Витрати майбутніх періодів

Размещено на http://allbest.ru

Зміст

Вступ

1. Сутність витрат майбутніх періодів

2. Класифікація витрат майбутніх періодів

3. Відображення в балансі витрат майбутніх періодів

4. Шляхи вдосконалення організації та методики обліку витрат майбутніх періодів

Висновки

Список використаної літератури

Вступ

Витрати майбутніх періодів - поточні витрати підприємств на виробництво продукції, товарів і послуг в майбутньому, в майбутні періоди. Це в основному витрати на підготовку майбутнього виробництва. Бухгалтерія враховує ці витрати на поточному рахунку "витрати майбутніх періодів", а потім, в майбутньому, переносить їх у "витрати виробництва та обігу" відповідного товару.

Рахунок 39 бухгалтерського обліку «Витрати майбутніх періодів» призначений для узагальнення інформації щодо здійснених витрат у звітному періоді, які підлягають віднесенню на витрати в майбутніх звітних періодах.

До витрат, облік яких ведеться на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів», відносяться витрати, пов'язані з підготовчими до виробництва роботами в сезонних галузях промисловості; з освоєнням нових виробництв та агрегатів; сплачені авансом орендні платежі; оплата страхового поліса; передплата на газети, журнали, періодичні та довідкові видання, оплата торгового патенту тощо.

За дебетом рахунку 39 відображається накопичення витрат майбутніх періодів, за кредитом -- їх списання (розподіл) та включення до складу витрат звітного періоду.

Аналітичний облік витрат майбутніх періодів ведеться за їх видами.

1. Сутність витрат майбутніх періодів

Бухгалтерський облік в умовах динамічних змін економічних відносин потребує перегляду багатьох категорій. Особливої актуальності набуває необхідність зміни орієнтації бухгалтерського обліку з ретроспективи на перспективу. Тобто фактично підвищується роль прогностичної функції бухгалтерського обліку.

Одним з шляхів спрямування бухгалтерського обліку на перспективу є побудова методики облікового відображення витрат майбутніх періодів. Дана категорія є досить дискусійною, що пов'язано з невизначеністю місця витрат майбутніх періодів у загальній класифікації витрат суб'єктів господарювання, їх сутності та складу.

Витрати майбутніх періодів як економічна категорія зародилися ще в ХІV ст., але особливий інтерес вчених до даної категорії почав зростати починаючи з ХІХ ст., які вважають витрати майбутніх періодів коригуючою статтею балансу.

Відповідно до Інструкції про застосування плану рахунків в Україні під витратами майбутніх періодів розуміють витрати, які здійснені у звітному періоді, але підлягають віднесенню на витрати в майбутніх звітних періодах.

Розкриття сутності поняття витрати майбутніх періодів різними українськими авторами наводиться по-різному. Наприклад, Бондарьова О. трактує витрати майбутніх періодів як "витрати, що розміщуються в активі та забезпечують одержання економічних вигід протягом кількох звітних періодів” [2, с. 39]. Коваленко Т.О. стверджує, що "витрати майбутніх періодів - це витрати, які здійснені у звітному періоді, але підлягають віднесенню на витрати в майбутніх звітних періодах (підготовка до виробництва в сезонних галузях виробництва, сплачені авансові орендні платежі, передплата на газети, журнали, періодичні та довідкові видання тощо)”. Ковтун І. Ю., Розова О.В. говорять, що "витрати майбутніх періодів - це витрати, що не включаються до собівартості реалізованих активів, а розглядаються як витрати того періоду, в якому вони були здійснені”.

Отже, дефініції витрат майбутніх періодів в Україні є різними. Проте більшість авторів (Т.О. Коваленко, М.М. Могилова тощо) використовують у своїх статтях термін встановлений Міністерством Фінансів України.

Слід зазначити, що особливої різниці між визначеннями поняттями, що подані авторами, не існує. Суть все одно залишається однаковою та наближена до законодавства.

