Международная практика выделения управленческого учета из общей системы бухгалтерского учета

Размещено на http://www.allbest.ru/

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

Раздел 1. Управленческий учет в общей системе бухгалтерского учета

1.1 Сущность и принципы управленческого учета

1.2 Метод и способы управленческого учета

1.3 Эволюция взглядов на теорию управленческого учета в работах зарубежных авторов

Раздел 2. Современные международные теории управленческого учета

2.1 Теория ситуационных отличий и изменения управленческого учета

2.2 Агентские теории

2.3 Социологические теории

2.4 Психологические теории

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

ПРИЛОЖЕНИЯ

ВВЕДЕНИЕ

Многие века управление предприятием ограничивалось данными бухгалтерского учета. Однако уже в середине ХIХ века объемы хозяйственной деятельности резко возросли, организационная структура предприятий усложнилась, а информация бухгалтерского учета перестала удовлетворять интересы руководителей, занятых хозяйственной деятельностью. Появление управленческого учета было выходом из создавшегося положения, поскольку управленческий учет не отменяет традиционный бухгалтерский, а дополняет его.

Развитие управленческого учета связано с усложнением деятельности предприятий, диверсификацией продукции, необходимостью сохранять коммерческую тайну о затратах в условиях конкуренции и т.д.

Управленческий учет возник на базе калькуляционного учета, поэтому основное его содержание составляет учет затрат на производство в будущих и прошлых периодах в различных классификационных аспектах.

Процесс развития управленческого учета в развитых странах происходило в несколько этапов.

Управленческий учет ассоциируется с именами таких видных американских специалистов, как Г. Эмерсон, Ч. Гаррисон, Р. Каплан, Ч. Хорнгрен. По мнению Х.Т. Джонсона первое упоминание о производственном учете - датируется 1855 г. и относится к системе учета применявшейся в США. Отличительной особенностью этой и подобных систем был учет прямых производственных расходов, так как вплоть до 1880 гг. весьма незначительное внимание уделялось учету и распределению накладных расходов. В дальнейшем в рамках управленческого учета получили развитие несколько перспективных направлений, связанных с планированием, контролем и оценкой деятельности, отметим, в частности, концепцию центров ответственности.

В процессе эволюции управленческого учета американскими инженерами и бухгалтерами были разработаны системы калькулирования себестоимости: стандарт-костинг, директ-костинг, дифференцированная система калькулирования. В 1940 гг. в Японии зародилась система управления «точно в срок» (JIT). Его появление связывается с концерном Toyota и именем его вице-президента Тайити Оно. Применение системы организации производства и управления «точно в срок» стало основным фактором успеха японских компаний на мировом рынке после Второй мировой войны, когда японские производители искали путь наиболее эффективного использования ограниченных ресурсов, работая над соотношением «затраты-качество».

В конце 1980-х гг. был разработан метод калькуляции себестоимости по видам деятельности (дифференцированная система АВС) учеными Р. Капланом и Р. Купером. Одним из достижений американской бухгалтерской школы является разработка новых методов оценки производственных запасов (ФИФО, ЛИФО). Волна инфляционных процессов, прокатившаяся по многим странам мира в первой половине ХХ в., привела к появлению метода ЛИФО. Он получил широкое распространение в США в 1938 г. после разрешения его применения для налогообложения, так как этот метод ведет к более высокой себестоимости реализуемой продукции и к более низкой прибыли, чем при использовании методов ФИФО и средневзвешенных цен. При использовании ЛИФО в затраты на продукцию закладываются как последние, так и более высокие цены, а при методе ФИФО предполагается, что товары полученные первыми будут первыми отпущены на производство товаров, что ведет к более низкой себестоимости и к более высокой прибыли. В дальнейшем были разработаны и другие методы оценки.

В экономически развитых странах были разработаны стандарты по учетной политике (в Великобритании - 1971 г, в США - 1972 г.), которые рекомендуют отражать в годовом отчете наиболее существенные процедуры и методы учета, применяемые на предприятии: оценка запасов, амортизация основных средств, оценка краткосрочных инвестиций, учет курсовых разниц, образование резервов, принципы консолидации, момент признания доходов, оценка и амортизация нематериальных активов, отражение расходов по гарантийному ремонту и др. Введение в теорию и практику категории "учетная политика" означало признание роли бухгалтера и учетных методов в формировании прибыли предприятия, показывало относительность учетных данных. Дальнейшее развитие эти идеи получили в формировании нового направления в учете, получившем название "созидающий учет" (Creative Accountind).

По сравнению с США в Японии управленческий персонал разрабатывает стратегию обеспечения прибыльности на более долгосрочной основе. Немецкие управляющие чаще всего строят свою стратегию исходя из фактических затрат и расходов; швейцарцы в большей степени ориентируются на конъюнктуру рынка - допустимы любые затраты, лишь бы они окупились в дальнейшем; а итальянцы разрабатывают свои долгосрочные планы путем длительных переговоров, соглашений и взаимных уступок со своими зарубежными контрагентами. Скандинавские страны достаточно жестко контролируют расположенные на их территориях мультинациональные корпорации; в Голландии этот контроль значительно либеральнее.

Таким образом, потребности в учетной информации существенно различаются в разных странах, но и между корпорациями и ее дочерними компаниями.

Целью написания курсовой работы является изучение роли управленческого учета в системе международного учета.

