Современные методы калькулирования себестоимости продукции. Сфера их применения, преимущества и недостатки

Размещено на http://www.allbest.ru//

Размещено на http://www.allbest.ru//

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

РОСТОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ЭКОНОМИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ (РИНХ)

Факультет Менеджмента и предпринимательства

Кафедра «Финансовый менеджмент»

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине: «Финансы организаций (предприятий)»

на тему: «Современные методы калькулирования себестоимости продукции. Сфера их применения, преимущества и недостатки»

Выполнил:

студент гр.МЕН-131А.Г. Аристидис

Научный руководитель:

к.э.н., профессор В.Д. Бджола

Ростов-на-Дону 2017

ВВЕДЕНИЕ

В отечественной и мировой бухгалтерской практике вопросам управленческого учета, в том числе методам планирования, учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, придается большое значение. 

Себестоимость готовой продукции (работ и услуг) представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации ресурсов. Этот показатель отражает эффективность производственно-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов и используется в качестве дескриптора в производственном учете, управленческом учете, налоговом учета, стратегическом учете.

В настоящее время категория «себестоимость» прямого нормативного регулирования не имеет. Действующее Положение по бухгалтерскому учету «расходы организации» ПБУ 10/99 и гл. 25 Налогового кодекса РФ определяют только перечень расходов организации, принимаемых или непринимаемых при определении налогооблагаемой базы. 

Исчисление себестоимости зависит от многих факторов, например: 

- от степени готовности продукции различают себестоимость валовой, товарной, отгруженной и проданной; 

- в зависимости от количества продукции - себестоимость единицы продукции, всего объема произведенной; 

- в зависимости от полноты включения затрат - производственная, полная, сокращенная; 

В зависимости от оперативности формирования - плановая, нормативная, провизорная, фактическая. 

Понятие «калькуляция» появилось в России в середине ХІХ века в связи с развитием промышленности. Калькулирование определяется как система экономических расчетов себестоимости единицы готовой продукции (работ, услуг). В процессе калькуляционных расчетов затраты соизмеряются с количеством произведенной продукции и определяется себестоимость ее единицы. 

Метод калькулирования предполагает систему управленческого (производственного) учета, при котором определяется себестоимость продукции (работ, услуг), а также издержки на единицу продукции. Выбор метода калькулирования себестоимости связан с технологией производства, его организацией, особенностями выпускаемой продукции. Основным классификационным признаком методов калькулирования является полнота учета затрат. 

Традиционные системы калькулирования себестоимости были созданы в период, когда большинство организаций производили ограниченный ассортимент продукции и основными затратами были затраты на основные материалы и заработную плату основного производственного персонала. Расходы на обслуживание производства и управление, являющиеся в большинстве своем косвенными, были относительно невелики, поэтому искажения производственных затрат вследствие их распределения пропорционально одному фактору -заработной плате производственного персонала, на продукцию были незначительными. Стоимость обработки информации, напротив, была достаточно высокой, поэтому применение более сложных методов распределения накладных расходов было неоправданно. 

В условиях рыночной экономики назрели предпосылки для изменения метода распределения накладных расходов: 

- расширился ассортимент выпускаемой продукции; 

- в результате автоматизации производственных процессов, внедрения инновационных технологий, высокопроизводительной техники и робототехники уменьшилась доля прямых трудовых затрат в структуре себестоимости продукции и увеличились косвенные расходы; 

- автоматизированная обработка данных учетных процессов позволила применять более сложные методы распределения накладных расходов. 

Структура курсовой работы состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы.

В первой главе курсовой работы представлена экономическая сущность калькулирования себестоимости готовой продукции.

Во второй главе - проведен анализ методов калькулирования себестоимости, их преимущества и недостатки.

В третьей главе представлены основные направления совершенствования калькулирования себестоимости в соответствии с МСФО.

Теоретической и методологической базой послужили работы современных авторов по финансовому менеджменту, корпоративным финансам, что позволило раскрыть наиболее существенные связи и взаимозависимости и интерпретировать полученные результаты.

Информационной базой исследования послужили данные законодательных актов и постановлений Правительства РФ, Гражданский кодекс РФ, материалы периодических изданий, ресурсы Интернет.