Враховуючи вищевикладене, можна виділити такі підходи до трактування поняття "витрати майбутніх періодів”:

1) це особливий вид активу, який, на відміну від авансів виданих, не може бути конвертованим в грошові кошти;

2) це зменшення економічних вигід у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань у процесі господарської діяльності для одержання доходу або іншої вигоди у майбутніх періодах;

3) це витрати, які понесені суб'єктом господарювання у звітному періоді в процесі господарської діяльності, але мають відношення до майбутніх звітних періодів, тобто будуть включені до складу витрат наступних звітних періодів шляхом капіталізації.

Витрати майбутніх періодів є особливою економічною категорією, яка відрізняє її від інших видів витрат. Відмінність даної категорії полягає в тому, що вона є активною статтею і не включаються прямо до фінансового результату в тому періоді, в якому вони були понесені, на відміну від загальних витрат, які взагалі є не балансовими статтями та прямо включаються до розрахунку фінансових результатів діяльності підприємства.

Отже, витрати майбутніх періодів є специфічним об'єктом у системі бухгалтерського обліку, який не слід ототожнювати з витратами звітного періоду. З метою правильного розуміння економічної суті досліджуваних витрат і для потреб чіткого відображення інформації в обліку, використання її в аналітичних процедурах та в процесі здійснення контролю рекомендовано вважати витратами майбутніх періодів витрати, які понесені суб'єктом господарювання у звітному періоді в процесі господарської діяльності з метою одержання доходу або іншої вигоди в майбутніх періодах і будуть включені до складу витрат наступних звітних періодів шляхом капіталізації і не можуть бути конвертовані в грошові кошти.

2. Класифікація витрат майбутніх періодів

Витрати є важливою складовою будь-якої господарської діяльності. Їх розмір впливає на такі показники як прибуток, рентабельність виробництва, що дозволяє встановити необхідність пошуку резервів підвищення результативності діяльності. Важливе значення для правильного формування основних показників діяльності підприємства, таких, як наприклад, собівартість продукції (робіт, послуг), фінансового результату, має достовірне визначення та розподіл витрат звітного періоду, зокрема правильного та своєчасного розподілу та списання витрат майбутніх періодів.

Витрати відносяться до активу тому, що “метою створення активу, що має назву витрати майбутніх періодів, є відповідальне віднесення витрат на період, в якому будуть отримані економічні вигоди. В міру того, як витрати майбутніх періодів приноситимуть вигоду, вони списуватимуться та відображатимуться як витрати”. Виходячи з принципу відповідності доходів і витрат, “витрати, понесені з метою отримання доходу у майбутніх періодах, не списуються з рахунків, а продовжують фігурувати в бухгалтерських книгах компанії як актив до періоду, в якому визнається відповідний дохід”. Таким чином, досвідчений бухгалтер, ознайомлений з особливостями відображення витрат майбутніх періодів, на практиці може впливати на фінансовий результат, не порушуючи при цьому норми чинного законодавства.

Саприкін В.М. зазначає, що витрати майбутніх періодів можна визначити, як витрати, які відносяться як до статей активу, так і до статей пасиву. Якщо дані витрати відображаються в активі, то вони можуть розглядатися, як понесені (попередньо сплачені) або як попередньо нараховані витрати за рахунок списання активів. Витрати майбутніх періодів у пасиві можуть розглядатися як нараховані забезпечення майбутніх витрат і платежів

Не погоджуючись з позицією В.М. Саприкіна, вважаємо, що витрати майбутніх періодів можуть виступати на підприємстві лише у формі активу, так як забезпечення майбутніх витрат і платежів за своєю природою є зобов'язанням (а не активом) з невизначеною сумою та строком погашення (рис. 2.1).

Рис. 2.1. Визнання витрат майбутніх періодів та забезпечень майбутніх витрат і платежів витратами звітного періоду

Отже, з рис. 2.1 можна побачити, що списання витрат майбутніх періодів здійснюється в періодах наступних за періодом їх нарахування, а витрати понесені на формування забезпечення майбутніх витрат і платежів одразу визнаються витратами поточного періоду, це свідчить про те, що вони не переносяться в майбутні періоди для розподілу та списання. Тому беручи до уваги вищезазначене, не погоджуємось, що забезпечення майбутніх витрат і платежів це є пасивне відображення витрат майбутніх періодів.

