• Глава 1. Методы учёта затрат на производство
• 1.1 Традиционные методы
• 1.1.1 Нормативный метод учёта затрат на производство
• 1.1.2 Попроцессный метод
• 1.1.3 Попередельный метод
• 1.1.4 Позаказный метод
• 1.2 Современные методы учёта затрат на производство
• 1.2.1 Стандарт-кост
• 1.2.2 Директ-костинг
• 1.2.3 JIT
• 1.2.4 ФСА
• 1.2.5 SCA
• 1.2.6 ABC
• 1.2.7 LCC
• Заключение

Глава 1. Методы учёта затрат на производство

1.1 Традиционные методы

1.1.1 Нормативный метод учёта затрат на производство

Нормативный метод учёта затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции.

Сущность его заключается в следующем: отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями; обособленно ведут оперативный учёт отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции. Фактическая себестоимость продукции определяется алгебраическим сложением суммы затрат по текущим нормам, величины отклонений от норм и величины изменения норм:

З_ф=З_н+О+И,

З_ф - затраты фактические;

З_н - затраты нормативные;

О - величина отклонения от норм;

И - величина изменения норм.

При этом фактическую себестоимость можно установить двумя способами: прямым путём и способом прямого расчёта. Если объектом учёта производственных расходов является отдельные виды продукции, то и отклонения от норм, а также их изменения можно отнести на эти виды продукции прямым путём. Фактическую себестоимость этих видов определяют способом прямого расчёта по приведённой формуле.

Если объектом учёта производственных затрат является группы однородных видов продукции, то фактическую себестоимость каждого вида продукции устанавливают распределением отклонений от норм и изменений норм пропорционально нормативным затратам на производство видов продукции.

Применение нормативного метода учёта затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции требует разработки нормативных калькуляций на основе основных затрат, действующих на начало месяца, и квартальных смет по расходованию и обслуживанию производства и управлению. В организациях отличающихся относительной стабильностью технологических процессов, нормы затрат изменяются редко, поэтому плановая себестоимость мало отличается от нормативной. В этих организациях вместо нормативных калькуляций можно использовать плановые.

Отклонения фактических затрат от установленных норм по отдельным расходам определяют методом документирования или инвентарным методом.

Текущий учёт затрат по нормам и отклонений от них ведут, как правило, только по прямым расходам (сырьё и материалы, заработная плата). Отклонения по косвенным расходам распределяют между видами продукции по истечении месяца. Аналитический учёт затрат на производство продукции осуществляют в карточках или особого рода оборотных ведомостях, составляемых по отдельным группам продукции.

Нормативный метод учёта производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции призван выполнять две функции: обеспечить оперативный контроль за производственными затратами путём учёта затрат по текущим нормам и отдельно - отклонений от норм и их изменений.

Однако некоторые организации и отрасли ограничивают применение этого метода использованием его лишь, как приёма калькулирования себестоимости продукции. В этом случае данный метод не выполняет своей основной функции - оперативного контроля за производственными затратами.

1.1.2 Попроцессный метод

Попроцессный метод калькулирования себестоимости продукции обычно применяется на предприятиях, для которых характерны массовый характер производства, один или несколько видов производимой продукции, краткий период технологического процесса и отсутствие в большинстве случаев незавершенного производства. Примером могут служить предприятия добывающих отраслей промышленности, электро - и теплостанции, некоторые предприятия химической промышленности, промышленности строительных материалов и др.

Сущность попроцессного метода заключается в том, что прямые и косвенные издержки производства учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. В связи с этим средняя себестоимость единицы продукции (работы, услуги) определяется делением суммы всех издержек производства за месяц (в целом по итогу и по каждой статье) на количество готовой продукции за этот же период. Объекты учета издержек производства часто совпадают с объектами калькулирования. Для усиления контроля за издержками производства и местами их возникновения на многих предприятиях производственный процесс подразделяется на стадии. В связи с этим вносятся изменения и в номенклатуру статей, по которой учитываются издержки производства. При этом последние становятся, как правило, прямыми и появляется возможность отражать их по экономическим элементам.

Перечисленные характеристики производства обусловливают сущность попроцессного метода. Поэтому в литературе по бухгалтерскому учету этот метод часто именуется по-разному: простой, однопередельный, попроцессный и т.д.

Комплексные статьи расходов образуются в связи с необходимостью учета

и контроля издержек вспомогательных производств (ремонтные и подготовительные работы) и расходов на управление. Издержки производства распределяются по стадиям в том случае, когда учет организуется не по производству в целом, а по отдельным процессам, например на лесозаготовках выделяются заготовка хлыстов, трелевка леса, разделка леса на конечных складах.

Если добывается или производится продукция одного вида и отсутствует незавершенное производство, определяемая общая величина издержек производства за месяц и представляет себестоимость месячного выпуска. В большинстве же случаев возникает необходимость распределения издержек производства.

Сфера применения.

