Розвиток теорії та методології моделювання системи бухгалтерського обліку

Размещено на http://www.allbest.ru/

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня доктора економічних наук

Розвиток теорії та методології моделювання системи бухгалтерського обліку

Шигун М.М.

Спеціальність 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит

1. Загальна характеристика роботи

Актуальність теми дослідження. Розвиток транснаціонального бізнесу, формування якісно нового економічного середовища, розмивання національних бар'єрів у веденні господарської діяльності, підвищення гнучкості та інтегрованості бізнес-процесів зумовлюють потребу у трансформації системи інформаційного забезпечення управління підприємствами на мікрорівні та прийняття макроекономічних рішень. Система бухгалтерського обліку є одним з найбільш важливих елементів інфраструктури економіки, що пов'язує в єдине інформаційне середовище дані за кожним суб'єктом господарювання, видами економічної діяльності, економікою в цілому.

Розвиток бухгалтерського обліку опосередковується впливом потреб користувачів інформації та видозмінюється з проходженням глобалізаційних процесів, тотальним впровадженням інформаційно-комп'ютерних і телекомунікаційних технологій, дією національної специфіки економічних, соціальних, релігійних явищ, традицій та культурного середовища кожної країни.

Протягом останніх двох років в Україні спостерігається стійка негативна динаміка фінансових результатів діяльності суб'єктів господарювання. Обсяг реалізованої промислової продукції (робіт, послуг) за 2008 р. склав 779126,8 млн. грн., а в 2009 р. він знизився до 668956,0 млн. грн. За результатами діяльності у 2009 р. 41,3% вітчизняних підприємств виявилися збитковими, при цьому сума збитків склала 130593,6 млн. грн. Як наслідок у 2008 р. на 5,8 % уповільнився темп зростання ВВП, а за 2009 р. він склав лише 84,1%.

Негативна економічна динаміка вимагає запровадження якісно нових методологічних засад інформаційного забезпечення управління в умовах вітчизняної економіки і передусім створює необхідність у перегляді концептуальних положень системи бухгалтерського обліку. Найбільш дієвим засобом адаптації національної системи бухгалтерського обліку до змінюваних інформаційних потреб управлінського персоналу та зовнішніх груп користувачів є моделювання облікових підсистем на рівні їх організації, методики, техніки й технології.

Велике значення і науково-практичну роль мають комплексні дослідження з проблем моделювання в бухгалтерському обліку радянських вчених, представлені працями Л. Абастової, Е.К. Гільде, В.І. Кокорева, В.Ф. Палія, Р.С. Рашитова, В.М. Рашковського, Я.В. Соколова, С.О. Стукова, О.А. Шапошникова. Без використання поняття моделі розвиток базових положень з облікового моделювання здійснювався такими вченими як Б.В. Алахов, П. Арьков, Г.А. Бахчисарайцев, Л.Ю. Бжилянська, М.О. Блатов, О.С. Бородкін, Н.Р. Вейцман, М.А. Деркач, В.Б. Івашкевич, Л. Ломбарді, А.Л. Лузіна, І.В. Малишев, І.С. Мацкевічюс, О.С. Наринський, К.Н. Нарібаєв, В.З. Нікітіна, О.Ю. Рейтер, О.П. Рудановський, Є.Є. Сіверс, Е. Шмаленбах, І.П. Шмельов. Праці ринкового періоду, в яких розвивають практичні аспекти облікового моделювання, представлені Ф.Ф. Бутинцем, А.М. Герасимовичем, З.В. Гуцайлюком, Г.Г. Кірейцевим, В.М. Костюченко, Я.Д. Крупкою, Н.М. Малюгою, М.С. Пушкарем, В.В. Сопко, Л.О. Сухарєвою.

Необхідність у якісній зміні підходів до організації та функціонування бухгалтерського обліку як інформаційної системи актуалізує проблеми розробки сучасного модельно-методичного інструментарію для адаптації системи бухгалтерського обліку до змінюваних умов інформаційного забезпечення та підтримання процесів комплексного вирішення управлінських проблем.

Суттєві зміни в методологічних підходах до ведення бухгалтерського обліку, що відбулись внаслідок його реформування, високий ступінь стандартизованості методології бухгалтерського обліку, її консервативність, недостатня оперативність внесення змін до організаційних і методичних складових облікового процесу, невідповідність облікової інформації змінюваним умовам прийняття економічних рішень вимагають перегляду концептуальних складових облікової системи, виходячи з потреб основних груп користувачів інформації.

Відсутність комплексних теоретико-методологічних розробок з проблем моделювання системи бухгалтерського обліку для вирішення проблеми адаптації облікового забезпечення до нових умов підготовки та прийняття управлінських рішень, посилення ролі бухгалтерського обліку в процесах збереження майна власника, наукова та практична значимість модельно-методичного інструментарію у підвищенні якості інформаційного забезпечення управління зумовлюють актуальність представленого дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Житомирського державного технологічного університету за темою “Методологія моделювання національної системи бухгалтерського обліку в умовах трансформаційного економічного розвитку” (номер державної реєстрації № 0109U001876) - особистий внесок автора полягає у розробці методологічної концепції моделювання національної системи бухгалтерського обліку в ринкових умовах економічного розвитку. Здобувач брав участь у виконанні науково-дослідної теми “Стан та перспективи розвитку фондового ринку України” (договір № 14/09-06 від 14.09.2006 р. на замовлення Beon International Trading Ltd (США) (номер державної реєстрації № 0107U001165) - автором розроблено моделі облікового відображення господарських операцій для нерезидентів, що здійснюють інвестування в українські підприємства.