1. ЭКОНОМИЧЕСКОЕ СОДЕРЖАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

Переход на рыночную экономику, а также на международные стандарты финансовой отчетности и управления, обусловили существенные изменения во всей системе управления организациями. Поэтому происходит процесс методического обеспечения ведения учета в этих условиях. Однако, национальные стандарты бухгалтерского учета разработанные в соответствии с МСФО и особенностями рыночной экономики, пока не коснулись системы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Здесь пока действуют все основные нормативные документы по учету затрат и калькулированию себестоимости продукции, изданные в дореформенный период, которые, по нашему мнению, не соответствуют современным условиям.

В планово-учетной экономической литературе, изданной в последнее время, показатель себестоимости продукции определяют как денежное выражение затрат на производство и продажу продукции.

Таблица 1. Определение показателя себестоимости продукции как денежное выражение затрат на производство и продажу продукции

Источник	Предполагаемые материалы
Бакаев А. С., Безруких П. С. и др. «Бухгалтерский учет: учебник. 4-е изд. перераб. и доп. М.: Бухгалтер-ский учет, 2002.- 719 с	«Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе производства продукции (работ, услуг) материальных, трудовых и финансовых ресурсов предприятия»
Петренко С. Н., Контроллинг: учеб-ное пособие. К.: Нина-Центр, Эльга, 2004. 328 с	«Себестоимость продукции это выраженные в денежной форме затраты на производство и реализацию этой продукции»
Бухалков М. И. Внутрифирменное планирование: учебник. 2-е изд. испр. и доп. М.: ИНФРА-М, 2003	«Себестоимость представляет собой суммированную стоимостную оценку используемых в процессе изготовления и сбыта товаров, природных, производственных, трудовых, финансовых и других ресурсов»

Как видно из представленных определений себестоимость продукции означает лишь совокупность затрат на производство в денежной форме. В них правильно только то, что она как совокупность затрат не может иметь натурального выражения. Следовательно, ее экономическая сущность в данных определениях не раскрыта. Целевая функция этой категории в системе управления организацией также исследована недостаточно.

Известно, что с позиции общества затраты на производство продукции равны совокупным затратам труда (живого и овеществленного), т. е. C + V + M, а с позиции отдельных организаций (предприятий) они равны только их собственным затратам, т. е. C + V. Собственные затраты предприятий обособленные от затрат общества формируют показатель себестоимости продукции (работ, услуг). Если попытаться с учетом изложенного дать определение экономической категории «себестоимость продукции», то можно было бы его изложить в следующей редакции: «себестоимость продукции - это обособленная часть стоимости продукции (товаров), состоящая из собственных затрат на производственную и коммерческую деятельность индивидуальных товаропроизводителей, позволяющих соизмерять результаты своей деятельности с достижениями других участников обменного процесса, а также формировать данные о базовых значениях эффективности производства и коммерции в условиях, когда ценообразование происходит на свободном рынке на основе спроса и предложений с учетом общественно необходимых затрат труда». Затраты организаций в экономической работе организаций желательно соизмерять прежде всего с нормой затрат, т. е. заранее определять во что обойдется производство и продажа продукции, если придерживаться норм затрат, предусмотренных организацией на плановый период. В оперативной деятельности необходимо обеспечить достижение (выполнение) этих норм. В этом случае фактические затраты окажутся меньше, чем в прошлом периоде, что позволит повысить результативность производственно-коммерческой деятельности организации. Сравнивая фактическую себестоимость произведенной продукции с ее нормативной (т. е. плановой) себестоимостью определяем эффективность затрат на производство и продажу продукции. В этом случае достигается контроль себестоимости, т. е. затрат индивидуального товаропроизводителя.

Только на последующем этапе, сравнивая выручку от проданной продукции с ее фактической (нормативная +/- отклонения от плановой), определяется финансовый результат в виде прибыли (убытка), который можно толковать как контроль эффективности деятельности организации (предприятия). Такая система контроля может быть названа двух- ступенчатой, что является особенностью отечественного бухгалтерского учета и более эффективной системой контроля затрат на производство и продажу продукции. В этой системе достаточно четко распределяется ответственность между производством и службой занимающейся торговлей (продажей). Производство отвечает за эффективность производственной себестоимости, а служба продаж за коммерческую себестоимость. Весьма важными принципами формирования показателя себестоимости продукции является соблюдение взаимосвязи между планированием и учетом затрат на производство внутри организации, а также регулирование состава затрат, включаемых в себестоимость продукции в народно-хозяйствен- ном масштабе. В этом случае обеспечивается сопоставимость показателей плановой и фактической себестоимости на всех уровнях, а также единство подходов при определении прибыли как разницы между выручкой и себестоимостью продукции. Поскольку себестоимость является стоимостной категорией, использование натуральных показателей затрат возможны только при определении материалоемкости или трудоемкости продукции, составляющих специфику отдельных отраслей народного хозяйства. Из данного нами определения себестоимости вытекает, что себестоимость является важным показателем управления организацией, позволяющим однозначно утверждать, что повышение эффективности ее деятельности дело самой организации как субъекта обменных процессов на рынке, что для снижения себестоимости продукции резервы надо искать, прежде всего, внутри организации, что снижение себестоимости продукции - есть важный источник роста доходов как самой организации, так и общества в целом, что эффективность затрат достигается при лучшей организации как производства, так и коммерческой деятельности.