В зависимости от условий производства применяется один из трёх вариантов распределения издержек производства

Первый вариант (распределение издержек производства между выпуском и незавершенным производством)

применяется в отраслях с длительным циклом производства, где к концу каждого периода образуется незавершенное производство. Наиболее характерными представителями этих отраслей являются предприятия торфяной и лесозаготовительной промышленности. Учет издержек производства на этих предприятиях ведется по процессам, но без калькулирования себестоимости продукции каждого процесса. При проведении инвентаризации незавершенного производства на каждом процессе его остатки оценивают по нормативной (сметной) себестоимости в зависимости от процесса. Затем исчисляют фактическую себестоимость выпуска продукции: к фактическим издержкам производства за месяц прибавляют издержки в незавершенном производстве на конец месяца. Фактическую себестоимость единицы продукции определяют способом прямого расчета.

Второй вариант (распределение издержек производства между несколькими видами продукции) применяется на предприятиях отраслей, в которых незавершенное производство отсутствует или не принимается в расчет вследствие незначительности, но выпускается одновременно несколько видов продукции, например на электростанциях (одновременная выработка электро - и тепловой энергии), предприятиях нефтедобывающей промышленности (добыча нефти и газа) и промышленности стройматериалов (одновременная добыча песка и гравия). На предприятиях этого типа учет издержек производства ведется по процессам (стадиям). При этом издержки производства, относящиеся к определенному виду продукции, учитывают обособленно, общие же издержки распределяются между отдельными видами продукции одним из перечисленных ранее способов калькулирования. Так, при добыче нефти и газа на нефть относятся расходы на электрическую энергию, амортизацию скважин, расходы на текущий ремонт подземного оборудования скважин, расходы на увеличение отдачи пластов, деэмульсию, перекачку и хранение нефти; на природный газ - расходы на его сбор и транспортировку. Остальные расходы общего характера распределяются пропорционально массе валовой добычи нефти и газа.

Третий вариант (суммирование издержек производства по процессам) применяют в угольной и горнорудной промышленности, углеобогащении, ряде производств промышленности строительных материалов (кирпичное и шиферное). Здесь происходит суммирование издержек производства по процессам и распределение их на объем выпущенной продукции.

При применении попроцессного метода для контроля за себестоимостью продукции непременными условиями должны быть: наличие норм расхода материальных, трудовых и финансовых ресурсов, нормативов использования средств производства, смет производственных расходов; организация учета отклонений фактических расходов от норм и нормативов. Этому способствует то, что предприятия, применяющие попроцессный метод, добывают (вырабатывают) на протяжении длительного периода простую однородную продукцию, располагают налаженным нормативным хозяйством, т.е. имеют обоснованные текущие нормы. Благодаря этому, а также стабильной технологии и четкой организации производства и труда действующие нормы и нормативы изменяются в течение года сравнительно редко, а если и изменяются, то незначительно.

1.1.3 Попередельный метод

Многие производства характеризуются последовательной переработкой промышленного и сельскохозяйственного сырья для получения законченного готового продукта на основе химико-физических, биологических и термических процессов. Особенностью таким производств является наличие последовательных технологических стадий, которые получили название передела.

Передел - это совокупность технологических операций, которая завершается выработкой промежуточного продукта (полуфабриката) или же получением законченного готового продукта.

Объектом учета издержек производства в таких производствах является каждый самостоятельный передел. Перечень переделов определяется на основе технологического процесса, в зависимости от которого строится система формирования и учета издержек производства, оценка незавершенного производства и калькулирование себестоимости продукции.

Все перечисленные особенности и предопределяют суть попередельного метода, который заключается в следующем. Прямые затраты отражаются в текущем учете не по видам продукции, а по переделам либо стадиям процесса производства, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов. Следовательно, объектом учета издержек производства обычно является передел.

Поскольку в таких производствах процесс выпуска готовой продукции состоит в основном из нескольких последовательных технологически законченных переделов, то, как правило, исчисляется себестоимость продукции каждого передела, т.е. не только готового продукта, но и полуфабрикатов, так как они могут быть частично (порой в значительных размерах) продаваться на сторону в качестве товарной продукции. Кроме того, во многих случаях необходимо составлять калькуляции себестоимости отдельных видов или групп продукции, особенно если они изготовляются из одного или однородного исходного сырья. Значит, объектом калькулирования является вид или группа продукции каждого передела.

Учет издержек производства попередельный методом ведется по каждому обособленному переделу. В организации учета издержек производства по этому методу есть сходство с попроцессным методом. При этом следует иметь в виду следующее: чем больше переделов, тем сложнее организовать учет издержек производства попередельным методом.

Попередельный метод преимущественно применяется на предприятиях и в производствах с повторяющейся, однородной по исходному сырью, материалам и характеру выпуска массовой продукцией. При этом продукция изготавливается в условиях однородного, непрерывного и, как правило, краткого технологического процесса или ряда последовательных процессов, каждый из которых или их группа составляет самостоятельный передел. Из этого следует, что указанный метод используется на предприятиях таких отраслей промышленности, как нефтеперерабатывающая, металлургическая, химическая, целлюлозно-бумажная, хлопчатобумажная, текстильная и др.