Виконання дисертації здійснювалось за сприяння Міністерства освіти і науки України відповідно до Указу Президента України “Про Положення про порядок надання грантів Президента України для підтримки наукових досліджень молодих учених” від 24.12.2002 р. № 1210/2002 і Розпорядження Президента України “Про надання грантів Президента України для підтримки наукових досліджень молодих учених” від 26.06.2008 р. №207/2008-рп за темою “Розроблення моделі розвитку національного бухгалтерського обліку в системі управління підприємством в новій економіці України” (номер державної реєстрації № 0108U008214), що дозволило автору розробити теоретико-методологічні положення моделювання системи бухгалтерського обліку з урахуванням інформаційних потреб управління на мікро- та макрорівнях.

Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є розробка теоретичних, методологічних і практичних положень моделювання системи бухгалтерського обліку, обґрунтування шляхів її адаптивного розвитку в умовах вітчизняної економіки. Для досягнення мети в роботі поставлено такі завдання:

визначити роль моделювання у становленні положень науки про бухгалтерський облік, дослідити стан розвитку теорії моделювання;

розвинути складові методології моделювання в бухгалтерському обліку;

оцінити видові характеристики моделей в бухгалтерському обліку й можливості їх використання для удосконалення організації та методики обліку діяльності суб'єктів господарювання;

дослідити специфіку категорійно-понятійного апарату в галузі моделювання бухгалтерського обліку;

узагальнити підходи до функціонування систем регламентації бухгалтерського обліку країн світу, типізувати макромоделі бухгалтерського обліку;

виявити внутрішньосистемні зв'язки та напрями розвитку національної системи бухгалтерського обліку;

визначити потреби управлінського персоналу та зовнішніх користувачів в обліковій інформації, оцінити характер впливу управлінської системи на процеси моделювання бухгалтерського обліку;

дослідити характер внутрішньосистемних зв'язків у підсистемі бухгалтерського обліку та системі управління, показати функціональну роль облікової компоненти в управлінні;

систематизувати підходи до стандартизації бухгалтерського обліку на міжнародному та національному рівнях;

встановити характер участі різних груп фахівців бухгалтерської професії в процесах моделювання елементів системи бухгалтерського обліку;

проаналізувати можливості практичної реалізації технології моделювання в процесах організації та ведення бухгалтерського обліку господарської діяльності (на прикладі бухгалтерського обліку трансакційних витрат).

Об'єктом дослідження є система бухгалтерського обліку як інформаційна основа прийняття управлінських рішень та процес її адаптивного розвитку засобами моделювання.

Предметом дослідження є теоретико-методологічні положення організації й технології моделювання бухгалтерського обліку в нових економічних умовах.

Методи дослідження. Методологічною основою дослідження є загальнонауковий метод моделювання, який виступає базовим методом розвитку системи бухгалтерського обліку на макро- та мікрорівнях. Системний підхід виступив основою для визначення об'єктів моделювання в бухгалтерському обліку, системно-структурний метод дозволив сформувати класифікацію облікових моделей. Гносеологічний метод застосовано для уточнення та поглиблення змісту понять й категорій у сфері моделювання системи бухгалтерського обліку. Аналіз, синтез, індукція, дедукція, абстрагування, ідеалізація та узагальнення як загальнологічні методи наукового пізнання застосовано для розвитку вихідних положень теорії та методології моделювання в бухгалтерському обліку.

Порівняльно-правовий метод використано для оцінки специфіки регулювання бухгалтерського обліку у країнах світу, формування класифікації макромоделей бухгалтерського обліку. Бібліографічний та бібліометричний аналіз забезпечили виявлення тенденцій розвитку моделювання у наукових дослідженнях з бухгалтерського обліку. Математико-статистичні методи, експертні оцінки дозволили визначити стан вітчизняної системи бухгалтерського обліку на суб'єктах господарювання та її відповідність вимогам управління. Методи символічної логіки та формалізації дозволили розробити методичні засади аналізу ефективності процесів моделювання системи бухгалтерського обліку на мікрорівні.

Інформаційною базою дослідження є наукові джерела (монографічні праці, наукові статті, доповіді вітчизняних і зарубіжних вчених з проблем розвитку бухгалтерського обліку та його моделювання, питань управління, господарського контролю, економічної теорії, філософії; матеріали науково-практичних конференцій та семінарів); офіційні документи (нормативні документи України та країн світу з питань організації та ведення бухгалтерського обліку, господарського контролю, офіційні матеріали органів законодавчої та виконавчої влади); статистичні джерела (звіти та офіційні дані органів державної, регіональної відомчої статистики, фінансова й статистична звітність суб'єктів господарювання України); довідкові та інформаційні видання професійних організацій, Інтернет-ресурси.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у розвитку теоретико-методологічних положень моделювання системи бухгалтерського обліку через впровадження в практику господарської діяльності модельно-методичного інструментарію адаптації облікового забезпечення управління до вітчизняних економічних умов. Найбільш вагомими результатами, які характеризують наукову новизну та особистий внесок автора, є такі:

Вперше одержано:

- систему елементів теорії моделювання в бухгалтерському обліку на основі розробленої об'єктної концепції та визначених властивостей облікових моделей, предмету, об'єкту, функцій та принципів облікового моделювання, що формують наукову основу розвитку теорії бухгалтерського обліку та сприяють її адаптації до змінюваних умов інформаційного забезпечення процесів комплексного вирішення управлінських проблем;

- методологічні положення моделювання системи бухгалтерського обліку, що включають такі складові: методи, прийоми створення моделей, підходи (філософський, кібернетичний, предметний, цільовий) і способи (що відображають логіку дослідницького процесу, характер внутрішньосистемних зв'язків, суб'єктний вплив, поведінковий аспекти) моделювання та забезпечують розвиток елементів методу бухгалтерського обліку на рівні облікової теорії та практики;

- рівні методології бухгалтерського обліку (науково-дослідницький та предметний) і шляхи їх реалізації через розроблену класифікацію облікових моделей, що забезпечує створення теоретичних і прикладних моделей (за ознаками місця облікової системи у господарській ієрархії, цільового призначення моделі, ступеня охоплення явищ, рівня зведення інформації, ступеня стандартизації моделі, часової домінанти) та сприяє розширенню меж застосування моделей в обліковій практиці;