Для достижения указанной цели необходимо решить следующие задачи:

· раскрыть сущность и принципы управленческого учета;

· определить метод и способы управленческого учета;

· рассмотреть эволюцию взглядов на теорию управленческого учета в работах зарубежных авторов;

· провести анализ современных международных теорий управленческого учета.

Объектом исследования являются особенности международного управленческого учета.

Курсовая работа содержит введение, два раздела, заключение и список использованной литературы.

Раздел 1. Управленческий учет в общей системе бухгалтерского учета

1.1 Сущность и принципы управленческого учета

Бухгалтерский учет представляет собой систему, в которой собирается, измеряется, регистрируется, обрабатывается и передается информация, необходимая для принятия соответствующих управленческих решений или решений, связанных со стратегией организации на рынке.

Как показало изучение и обобщение зарубежной и отечественной теории и практики, в системе бухгалтерского учета различают управленческий и финансовый учет.

Учет производственных затрат и калькуляция себестоимости продукции обособлены в составе бухгалтерского управленческого учета. Данные управленческого учета обеспечивают администрацию информацией, необходимой для управления организацией, планирования и контроля производственной деятельности.

Основными задачами управленческого учета являются:

- своевременное, полное и достоверное отражение фактических затрат на производство и реализацию продукции;

- исчисление показателей себестоимости продукции (плановых, нормативных, фактических);

- контроль за экономным и рациональным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов;

- получение оценочных данных по различным моделям хозяйствования;

- определение финансовых результатов деятельности структурных подразделений [5].

На основе данных управленческого учета принимаются управленческие решения о внедрении современной техники и технологии, применении новых форм организации труда, выявлении резервов экономии материальных и трудовых ресурсов с целью снижения себестоимости и увеличения рентабельности.

Управленческий учет охватывает все виды учетной информации, которая собирается, измеряется, обрабатывается и передается для внутреннего использования руководству и тем менеджерам, которые могут выработать и принять обоснованное управленческое решение.

Управленческий учет иногда называют внутренним учетом, который включает производственный учет. Производственный учет предполагает систему сбора, регистрации, обобщения и обработки систематизированной по определенным признакам информации в затратах на производство, контроль за их состоянием и калькулирование себестоимости продукции. Формирование показателей производственно-хозяйственной деятельности предприятия в системе управленческого учета является тайной предприятия, секретом фирмы [3].

Данные управленческого учета предназначены для внутренних пользователей: руководителей организации, бухгалтерии, а также плановых, производственных и прочих служб организации. Управленческий учет и финансовый учет взаимно дополняют друг друга: данные управленческого учета о производственных затратах и себестоимости продукции используются в финансовом учете при оценке незавершенного производства, готовой продукции и себестоимости реализации. Порядок учета производственных затрат и калькуляции себестоимости регламентируются отраслевыми инструкциями, но в целом ведение управленческого учета зависит от внутренних решений руководства. Основой для принятия решений является сравнение стоимости получения информации о фактических затратах материальных, трудовых и финансовых ресурсов с ценностью данной информации для управления [3].

Управленческий учет представляет собой основную систему коммуникации внутри организации. Основанием этой системы является учет прямых затрат, а также учет и распределение накладных расходов. В рамках управленческого учета получили развитие направления, связанные с планированием, контролем и оценкой деятельности. Планирование, заключающееся в составлении смет расходов, контроль за их выполнением, измерение результатов деятельности необходимы для любой организации как предпринимательской, так и бюджетной. В любом виде деятельности, осуществления бизнеса нужно квалифицированно организовывать управление человеческими, материальными и финансовыми ресурсами. Созданию такого механизма в значительной степени способствует организация управленческого учета.

Итак, управленческий учет применяется, прежде всего, при осуществлении хозяйственных фактов, внутренних операций предприятия.

Цель организации управленческого учета - обеспечить соответствующей информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных целей. К созданию бухгалтерской информации, используемой менеджерами для принятия соответствующих управленческих решений, применяются другие правила, нежели к формированию информации, предназначенной для внешних пользователей, не работающих на предприятии [4].

Управленческий учет характеризуется:

- отсутствием стандартизации - способы и формы ведения управленческого учета не ограничены нормативным регулированием; формы представления отчетных данных могут быть любыми;

- конфиденциальностью - информация управленческого учета предназначена исключительно для внутреннего потребления;

- плановым характером - управленческий учет призван давать прогнозы по различным аспектам деятельности организации (объему реализации, эксплуатационным расходам, расходам на персонал и пр.);

- измерением показателей как в денежном, так и в натурально-вещественном выражении, например, измерение количества производственных запасов в штуках, погонных метрах, тоннах и т.д. Подобное измерение применяется и в аналитическом учете;

- актуальностью предоставленной информации (за счет использования приблизительных оценок, неполного набора данных). Оперативная отчетность составляется на основе данных оперативного учета и содержит сведения по основным показателям за короткие промежутки времени - сутки, пятидневку, декаду и пр.

- гибко определяемой, индивидуальной периодичностью отчетов;

- расширенным составом объектов учета - в качестве объектов учета могут выступать отдельные изделия, виды деятельности, центры ответственности.

В системе управленческого учета формируется, прежде всего, информация об издержках производства. Управленческий учет предполагает организацию учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции. Издержки производства являются одним из основных объектов управленческого учета. Затраты группируются и учитываются по видам, местам их возникновения и носителям затрат. Места возникновения затрат - структурные единицы и подразделения, в которых происходит первоначальное потребление ресурсов (материально-сырьевых, топливно-энергетических, трудовых, финансовых). Это рабочие места, участки, бригады, производства, цехи и тому подобное [5].