При определенных отраслевых различиях в применении попередельного метода имеется ряд общих особенностей: производства, в которых он применяется, как правило, весьма материалоемки. Поэтому учет материальных издержек производства организуется таким образом, чтобы обеспечить действительный контроль за использованием материалов в производстве. Для этого наиболее часто применяются балансы исходного сырья, расчеты выхода из каждого передела продукта или полуфабрикатов, брака и отходов;

полуфабрикаты, полученные в одном переделе, служат исходным материалом в следующем переделе. В связи с этим возникает необходимость в их стоимостной оценке для передачи на последующий передел, т.е. в применении полуфабрикатного варианта сводного учета издержек производства. Как было отмечено ранее, стоимостная оценка полуфабрикатов собственной выработки необходима еще и потому, что они могут быть проданы как товарная продукция другим предприятиям (например, в черной металлургии - чугун и сталь, в текстильной промышленности - пряжа). Полуфабрикаты собственной выработки передаются из передела в передел по фактической себестоимости. Во многих отраслях промышленности принята оценка в продажных ценах предприятия;

учет издержек производства организуется по технологическим переделам, что позволяет определять себестоимость полуфабрикатов и организовать учет по местам возникновения издержек производства и центрам затрат и ответственности;

издержки производства группируются и учитываются по агрегатам, если в переделе используется несколько агрегатов, работающих параллельно. Порядок учета по агрегатам определяется отраслевыми инструкциями, где предусматривается в ряде производств учитывать расходы в разрезе агрегатов по видам или группам однородной продукции;

остатки незавершенного производства на конец месяца выявляются на основе инвентаризации соответствующего передела;

себестоимость единицы каждого вида готовой продукции калькулируется, как правило, комбинированным или одним из пропорциональных способов.

На предприятиях, применяющих попередельный метод учета, получают распространение важнейшие элементы нормативного метода, в первую очередь учет издержек производства по нормам и отклонениям от действующих норм и нормативов.

1.1.4 Позаказный метод

Сущность позаказного метода заключается в следующем. Все прямые основные издержки производства учитываются в разрезе установленных статей калькуляционного листа по отдельным производственным заказам, выдаваемым на заранее определенное количество изделий (продукции) данного вида. Остальные издержки производства учитываются по местам возникновения, по назначению, по статьям и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения. Следовательно, объектом калькулирования при этом методе является отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его выполнения. До выполнения заказа все относящиеся к нему производственные расходы считаются незавершенным производством.

Таким образом, непременным условием применения позаказного метода является система производственных заказов, которые открываются соответствующими службами предприятия. Ими заполняется бланк заказа ("открывается заказ") - по существу, распоряжение на выполнение производственного заказа.

Принятые к исполнению заказы регистрируются, и им присваиваются очередные с начала года номера, которые становятся их кодами до окончания исполнения. После открытия заказа на изделие или работу вся первичная технологическая и учетная документация должна составляться с обязательным указанием кода (шифра) заказа. Копия извещения об открытии заказа направляется в бухгалтерию. На ее основании заводится карта аналитического учета издержек производства (составляются соответствующие ведомости) по данному заказу.

По окончании изготовления изделия или выполнения работы заказ закрывается. После сообщения о закрытии заказа никакого отпуска материалов и начисления заработной платы по нему не должно быть. В этих случаях определяется не средняя, а индивидуальная себестоимость единицы продукции (заказа или работы). В мелкосерийном производстве после закрытия заказа фактическая себестоимость единицы продукции исчисляется путем деления суммы издержек производства на количество изготовленной по этому заказу продукции.

На предприятиях должен быть организован надлежащий контроль за издержками производства и составлением первичных документов в соответствии с подетальными и пооперационными нормами расхода материалов и денежных средств на оплату труда. Этот контроль призван предотвращать выполнение работ, не предусмотренных технологическим процессом, а также обеспечивать правильность отнесения издержек производства на соответствующие заказы.

Сфера применения позаказного метода.

Позаказный метод применяется в основном в индивидуальном производстве

с механическими процессами обработки материалов, при изготовлении неповторяющихся или редко повторяющихся экземпляров продукции сложных видов (турбин, блюмингов, судов и т.д.), в производствах, в которых выпускаются опытные образцы продукции, а также во вспомогательных производствах (изготовление специальных инструментов, производство ремонтных работ). Он используется на предприятиях с физико-химическими процессами при выпуске отдельных видов продукции ограниченного количества (например, на предприятиях химической промышленности при изготовлении отдельных заказов на химические реактивы, предприятиях сборного железобетона при выполнении отдельных заказов на оригинальные изделия из железобетона и др.). Сферой применения позаказного метода являются также мелкосерийные производства при выпуске заранее определенного количества изделий.

Сфера его применения должна быть в основном ограничена индивидуальным производством. Однако относительная простота калькулирования себестоимости продукции при этом методе способствовала его распространению в мелкосерийном, серийном и даже крупносерийном производствах. Это выражается в том, что даже при изготовлении продукции крупными сериями калькулирование себестоимости продукции основано на применении постоянных, чаще всего годовых заказов. Расходы на изготовление отдельных видов продукции в течение всего года собираются на отдельных заказах, а себестоимость выпущенных за месяц изделий определяется путем деления суммы издержек производства за вычетом стоимости остатков незавершенного производства на количество выпущенных единиц продукции.