Удосконалено:

- категорійно-понятійний апарат бухгалтерського обліку в частині процесів облікового моделювання (визначено ключові категорії, загальне і спеціальні поняття моделі, поняття видів моделей, нових підходів і способів моделювання), що сприяє упорядкуванню та розвитку бухгалтерської термінології;

- концептуальні основи бухгалтерського обліку в частині уточнення його принципів (виділено принципи організації обліку, його ведення, складання та подання фінансової звітності), визначення вимог до інформації та якісних характеристик фінансової звітності, нормативно-правове закріплення яких вирішує проблему підвищення якості облікової та звітної інформації;

- організаційні положення формування обліково-аналітичних показників на основі ідентифікації цільових орієнтирів користувачів з прямими та непрямими фінансовими інтересами, визначення ступеня участі бухгалтерських служб у підготовці економічної інформації, що підвищує якість облікового забезпечення суб'єктів прийняття економічних рішень;

- теоретико-методичне забезпечення стандартизації моделювання бухгалтерського обліку в частині визначення підходів до облікової стандартизації, її об'єктів, рівнів стандартизації облікових робіт за категоріями фахівців бухгалтерської професії, що створює умови для досягнення оптимального ступеня впорядкування облікових робіт відповідно до потреб управління підприємством;

- підходи до створення моделей організаційних структур бухгалтерської служби (функціонально-секторної, дивізійної, конгломератної, проектно-матричної та мережевої) та відповідних інформаційних потоків, що забезпечує перехід на якісно новий рівень організації діяльності підприємств та зумовлює скорочення витрат на утримання облікового апарату за рахунок оптимізації чисельності бухгалтерів;

- процес організації бухгалтерського обліку через побудову матриці взаємозв'язків між моделями форм організації та ведення обліку, що відображає законодавчі обмеження та шляхи підвищення ефективності використання елементів організації обліку на підприємствах різних видів діяльності та форм власності;

Набули подальшого розвитку:

- розробка методологічної моделі бухгалтерського обліку, в основу якої покладено взаємозв'язок між принципами регулювання обліку, елементами його методу та управлінським цілепокладанням, що забезпечує методологічну цілісність системи бухгалтерського обліку та відповідає вітчизняним умовам розвитку економіки;

- типізація макромоделей бухгалтерського обліку з урахуванням технологічних й інституційних параметрів економічної системи та їх класифікація з визначенням загальноекономічних, регулюючих, методологічних та інформаційних характеристик, що створює умови для удосконалення системи регламентації бухгалтерського обліку в Україні з урахуванням зарубіжного досвіду;

- обґрунтування підходу до формалізації внутрішньосистемних зв'язків між бухгалтерським обліком та управлінням через алгоритмізацію облікового моделювання на відповідних етапах управлінського процесу, що забезпечує цільовий характер змісту та структури звітних даних;

- моделювання підсистеми бухгалтерського обліку під впливом зміни управлінських інформаційних потреб на основі внутрішніх зв'язків між елементами управляючої системи, доведення цільового та функціонального підпорядкування облікової компоненти управлінню, що визначає напрями управлінського впливу на моделювання обліку;

- теоретико-методологічні положення моделювання бухгалтерського обліку трансакційних витрат (розроблено класифікацію трансакційних витрат, аналітичні розрізи й типову кореспонденцію рахунків, систему звітності, порядок організації їх обліку в умовах інформаційно-комп'ютерних технологій), що забезпечує прийняття економічних рішень щодо розміщення капіталу та його використання;

- комплексний методичний підхід до аналізу ефективності облікового моделювання за такими напрямами: аналіз доцільності розробки та застосування нової моделі організації та ведення бухгалтерського обліку; порівняльний аналіз облікових моделей; аналіз ефективності результатів моделювання системи бухгалтерського обліку, що є основою обґрунтування вибору нових моделей бухгалтерського обліку суб'єктами господарювання.

Практичне значення одержаних результатів. Отримані у дисертації висновки та рекомендації можуть використовуватись для подальшого розвитку теоретичних й емпіричних досліджень у сфері бухгалтерського обліку. Розроблені теоретико-методологічні положення моделювання в бухгалтерському обліку спрямовані на підвищення якості інформаційного забезпечення управління на мікро- та макрорівнях; удосконалення системи стандартизації бухгалтерського обліку; підвищення довіри зовнішніх користувачів до фінансової інформації вітчизняних підприємств; удосконалення процесу підготовки облікових фахівців на основі використання сучасних підходів у теорії моделювання системи бухгалтерського обліку.

Теоретико-методологічні та організаційно-практичні положення дисертаційної роботи доведені до рівня конкретних розробок, придатних до використання суб'єктами господарювання різних видів діяльності та форм власності, в роботі державних органів влади, професійних організацій, у вищих навчальних закладах, а саме:

уточнені концептуальні складові системи бухгалтерського обліку в частині принципів, вимог та якісних характеристик фінансової звітності, яка підлягає оприлюдненню (Федерація професійних бухгалтерів та аудиторів України, довідка № 158/1 від 20.10.2009 р.; Громадське об'єднання сертифікованих бухгалтерів та аудиторів Республіки Білорусь, довідка № 7-12/09 від 23.07. 2009 р.);

рекомендації з удосконалення процесу розробки моделей економічних проектів на регіональному рівні та оцінки ефективності їх впровадження з використанням модельного інструментарію (Житомирська обласна державна адміністрація, Головне управління економіки, довідка № 11/1231 від 21.09.2009 р.);

розроблені методичні підходи до облікового узагальнення та зведення показників господарської діяльності підприємств в частині понесених витрат (Головне управління статистики у Житомирській області Державного комітету статистики України, довідка № 05/247 від 14.03.2008 р.);

