. Пересчет только сальдо по счетам. Согласно данному методу необходимо вносить больше корректировок для устранения различий.

. Составление отчетности в соответствии с МСФО на основе данных, полученных в результате использования российских ПБУ (в результате получается гораздо менее точная информация).

Некоторые различия между российскими ПБУ и международными стандартами удалось преодолеть за счет автоматизированного учета по двум стандартам. Однако, как показывает опыт, систему учета по российским ПБУ и МСФО можно автоматизировать лишь на 90%. При этом следует отметить, что данное соотношение может изменяться в зависимости от объема операций, а иногда оно изменяется даже в сторону повышения доли автоматизированного учета.

К требованиям, позволяющим вести учет по двум стандартам в рамках единой системы параллельной отчетности, относятся:

? возможность работы с необходимым количеством баз данных (на стадии внедрения параллельной отчетности можно создавать отдельные базы данных по российским и международным стандартам, а также систему их взаимоотношений);

? наличие аналитических кодов, позволяющих проводить анализ счетов и операций.

С помощью аналитических кодов можно отбирать соответствующую информацию для отчетности. Например, некоторые из них могут использоваться для установления необходимых трансформационных связей между российской отчетностью и отчетностью, составленной в соответствии с МСФО. Другие можно применять в целях отбора данных для составления отчетности по МСФО посредством введения различных форм запросов в российскую базу данных при следующих условиях:

? предварительно заданы формы учета операций, одни из которых можно выбрать для переноса в западную базу данных, а другие - нет;

? использование при составлении отчетности нескольких типов валют; все отчеты по российским стандартам формируются на основе оценки операций в рублевом выражении, а их перенесение в западную базу данных осуществляется в валютном эквиваленте;

? наличие комплекта отчетности, составленной по российским стандартам. Устройство по автоматическому составлению отчетности должно содержать встроенные формы всех отчетов в соответствии с требованиями российских налоговых и прочих нормативных актов.

Международные стандарты финансовой отчетности базируются на таких основополагающих принципах составления отчетности, как:

? принцип начисления;

? принцип непрерывности деятельности;

? принцип приоритета содержания над формой;

? принцип осторожности (предусмотрительности),

? принцип существенности и значимости;

? принцип последовательности представления информации;

? принцип сопоставимости информации;

? принцип понятности;

? принцип оценки;

? принцип допущения со стороны руководства.

Если в том или ином международном стандарте не урегулирован какой-либо вопрос, то при составлении финансовой отчетности решать его необходимо исходя из этих принципов.

Кроме того, международные стандарты требуют более подробного раскрытия информации, детализации, пояснений учетной политики. Но самое главное - это отличия в оценке и отражении активов и обязательств, а также отсутствие в российских стандартах таких ключевых понятий, присущих МСФО, как справедливая стоимость, обесценение активов, поправки на гиперинфляцию и др.

В отличие от МСФО национальные стандарты многих стран, как правило, представляют собой свод правил, детально описывающих порядок учета хозяйственных операций и исключения из этих правил. Однако следует отметить, что российские стандарты становятся все более близкими к МСФО и действующие в настоящее время ПБУ во многом соответствуют международным стандартам, хотя отдельные различия сохраняются до сих пор.

Основные преимущества МСФО состоят в их простоте для изучения и осмысления. К любой статье отчетности даются четкие объяснения и комментарии. В обязательном порядке в отчетности, составленной в соответствии с МСФО, присутствует описание учетной политики, которая использовалась хозяйствующим субъектом, и перечисляются основные допущения, которые имели место при составлении данной отчетности.

Международные стандарты финансовой отчетности базируются на таких основополагающих принципах составления отчетности, как принцип начисления, принцип существенности, принцип приоритета содержания над формой, принцип непрерывности деятельности и т.д. Если в том или ином международном стандарте не урегулирован какой-либо вопрос, то при составлении финансовой отчетности решать его необходимо исходя из этих принципов. Кроме того, международные стандарты требуют более подробного раскрытия информации, детализации, пояснения учетной политики. Но самое главное - это различия в оценке и отражении активов и обязательств, а также отсутствие в российских стандартах таких ключевых понятий, присущих МСФО, как справедливая стоимость, обесценение активов, поправки на гиперинфляцию.

В отличие от МСФО национальные стандарты многих стран, как правило, представляют собой свод подробных правил, детально описывающих порядок учета хозяйственных операций и исключения из этих правил. Однако следует отметить, что российские стандарты становятся все более близкими к МСФО, и действующие в настоящее время ПБУ во многом соответствуют международным стандартам, хотя отдельные различия сохраняются до сих пор.