1.2 Современные методы учёта затрат на производство

1.2.1 Стандарт-кост

В современных условиях хозяйствования процесс принятия управленческих решений тактического и стратегического характера базируется на информации о затратах и финансовых результатах деятельности предприятия. Одним из эффективных инструментов в управлении затратами предприятия является система учета стандарт-кост, в основе которой лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и но отклонениям от них.

Первые упоминания о системе "Стандарт-кост" встречаются в книге Г. Эмерсона "Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы". В то время сторонники традиционной бухгалтерии всю процедуру калькулирования сводили к поиску "исторической", т.е. фактической себестоимости. Г. Эмерсон же предложил заменить фактическую себестоимость на целесообразную. Он считал, что традиционная бухгалтерия имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем что должно было бы быть, не устанавливает. По его мнению, подлинная цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений. Он подчеркивал, что "предостережения" нужны для нахождения правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их - в фиксации всех отклонений от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо предвидеть - значит предупреждать.

Со времени своего возникновения система учета Стандарт-кост успешно развивалась и сейчас широко используется многими ведущими фирмами стран с развитой рыночной экономикой.

Термин стандарт-кост состоит из двух слов: "стандарт", который означает количество необходимых производственных затрат (материальных и трудовых) для выпуска единицы продукции или заранее исчисленные затраты на производство единицы продукции или оказания услуг, а слово "кост" - это затраты, приходящиеся на единицу продукции. Таким образом, стандарт-кост в полном смысле слова означает стандартные затраты. Эта система направлена, прежде всего, на контроль за использованием прямых издержек производства, а смежные калькуляции - для контроля накладных расходов.

Система Стандарт-кост удовлетворяет запросы предпринимателя и служит мощным инструментом для контроля производственных затрат. На основе установленных стандартов можно заранее определить сумму ожидаемых затрат на производство и реализацию изделий, исчислить себестоимость единицы изделия для определения цен, а также составить отчет об ожидаемых доходах будущего года. При этой системе информация об имеющихся отклонениях используется руководством для принятия им оперативных управленческих решений.

учет бухгалтерский затрата калькулирование

В основе системы стандарт-кост лежит предварительное (до начала производственного процесса) нормирование затрат по статьям расходов:

основные материалы;

оплата труда основных производственных рабочих;

производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная плата, амортизация оборудования и др.);

коммерческие расходы (расходы по сбыту, реализации продукции).

Предварительно исчисленные нормы рассматриваются как твердо установленные ставки, с тем чтобы принести фактические затраты в соответствие со стандартами путем умелого руководства предприятием. При возникновении отклонений стандартные нормы не изменяют, они остаются относительно постоянными на весь установленный период, за исключением серьезных изменений, вызываемых новыми экономическими условиями, значительным повышением или снижением стоимости материалов, рабочей силы или изменением условий и методов производства. Отклонения между действительными и предполагаемыми затратами, возникающие в каждом отчетном периоде, в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия.

При установлении норм широко используются физические (количественные) стандарты, позволяющие измерить в натуральном выражении расход материала, количество рабочей силы и объем услуг, необходимых для производства данного изделия. Эти физические стандарты затем умножают на коэффициенты в денежном исчислении и получают стандартные стоимостные нормы.

Нормы расхода материалов и производственной заработной платы устанавливаются обычно в расчете на одно изделие. Для контроля за накладными расходами разрабатываются сметные ставки за определенный период, исход; из намеченного объема продукции. Сметы накладных расходов носят постоянный характер. Однако при колебаниях объема производства для контроля за накладными расходами создаются переменные стандарты и скользящие сметы.

В основе установления скользящих смет накладных расходов лежит классификация затрат в зависимости от величины объема выпуска на постоянные, переменные и полупеременные. Исследите, в свою очередь, разбиваются на их постоянные и переменные составные элементы. В результате сметная ставка (норма) накладных расходов определяется как сумма переменной их части по заранее установленным нормам на единицу объема выпуска и постоянных издержек.

Для исчисления стандартной себестоимости продукции нормативные затраты на материалы, рабочую силу и накладные расходы суммируются.

Главное в стандарт-косте - контроль за наиболее точным выявлением отклонений от установленных стандартов затрат, что способствует совершенствованию и самих стандартов затрат. При отсутствии же такого контроля применение стандарт-коста будет иметь условный характер и не даст надлежащего эффекта.

Принципы этой системы являются универсальными, поэтому их применение целесообразно при любом методе учета затрат и способе калькулирования себестоимости продукции.

Вместе с тем этой системе присущи свои недостатки. На практике очень трудно составить стандарты согласно технологической карте производства. Изменение цен, вызванное конкурентной борьбой за рынки сбыта товаров, а также инфляцией, осложняет исчисление стоимости остатков готовых изделий на складе и незавершенного производства. Стандарты можно устанавливать не на все производственные затраты, в связи с чем на местах всегда ослабляется контроль за ними. Более того, при выполнении производственной компанией большого количества различных по характеру и типу заказов за сравнительно короткое время исчислять стандарт на каждый заказ практически невозможно. В таких случаях вместо научно обоснованных стандартов на каждое изделие устанавливают среднюю стоимость, которая является базисом для определения цен на изделие.