моделювання інформаційних потоків трансакційних витрат за класифікаційними розрізами, створення методичного забезпечення бухгалтерського обліку трансакційних витрат з низьким рівнем втручання до інформаційної бази підприємства, розробки управлінської звітної документації для внутрішніх та зовнішніх потреб (ВАТ “Житомирський маслозавод”, акт про впровадження результатів наукового дослідження від 03.11. 2009 р.);

порядок проведення оцінки діючої та розробка нової моделі організації бухгалтерської служби, рекомендації для створення системи внутрішньої стандартизації діяльності бухгалтерів з урахуванням національних П(С)БО (ДП ВАТ “Київхліб” “Хлібокомбінат № 10”, довідка № 431 від 20.12. 2007 р.);

методичні рекомендації щодо надання аудиторських послуг з удосконалення процесів організації бухгалтерського обліку та формування ефективних інформаційних потоків на вітчизняних суб'єктах господарювання (Аудиторська фірма ТОВ “ЕЙЧ ЕЛ БІ ЮКРЕЙН”, довідка № 346 від 18.11.2008 р.);

розроблені програми та навчально-методичне забезпечення дисциплін “Фінансовий облік”, “Моделі і методи прийняття рішень в аналізі та аудиті” (навчальний процес Житомирського державного технологічного університету, довідка № 44-45/118 від 05.02.2009 р.).

Особистий внесок дисертанта. Усі наукові результати, що містяться в дисертації, отримані автором особисто. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, у роботі використані ідеї та пропозиції, що є результатом особистої праці здобувача. Внесок автора у праці, опубліковані у співавторстві, наведено у переліку основних публікацій за темою дисертації.

Апробація результатів дисертації. Основні результати дослідження, викладені в дисертації, доповідалися, обговорювалися та одержали позитивну оцінку на 18 міжнародних та всеукраїнських науково-практичних конференціях, а саме: “Концепції розвитку бухгалтерської професії: теорія і практика” (м. Житомир, 2006 р.), “Perspektywiczne opracowania nauki i techniki” (m. Przemyњl, 2007 r.); “Сучасні проблеми економіки та управління підприємствами” (м. Жовті Води, 2007 р.), “Наукові дослідження в сфері бухгалтерського обліку, контролю та аналізу: теоретико-практичне значення та напрями подальшого розвитку” (м. Житомир, 2007 р.); “Створення інтелектуальної системи обліку для економіки України” (м. Тернопіль, 2007 р.); “Проблеми і перспективи розвитку підприємництва” (м. Харків, 2007 р.); “Культура и экономика” (м. Донецьк, 2008 р.); “Розвиток системи обліку, аналізу та аудиту в Україні: теорія, методологія, організація” (м. Київ, 2008 р., 2009 р.); “Зимові читання, присвячені ідеям П.П. Німчинова та І.В. Малишева”, (м. Житомир, 2008 р., 2009 р.); “Облік, контроль і аналіз в управлінні підприємницькою діяльністю” (м. Черкаси, 2008 р.); “Наукові бухгалтерські школи світу: еволюція, сучасний стан, перспективи розвитку” (м. Житомир, 2008 р.), “Сучасні проблеми фінансово-господарського контролю” (м. Кривий Ріг, 2008 р.), XXXIV науково-практичній міжвузівській конференції, присвяченої Дню університету (м. Житомир, 2009 р.), “Сучасні вимоги до обліку та контролю у контексті глобалізації” (м. Одеса, 2009 р.), “Мовні стратегії у формуванні світової бухгалтерської еліти” (м. Житомир, 2009 р.), “Бухгалтерський облік, аналіз і контроль в системі корпоративного управління: розвиток інтелектуальних і технічних можливостей” (м. Краматорськ-Житомир, 2009 р.).

Публікації. Основні положення дисертації викладено у 62 працях, у тому числі: 4 монографіях (одна - одноосібна і 3 - у співавторстві); 28 статтях у фахових виданнях; 4 публікаціях у зарубіжних виданнях; 8 - в інших виданнях (з них 1 - підручник з грифом МОН України); 18 тезах доповідей. Загальний обсяг публікацій, які належать особисто автору, становить 109,43 друк. арк. Публікації повною мірою відображають основні результати дисертації.

Структура та обсяг дисертаційної роботи. Дисертація складається зі вступу, п'яти розділів, висновків, додатків, списку використаних джерел. Основний зміст викладено на 412 сторінках друкованого тексту. Дисертація містить 46 таблиць, 72 рисунки, 37 додатків, розміщених на 172 сторінках. Список використаних джерел налічує 585 найменувань і розміщений на 55 сторінках.

2. Основний зміст дисертаційної роботи

У вступі обґрунтовано актуальність теми дослідження, показано значимість дослідження для розвитку науки і практики, розкрито зв'язок теми з науковими планами і програмами, визначено мету та завдання дослідження. Сформульовано об'єкт і предмет дослідження, надано характеристику методам дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення одержаних результатів; вказано характер апробації й здійснені публікації за результатами дослідження, особистий внесок здобувача.

У першому розділі “Теоретичні основи розвитку моделювання в бухгалтерському обліку” досліджено складові теорії моделювання в бухгалтерському обліку, представлено концептуальний підхід до створення моделей в обліку, уточнено понятійно-функціональні характеристики облікового моделювання, розроблено класифікацію облікових моделей.

Розвиток теорії та методології бухгалтерського обліку забезпечується удосконаленням існуючих та пошуком нових концептуальних рішень, одним з яких є запропонована автором об'єктна концепція моделювання в бухгалтерському обліку. На противагу поширеним суб'єктному та процесному підходам, представлена концепція розширює методологічні можливості бухгалтерського обліку через застосування засобів моделювання не тільки по відношенню до елементів господарської діяльності як об'єктів обліку, але й до самої системи бухгалтерського обліку, як об'єкта моделювання в умовах високої динаміки інформаційного середовища.