Важно также правильно определить составные элементы себестоимости как объекта управления, имея в виду, что себестоимость продукции бывает производственной и коммерческой. По производственной себестоимости продукция передается коммерческим службам организации, а при продаже (торговой деятельности) коммерческим службам нужно руководствоваться показателем коммерческой себестоимости. Производственные службы, как правило, торговой деятельностью не занимаются, а поэтому за коммерческую себестоимость не отвечают. Поэтому на уровне производства надо использовать термин «производственная себестоимость». Деление производственной себестоимости на полную и неполную не верно. Она всегда полная, если только в каких-то целях на основании нормативных документов по регулированию бухгалтерского учета, какие-либо элементы затрат специально (или временно) не включают (например, при применении метода «директ-костинг»). В конечном счете, она всегда полная.

При калькулировании важно правильно установить объекты учета затрат и калькуляции себестоимости продукции (работ, услуг). Объектами учета затрат являются те объекты, по которым предприятие организует аналитический учет затрат на производство. Объектами калькуляции являются те виды продукции, которое предприятие калькулирует. В промышленности объекты учета и объекты калькуляции обычно совпадают.

Кроме объектов учета и калькуляции необходимо установить перечень калькуляционных единиц. Калькуляционная единица, как правило, должна соответствовать единице измерения, принятой в стандартах или технических условиях на соответствующий вид продукции (изделий) и в плане производства продукции в натуральном выражении. Например, в добывающих производствах в планировании используются две единицы измерения (тонна и м2), продукции в другом измерении определяется в целом, без выделения отдельных статей расходов. Перечень калькуляционных единиц устанавливается предприятием.

Калькулирование единицы продукции также регулируется нормативно. Согласно НСФО 2, в результате производственного процесса одновременно может производиться более чем один продукт. Например, это происходит в случае совместного производства изделий или когда производство основного продукта сопровождается производством побочного продукта. Когда затраты на переработку каждого продукта не могут быть определены отдельно, субъект должен распределить такие затраты между продуктами на рациональной и последовательной основе. Распределение может основываться, например, на относительной стоимости продаж по каждому продукту, определяемой или на том этапе производственного процесса, когда продукты становятся идентифицируемыми, или по завершении производственного процесса. Большинство побочных продуктов по своей природе несущественны. В случаях, когда побочные продукты несущественны, субъект должен измерять такие продукты по цене возможной продажи за вычетом затрат на завершение и продажу и вычитывать получившуюся сумму из стоимости основного продукта. В результате балансовая стоимость основного продукта незначительно отличается от его себестоимости .

Прочие затраты включаются субъектом в себестоимость запасов только в той степени, в которой они связаны с доставкой запасов до их настоящего местонахождения и доведением их до настоящего состояния. Например, может быть уместно включать в себестоимость запасов непроизводственные накладные расходы или затраты по разработке продуктов для конкретных клиентов. В случае, если субъект выбирает метод капитализации затрат по займам, то в МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», указаны те немногочисленные обстоятельства, в которых затраты по займам включаются в себестоимость запасов.

Прямыми являются расходы на производство конкретного вида продукции. Поэтому они могут быть отнесены на объекты калькуляции в момент их совершения или начисления прямо на основании данных первичных документов. К ним относятся затраты сырья, материалов, заработная плата производственных рабочих и др.