Под носителями затрат понимают виды продукции, выполненные работы, оказываемые услуги данного предприятия, предназначенные как для реализации на рынке, так и для внутренних нужд предприятия.

Объектом управленческого учета являются, кроме производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции, также результаты деятельности, которые могут учитываться по местам возникновения затрат и по носителям затрат.

Так как организация управленческого учета предполагает составление различных смет, бюджетов и тому подобное, то вследствие сопоставления затрат и результатов различных объектов учета выявляется эффективность производственно-хозяйственной деятельности.

Система управленческого учета предполагает взаимосвязи с планированием, контролем, анализом данных о затратах и результатах хозяйственной деятельности в разрезе необходимых для управления объектов, оперативное принятие обоснованных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия.

В конце октября 2014 г. две крупнейшие в мире организации в области управления и учета - CIMA и AICPA - опубликовали документ "Международные принципы управленческого учета" [22]. Эти организации, насчитывающие более 600 000 членов в 177 странах, предприняли попытку сформулировать единые универсальные принципы управленческого учета. Данные принципы являются результатом исследований свыше 400 представителей организаций разных масштабов и сфер деятельности из 20 стран мира и направлены на повышение эффективности принимаемых в компаниях решений.

Первый принцип управленческого учета: коммуникация - ключевой компонент успеха - направлена на достижение одной из целей управленческого учета, которая состоит в выработке наиболее обоснованной и эффективной стратегии организации и ее реализации на всех уровнях управления. Коммуникация в сфере управленческого учета, налаживание потоков обмена информацией позволяют увидеть целостную картину, характеризующую условия и результаты деятельности организации, избегая разрозненных данных. Обсуждение и построение деловых контактов на всех уровнях управления позволяют выявить информационные потребности менеджеров соответствующих уровней управления и обеспечить необходимый для них информационный поток. Применение этого принципа учета подтверждается тем, что, "когда нужные люди в нужное время имеют нужную информацию", они имеют явное преимущество при обосновании и принятии управленческих и инвестиционных решений.

Таким образом, коммуникация в системе управленческого учета направлена на решение трех задач системы управления:

1. Информационная поддержка стратегии организации

Обсуждение стратегии организации должно иметь место на всех уровнях и должно охватывать всех сотрудников организации, что позволит исключить несогласованные действия и формирование разрозненной информации.

2. Ориентация учета на запросы менеджмента

Уровень детализации и порядок представления управленческой информации должны учитывать потребности и степень компетентности отдельных менеджеров, руководителей служб, подразделений и центров ответственности. Эффективная коммуникация предполагает комплексный, всесторонний и сбалансированный подход к организации деятельности в прошлом, текущем положении, перспективе с учетом планируемых инноваций. С этой точки зрения к управленческим отчетам предъявляются требования прозрачности, осмотрительности, контролируемости и достоверности, исключая:

- несущественную информацию;

- несистемное, беспорядочное отражение данных;

- непонятные профессиональные термины;

- непрозрачность;

- узость способов и методов поиска путей развития организации.

3. Разработка обоснованных управленческих решений

Рекомендации в отношении управленческих решений, сформулированные службой управленческого учета, должны представляться понятно, лаконично и с необходимой аргументацией. Это позволит достичь согласованности интересов и консенсуса при определении наиболее эффективных путей развития организации, т.е. полезность данных управленческого учета определяется не их объемом, а востребованностью со стороны заинтересованных пользователей и способностью интерпретации с целью достижения долгосрочных целей организации [7].

Второй принцип управленческого учета: использование релевантной информации. Одна из ключевых задач управленческого учета - своевременное обеспечение руководства необходимой информацией. Выявление, сбор, проверка подготовка и хранение актуальных данных возможны только тогда, когда нужды руководителя, принимающего решения, понятны. Система управленческого учета должна обеспечить достижение баланса между информацией настоящей, прошлой и будущей; внутренней и внешней; финансовой и нефинансовой.

Релевантный подход в управленческом учете предполагает формирование доступной, надежной и контекстной информации. Доступная релевантная информация должна иметь элемент прогнозирования и определять факторы, которые оказывают существенное влияние на соответствующее управленческое решение. Управленческий учет систематизирует имеющиеся данные и на основе оценки потребностей всех заинтересованных сторон управленческого решения представляет необходимую информацию. Основными параметрами надежности информации в управленческом учете являются точность, последовательность и своевременность.

Контекстность управленческой информации определяется ее идентификацией с тремя ключевыми характеристиками:

- временем получения: управленческий учет может черпать данные о деятельности организации в прошлом, настоящем и будущем;

- организационными границами получения: поставщиками управленческой информации являются не только финансовые и операционные системы организации, но и контрагенты организации, рыночная конкурентная среда, макроэкономика;

- видами данных: количественными или качественными.

Третий принцип управленческого учета: анализ влияния различных факторов на ценность компании. Эффективную систему управленческого учета отличает способность превращать информацию в конкретные выводы путем прогнозирования последствий моделируемых сценариев. Усилия и затраты при оценке сценариев должны быть соразмерны важности принимаемого управленческого решения. Анализ сценариев позволяет оценить риски и возможности бизнес-моделей, описать конкурентную среду и, как следствие, сделать принятие управленческих решений более обоснованным.

Управленческий учет делает информацию понятной и доступной, анализируя и оценивая влияние различных факторов на исход моделируемых сценариев. Глубокое понимание специфики деятельности организации, ее стратегических целей, потребностей аппарата управления организации и согласованных целевых показателей определяет приоритетные направления деятельности менеджмента.