Несмотря на эти недостатки, руководители фирм и компаний используют систему учета стандарт-кост как мощный инструмент контроля за издержками производства и калькулирования себестоимости продукции, а также для управления, планирования и принятия необходимых решений.

1.2.2 Директ-костинг

В условиях развивающихся рыночных отношений эффективное управление коммерческой деятельностью организации все более зависит от уровня ее информационного обеспечения. Существующая в настоящее время отечественная система бухгалтерского учета во многом еще остается учетом директивной экономики и выполняет функции рис-чета налогооблагаемой базы. До сих пор на наших предприятиях применяется затратный метод бухгалтерского учета, предусматривающий учет и исчисление полной фактической себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Однако весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использования маржинального метода бухгалтерского учета - системы учета "Директ-костинг", в основе которой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.

На первых этапах практического применения системы директ-костинг в себестоимость включались лишь, прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Отсюда и название системы - Direct Costing System (система учета прямых затрат). Позднее директ-костинг трансформировался в такую учетную систему, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Отсюда следует некоторая условность и названии.

Современный директ-костинг имеет два варианта:

1) простой директ-костинг, основанный на использовании в учете данных только о переменных (оперативных) затратах;

2) развитой директ-костинг (верибл-костинг), при котором в себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты по производству и реализации продукции.

Обобщенно сущность системы директ-костинг состоит в подразделении затрат на постоянные и переменные их составляющие в зависимости от изменения объема производства. В этих условиях себестоимость продукции планируется и учитывается только в части переменных затрат. Разница между выручкой от продажи продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход. При; этой системе постоянные расходы в расчет себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение прибыли предприятия.

Для системы учета директ-костииг и обобщенном виде характерны следующие черты:

постоянная направленность учета в первую очередь на определение промежуточного результата маржинального дохода;

учет продукции только в разрезе переменных затрат и определение ее производственной себестоимости;

определение маржинального дохода как базы процесса оперативного управления ценами и ценообразованием;

определение взаимосвязи и взаимозависимости между объемом продажи, себестоимостью и прибылью;

установление точки безубыточности, при которой величина выручки от продажи продукции равняется ее полной себестоимости.

Основные преимущества системы учета директ-костинг можно свести к следующему:

1) упрощение и точность исчисления себестоимости продукции, так как себестоимость планируется и учитывается в части только производственных затрат;

2) отсутствие процедур по составлению сложных расчетов для условного распределения постоянных затрат между видами продукции. Их в состав себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение финансового результата;

3) возможность определения порога рентабельности (точки безубыточности, порогового объема продаж), запаса прочности предприятия и нижней границы цены продукции или заказа;

4) возможность проведения сравнительного анализа рентабельности различных видов продукции;

5) возможность определения оптимальной программы выпуска и реализации продукции;

6) возможность выбора между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне.

Директ-костинг позволяет руководству заострить внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям: выявить продукцию с большой рентабельностью, чтобы перейти, в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных затрат не скрывается в результате списания постоянных затрат на себестоимость отдельных изделий. Система обеспечивает возможность быстрого реагирования производства в ответ на меняющиеся условия рынка. В этих условиях она также становится составной частью маркетинга - системы управления предприятием в условиях рынка и свободной конкуренции.

Еще одно важное достоинство системы директ-костинг состоит в том, что ограничение себестоимости лишь переменными расходами позволяет упростить процессы нормирования, планирования, учета и контроля затрат, так как себестоимость становится более прозрачной, а отдельные затраты - лучше контролируемыми.

Кроме того, система учета директ-костииг способствует осуществлению оперативного контроля за постоянным, затратами, так как в процессе контроля за себестоимостью используются стандартные (нормативные) затраты (т.е. директ-костинг организуется в сочетании со стандарт-костом). или гибкие сметы. Применяя стандарты в системе директ-костинг, устанавливают нормы как па переменные, так и па постоянные затраты. При осуществлении же контроля па основе гибких смет руководствуются в первую очередь разделением затрат на постоянные и переменные. Наряду с этим необходимо иметь в виду, что при системе учета полной себестоимости часть нераспределенной суммы накладных расходов переходит от одного периода к другому, поэтому контроль за ними ослабевает. В этих условиях директ-костинг помогает снизить трудоемкость распределения накладных расходов.

Вместе с тем теоретические и практические исследования системы директ-костинг позволяют выделить присущие ей следующие недостатки.

1. В случае использования в конкурентной борьбе демпинга - продажи товаров по заведомо заниженным ценам для достижения привилегированного положения па рынке по отдельным изделиям возникает опасность, что масса неделимых постоянных затрат не может быть покрыта маржинальным доходом, т.е. предприятие попадает в зону убытков.

2. Противники системы директ-костинг утверждают, что в практической деятельности возникают трудности при разделении затрат на постоянные и переменные. Во многом зависит от длительности рассматриваемого периода времени и от анализируемого диапазона объемов выпуска. Кроме того, утверждается, что постоянные затраты также участвуют при производстве продукции и, следовательно, должны быть включены в ее себестоимость. По их мнению, директ-костинг не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт и какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных затрат, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства. В противном случае их стоимость занижается.