Приведем несколько практических примеров, где имеют место такие различия в принципах учета.

Пример применения принципа приоритета содержания над формой. По МСФО при отражении результатов операций не важно, в какой форме составлен договор, главное - его суть. Например, по договору финансовой аренды (лизинга) все риски и выгоды переходят к арендатору, поэтому лизинговое имущество должно отражаться на балансе лизингополучателя. Действующие российские ПБУ не регламентируют порядка учета лизингового имущества, в соответствии же с Федеральным законом от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» лизинговое имущество отражается либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя.

Пример применения принципа существенности. Данные, отражаемые в отчетности согласно МСФО, должны быть существенными. Несмотря на то, что в международных стандартах уровень существенности не задан, каждый хозяйствующий субъект в конкретной ситуации определяет его по-разному. Например, для некоторых хозяйствующих субъектов несущественными могут быть достаточно крупные суммы. И поэтому основные средства, стоимость которых не является для данного хозяйствующего субъекта существенной, могут сразу списываться в расходы и не амортизироваться. Согласно действующему российскому законодательству существенной (в отношении основных средств) считается сумма, превышающая 10 000 руб. (ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 № 26н (ред. от 24.12.10)). Имущество с большей стоимостью признается амортизируемым и отражается в бухгалтерском балансе.

Пример применения принципа сопоставимости данных отчетности. При формировании отчетности согласно МСФО учитывается фактор гиперинфляции. Показатели отчетов пересчитываются в условные единицы, нивелирующие влияние инфляции. В отчетности же, составленной по российским положениями по бухгалтерскому учету, инфляция не учитывается.

Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. Например, одним из принципов, являющихся обязательными в МСФО, но не всегда применяемых в российской системе учета, является принцип приоритета содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета операции чаще всего учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не отражают экономическую сущность операции. Примером, когда форма превалирует над содержанием, является случай отсутствия надлежащей документации для списания основных средств, что не дает оснований для их списания, несмотря на то, что руководству известно, что стоимость таких объектов более соответствует указанной балансовой стоимости.

Вторым главным принципом международных стандартов учета, отличающим их от российской системы учета и ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. Международные стандарты предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации. Необходимость наличия надлежащей документации зачастую не позволяет российским хозяйствующим субъектам учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Эта разница приводит к различиям в моменте учета этих операций.

Между тем следует отметить, что многие требования к ведению бухгалтерского учета, предусмотренные российскими ПБУ и соответствующие положениям международных стандартов, на практике часто не выполняются. Например, в соответствии с МСФО расходы и доходы учитываются хозяйствующим субъектом в том периоде, к которому они относятся (принцип начисления), поэтому отсутствие счета-фактуры от поставщика не является препятствием для отражения расхода.

Кроме того, на многих российских предприятиях нормы амортизации не отражают реального срока использования основных средств, не используются возможности для создания резервов и не составляется консолидированная отчетность.

Еще два-три года назад основной причиной различий отчетности, составленной по российским стандартам, и отчетности по МСФО было несоответствие российских правил учета международным. В настоящее же время многие различия объясняются тем, что хозяйствующие субъекты не следуют существующим РПБУ. Именно поэтому российская бухгалтерская отчетность многих хозяйствующих субъектов значительно отличается от отчетности, составленной по МСФО, и субъект, имеющий прибыль по российской отчетности, может нести убытки по международным стандартам.

4.2 Формирование отдельных видов активов и обязательств по российским и международным стандартам

В отличие от Концепции, в законодательных актах, регламентирующих учет и отчетность в Российской Федерации, нет определения категорий «активы», «обязательства» и «капитал». В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» говорится, что объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности (гл. 1, ст. 1).

В Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) также отсутствует трактовка актива и пассива баланса как хозяйственных средств и их источников. При этом капитал рассматривается как один из видов пассива (до недавнего времени убытки прошлых лет вообще рассматривались в российском законодательстве как активы).

Таким образом, трактовки элементов баланса в отечественных нормативах не совпадают с их трактовками в МСФО. Единственным документом, в котором они приближены к международным стандартам, является Концепция. Однако заявленные в Концепции трактовки активов, обязательств и капитала не согласуются с нормативными актами, в результате отсутствует механизм их реализации на практике.