Четвертый принцип управленческого учета: управление, основанное на доверии. Этот принцип предполагает выявление потенциальных конфликтов интересов между личными или краткосрочными коммерческими целями и долгосрочными ценностями организации. Управление, основанное на доверии, базируется на трех основных требованиях: авторитете и подотчетности; устойчивости; порядочности и этике [2].

Специалисты управленческого учета отвечают только перед прямыми заказчиками или заинтересованными сторонами, для которых осуществляют ведение учета. Служба управленческого учета обязана осуществлять балансировку потребностей различных заинтересованных сторон, участвующих в принятии управленческих решений; совершенствовать взаимоотношения между ними. Обеспечение обратной связи с контрагентами организации, быстрое реагирование на возникающие спорные вопросы или претензии повышают степень доверия и авторитета организации.

Бухгалтеры при ведении управленческого учета должны строить свою работу на основании Кодекса профессиональной этики, в основе которого лежат требования честности и объективности; профессиональной компетентности и добросовестности; конфиденциальности и профессионального поведения.

1.2 Метод и способы управленческого учета

Совокупность различных приемов и способов, посредством которых в системе управленческого учета отражаются объекты предприятия, называется методом управленческого учета. Он состоит из следующих элементов: документации; инвентаризации; оценки; группировки и обобщения; контрольных счетов; нормирования, планирования, прогноза; контроля и анализа.

Документация - первичные документы и машинные носители информации, гарантирующие управленческому учету достаточно полное отражение производственной деятельности предприятия. Первичный учет обеспечивает; функционирование оперативно-календарного планирования, контроля и диспетчеризации хода производства и решение каждой учетной задачи производства с полной увязкой комплекса задач оперативного учета между собой и с задачами оперативно-календарного планирования: сопоставление данных учета выработки и начисления заработной платы; выявление и оценку незавершенного производства; упорядочение и унификацию первичной документации на основе единого для финансового и управленческого учета документооборота; строгий контроль за расходованием материальных и трудовых ресурсов и соответствием размера оплаты труда списанию материалов согласно количеству изготовленной продукции [9].

Следовательно, документация в управленческом учете имеет такое же значение, как и в финансовом, поскольку она необходима для выполнения учетом его контрольной, информационной и аналитической функций.

Инвентаризация - способ определения фактического состояния объекта, выявления отклонений от учетных данных, неучтенных ценностей, потерь, недостач, хищений. Инвентаризация способствует сохранности материальных ценностей, контролирует их использование, устанавливает полноту и достоверность учетной информации.

Группировка и обобщение, использование контрольных счетов -- способ, позволяющий накапливать и систематизировать информацию об объекте по определенным признакам. Главными признаками группировки объектов управленческого учета можно считать: технологическую и организационную структуру предприятия, целевые функции системы управления. Сгруппированная информация эффективно используется для оценки результатов деятельности, принятия тактических и стратегических решений.

Контрольные счета - это итоговые счета, где записи производят по итоговым суммам операций данного периода. Система контрольных счетов выступает связующим звеном финансового и управленческого учета и позволяет установить полноту и правильность учетных записей. Так, записи, произведенные в карточках складского учета, должны соответствовать хронологическим записям в журнале регистрации операций накопительным ведомостям по наименованиям материалов и контрольному счету, куда заносят итог всех операций, систематизированных по определенному признаку в накопительной ведомости [9].

Планирование, нормирование и прогноз входят в систему управления предприятием.

Планирование - непрерывный циклический процесс, направленный на приведение в соответствие возможностей предприятия и условий рынка. Оно связано с решением будущих проблем, использует методы выбора альтернативных решений, направления которых имеют как общий, так и частный характер. Планирование только тогда эффективно, когда базируется на статистических исследованиях и анализе результатов хозяйственной деятельности. Анализ проводится по данным информации, сгруппированной и обработанной в соответствии с целями управленческого учета.

Нормирование - процесс научно обоснованного расчета оптимальных норм и нормативов, который направлен на обеспечение эффективного использования всех видов ресурсов и изыскание путей наиболее продуктивного превращения затрат в продукцию. Комплекс норм и нормативов составляет нормативное хозяйство предприятия, которое охватывает все сферы его деятельности.

Без нормативного хозяйства невозможна организация системы управленческого учета и контроля за состоянием запасов и фактических затрат. Нормы как основа системы контроля классифицируются и группируются по центрам ответственности, продуктам и операциям.

Как показывает опыт создания нормативной базы, ее основой являются технологические расчеты и результаты наблюдений. Нормативные технологические показатели увязывают технико-экономическое планирование с оперативно - производственным еще на стадии технической подготовки производства. Плановые и нормативные показатели определяют систему показателей учета, что в немалой степени способствует их сопоставимости. Технологические нормативы можно рассматривать как аналитическую базу управленческого учета, обеспечивающую его необходимыми данными о деятельности подразделений и уровне внутреннего хозяйствования.

Таким образом, нормы выражают количественные цели, которые должны быть достигнуты предприятием при определенных условиях внутренней и внешней среды.

Анализ - в силу специфических особенностей этот элемент метола управленческого учета взаимодействует практически со всеми остальными его составляющими. Анализу подвергается производственная деятельность как всего предприятия, так и его отдельных подразделений, выраженная экономическими показателями. Выбор показателей определяется целями и возможностями системы управления, В процессе анализа для принятия соответствующих управленческих решений выявляются взаимозависимости и взаимосвязи между подразделениями по выполнению установленных плановых заданий, отклонения и причины, вызвавшие изменения в результатах производства.