За допомогою класифікації витрат майбутніх періодів можна не лише надавати додаткову інформацію про такі витрати, їх склад керівництву підприємства для прийняття відповідних управлінських рішень, але й слідкувати, яким чином вони впливають на фінансовий результат діяльності. Тому для цього, вважаємо доцільним класифікувати витрати майбутніх періодів за видами діяльності (рис. 2.2), що сприятиме визначенню напрямів їх здійснення (використання) та впливу на конкретні показники діяльності.

Рис. 2.2. Класифікація витрат майбутніх періодів за видами діяльності підприємства

Також пропонуємо класифікувати витрати майбутніх періодів за ознакою часу (рис. 2.3). Аналізуючи витрати майбутніх періодів за часом списання, їх можна розділити на короткострокові (частина витрат майбутніх періодів призначена для розподілу у звітному періоді) та довгострокові (розподіл витрат планується більше одного року).

З рис. 2.3 можна побачити, що довгострокових витрат майбутніх періодів більше, причиною цьому є сама сутність (природа) даного поняття. Адже витрати майбутніх періодів створюються для списання їх протягом тривалого періоду, протягом якого очікується отримання від їх понесення економічних вигод.

Рис. 2.3. Класифікація витрат майбутніх періодів за строками списання

Крім того, беручи до уваги досвід Болгарії, пропонуємо класифікувати витрати майбутніх періодів за фінансових характером (походженням): фінансові та нефінансові для можливості визначення потоків фінансових ресурсів та руху інших ресурсів підприємства, списаних на витрати майбутніх періодів.

Крім того, відсутність нормативного регулювання порядку обліку витрат майбутніх періодів, призводить до того, що бухгалтер на практиці не лише самостійно вирішує, що саме відносити до складу витрат майбутніх періодів, але й сам визначає методи їх списання. Тому, беручи до уваги важливість даного питання, пропонуємо закріпити на законодавчому рівні склад витрат майбутніх періодів та можливі методи їх списання.

Таким чином, в результаті дослідження поставлено під сумнів позицію російського вченого В.М. Саприкіна, який стверджує, що витрати майбутніх періодів мають як активне, так і пасивне відображення в балансі. Доведено, що витрати майбутніх періодів і забезпечення майбутніх втрат і платежів відрізняються за своєю природою, а тому витрати майбутніх періодів можуть виступати лише активом.

Проаналізувавши склад витрат майбутніх періодів, виявлено, що він є неоднозначним і постійно доповнюється новими видами витрат. У зв'язку з цим запропоновано декілька класифікаційних ознак витрат майбутніх періодів на підприємстві: за видами діяльності, за строком списання, за фінансовим характером.

Слід зазначити, що запропоновані ознаки класифікації витрат майбутніх періодів можуть виступати аналітичними розрізами до бухгалтерського рахунку, призначеного для їх облікового відображення. Це дає можливість систематизувати, узагальнити та представити інформацію про витрати майбутніх періодів, яка може бути корисною як для керівництва, так і для бухгалтера як матеріально відповідальної особи.

3. Відображення в балансі витрат і доходів майбутніх періодів

Як ми знаємо, для бухгалтерського обліку зобов'язання поділяють на:

- довгострокові зобов'язання;

- поточні зобов'язання;

- забезпечення;

- непередбачені зобов'язання;

- доходи майбутніх періодів.

Доходи майбутніх періодів (Dеffеrеd Rеvеnuеs, Unеаrnеd Rеvеnuеs) - доходи, отримані впродовж поточного або попередніх звітних періодів, які належать до наступних звітних періодів.

У поточному періоді такі доходи визнають як особливий вид зобов'язань.

До доходів майбутніх періодів належать, зокрема, доходи у вигляді отриманих авансових платежів за здані в оренду основні засоби та інші необоротні активи (авансові орендні платежі), передплата на газети, журнали, періодичні та довідкові видання, виручка за вантажні перевезення, виручка від продажу квитків транспортних і театрально-видовищних підприємств, абонентна плата за користування засобами зв'язку тощо.

Отже, отримані підприємством у поточному звітному періоді аванси є відстроченими доходами. Вони формують фінансовий результат майбутнього звітного періоду. Для визначення ж фінансового результату звітного періоду необхідно зіставити доходи звітного періоду з витратами, здійсненими для отримання цих доходів.