В соответствии с МСФО элементы отчетности могут оцениваться в учете, использую следующие методы:

? Фактическая стоимость приобретения или первоначальная стоимость;

? Текущая или восстановительная стоимость;

? Возможная стоимость продажи или погашения;

? Дисконтированная или приведённая стоимость.

Перечень возможных методов оценки, устанавливаемых Концепцией, совпадает с перечнем в МСФО, однако их трактовка в Концепции, в отличие от МСФО, дается только для активов. О распространении данных методов на обязательства в Концепции не говорится. Определение дисконтированной стоимости вообще отсутствует в Концепции, поэтому остается только предполагать аналогию этого метода в Концепции с одноименным методом в МСФО.

Можно выделить ряд различий при учёте материально-производственных запасов. Учёт запасов регулируется МСФО 2 «Запасы» и ПБУ 5/01 «Учёт материально-производственных запасов». ПБУ 5/01 предписывает оценивать МПЗ по фактической себестоимости. А в конце отчетного периода материально-производственные запасы должны переоцениваться: «Материально - производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей». На основании данного определения несколько не понятно, как должны оцениваться запасы, цена возможной реализации которых в одном отчетном периоде была ниже фактической себестоимости, а в следующем отчетном периоде выросла выше фактической себестоимости. В соответствии с МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж. При этом в соответствии с МСФО возможная цена продаж рассчитывается за вычетом расходов на продажу (что не предусмотрено ПБУ).

Далее, при поступлении и списании одних и тех же видов материально-производственных запасов с различной фактической себестоимостью становится возможным применение нескольких способов расчета текущей себестоимости единицы запасов. Себестоимость материально-производственных запасов (кроме товаров в торговле, принятых к учету по продажным ценам и МБП) по российскому законодательству может производиться следующими способами:

? по себестоимости каждой единицы;

? по средней себестоимости;

? по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (метод ФИФО);

? по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (метод ЛИФО).

В отличие от России, в международной практике предусмотрено 3 метода:

? Метод ФИФО (основной порядок учета);

? Метод средневзвешенной (основной порядок учета);

? Метод ЛИФО (допустимый альтернативный порядок учета).

Метод ЛИФО будет в ближайшем времени отменен в рамках проекта КМСФО по улучшению качества стандартов.

Есть различия в подходе к созданию резерва по сомнительной дебиторской задолженности. При создании резерва российские предприятия в основном руководствуются статьей 266 Налогового кодекса, в результате чего данный подход страдает формализмом. Российские стандарты бухгалтерского учета и отчетности предусматривают создание резервов только в отношении конкретной задолженности. МСФО допускают возможность создания общего резерва на всю дебиторскую задолженность, например, как процент от нетто - реализации. На практике, при составлении отчётности российскими предприятиями по МСФО, резерв по сомнительным долгам составляет очень значительный процент и существенно уменьшает показатели прибыли.

Одно из ключевых отличий МСФО и российской системы учета - это различия при подготовке консолидированной или сводной отчетности. Термин «консолидированная» используется в МСФО, «сводная» - в российском законодательстве. Необходимость составления сводной бухгалтерской отчетности предусматривается Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, (Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н). В нем говорится, что в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами, в порядке, устанавливаемом Минфином России.

4.3 Отдельные активы и обязательства, не отраженные в РСБУ

Несмотря на заметное сближение МСФО и российских стандартов все еще остаются нерешенными некоторые проблемы, как, например, жесткое нормативное регулирование многих вопросов учета финансовых результатов предприятия. Несмотря на заявления о независимости представления финансовых результатов в отчетности от целей налогообложения, на практике сохраняется фискальная направленность учета. Таким образом, сегодня сохраняются существенные проблемы, касающиеся отражения элементов финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Важное отличие состоит в том, что в российском учете не используется регулярный анализ активов на предмет их обесценения, в то время как МСФО 36 «Обесценение активов» применяется к большому числу активов, признаваемых в бухгалтерском балансе (нематериальные активы, основные средства, инвестиции). Основная задача этого стандарта - обеспечить реальную оценку активов в финансовой отчетности путем признания убытка от их обесценения (снижения стоимости, ценности), когда чистая балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму. Убыток признается в отчете о прибылях и убытках за отчетный период, а если актив ранее переоценивался, - относится в уменьшение резерва переоценки. В МСФО 36 предусмотрен ряд возможных признаков обесценения, наличие которых компания должна проверять на каждую отчетную дату, используя ряд внешних и внутренних источников информации. При выявлении хотя бы одного из них необходимо оценить возмещаемую стоимость актива для определения убытка от обесценения.