Контроль - завершающий процесс системы управления, направляющий деятельность предприятия на выполнение ранее установленных заданий, позволяющий вскрывать и устранять возникающие отклонения. Основой системы контроля служит обратная связь. Она лает объемную, надежную, необходимую и целесообразную информацию для осуществления наблюдения и регулирования. Существуют разные сферы и виды контроля. Они постоянно меняются, обладают отличительными особенностями на каждом предприятии, отражая специфику его деятельности [17].

Лимитирование - первая ступень контроля за материальными издержками, основанная на системе норм запасов и затрат. Лимит -- норма расхода ресурсов на единицу продукции, установленная технологической документацией и планируемая бюджетом каждому производственному подразделению исходя из конкретного ассортимента выпуска продукции. Система лимитирования включает не только расчет лимита отпуска материалов цехам, но и учетные и контрольные операции. Поэтому в системе управленческого учета лимитированию отводят роль оперативной, контрольной информации, позволяющей активно влиять на формирование материальных затрат.

1.3 Эволюция взглядов на теорию управленческого учета в работах зарубежных авторов

международный агентский социологический управленческий учет

Если управленческий учет как феномен практической деятельности известен давно, то "серьезно поиск своей научной идентичности он, кажется, начал не далее как в конце 1960-х гг. Научные идеалы его в значительной степени были заимствованы из естественных наук" [6].

В то время большая часть исследований носила описательный характер, не объясняя закономерностей и причинно-следственных связей в практике управленческого учета [7].

Такая деятельность обозначалась как "практики управленческого учета" (Management Accounting Practices), причем ученые не были особенно озабочены идентификацией управленческого учета как научной области таких практик.

В частности, К. Иттнер (C. Ittner) и Д. Ларкер (D. Larcker) относят системы управления стоимостью (Value Based Management, VBM) к практикам управленческого учета [8], тогда как Р. Купер (R. Cooper) отмечал, что "заблуждение о том, что управление стоимостью является подмножеством управленческого учета" есть фатальный недостаток современных теорий: "эти две проблемы тесно связаны, но они являются независимыми областями знаний" [9].

Описания такого рода составляют суть эмпирического подхода, который, по мнению Дж. Циммермана, не является непродуктивным, поскольку "качественные работы описательного характера часто приводят к созданию новых теорий" [7].

Приоритет эмпирического подхода, находящегося в русле позитивной теории, закономерен: в работе Е. Касанена (E. Kasanen), К. Лукки (K. Lukka) и А. Ситонена (A. Siitonen) отмечается, что основные инновации в области управленческого учета XX в. были разработаны в компаниях или консалтинговых организациях, а научная литература "анализировала или интерпретировала эти нововведения как свершившиеся факты", не создавая новых концепций [6].

Однако существует и конструктивный подход, развивающийся в ключе нормативной теории бухгалтерского учета. Суть его - в создании управленческих конструкций, отвечающих решению класса практических задач и прошедших практическую апробацию.

Управленческой конструкцией могут быть алгоритм, механизм, модель, концепция, метод; все они должны обладать валидностью. К практикам управленческого учета, созданным с помощью такого подхода, могут быть отнесены пооперационный учет (Activity-Based Costing, ABC) Р. Каплана (R. Kaplan) и система сбалансированных показателей Р. Каплана и Д. Нортона (D. Norton).

Валидность управленческой конструкции подтверждается одним из трех "рыночных тестов": слабым (хотя бы один менеджер готов применять конструкцию в принятии решений), полусильным (конструкция получила широкое распространение) или сильным (существуют компании, использующие эту конструкцию, и результаты деятельности превосходят результаты организаций, не использующих конструкции) [6].

Сегодня в литературе для обоснования научной составляющей управленческого учета и выявления причинно-следственных связей, объясняющих его эволюцию, происхождение и структуру, сформулирован ряд логических конструкций, которые Т. Малми (T. Malmi) и М. Гранлунд (M. Granlund) подразделяют на строгие теории управленческого учета, обладающие свойствами теорий и признаваемые таковыми научным сообществом, и концепции, не имеющие статуса теории, то есть управленческие конструкции или практики управленческого учета [10]. Концепции, не имеющие статуса теорий, "учат конкретному образу действий" [10], но "не объясняют и не предсказывают явлений, связанных с компанией" [7]. К ним относятся ABC, VBM, система сбалансированных показателей и иные аналогичные схемы.

Строгие теории управленческого учета "в основном заимствуются из других социальных наук и едва ли имеют что-либо делающее их уникальными для управленческого учета" [10]. В настоящее время это четыре группы: теория ситуационных отличий, агентские, социологические и психологические концепции.

Раздел 2. Современные международные теории управленческого учета

2.1 Теория ситуационных отличий и изменения управленческого учета

Теория ситуационных отличий (Contingency Theory) основана на работах Дж. Иннеса (J. Innes) и Ф. Митчелла (F. Mitchell, применивших к управленческому учету более ранние организационные теории Т. Бернса (T. Burns) и Г. Сталкера (G. Stalker), а также П. Лоуренса (P. Lawrence) и Дж. Лорша (J. Lorsch) [12, 13].