3. Ведение учета в разрезе только производственной себестоимости, т.е. по сокращенной номенклатуре статей, не отвечает требованиям отечественной системы учета, так как отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимой согласно законодательству.

Организация учетной практики отечественных предприятий по системе директ-костинг - не дань моде, а требование сегодняшнего дня. Ее применение способствовало бы повышению Эффективности производственной и коммерческой деятельности предприятий, усилению контроля, аналитичности и достоверности исчисляемых показателей и более полному выявлению и использованию резервов снижения себестоимости продукции.

1.2.3 JIT

В современных условиях деятельность отечественных производителей должна быть ориентирована на выпуск высококачественной и конкурентоспособной продукции при максимальном снижении затрат на ее производство. Поэтому особую значимость приобретает использование передовых форм и методов организации труда и управления производством, применяемых в экономически развитых странах. В этой связи для нас особый интерес представляет метод управления производством по системе JIT ("just-in-time", т.е. "точно в срок").

Система JIT зародилась в Японии " середине 70-х годов XX в. в компании "Тойота" и в настоящее время с большим успехом применяется во многих промышленно развитых странах. Для обозначения зтой системы в Японии применяется термин "канбан", означающий "карточка", или "визуальная система записи". Термин "JIT" является просто английским выражением, принятым в японских деловых кругах и, возможно, не имеющем японского эквивалента.

Суть системы JIT сводится к отказу от производства продукции крупными партиями. Взамен этого создается непрерывно-поточное предметное производство. При этом снабжение производственных цехов и участков осуществляется столь малыми партиями, что по существу превращается в поштучное. Данная система рассматривает наличие товарно-материальных запасов как зло, существование которого затрудняет решение многих проблем. Требуя значительных затрат на содержание, большие материальные запасы отрицательно сказываются на нехватке финансовых ресурсов, маневренности и конкурентоспособности предприятия. С практической точки зрения главной целью системы JIT является уничтожение любых лишних расходов и эффективное использовании производственного потенциала предприятия.

Система JIT является более увязанной со спросом, нежели традиционный метод "выбрасывания продукции па рынок". При этой системе действует принцип: производить продукцию только тогда, когда в ней нуждаются, и только в таком количестве, которое требуется покупателям. Спрос сопровождает продукцию через весь производственный процесс. При каждой операции производится только то, что требуется для следующей операции. Производственный процесс не начинается до тех пор, пока с места последующей операции не поступит сигнал о необходимости приступить к производству. Детали, узлы и материалы доставляются только к моменту их использования в производственном процессе.

Система JIT предусматривает уменьшение размера обрабатываемых партий, практическую ликвидацию незавершенного производства, сведение к минимуму объема товарно-материальных запасов и выполнение производственных заказов не по месяцам и неделям, а по дням и даже по часам. В этих условиях упрощается также система производственного учета, так как появляется возможность осуществления учета материалов и затрат на производство на одном объединенном счете. Кроме того, при применении этой системы часть затрат предприятия из разряда косвенных переходит в разряд прямых. Например, в условиях организации производства по системе JIT рабочие производственных линий, занятые выпуском продукции, обязаны производить также техническое обслуживание, ремонт и наладочные работы, которые при традиционных условиях осуществляются другими рабочими и относятся к категории косвенных затрат. Это, в свою очередь, увеличивает точность исчисления себестоимости единицы продукции.

Управление стоимостью отличается от производственного учета тем, что под этим в данном случае понимается регулирование уровня затрат независимо от того, имеют ли они непосредственное влияние на товарно-материальные запасы или финансовую отчетность, или нет. Применение принципов JIT упрощает процесс учета производственных затрат и помогает менеджерам регулировать и контролировать расходы. Такое упрощение приводит к лучшему качеству производства, лучшему обслуживанию и лучшей оценке стоимости.

В условиях применения системы учета JIT прямые затраты на оплату труда и заводские накладные расходы на счета производства не списываются. Прямой труд рассматривается как дополнительная часть общезаводских накладных расходов. Более того, сами заводские накладные расходы вместе с прямыми затратами оплаты труда списываются непосредственно на себестоимость реализованной продукции. Списание их на производственную себестоимость изделий, т.е. отражение через счет "Ресурсы в незавершенном производстве", в этих условиях не имеет никакого смысла.

В традиционной бухгалтерии при организации закупок многими фирмами основное внимание уделяется учету отклонений от цены приобретения материалов. Приемлемые отклонения от расчетной цены, как правило, достигаются за счет приобретения большого количества материалов с соответствующими скидками или за счет закупок низкого качества. В условиях же JIT основной упор делается на качество, доступность и общую стоимость операций, а не только лишь на уровень закупочных цен.

Потенциальные преимущества системы JIT многочисленны. Во-первых, ее применение приводит к уменьшению уровня запасов, что означает меньше вложений капитала в товарно-материальные запасы. Поскольку система требует иметь в наличии для немедленного использования минимальное количество материалов, то благодаря этому существенно снижается общий уровень запасов.