В российских правилах не предусмотрено признания такого убытка. В ПБУ 6/01 предусмотрена уценка основных средств по итогам переоценки, при этом сумма уценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток) или в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Однако российские стандарты не ставят целью регулярный анализ активов на предмет их обесценения и признание убытков в отчетном году.

Определения нематериальных активов согласно МСФО 38 «Нематериальные активы» и «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/07 в целом соответствуют друг другу, хотя есть и некоторые различия. Первое состоит в том, что согласно ПБУ нематериальные активы (НМА) должны использоваться в течение длительного времени, т.е. иметь срок полезного использования свыше 12 месяцев. МСФО же не предусматривает временных критериев для признания нематериальных активов, т.е. предполагает более гибкий подход. Второе отличие состоит в том, что согласно пункту 3 ПБУ для признания НМА необходимо наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.). В МСФО 38 нет требования к наличию юридических прав, т.к. основным критерием является способность контролировать будущие экономические выгоды от использования НМА, т.к. компания может контролировать эти выгоды иным способом (МСФО 38.13).

В результате несоответствия определений существует ряд различий в признании тех или иных объектов НМА в учете. Например, ПБУ 14/07 относит к НМА организационные расходы. В соответствии с МСФО 38 организационные расходы не признаются НМА, т.к. они напрямую не связаны с получением от них экономических выгод. Несмотря на то, что расходы на учреждение организации производятся с целью получения будущих экономических выгод, реальная вероятность их получения на момент создания компании отсутствует - компания может оказаться, например, убыточной.

В российском системе учёте активы, создаваемые самим предприятием, такие как стоимость собственного созданного программного обеспечения, «ноу-хау», исключительное право на товарный знак могут быть отражены как нематериальные. Согласно МСФО, активы, создаваемые самим предприятием, должны удовлетворять следующим критериям: актив должен быть потенциально выгодным в экономическом плане, и стоимость актива должна быть достоверно определена. Внутренне созданные торговые марки вообще не должны признаваться в составе НМА, так как затраты на них невозможно отличить от затрат на развитие компании в целом.

ПБУ 14/07 относит к НМА деловую репутацию организации. МСФО 38 различает внутренне созданную деловую репутацию и деловую репутацию, возникающую при объединении компаний. Внутренняя деловая репутация не признается НМА и вообще не отражается в учете как актив, поскольку не является идентифицируемым ресурсом и не может быть надежно измерена. Деловая репутация как актив возникает и отражается в учете лишь при покупке другой компании целиком как имущественного комплекса. В этом случае организация присоединяет все активы и обязательства приобретаемой компании, уплачивая за нее определенную плату. Разница между уплаченной суммой и стоимостью приобретенных активов и обязательств и составляет деловую репутацию. Несмотря на то, что МСФО 38 однозначно требует отражения положительной деловой репутации в качестве амортизируемого актива, при этом деловая репутация показывается отдельной строкой в разделе внеоборотных активов. В отличие от МСФО 38 ПБУ 14/07 не разграничивает внутренне созданную и приобретенную деловую репутацию.

Еще один важный вопрос - учет затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы. Научно-исследовательские работы - оригинальные и запланированные исследования, проводимые в целях получения новых научных или специальных знаний. Опытно-конструкторские работы - применение результатов научных исследований или иных знаний при разработке плана или проекта производства новых или существенно усовершенствованных материалов, приборов, продуктов, технологий, систем или услуг, до начала промышленного производства или использования. Согласно МСФО, расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы необходимо отражать в учете как расходы того периода, в течение которого они были понесены, за исключением тех случаев, когда соблюдаются следующие условия (в таких случаях их необходимо учитывать как НМА):

? техническая осуществимость продукта или процесса может быть продемонстрирована;

? компания намерена производить, продавать или использовать продукт или процесс;

? может быть продемонстрировано наличие рынка для продукта или процесса, или, если он предназначен скорее для внутреннего использования, а не для продажи, то его полезность для компании;

? существуют достаточные ресурсы, или их доступность может быть продемонстрирована, для завершения проекта, продажи или использования продукта или процесса;

? затраты, относимые на продукт или процесс, могут быть надёжно оценены.

В российском учете затраты на НИОКР могут капитализироваться как по ОКР, так и по НИР в случае наличия положительного результата. Поскольку наличие положительного результата не означает однозначно возможности использования или продажи результатов исследований и разработок, необходимо признать существенное отличие в квалификации данных объектов в российском учете от требований МСФО. Следовательно, при подготовке финансовой отчетности в формате МСФО следует списать те затраты на расходы соответствующего периода, которые не подпадают под определение затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы согласно МСФО.