В основу теории отличий положена идея о зависимости управленческой информационной системы от переменных внешней среды (ее неопределенности, турбулентности, враждебности, разнообразия и сложности, а также национальной культуры) и внутренних параметров деятельности организации (технологии и корпоративной культуры, стратегии). Они определяют организационную структуру компании [13] и влияют на методы учета затрат и калькулирования себестоимости, контроля, принятия управленческих решений. Эта теория также объясняет зависимость между практиками управленческого учета, масштабами и условиями деятельности компаний [14].

Таким образом, Дж. Иннес и Ф. Митчелл заложили основу направления исследований, именуемого изменениями управленческого учета (Management Accounting Change) и базируемого на гипотезе о том, что качественная и достоверная система управленческого учета составляет конкурентное преимущество компании, но изменяется гораздо медленнее, чем это необходимо для реагирования на изменения окружающей среды [15].

Для поддержки растущего спроса на управленческую информацию в условиях неопределенности внешней среды необходима разработка новых методов управленческого учета [16], а также анализ организационной напряженности, конфликтов и противодействия переменам, изучение изменений управленческого учета как процесса [15].

Дж. Бернс (J. Burns) и Дж. Вейвио (J. Vaivio) полагали, что исследования изменений управленческого учета должны развиваться в трех направлениях: гносеологические основания изменений, их логика и управление изменениями [17]. К. Буско (C. Busco) и соавторы расширили состав задач, включив в него субъекты и объекты, место, время и методы исследования изменений, соотношение между изменениями и стабильностью [18].

Современные исследования изменений опираются на факторный и процессно-ориентированный подходы [15]. В рамках факторного подхода была построена модель изменений управленческого учета (рис. 1), изначально включавшая в себя такие факторы изменений, как:

- мотивационные, выступающие стимулами для принятия решений;

- катализаторы, отражающие причины, требующие непосредственного изменения в системах учета;

- посредники, способствующие процессу изменений [11].

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рисунок 1 - Модель изменений управленческого учета Источник: [19].

Вместе с соавторами Я. Кобб (Ia. Cobb) в 1995 г. добавил в модель барьеры для изменений, лидеров изменений и среду, в которой происходят изменения [20]. Т. Казуринен (T. Kasurinen) в 2002 г. завершил создание модели изменений управленческого учета, включив в нее барьеры изменений:

- конфузоры (confusers) - формируются на разных уровнях управления из-за расхождений в целях лиц, принимающих решения;

- фрустраторы (frustrators) - связаны с противоречиями в организационных явлениях общего порядка (организационной культуре, системах отчетности);

- факторы задержки (delayers) - обусловлены недостатком времени и техническими проблемами во внедрении и эксплуатации информационных систем [19].

Процессно-ориентированный подход сосредоточен на исследовании изменений управленческого учета как социальном процессе, влияющем на культурную, поведенческую, политическую и социальную сферы организации [15].

2.2 Агентские теории

Агентские теории основаны на моделировании взаимодействий между принципалами (компаниями) и действующими в их интересах агентами (работниками, контрагентами, общественными институтами), которым делегируются определенные обязанности [14].

Краеугольными принципами агентских теорий, включающих три модели (модель "принципал - агент", модель трансакционных издержек и позитивистскую модель университета Рочестера), являются ограниченная рациональность (приоритет собственных интересов агента над интересами компании при принятии решений), ограниченная вычислительная и прогностическая способность участников (невозможность предсказать все варианты развития событий и их эффекты), корысть.

Научная школа С. Беймена (S. Baiman) определила сферу применения агентских теорий в управленческом учете:

- формирование информационной модели процесса принятия управленческих решений;

- выявление различий в роли учетной информации как влияющей на управленческие решения или поддерживающей их;

- обозначение роли и функций управленческого учета через его экономическое окружение.

Можно сформулировать основные результаты школы агентских теорий Беймена.

1. Оценка исполнительской эффективности менеджера подразделения или работника в системе учета по центрам ответственности через формирование модели оценочных показателей и включение в них неконтролируемых агентом долгосрочных затрат на создание и поддержание мощности предприяти.

2. Формирование в условиях информационной асимметрии системы мониторинга элементов оптимального контракта между принципалом (работодателем) и агентом (работником), которая выявляет ложь агента о результатах его работы.

3. Исследование связи стоимости, издержек и информационного обмена на разных типах рынков и ее влияния на форму отношений между контрагентами (сетевое взаимодействие или формальные контракты) в системе, где управленческий учет является стратегическим выбором, направленным на смягчение оппортунистического поведения в компании, а также партнеров.

4. Анализ динамической взаимосвязи между ключевыми показателями эффективности (на примере показателя пропускной способности, throughput) и конфигурацией организационной системы (на примере агрессивной модели управления запасами с минимизацией размеров запасов и жесткими графиками производства).

На основе модели "принципал - агент" с применением математического аппарата научно обоснованны практики управленческого учета, построенные на минимизации запасов [21].

Дальнейшие направления исследований управленческого учета в рамках агентских теорий были обозначены С. Бейменом в 2014 г.:

- расширение модели "принципал - агент" путем включения в нее нефинансовых стимулов, социальных и межличностных факторов взаимодействия;

- применение в математическом аппарате модели не только производственной функции, но и других элементов среды, влияющих на принятие решений (в том числе неэкономических, таких как организационная структура или система управления);

- учет в модели "принципал - агент" фактически существующих многоуровневых взаимодействий (посредников, многосторонних контрактов и т.д.);

- исследование эффектов среды и социальных норм, формируемых внутренними формальными и неформальными группами, оценка взаимодействия (дополнение или замещение) между социальными и финансовыми стимулами;

- анализ влияния процесса формирования информации на ее характеристики и использование [21].