Во-вторых, в условиях применения системы JIT надежность выполнения заказа намного возрастает, поскольку значительно меньше времени отводится на закупку и хранение материалов. Сокращение цикла выполнения заказа и возрастание его исполнения также способствуют существенному уменьшению потребности в резервном запасе, который представляет собой дополнительные учетные единицы запасов, сохраняемые для предохранения от возможного дефицита. В этих условиях график производства в рамках планово-производственной перспективы также сокращается. Это позволяет выиграть время, необходимое для того, чтобы отреагировать на изменения конъюнктуры рынка. Производство продукции небольшими партиями благодаря ускоренному переходу в нормальное рабочее состояние также способствует достижению большей гибкости.

В-третьих, при применении этой системы отмечается улучшение качества производства. Когда заказанное количество продукции невелико, источник проблем с качеством легко выявляется и коррективы вносятся немедленно. В этих условиях у работников многих фирм наблюдается большее понимание значения качества, что, в свою очередь, ведет к улучшению качества производства на рабочих местах.

К другим преимуществам системы JIT можно отнести:

уменьшение капитальных затрат на содержание складских помещений для запасов материалов и готовой продукции;

снижение риска морального устарения запасов;

снижение потерь от брака и уменьшение затрат на переделку;

уменьшение объема документации;

снижение затрат на основные производственные материалы за счет повышения их качества.

Кроме того, система JIT воздействует на характер производственного учета. В условиях ее применения часть косвенных затрат переходит в разряд прямых. Такая трансформация понижает частоту использования носителей разнородных затрат для распределения затрат между видами продукции, тем самым увеличивая точность калькуляции затрат. Пи этой системе происходит преобразование производственного учета в систему управления стоимостью, которая используется для обеспечения потребностей менеджеров в принятии эффективных управленческих решений о виде, цене, себестоимости, составе и путях сбыта продукции, способствуя дальнейшему совершенствованию производственной и коммерческой деятельности.

1.2.4 ФСА

В рыночных условиях хозяйствования повышение качества и роста конкурентоспособности выпускаемой продукции при одновременном снижении затрат на ее изготовление является одной из актуальных задач экономического развития. В решении этой задачи важная роль отводится функционально-стоимостному анализу (ФСА), позволяющему охватить все факторы движения продукции с момента ее зарождения до момента потребления и утилизации.

Функционально-стоимостной анализ - это метод системного исследования функций объекта (изделия, процесса, структуры), направленный на минимизацию затрат в сферах проектирования, производства и эксплуатации объекта при сохранении (повышении) его качества и полезности.

ФСА относится к перспективным методам экономического анализа. В нем успешно используются передовые приемы и элементы инженерно-логического и экономического анализа. Отличительной особенностью этого метода является его высокая эффективность. Как показывает практика, при правильном применении ФСА снижение издержек производства обеспечивается в среднем на 20-25%.

Метод ФСА был разработан в США в 1947 году в компании "Дженерал электрик" группой инженеров во главе с Л. Маисом и в настоящее время применяется во многих промышленно развитых странах.

В зарубежной практике ФСА используется под названием "анализ стоимости" и "инженерно-стоимостной анализ". Первый термин применяется, когда речь идет об анализе существующих изделий, второй - при проектировании новых. Однако целевая ориентация обоих видов анализа одинакова: и тот и другой предназначены для обеспечения эквивалентных характеристик изделий при меньших затратах. Все чаще для обозначения этого метода в зарубежной литературе применяется термин "руководство ценностью", или "управление ценностью".

В нашей стране также накоплен огромный опыт использования метода ФСА. Имеются теоретические разработки и методические материалы по его применению в машиностроении, электронной, электротехнической, угольной промышленности и других отраслях народного хозяйства. Значительный вклад в теоретическое обоснование и практическое применение метода ФСА у нас в стране внесли отечественные ученые-экономисты: М.Г. Карпунин, Б.И. Майданчик, Н.К. Моисеева, А.Д. Шеремет и др.

В период своего зарождения метод ФСА рассматривался только как инструмент поиска излишних затрат в существующих изделиях. Но по мере освоения и распространения его стали применять и как средство предупреждения возникновения неэффективных решений уже на стадии проектирования и производства изделий, в сфере организации и управления различными работами.

ФСА имеет принципиальное отличие от обычных способов снижения производственных и эксплуатационных затрат, так как предусматривает функциональный подход. Сущность такого подхода - рассмотрение объекта не в его конкретной форме, а как совокупность функций, которые он должен выполнять. Каждая из них анализируется с позиции возможных принципов и способов исполнения с помощью совокупности специальных приемов. Оценка вариантов построения объекта производится по критерию, учитывающему степень выполнения и значимость функций, а также размер затрат, связанных с их реализацией на всех этапах жизненного цикла.

Функциональный подход заставляет изучать не только конкретные потребности заказчиков, но и глубже анализировать количественную и качественную стороны этих потребностей, перестраивать под них производство.

Функция в широком понимании - это деятельность, обязанность, работа, назначение, роль. В ФСА под функцией понимают внешнее проявление свойств какого-либо объекта в данной системе отношений.