Также в российском законодательстве пока нет никаких чётко прописанных процедур по учёту объединений компаний (покупке и слиянию интересов) и отражению положительной или отрицательной деловой репутации (goodwill), которая при этом возникает. По ПБУ 14/07 деловая репутация - это разница между покупной ценой организации и стоимостью по балансу всех ее активов и обязательств. По МСФО 38 деловая репутация определяется как превышение стоимости покупки приобретаемой компании над справедливой стоимостью приобретенных активов и обязательств. Справедливая стоимость по международным стандартам - это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами. Справедливая стоимость объектов может существенно отличаться от их балансовой стоимости. Таким образом, разница между справедливой и балансовой стоимостью активов и обязательств приобретаемой организации приводит к разным оценкам величины деловой репутации в российском и международном стандартах.

Аналогично основным средствам, в российском учете не предусмотрен регулярный анализ НМА на предмет возможного обесценения (МСФО 36). Также перечень раскрываемой информации в отчетности в МСФО шире, чем в российском учете.

Таким образом, в отношении нематериальных активов между российскими и международными стандартами есть отличия практически по всем показателям. Возможно, российский национальный стандарт и не должен быть полной копией соответствующего международного. Однако взаимодействие отечественных организаций с иностранными партнерами требует понимания отчетности наших компаний зарубежным пользователем. НМА - один из наиболее сложных объектов учета, их неосязаемость, проблемы с идентификацией и оценкой могут привести к неоднозначным трактовкам отчетности.

Заключение

Учет возникал постепенно, долго и неопределенно. Учет, его техника всегда зависели от вида учетных регистров. Регистры, предопределяя технику учета на многие века, оказывали влияние и на учетную мысль. Учет древнего мира - это учет фактов, и в целом он статичен. Инвентаризация и прямая регистрация имущества лежат в его основе. В средневековье формируются две основные парадигмы учета - камеральная и простая бухгалтерия, с XIII в. существуют уже три учетные парадигмы.

Двойная запись родилась стихийно. Идея двойной бухгалтерии - это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования. В дореволюционной России двойная запись изначально развивала теорию учета в целом по канонам немецкой бухгалтерии.

История бухгалтерского учета в СССР органически продолжила традиции старой дореволюционной России, а зачатки нового учета можно проследить с первых недель февральской революции, которая привела к огромным социально-экономическим изменениям, которые не могли не отразиться на ведении учета. С распадом СССР и выделением России как нового государства в ее экономической политике произошли значительные изменения. Переход от командно-административной системы управления к рыночным отношениям не мог не сказаться и на системе бухгалтерского учета. Произошел переход к приятой во всем мире системе Международных стандартов. Вся история бухгалтерского учета написана не столько для того, чтобы рассказать о минувшем, сколько из желания помочь лучше осмыслить наше настоящее и наше грядущее, так как ее изучение облегчает понимание практических проблем, ставит новые вопросы, выдвинутые жизнью. Мы должны понять, что “прошлое как бы раздроблено будущим” и что поэтому наше прошлое в нашем будущем.

Список использованных источников

1. Российская Федерация. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" [Электронный ресурс]: [принят 6 декабря 2011 г.] // Российской газета. 2011.

2. Астахов, В.П. Бухгалтерский учет от А до Я [Текст]: учебное пособие / В.П. Астахов. Рн/Д: Феникс, 2013. 479 c.

3. Бреславцева, Н.А. Бухгалтерский учет [Текст]: учебное пособие / Н.А. Бреславцева, Н.В. Михайлова, О.Н. Гончаренко. Рн/Д: Феникс, 2012. 318 c.

4. Голикова, Е.И. Бухгалтерский учет и бухгалтерская отчетность: реформирование [Текст] / Е.И. Голикова. М.: ДиС, 2012. 224 c.

5. Дмитриева, И.М. История бухгалтерского учета [Текст]: учебное пособие / И.М. Дмитриева. М.: Юрайт, 2011. 287 c.

6. Сивков, Е.В. Современный бухгалтерский учет [Текст]: учебное пособие / Е.В. Сивков. М.: ИД "Евгений Сивков", 2012. 320 c.

7. Соснаускене, О.И. Бухгалтерский учет [Текст]: практическое пособие / О.И. Соснаускене, А.В. Вислова. М.: Омега-Л, 2012. 333 c.

Размещено на Allbest.ru