Моделювання як загальнонауковий метод досліджень в бухгалтерському обліку є методологічною основою розвитку системи обліку на науково-дослідницькому та предметному рівнях. Науково-дослідницький рівень моделювання проявляється через трансформацію складових теорії та методології бухгалтерського обліку й охоплює розробку моделей, що відображають структуру та внутрішні зв'язки між елементами системи бухгалтерського обліку як науки.

Предметний рівень моделювання в бухгалтерському обліку розкриває процеси створення облікових моделей господарських операцій, параметри яких перетворюються обліковим персоналом на інформаційні конструкції символьно-знакового типу. Сформовані таким чином облікові моделі становлять результат моделювання в бухгалтерському обліку як практичній діяльності.

Наведені рівні моделювання визначають характерну для бухгалтерського обліку специфіку об'єкта і предмета моделювання, суб'єктів моделювання. Так, об'єктом облікового моделювання є система бухгалтерського обліку та її елементи, що розкривають теоретичні, методологічні, організаційні, методичні й технологічні складові, а також господарська діяльність, що підлягає обліковому відображенню. Предметом облікового моделювання є внутрішньосистемні та зовнішні інформаційні зв'язки й відносини, що утворюються в процесі організації обліку, під час формування і використання методик обробки даних, при налагодженні технології функціонування облікової системи. Суб'єктами облікового моделювання є фахівці в галузі бухгалтерського обліку, що володіють спеціальними знаннями з теорії та методології обліку й мають права чи повноваження моделювати систему обліку підприємства та її складові. Такими фахівцями є професіонали у сфері обліку та керівники бухгалтерських підрозділів (реєстратори бухгалтерських даних не повинні наділятися подібними повноваженнями).

Характерні особливості облікового моделювання проявляються у використанні властивих йому специфічних категорій: подібність, обмеженість, універсальність, стійкість, параметризація, символізація, формалізація, верифікація, апробація, аксіоматизація, структуризація. Виділені категорії визначають міжнаукові зв'язки, що проявляються в процесах створення моделей в бухгалтерському обліку.

Важливою складовою теорії моделювання в бухгалтерському обліку є функції, які виконують моделі елементів системи обліку та моделі господарських операцій. В обліку функціональна роль моделювання змінюється залежно від сфери застосування моделей (табл. 1). Реалізація виявлених та обґрунтованих автором функцій облікового моделювання забезпечує розвиток теорії та методології бухгалтерського обліку на рівні елементів його методу.

Таблиця 1. Функції облікового моделювання та їх зв'язок з елементами методу бухгалтерського обліку

Специфіка моделювання в бухгалтерському обліку визначається тими властивостями моделей, яких вони набувають в обліковому середовищі. Автором виділено наступні властивості моделей: подібність, обмеженість, агрегація, стійкість, універсальність, адаптивність, саморегулювання, форма вираження, доступність. Вказані властивості забезпечують функціональну орієнтацію використання моделей та повинні виступати обов'язковою основою створення моделей в обліку, оскільки сприяють виконанню вимог, що висуваються до облікової інформації внутрішніми та зовнішніми користувачами.

Класифікація виконує провідну роль у процесах упорядкування множини об'єктів та їх групування за суттєвими для дослідження ознаками. Розвиток наукових галузей знань та їх інтеграція обумовили появу нових видів моделей, орієнтованих на вузькі напрями прикладних досліджень, та створили проблему різночитання їх функціонального призначення. Вирішення цієї проблеми здійснено автором через розробку міждисциплінарної класифікації моделей з урахуванням спеціальних методів їх побудови та основних об'єктів дослідження. На основі міждисциплінарної класифікації виділено ключові класифікаційні ознаки та види моделей в бухгалтерському обліку, які реалізуються на науково-дослідницькому та предметному методологічних рівнях.

Науково-дослідницький рівень моделювання в бухгалтерському обліку охоплює групи моделей за ознаками місця облікової системи у господарській ієрархії, цільового призначення моделі, ступеня охоплення явищ, рівнів зведення інформації, способу опису фактів господарського життя, ступеня стандартизації моделі. Предметний рівень моделювання містить такі класифікаційні ознаки: характер моделі в обліковій практиці; облікові функції; види бухгалтерської інформації; методи оцінки активів і зобов'язань; характер облікових показників; підходи до оцінки майна, зобов'язань, фінансових результатів; облікові теорії; часова домінанта в оцінці стану підприємства.

Облікове моделювання повинно здійснюватись з урахуванням його основних принципів, серед яких слід виділяти швидкість створення моделі, суттєве відтворення об'єкта, повнота, простота використання моделі, об'єктивність відображення господарського явища, достовірність, точність, адекватність, економічність. Комплексне застосування наведених принципів забезпечує відповідність інформації, створеної в середовищі бухгалтерського обліку, вимогам внутрішніх та зовнішніх користувачів.

Формування системи елементів теорії моделювання в обліку створює науково обґрунтовану основу розвитку бухгалтерського обліку як науки і як практичної діяльності, забезпечує передумови ефективного функціонування системи обліку підприємств та визначає теоретичні засади перетворення даних про господарську діяльність на інформаційно місткі облікові моделі.

У другому розділі “Методологія моделювання в бухгалтерському обліку” викладено методологічні положення моделювання в бухгалтерському обліку, визначено місце моделювання в системі інших наукових методів пізнання дійсності, розкрито специфіку методологічного забезпечення процесу створення облікових моделей, запропоновано підходи і способи моделювання системи бухгалтерського обліку, охарактеризовано особливості впливу комп'ютеризації на систему бухгалтерського обліку та інші підсистеми управління.