2.3 Социологические теории

Социологические теории рассматривают системы управленческого учета как результат взаимодействия между трудом и капиталом, личностью и социумом, организацией и социальными институтами. Философ М. Фуко (M. Foucault) утверждал, что появление в конце XVIII в. "концепции человека" делает его оцениваемым и управляемым, а практики управленческого учета становятся дисциплинарным механизмом, который позволяет организации и социуму видеть и контролировать индивида.

Так, А. Вилдавски (A. Wildavsky) и Н. Кейден (N. Caiden), анализируя практики бюджетирования, утверждали, что бюджеты могут стать инструментом создания и поддержания социального неравенства в организациях с внутренними конфликтами.

Часть исследований продолжают марксистскую трудовую теорию: в работах Т. Хоппера (T. Hopper) и П. Армстронга (P. Armstrong), Д. Найтса (D. Knights) и Д. Коллинсона (D. Collinson), Л. Оукса (L. Oakes) и М. Ковалески (M. Covaleski) управленческий учет предстает как социальная практика, отражающая классовые отношения, политику, статус и идеологию, которые способствуют закреплению эффективного контроля над трудом [14].

Следствием социологических теорий является выход исследований за рамки учета и управления: вся область общественных взаимодействий формирует учетные принципы. Здесь управленческий учет взаимодействует с теорией организации как наукой, изучающей социальный аспект функционирования хозяйствующих субъектов.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рисунок 2 - Классификация социальных наук Г. Баррела и Г. Моргана

По мнению Т. Хоппера, использование альтернативных концепций общества в социологических теориях управленческого учета может способствовать решению старых управленческих проблем. Опираясь на двухмерную классификацию социальных теорий (рис. 2), данную Г. Баррелом (G. Burrel) и Г. Морганом (G. Morgan) [18], он систематизирует методы и исследовательские области управленческого учета относительно их места в координатах социальных наук (Прил. табл. 1)

2.4 Психологические теории

Три направления психологических теорий - когнитивная, теория мотивации и социально-психологическая теория - применяются в управленческом учете для исследования взаимосвязи между поведением индивидов и эффективностью организации.

Начало было положено в 1989 г. работой Я. Бирнберга (J. Birnberg) и Дж. Шилдса (J. Shields) [22] и стало отражением общего процесса проникновения поведенческих теорий в экономические, финансовые, юридические, медицинские науки.

Организация эффективна, если поведение ее сотрудников соответствует целям компании. Здесь когнитивное направление исследует, как люди получают, обрабатывают и используют информацию в принятии решений. Теория мотивации рассматривает влияние стимулов и внутренних установок на поведение и качество работы персонала. А социально-психологическая теория анализирует помимо прочего воздействие социальной группы, к которой работник ощущает себя причастным.

Психологические теории исследуют, как та или иная практика управленческого учета воспринимается индивидами и социальными группами, какие мотивации и протесты порождает, а также формируют предложения по включению в системы управленческого учета "встроенных стабилизаторов" - механизмов оценки и стимулирования работников, согласующих их решения и цели организации.

В настоящее время психологические исследования в учете включают четыре группы субъектов, взаимодействие которых становится основным предметом изучения:

- индивидуумов;

- малых групп;

- организаций;

- условий окружающей среды.

Переход к более общему субъекту расширяет поле исследований и позволяет получить новые результаты [7].

Актуальны исследования индивидуальной оценки справедливости вознаграждения или наказания, связанные с распределением ресурсов в экономической системе, а также различий в поведении, определяемых национальной культурой и влияющих на адаптацию практик управленческого учета в разных странах.

Новейшим направлением в поведенческих исследованиях бухгалтерского учета является нейроучет (Neuroaccounting), объединяющий пограничные области экономики (где формируется аналогичное направление - нейроэкономика), учета, психологии и медицины.

Если стандартные психологические исследования изучают индивидуальный выбор (эгоизм или альтруизм, реакцию на несправедливость и т.д.) через механизмы когнитивного восприятия, то привлечение методов неврологических исследований позволяет выявить центры мозга, отвечающие за ту или иную реакцию. Нейроучет связан прежде всего с работами Дж. Дикхаута (J. Dickhaut) и соавторов [18].

Исследования поведения малых групп направлены на выявление факторов, способствующих или препятствующих свободному распространению управленческих инициатив и изменений управленческого учета, а также решению таких задач, как распределение вознаграждения внутри группы, разрешение конфликтов, действия в условиях информационной асимметрии [18].

При смещении фокуса психологических теорий на уровень организации изучается широкий спектр вопросов - от характеристик организации (целей, стратегии, приоритетов, стиля управления), оказывающих влияние на системы управленческого учета (инновации и изменения, выбор учетной системы), до роли и значимости учета как социальной функции организации. Это направление психологических теорий тесно смыкается с теорией ситуационных отличий и агентскими теориями .

Наконец, исследования окружающей среды выявляют отношения между социумом, институтом учета и учетом конкретной организации. Эти работы отвечают на вопросы о том, как учет возникает и как окружающая среда влияет на его развитие, рассматривают учет как средство манипуляции общественным сознанием, в том числе при формировании макроэкономической политики [18].

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Как показало изучение и обобщение зарубежной и отечественной теории и практики, в системе бухгалтерского учета различают управленческий и финансовый учет.