Такі доходи на момент їх отримання є не заробленими, не відпрацьованими, оскільки зобов'язання поставити товари чи надати послуги не виконано повністю і не зазнано повною мірою відповідних витрат.

Отримані наперед платежі зумовлюють виникнення у підприємства реальної заборгованості, отже, і необхідності відображати її в бухгалтерському обліку у складі зобов'язань.

Приклад. Підприємство-орендодавець отримало в липні поточного року орендну плату за друге півріччя в сумі 60 000 грн.

Сума доходів майбутніх періодів на 31 липня поточного року становитиме: 5 / 6 х 60 000 = 50 000 грн.

Доходи майбутніх періодів відображають у V розділі Пасиву Балансу за формою, визначеною П(с)БО 2 "Баланс":

У Балансі за визначеною П(с)БО 2 "Баланс" формою зобов'язання подано за такими розділами Пасиву:

* Забезпечення наступних витрат і платежів.

* Довгострокові зобов'язання.

* Поточні зобов'язання.

* Доходи майбутніх періодів.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов'язання та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(с)БО 11 "Зобов'язання".

Вимоги щодо розкриття інформації про зобов'язання подано в таких МСФЗ: 1 "Подання фінансових звітів" , 20 "Облік державних грантів і розкриття інформації про державну допомогу" , 32 "Фінансові інструменти: розкриття та подання", 37 "Забезпечення, непередбачені зобов'язання та непередбачені активи" , 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка".

Витрати майбутніх періодів. Сума витрат майбутніх періодів відображається як окремий розділ активу балансу. У складі витрат майбутніх періодів відображаються витрати, що існували впродовж поточного або попередніх періодів, але належать до наступних звітних періодів.

Наприклад: суми зобов'язання, сплачені в грудні за оренду приміщення в першому кварталі наступного року, будуть включені в грудні до витрат майбутніх періодів, а в першому кварталі щомісячно (1/3 сплаченої суми) до витрат звітного періоду.

Потрібно зазначити, що за статтею "Витрати майбутніх періодів" можуть відображатися і оборотні, і необоротні активи.

Бюджетно-розподільчі рахунки використовуються для розмежування витрат і доходів між суміжними звітними періодами (місяцями, кварталами, роками) з метою рівномірного включення у затрати виробництва (обігу) або відображення в обліку одержаних доходів.

Використання цих рахунків дає змогу визначити витрати і доходи саме того періоду, якого вони стосуються, незалежно від часу фактичного витрачання коштів або отримання доходів.

Бюджетно-розподільчі рахунки можуть бути активними і пасивними. До активних належить рахунок "Витрати майбутніх періодів", до пасивних - "Доходи майбутніх періодів".

Рахунок "Витрати майбутніх періодів" призначений для обліку витрат, фактично здійснених у звітному або попередніх звітних періодах, але які піддягають віднесенню на витрати майбутніх періодів.

До них належать, наприклад, витрати на освоєння нових видів продукції, сплачена наперед орендна плата за взяті в оренду основні засоби, суми передплати періодичних видань та ін. Всі ці витрати в момент їх здійснення відображають на дебеті рахунка "Витрати майбутніх періодів".

З кредиту цього рахунка облічені витрати поступово, рівними сумами списують на відповідні рахунки витрат (виробництво, загальновиробничі, адміністративні витрати, витрати на збут тощо), до яких вони належать. Залишок рахунка "Витрати майбутніх періодів" може бути тільки дебетовим і показує суму витрат, що підлягають списанню в наступні звітні періоди.

Рис. 3.1 Схема рахунка "Витрати майбутніх періодів"

Призначення і будову рахунка "Витрати майбутніх періодів" розглянемо на такому прикладі. У попередньому році підприємством з поточного рахунка перераховано за перший квартал звітного року на передплату періодичних видань (нормативно-довідкову літературу) в сумі 600 грн.

У поточному році сума передплати (1/3) щомісячно протягом кварталу списана на адміністративні витрати. В бухгалтерському обліку ці записи матимуть такий вигляд:

4. Шляхи вдосконалення організації та методики обліку доходів і витрат майбутніх періодів

Доходи майбутніх періодів відображаються у фінансовій звітності в сумі їх отримання за вирахуванням частини списаної на доходи поточного періоду, їх списання на доходи звітного періоду необхідно здійснювати разом із податком на додану вартість, що не дозволить викривлення облікової інформації щодо суми одержаних доходів у фінансовій звітності підприємства, зокрема, формі № 2 "Звіт про фінансові результати".