Недостатня розвиненість методології моделювання в бухгалтерському обліку зумовлюється орієнтацією наукових досліджень на вузький процесний підхід до створення облікових моделей, в основу якого покладаються класифікації об'єктів бухгалтерського обліку, і моделюванню підлягає господарська діяльність (процеси, операції). Комплексний розвиток методології моделювання в бухгалтерському обліку забезпечується розширенням його методологічних рівнів та паралельною розробкою на науково-дослідницькому рівні складових теорії та методології бухгалтерського обліку як науки, а на предметному - макро- та мікромоделей обліку, що розкривають відповідно нормативний та економічний аспекти функціонування облікової системи.

Відповідно моделювання бухгалтерського обліку як складної системи передбачає її багаторівневий поділ на підсистеми, компоненти та елементи з подальшим створенням моделей для кожної з виділених складових. В якості підсистем бухгалтерського обліку слід розглядати рахункознавство (бухгалтерський облік як науку) та рахівництво (бухгалтерський облік як практичну діяльність). Компонентами бухгалтерського обліку як системи є його теорія, методологія, організація, методика, технологія. Кожен з компонентів має відповідні елементи зі складною внутрішньою будовою, які в сукупності утворюють комплексну модель системи бухгалтерського обліку. Системний розвиток бухгалтерського обліку засобами моделювання передбачає набуття обліком властивостей абстрактної системи, серед яких: відкритість, складність, динамічність, мобільність, ієрархічність, організованість, об'єктивне існування, взаємозв'язок елементів, цілісність, саморегульованість.

Дослідження методологічних засад створення моделей в теорії й практиці бухгалтерського обліку дозволило виділити основні методи створення облікових моделей різного призначення. Оцінка змісту моделей, які розглядаються у наукових працях з бухгалтерського обліку за період 1675-2009 рр., показала такі їх групи: 1) моделі розвитку методології облікового моделювання; 2) моделі розвитку елементів системи бухгалтерського обліку; 3) моделі обробки даних в комп'ютерному інформаційному середовищі. Найбільш розвиненою у вітчизняній науці та практиці є група моделей, що розкривають елементи системи бухгалтерського обліку, серед яких 26,0 % займають моделі обліку господарських операцій. Такі моделі мають суто предметний характер і розкривають особливості облікового відображення операцій з відповідним об'єктом бухгалтерського обліку.

Специфіка сучасної системи бухгалтерського обліку створює можливості самостійного комбінування методичних прийомів обліку, прояву активності бухгалтера при виборі методів та облікових процедур. Практика ведення обліку передбачає постійне оперування моделями, оскільки на рівні технології система бухгалтерського обліку базується на принципах інформаційного моделювання господарських процесів. Розроблена логічна схема процесу створення облікових моделей елементів господарської діяльності відображає основний продукт професійної діяльності суб'єкта облікового моделювання - створену модель господарської операції, яка підлягає відображенню в обліку з використанням системи рахунків.

Здійснена статистична оцінка частоти використання спеціальних методів моделювання для створення облікових моделей показала, що у 66,5 % випадків застосовується метод символічної логіки, 11,4 % займають статистичні методи (графічні, кореляційні, табличні, матричні), 10,8 % - математичні методи (логіко-математичні, лінійне програмування, математична теорія графів, векторна алгебра), 4,8 % - структурно-функціональний метод, до 3,0% займають системно-структурний, графо-символічний, кібернетичний, логіко-історичний та аксіоматичний методи.

Дослідження інформаційних можливостей, що забезпечують спеціальні методи моделювання в бухгалтерському обліку, дозволило рекомендувати застосування відповідних методів для таких об'єктів моделювання: облік як інформаційна система (символічної логіки, аксіоматичний), форми організації та ведення обліку (системно-структурний, математичний, кібернетичний), облікова документація (графічний, логіко-математичний, матричний), система рахунків (графо-символічний, табличний, математичний), звітність (символічної логіки, математичний, матричний), господарські процеси та операції (структурно-функцональний, системно-структурний, математичний, матричний). Виділені методи забезпечують комплексний розвиток елементів методу бухгалтерського обліку з використанням широких методологічних можливостей моделювання.

Обґрунтування методичних підходів і способів моделювання системи бухгалтерського обліку розширює можливості створення моделей в бухгалтерському середовищі та їх використання в цілях управління суб'єктом господарювання. Підхід до виконання модельного дослідження визначає характер дій, який приймається за основу для створення моделей, враховує логіку дослідницького процесу, специфіку розвитку явища, типи управлінських впливів на нього, поведінкові аспекти. Автором обґрунтовано використання філософського, кібернетичного, предметного та цільового підходів у процесах облікового моделювання. У межах кожного з підходів виділено способи моделювання в бухгалтерському обліку, які визначають зовнішні та внутрішні по відношенню до облікової системи напрями руху інформації в процесі створення облікових моделей (рис. 1).

Рис. 1. Способи моделювання в системі бухгалтерського обліку

Професійний та управлінський способи моделювання розкривають предметний підхід до створення облікових моделей і визначають характер суб'єктного впливу (держави, професійних організацій, управлінського персоналу) на систему бухгалтерського обліку, відображаючи нормативний аспект її функціонування. За цільовим підходом моделювання в бухгалтерському обліку передбачає створення моделей генетичного (визначають історичний процес формування стану та поведінки системи обліку) й функціонального (розкриває реальні закономірності дії системи обліку та правила, що викликають зміни у її стані) характеру.