Учет производственных затрат и калькуляция себестоимости продукции обособлены в составе бухгалтерского управленческого учета. Данные управленческого учета обеспечивают администрацию информацией, необходимой для управления организацией, планирования и контроля производственной деятельности.

На основе данных управленческого учета принимаются управленческие решения о внедрении современной техники и технологии, применении новых форм организации труда, выявлении резервов экономии материальных и трудовых ресурсов с целью снижения себестоимости и увеличения рентабельности.

Цель организации управленческого учета - обеспечить соответствующей информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных целей.

Совокупность различных приемов и способов, посредством которых в системе управленческого учета отражаются объекты предприятия, называется методом управленческого учета. Он состоит из следующих элементов: документации; инвентаризации; оценки; группировки и обобщения; контрольных счетов; нормирования, планирования, прогноза; контроля и анализа.

Если управленческий учет как феномен практической деятельности известен давно, то "серьезно поиск своей научной идентичности он, кажется, начал не далее как в конце 1960-х гг. Научные идеалы его в значительной степени были заимствованы из естественных наук".

Сегодня в литературе для обоснования научной составляющей управленческого учета и выявления причинно-следственных связей, объясняющих его эволюцию, происхождение и структуру, сформулирован ряд логических конструкций, которые Т. Малми (T. Malmi) и М. Гранлунд (M. Granlund) подразделяют на строгие теории управленческого учета, обладающие свойствами теорий и признаваемые таковыми научным сообществом, и концепции, не имеющие статуса теории, то есть Строгие теории управленческого учета "в основном заимствуются из других социальных наук и едва ли имеют что-либо делающее их уникальными для управленческого учета.

В настоящее время это четыре группы: теория ситуационных отличий, агентские, социологические и психологические концепции.

Теория ситуационных отличий (Contingency Theory) основана на работах Дж. Иннеса (J. Innes) и Ф. Митчелла (F. Mitchell), применивших к управленческому учету более ранние организационные теории Т. Бернса (T. Burns) и Г. Сталкера (G. Stalker), а также П. Лоуренса (P. Lawrence) и Дж. Лорша (J. Lorsch).

В основу теории отличий положена идея о зависимости управленческой информационной системы от переменных внешней среды (ее неопределенности, турбулентности, враждебности, разнообразия и сложности, а также национальной культуры) и внутренних параметров деятельности организации (технологии и корпоративной культуры, стратегии). Они определяют организационную структуру компании и влияют на методы учета затрат и калькулирования себестоимости, контроля, принятия управленческих решений. Эта теория также объясняет зависимость между практиками управленческого учета, масштабами и условиями деятельности компаний.

Агентские теории основаны на моделировании взаимодействий между принципалами (компаниями) и действующими в их интересах агентами (работниками, контрагентами, общественными институтами), которым делегируются определенные обязанности.

Краеугольными принципами агентских теорий, включающих три модели (модель "принципал - агент", модель трансакционных издержек и позитивистскую модель университета Рочестера), являются ограниченная рациональность (приоритет собственных интересов агента над интересами компании при принятии решений), ограниченная вычислительная и прогностическая способность участников (невозможность предсказать все варианты развития событий и их эффекты), корысть.

Социологические теории рассматривают системы управленческого учета как результат взаимодействия между трудом и капиталом, личностью и социумом, организацией и социальными институтами. Философ М. Фуко (M. Foucault) утверждал, что появление в конце XVIII в. "концепции человека" делает его оцениваемым и управляемым, а практики управленческого учета становятся дисциплинарным механизмом, который позволяет организации и социуму видеть и контролировать индивида.

Следствием социологических теорий является выход исследований за рамки учета и управления: вся область общественных взаимодействий формирует учетные принципы. Здесь управленческий учет взаимодействует с теорией организации как наукой, изучающей социальный аспект функционирования хозяйствующих субъектов.

Три направления психологических теорий - когнитивная, теория мотивации и социально-психологическая теория - применяются в управленческом учете для исследования взаимосвязи между поведением индивидов и эффективностью организации.

Организация эффективна, если поведение ее сотрудников соответствует целям компании. Здесь когнитивное направление исследует, как люди получают, обрабатывают и используют информацию в принятии решений. Теория мотивации рассматривает влияние стимулов и внутренних установок на поведение и качество работы персонала. А социально-психологическая теория анализирует помимо прочего воздействие социальной группы, к которой работник ощущает себя причастным.

Психологические теории исследуют, как та или иная практика управленческого учета воспринимается индивидами и социальными группами, какие мотивации и протесты порождает, а также формируют предложения по включению в системы управленческого учета "встроенных стабилизаторов" - механизмов оценки и стимулирования работников, согласующих их решения и цели организации.

Актуальны исследования индивидуальной оценки справедливости вознаграждения или наказания, связанные с распределением ресурсов в экономической системе, а также различий в поведении, определяемых национальной культурой и влияющих на адаптацию практик управленческого учета в разных странах.

Новейшим направлением в поведенческих исследованиях бухгалтерского учета является нейроучет (Neuroaccounting), объединяющий пограничные области экономики (где формируется аналогичное направление - нейроэкономика), учета, психологии и медицины.

Если стандартные психологические исследования изучают индивидуальный выбор (эгоизм или альтруизм, реакцию на несправедливость и т.д.) через механизмы когнитивного восприятия, то привлечение методов неврологических исследований позволяет выявить центры мозга, отвечающие за ту или иную реакцию. Нейроучет связан прежде всего с работами Дж. Дикхаута (J. Dickhaut) и соавторов.

...