Система обліку витрат майбутніх періодів, що відображається в активі та пасиві, має ряд недоліків. витрата доход рахунок фінансовий

Суми, що відображаються в статті "Витрати майбутніх періодів", різні за змістом, що призводить до викривлення показників ліквідності підприємства на практиці.

Наприклад, суми витрат, пов'язані з освоєнням нових виробництв, агрегатів і установок, не можна вважати сумами покриття поточних зобов'язань.

Інформація про характер об'єктів, що відображаються в статті "Витрати майбутніх періодів", необхідна в ході аналізу господарської діяльності, оскільки при розрахунку коефіцієнтів частина з них підлягає включенню в розрахунок одних коефіцієнтів і виключенню з розрахунку інших коефіцієнтів, куди, відповідно, підлягають включенню витрати майбутніх періодів, або вони зовсім не беруться до уваги під час розрахунку.

У зв'язку з цим виникає необхідність розділити облік об'єктів витрат майбутніх періодів на відповідних субрахунках з можливістю відображати сальдо рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів" за субрахунками в Балансі. Стаття "Забезпечення майбутніх витрат та платежів" відображається в розділі ІІ пасиву Балансу, але не всі суми, що відображаються в статті, мають обов'язковий характер.

Крім того, частина цих сум має умовний характер і не є зобов'язаннями. Це призводить до викривлення показників ліквідності і величини кредиторської заборгованості підприємства.

У зв'язку з тим, що забезпечення майбутніх витрат і платежів є категорією суто розрахункового характеру і на цьому рахунку не резервуються грошові кошти, пропонуємо виключити статтю "Забезпечення майбутніх витрат та платежів" з балансу, і зважаючи на характер цих сум як витрат майбутніх періодів, використати статтю "Витрати майбутніх періодів", вести облік витрат майбутніх періодів на одному рахунку "Витрати майбутніх періодів", на якому витрати, які належать до активу, відображаються за дебетом у розрізі субрахунків, а витрати майбутніх періодів, що належать до пасиву, - за кредитом цього рахунку.

Для того, щоб на рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів" відображалися виплати, необхідно виділити на рахунку "Витрати майбутніх періодів" окремий субрахунок "Виплачені суми", який кореспондуватиме за дебетом з рахунками обліку розрахунків, грошових коштів або іншими можливими рахунками.

Схема рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів" наведена на рис.

Рис. 4.1. Схема рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів", на якому відображені активно-пасивні операції

Враховуючи той факт, що чітких роз'яснень та рекомендацій щодо формування та обліку витрат майбутніх періодів немає, підприємства, виходячи з економічної доцільності, можуть самостійно вирішувати, які витрати включати до складу витрат майбутніх періодів. Нами запропоновано до складу витрат майбутніх періодів відносити нерозподілені загальновиробничі витрати, що пов'язані з виробництвом продукції, реалізації якої не було у звітному періоді.

Відповідно і витрати повинні списуватися у місяці, коли відображається дохід від реалізації продукції, на виробництво якої були понесені ці витрати. На нашу думку, до складу витрат майбутніх періодів доречно відносити витрати на дослідження і розробки виробів, кінцевий результат від яких на певний момент визначити не можливо. З метою пропорційного розподілу вартості малоцінних та швидкозношуваних предметів між звітними періодами і, відповідно, правильного визначення поточних витрат, вважаємо за необхідне відносити вартість МШП на витрати майбутніх періодів.

Висновки

Витрати майбутніх періодів є специфічним об'єктом у системі бухгалтерського обліку, який не слід ототожнювати з витратами звітного періоду.

Витрати є важливою складовою будь-якої господарської діяльності. Їх розмір впливає на такі показники як прибуток, рентабельність виробництва, що дозволяє встановити необхідність пошуку резервів підвищення результативності діяльності. Важливе значення для правильного формування основних показників діяльності підприємства, таких, як наприклад, собівартість продукції (робіт, послуг), фінансового результату, має достовірне визначення та розподіл витрат звітного періоду, зокрема правильного та своєчасного розподілу та списання витрат майбутніх періодів.