Активний вплив на моделювання в бухгалтерському обліку здійснює розвиток комп'ютерної техніки й технологій. Створення інформаційних систем обліку, що ґрунтуються на методах логіко-математичного моделювання, розширює можливості творчої компоненти у професійній діяльності бухгалтерів за рахунок вивільнення часу на обробку даних. Вивчені можливості комп'ютеризації інформаційних систем прийняття рішень у розрізі підсистем бухгалтерського обліку, контролю та аналізу показали, що тільки в рамках типових, часто повторюваних господарських операцій можлива розробка моделей алгоритмів їх відображення в обліку. Для типових операцій може здійснюватись моделювання програмного середовища при комп'ютеризації бухгалтерського обліку. У разі наявності нетипових господарських операцій повністю комп'ютеризувати їх облік неможливо з причини унікальності алгоритму виконання операції та неможливості розробки типових шаблонів їх програмної обробки. Тільки втручання до комп'ютерної системи бухгалтера як суб'єкта моделювання для її налагодження може забезпечити обробку нетипових даних. Моделювання бухгалтерського обліку в умовах комп'ютеризації вимагає забезпечення вимог простоти мови програмування, легкості внесення змін до алгоритмів, постійного оновлення версій програмного забезпечення у змінюваних умовах функціонування суб'єкта господарювання.

Обґрунтування методологічних положень моделювання системи бухгалтерського обліку створює наукову основу для розвитку елементів методу обліку на рівні його теорії та практики з урахуванням нових можливостей, які забезпечує моделювання в процесах підвищення якості інформаційного забезпечення управління у вітчизняних економічних умовах.

У третьому розділі “Моделювання системи бухгалтерського обліку на макрорівні: проблеми регулювання і стандартизації” досліджено типи макросистем бухгалтерського обліку країн світу та розроблено класифікацію макромоделей бухгалтерського обліку, проведено критичний аналіз положень міжнародних стандартів фінансової звітності як інтернаціональної моделі регулювання обліку, розкрито концептуальні складові методологічної моделі системи бухгалтерського обліку в Україні та показано її інформаційний потенціал у процесах прийняття економічних рішень.

Макрорівень моделювання в бухгалтерському обліку розкриває процеси створення моделей його регулювання на рівні держави та відображає відповідно нормативний аспект функціонування облікової системи. Задекларована в Україні концепція переходу на міжнародні стандарти бухгалтерського обліку та фінансової звітності викликає необхідність вивчення досвіду країн світу в питаннях створення національних моделей бухгалтерського обліку. Формування національних моделей обліку відбувається під впливом багатьох факторів, серед яких: тип економіки, особливості політичної системи, офіційні принципи регулювання бізнес-відносин, національні та міжнародні економічні зв'язки, соціальні явища, культура і традиції. Вказані фактори визначають інформаційну спрямованість бухгалтерського обліку кожної країни та ускладнюють типізацію макромоделей обліку.

Проведений критичний аналіз і дослідження специфіки прояву основних характеристик системи бухгалтерського обліку в країнах світу дозволили здійснити їх типізацію з наступною класифікацією за ознаками типу нормативного регулювання (адвертивна, імперативна, змішана моделі), характеру економічних відносин (правова та релігійна моделі), регіональною ознакою (національна та інтернаціональна моделі), пріоритетністю звітних даних (податкова і фінансова моделі), підходом до оцінки активів і зобов'язань (ринкова та інфляційна моделі).

Дослідження особливостей організації та ведення бухгалтерського обліку у 24-х країнах світу дозволило визначити характерні ознаки базових макромоделей загальноекономічного, регулюючого, методологічного та інформаційного змісту. Виявлення типових характеристик макромоделей бухгалтерського обліку країн світу створює основу для удосконалення системи регламентації бухгалтерського обліку в Україні, розкриває інформаційну орієнтацію обліку, порядок підготовки і подання фінансової звітності, виходячи з потреб користувачів фінансової інформації.

Поширення міжнародних стандартів фінансової звітності в якості інтернаціональної моделі регулювання системи бухгалтерського обліку створило ряд проблем організаційного та методичного характеру на національному рівні. При тому, що фінансова звітність за вимогами МСФЗ готується не більше як 12% вітчизняних підприємств, врахування міжнародних принципів при розробці національних П(С)БО не забезпечило підвищення достовірності фінансових звітів і в цілому сприяло тільки загальному покращанню розуміння звітності інвесторами. Це підтверджується більшістю вчених України, Росії, Республіки Білорусь та науковцями Болгарії, Польщі, Чехії, які вивчають проблеми складання фінансової звітності.

Приведення національної системи бухгалтерського обліку до міжнародних вимог забезпечило широкі можливості у застосуванні значної кількості варіантів організації та вибору методик ведення бухгалтерського обліку. Існуючий рівень варіативності організаційних і методичних складових облікової системи виявився надмірним, таким, що знижує можливості порівняння звітних даних на галузевому, міжгалузевому та загальнодержавному рівнях.

Дослідження змісту МСФЗ виявило ряд проблемних положень, які містять подвійне врахування тих самих базових категорій у різних концептуальних складових обліку та звітності, що робить неможливим однозначне трактування змісту міжнародних стандартів при їх практичному застосуванні. Як показав проведений аналіз, розробниками міжнародних стандартів не враховано різного змісту і методологічного наповнення таких концептуальних складових обліку та звітності, як базові концепції, основоположні припущення, судження загального характеру, обмеження та складові доречності й достовірності, якісні характеристики інформації. Більшість з вказаних характеристик законодавчо затверджені в Україні в якості принципів обліку та звітності (ст. 4 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”), якісних характеристик фінансової звітності (п.п. 14-17 П(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”). Задекларовані принципи і характеристики виконуються суб'єктами господарювання не в повній мірі, тому підготовлена ними фінансова звітність не є достовірною. Крім цього у вітчизняному законодавстві не визначено тих вимог, виконання яких повинна забезпечувати підготовлена фінансова звітність та інша інформація суб'єктів господарювання.