Функции, выполненные объектом, могут быть подразделены на основные, вспомогательные и ненужные. Основные функции определяют назначение изделия. Вспомогательными являются функции, способствующие выполнению основных функций или дополняющие их. Ненужные функции не содействуют выполнению основного назначения конструкции, а напротив, ухудшают технические параметры или экономические показатели объекта.

Цель ФСА состоит в развитии полезных функций объекта при оптимальном соотношении между их значимостью для потребителя и затратами на их осуществление.

ФСА необходимо проводить в несколько этапов. На первом, подготовительном, этапе необходимо уточнить объект анализа - носитель затрат. Это особенно важно при ограниченности ресурсов производителя. Например, выбор и разработка или усовершенствование продукции, выпускаемой в массовом порядке, может принести предприятию значительно больше выгод, чем выпуск более дорогого изделия, производимого мелкосерийно. Данный этап завершается, если найден вариант с низкой по сравнению с другими себестоимостью и высоким качеством.

На втором, информационном, этапе необходимо собрать данные об исследуемом объекте (назначение, технико-экономические характеристики) и составляющих его компонентах, деталях (функции, материалы, себестоимость). Они поступают несколькими потоками по принципу открытой информационной сети из конструкторских, экономических подразделений предприятия и от потребителей к руководителям соответствующих служб. Оценки и пожелания потребителей должны аккумулироваться в маркетинговом отделе. В процессе работы исходные данные должны обрабатываться, преобразуясь в соответствующие показатели качества и затрат, проходя все заинтересованные подразделения, и поступать к руководителю проекта.

На третьем, аналитическом, этапе необходимо подробно изучить функции изделия (их состав, степень полезности), его стоимость и возможности уменьшения путем отсечения второстепенных и бесполезных функций. Это могут быть не только технические, но и эстетические и другие функции изделия или его деталей, узлов. Для этого целесообразно использовать принцип Эйзенхауэра - принцип ABC, в соответствии с которым функции подразделяются на: главные, основные и полезные (А); второстепенные, вспомогательные и полезные (В); второстепенные, вспомогательные и бесполезные (С). При этом можно использовать табличную форму распределения функций, на основе которой отсекаются второстепенные и бесполезные функции и затраты

В итоговые графы заносятся данные о количестве второстепенных, вспомогательных, бесполезных функций по составляющим компонентам (деталям), что позволяет сделать предварительный вывод об их необходимости.

На четвертом, исследовательском, этане оцениваются предлагаемые варианты разработанного изделия.

На пятом, рекомендательном, этапе отбираются наиболее приемлемые для данного производства варианты разработки и усовершенствования изделия. Для этой цели нами рекомендуется построить следующую таблицу (табл. 2.6).

С учетом значимости функций изделия, его составляющих компонентов, и уровня затрат посредством ценообразования, основанного на знании спроса на продукцию, определяется уровень ее рентабельности. Все это служит цели принятия решения о выборе к производству конкретного изделия или направлений и масштаба его усовершенствования. Как видно из данных, приведенных в табл.2.6, предпочтение при выборе вариантов производства необходимо отдать изделиям А, В, С и D. В них показатели зна чимости функций и рентабельности выпуска в наибольшей степени отвечают предъявляемым требованиям.

Итогом проведения ФСА, как важного инструмента управления качеством продукции, должно быть снижение затрат на единицу полезного эффекта, которое достигается: сокращением затрат при одновременном повышении потребительских свойств изделий; повышением качества продукции при сохранении уровня затрат; уменьшением затрат при сохранении уровня качества; сокращением затрат при обоснованном снижении технических параметров до их функционально необходимого уровня.

1.2.5 SCA

Выживание и эффективная деятельность предприятия в условиях рыночной экономики во многом определяются

степенью развития управленческого учета. И если финансовый учет нацелен на соответствие отчетности предприятия внешним по отношению к компании требованиям и его формы регламентированы государством, то ведение управленческого учета направлено на совершенствование управления бизнесом и методов его реализации - предмет выбора топ-менеджеров компании.

Наиболее простым подходом к анализу деятельности предприятия является финансово-производственный расчет себестоимости. Согласно этой схеме па дебете? счета '"Производство" учитываются все произцодетиемные затраты, которые списываются с кредита ресурсных счетов: "Материалы", "Зарплата" и др. По мере готовности продукция списывается с кредита счета "Производство" и дебет счета "Готовая продукция" по себестоимости. Результат выявляется на счете "Продажи", в кредит которого относится стоимость проданной продукции, а в дебет - ее себестоимость в корреспонденции со счетом "Готовая продукция". Полученная разница списывается на счет "Прибыли и убытки". Для определения полного финансового результата на этом счете учитываются и управленческие расходы (косвенные затраты).

Однако опыт показывает, что данная модель не удовлетворяет потребностям современного руководителя в аналитической информации. Для обеспечения эффективного управления предприятием необходим интегрированный метод анализа и оптимизации затрат по всем статьям его деятельности. Такой метод управленческого учета получил в экономической литературе название Cost Management (CM), при котором акцент был перенесен с подсчета затрат на планирование и использование систем их учета. Изменение взглядов на учет в управлении был вполне естественной реакцией на глобальные изменения экономической системы, такие, как бурное развитие информационных технологий, изменение характера производства, транснациональная конкуренция.