Для обліку витрат майбутніх періодів призначений рахунок 39 "Витрати майбутніх періодів", на якому узагальнюється інформація про зроблені витрати в звітному році, що підлягають розподілу на об'єкти обліку витрат майбутніх звітних періодів. За дебетом рахунка 39 відображується накопичення витрат майбутніх періодів у кореспонденції з кредитом рахунків 13,20, 22, 30, 31, 37,47,63,64, 65, 66, 68, а за кредитом їх списання (розподіл) І включення до складу витрат звітного періоду. При цьому дебетують рахунки 15,23, (84,85 - при перегрупуванні), 91,93,94,99.

Список літератури

1.Гарасим П.М. Курс фінансового обліку [Текст]: навчальний посібник / П.М. Гарасим, Г.П. Журавель, П.Я. Хомин. - К.: Знання, 2007. - 566 с.

2.Гольцова, С.М. Бухгалтерський облік [Текст]: навчальний посібник / С.М. Гольцова, І.Й. Плікус. - Суми: Університетська книга, 2006. - 255 с.

3.Гура Н.О. Облік на підприємствах малого бізнесу [Текст]: навчальний посібник / Н.О. Гура, Т.Г. Мельник, Т.М. Моторина. - К.: Знання, 2007. - 310 с.

4.Деречин В.В. Теорія бухгалтерського обліку [Текст]: навчальний посібник / В.В. Деречин, М.М. Кізім; Мін-во освіти і науки України, Одеський держ. економ. ун-т. - К.: ЦНЛ, 2006. - 352 с.

5.Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій [Текст]: наказ / Україна. Міністерство фінансів. - [Б. м.: б. и.], 1999. - Б. ц.

6.Коблянська, Олена Іванівна. Фінансовий облік [Текст]: навчальний посібник / О.І. Коблянська. - 2-ге вид. виправ. і доп. - К.: Знання, 2007. - 471 с.

7.Лишиленко О.В. Бухгалтерський облік [Текст]: підручник / О. В. Лишиленко. - К.: ЦНЛ, 2005. - 632 с.

8.Ловінська Людмила Геннадіївна. Оцінка в бухгалтерському обліку [Текст]: монографія / Л.Г. Ловінська; Мін-во освіти і науки України, Київський нац. економічний ун-т ім.Вадима Гетьмана. - К.: КНЕУ, 2006. - 256 с.

9.Милявська Е.П. Облік на підприємствах малого бізнесу [Текст]: навчальний посібник / Е.П. Милявська, О.І. Жабін; Мін-во освіти і науки України, Донбаська держ. машинобудівна академія. - К.: ЦУЛ, 2008. - 162 с.

10.Михайлов М.Г. Організація бухгалтерського обліку на підприємствах малого бізнесу [Текст]: навчальний посібник / М. Г. Михайлов, Л. І. Полятикіна, О. П. Славкова. - К.: ЦУЛ, 2008. - 320 с. -

11.Міжнародні стандарти фінансової звітності. Фінансові інструменти. Звітність та бухгалтерський облік (грудень 2006). Керівництво для користувачів щодо офіційного тексту МСБО 32, МСБО 39 та МСФЗ 7 [Текст] / ред. С.Ф. Голов. - К.: Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України, 2007. - 584 с.

12.План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій [Текст] : наказ / Україна. Міністерство фінансів. - [Б. м.: б. и.], 1999. - Б. ц.

13.Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні [Текст] : закон України / Україна. Закон. - [Б. м.: б. и.], 1999. - Б. ц.

14.Про затвердження Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів [Текст]: наказ / Україна. Міністерство фінансів. - [Б. м. : б. и.], 2007.

15.Свідерський, Є.І. Облік діяльності суб`єктів малого підприємництва [Текст]: навчальний посібник / Є.І. Свідерський, Д.Є. Свідерський; Мін-во освіти і науки України, ДВНЗ "КНЕУ ім. Вадима Гетьмана". - К.: КНЕУ, 2008. - 472 с.

Размещено на Allbest.ru