Внаслідок порушення таких наукових принципів нормоутворення як взаємовиключення вимог, повнота розкриття положень та їх несуперечливість при формуванні міжнародних стандартів, вони виявляються непридатними для використання в якості єдиного методологічного джерела при створенні системи законодавчого регулювання бухгалтерського обліку в Україні. При цьому такі важливі концептуальні складові національної системи бухгалтерського обліку, як принципи бухгалтерського обліку та фінансової звітності, вимоги до фінансової звітності, якісні характеристики облікової та звітної інформації вимагають ґрунтовного переосмислення їх змісту та перегляду елементів. Також вимагає вирішення проблема розвитку конфлікту інтересів між базовими принципами організації та ведення бухгалтерського обліку, орієнтованими на зовнішнього користувача, й практичною орієнтацією фінансової звітності підприємств на управлінський персонал.

Для підвищення якості звітної інформації визначення принципів в бухгалтерському обліку пропонується здійснювати з відокремленням рівнів ведення обліку та складання звітності й виділяти, відповідно, принципи організації бухгалтерського обліку, ведення бухгалтерського обліку, принципи складання і подання фінансової звітності.

До групи принципів організації бухгалтерського обліку слід відносити принципи комплексності, автономності, безперервності діяльності, раціональності, адекватності, імперативності. Вказані принципи забезпечують створення належних умов для ведення обліку діяльності суб'єкта господарювання. Група принципів ведення бухгалтерського обліку охоплює принципи, що відображають умови застосування облікових процедур в ході збору, реєстрації, групування, систематизації, класифікації та зведення даних про факти господарського життя і включає принципи подвійного відображення, відповідності, обачності, превалювання сутності над формою, історичної вартості, грошового вимірника, періодизації, послідовності, повноти, несуперечливості. Принципи складання і подання фінансової звітності пов'язані з умовами підготовки та оприлюднення звітності суб'єктами господарювання. Такий характер мають принципи достовірності, зрозумілості, суттєвості, взаємоузгодженості, відкритості, об'єктивності.

Проведений аналіз змісту та ролі, яку відіграють ознаки і характеристики фінансової звітності, що подається зовнішнім користувачам, дозволив виділити групи ознак, що розкривають вимоги користувачів, та ознак, що характеризують якість фінансової звітності. Вимоги до інформації висуваються безпосередньо її користувачами та становлять спеціальні ознаки, наявність яких забезпечує можливість використання такої інформації при прийнятті економічних рішень. Вимогами користувачів, що висуваються до фінансової звітності та іншої інформації, є своєчасність, доречність, істотність, релевантність, сприйняття, цілісність, зіставність.

Якісні характеристики інформації є атрибутами фінансової звітності, управлінських звітів та іншої інформації, що надається зовнішнім користувачам, які забезпечують реалізацію вимог щодо якості такої інформації. Найбільш важливими якісними характеристиками фінансової звітності є такі, як репрезентативність, обґрунтованість, корисність, підзвітність, надійність, нейтральність, адекватність, точність, регламентованість, прозорість, передбачуваність, однорідність, класифікованість. Затвердження вказаних концептуальних складових на законодавчому рівні забезпечить підвищення якості організації та ведення бухгалтерського обліку та складання достовірної фінансової звітності для різних груп користувачів інформації.

Розвиток національної системи бухгалтерського обліку забезпечується можливостями макромоделі обліку адаптуватись до змінюваних вимог користувачів щодо структури, розрізів, глибини звітної інформації, надання роз'яснень та управлінських коментарів. Існуюча методологія бухгалтерського обліку розкриває окремі складові національної системи обліку, не відображаючи внутрішніх взаємозв'язків між її компонентами, чим порушується методологічна цілісність бухгалтерського обліку. Чітке визначення та відображення зв'язків між компонентами забезпечується побудовою комплексної методологічної моделі бухгалтерського обліку (рис. 2), що відповідає реальним потребам управління у вітчизняних умовах розвитку економіки.

В цілях приведення методологічної моделі бухгалтерського обліку до потреб управління вітчизняними підприємствами повинні бути враховані у відповідному взаємозв'язку сфера регулювання бухгалтерського обліку, особливості функціонування облікового середовища, в якому формується основний продукт ведення обліку - звітна інформація, та специфіка сфери використання облікових і звітних даних суб'єктами прийняття економічних рішень.

Оцінка інформаційних потреб внутрішніх і зовнішніх груп користувачів фінансової звітності, їх цілей дозволила сформувати систему обліково-аналітичних показників, що виступають основою для прийняття економічних рішень. При цьому дослідження процесів інформаційного забезпечення показало, що бухгалтерські служби забезпечують від 10 до 80 % від загальної потреби в економічній інформації. Підвищення інформаційної місткості системи бухгалтерського обліку повинно здійснюватись на основі врахування інтересів внутрішніх та зовнішніх груп користувачів інформації в процесах формування облікової політики, створення облікових класифікацій та моделей аналітичного обліку об'єктів, при підготовці фінансової та управлінської звітності.

У четвертому розділі “Мікроекономічний рівень моделювання системи бухгалтерського обліку: управлінська трансформація” представлено дослідження проблем управлінської трансформації процесів моделювання системи бухгалтерського обліку на мікрорівні, виявлено проблеми стану організації та ведення обліку на вітчизняних підприємствах, показано характер управлінського впливу на процеси моделювання бухгалтерського обліку, обґрунтовано напрями розширення функцій бухгалтерської служби в контексті управлінських потреб, визначено умови моделювання в процесах стандартизації бухгалтерської професії, розроблено нові моделі елементів організації бухгалтерського обліку.

Методологія бухгалтерського обліку відзначається високим ступенем стандартизованості, що викликає її консервативність і перешкоджає забезпеченню інформаційних потреб управління. Найбільш дієвий механізм вирішення проблеми підготовки інформації для цілей управління в умовах значної економічної динаміки забезпечується моделюванням системи обліку з внесенням відповідних змін до таких її елементів як організація, методика, технологія.

Дослідження практики організації та ведення бухгалтерського обліку на вітчизняних підприємствах показало недостатню ефективність облікових систем

Рис. 2. Методологічна модель системи бухгалтерського обліку в Україні (нормативний аспект)