головною рисою бухгалтера сьогодення є можливість забезпечити максимальну достовірність бухгалтерського обліку, що потребує вміння використовувати різні облікові методи. Бухгалтер повинен вміти швидко пристосовуватись до швидких змін в економічному житті країни.

Крім того, бухгалтер в теперішній час не тільки економіст, але і юрист (як мінімум, юрисконсульт). Все, що він робить (або майже все), регламентується тими або іншими нормативними документами, сукупність вимог яких дозволяє говорити про бухгалтерське право.

Перехід до ринку суттєво вплинув на характер та зміст роботи бухгалтера. Наповнилося новим змістом такі поняття як збитки, прибуток, рентабельність, втрачена вигода тощо. Якщо раніше вони сприймалися більш абстрактними, то тепер стали для кожного бухгалтера реальними, відчутними поняттями, за якими тепер стоять цілком визначені наслідки та результати. Робота бухгалтера набула нових якостей. Варіантність, що з'явилася в обліку, дає можливість бухгалтеру творчо підійти до своєї роботи: об'єктивніше відображати на рахунках бухгалтерського обліку конкретні господарські ситуації. Все це розширило діапазон можливостей та одночасно підвищило відповідальність бухгалтера за здійснювані облікові процедури.

Традиційно вважалося, що функцією бухгалтера є тільки ведення обліку і рахунків. Можливо, так і було на початковому етапі розвитку цього виду діяльності. Але в наш час, коли інформаційне забезпечення стало найважливішим фактором успішної господарської діяльності, функції бухгалтера зазнали суттєвих змін.