Косвенные расходы связаны с выпуском нескольких видов продукции, например, затраты на управление и обслуживание производства (накладные). Косвенные расходы сначала собираются на соответствующих собирательно-распределительных счетах, а затем включаются в себестоимость конкретных изделий с помощью специальных расчетов распределения. Выбор базы распределения обусловливается особенностями организации и технологии производства и устанавливается отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

Деление затрат на прямые и косвенные имеет условный характер. Так, в добывающих производствах, где, как правило, добывается один вид продукции, расходы прямые. В комплексных производствах, в которых из одних и тех же видов сырья и материалов изготавливаются несколько видов изделий, основные затраты являются косвенными. Повышение удельного веса прямых затрат способствует более точному определению себестоимости продукции. Основные затраты чаще всего выступают в виде прямых, а накладные - косвенных, но они нетождественны. Группировка затрат на основные (производственные) и накладные (периодические) необходима при организации раздельных систем учета полных и частичных затрат на производство. Кроме того, одни и те же затраты, в зависимости от их роли в процессе изготовления продукции, могут выступать в качестве основных, а по способу их включения в себестоимость отдельных видов изделий в условиях одновременного производства из одного исходного материала нескольких видов изделий.

Особо следует отметить, что для отечественной системы бухгалтерского учета характерно ведение так называемых операционных счетов для контроля эффективности затрат на приобретение материалов и производство продукции. Представляется, что этих мер вполне достаточно, чтобы не заниматься еще и калькулированием фактической себестоимости вы- пущенной продукции, являющейся трудоемкой и сложной учетной работой. При этом обеспечение правдивости фактических калькуляций без создания дорогостоящей автоматизированной системы управления затратами невозможно. Современная система калькулирования, основанная на котловом (обезличенном) учете затрат, не имеет управленческой ценности. Поэтому такими данными никто не пользуется для принятия управленческих решений.

2. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ОСНОВНЫХ МЕТОДОВ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ

В настоящее время классификация методов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции все еще является предметом дискуссий, поэтому считаем возможным предложить следующую классификацию:

Традиционные (позаказный, попроцессный, попередельный, нормативный) методы.

Инновационные (нетрадиционные) методы (АВС-метод или учет по функциям, учет по системе «точно в срок», учет по последней операции)Говдя, В. В. Развитие методологических основ управленческого учета: научное издательство [Текст] / В. В. Говдя, Ж. В. Дегальцева. - Краснодар: Изд-во «Манускрипт», 2013. - 187 с

Традиционные системы калькулирования себестоимости были созданы в период, когда большинство организаций производили ограниченный ассортимент продукции и основными затратами были затраты на основные материалы и заработную плату основного производственного персонала. Расходы на обслуживание производства и управление, являющиеся в большинстве своем косвенными, были относительно невелики, поэтому искажения производственных затрат вследствие их распределения пропорционально одному фактору -заработной плате производственного персонала, на продукцию были незначительными. Стоимость обработки информации, напротив, была достаточно высокой, поэтому применение более сложных методов распределения накладных расходов было неоправданно.

В условиях рыночной экономики назрели предпосылки для изменения метода распределения накладных расходов:

- расширился ассортимент выпускаемой продукции;

- в результате автоматизации производственных процессов, внедрения инновационных технологий, высокопроизводительной техники и робототехники уменьшилась доля прямых трудовых затрат в структуре себестоимости продукции и увеличились косвенные расходы;

- автоматизированная обработка данных учетных процессов позволила применять более сложные методы распределения накладных расходов.

Названные обстоятельства и стали предпосылками появления новых методов учета затрат и калькулирования себестоимости.Дегальцева, Ж. В. Управленческий учет: планирование и бюджетирование: учебное пособие [Текст] / Ж. В. Дегальцева. - Краснодар: ФГБОУ ВПО «Кубанский ГАУ». - 2012. - 217 с.

АВС-метод (АВ-костинг, учет затрат по функциям, бизнес-процессам) - это калькуляционная система, рассматривающая операции в качестве основных объектов учета затрат и калькулирования в целях исчисления себестоимости продукции и определения эффективности бизнес-процессов. Используется метод поэтапного распределения косвенных расходов на себестоимость продукции. Экономический субъект рассматривается как набор технологических операций, определяющих его специфику. 

Может сложиться впечатление, что использование АВС-метода является решением всех проблем учета затрат. Безусловно, АВС-метод улучшает систему учета затрат предприятия, приводя к более точным данным. Однако существуют и ограничения в его использовании: 

1) Известная произвольность в выборе показателей распределения. Критики АВС-метода утверждают, что некоторые общехозяйственные расходы могут распределяться на продукцию произвольно, т. к. они рассчитываются только на весь выпуск. Однако защитники АВС-метода возражают, что, несмотря на это, он все равно дает более точную информацию, и это дает ему преимущество.

Более того, рассматриваемый метод может использовать в качестве фактора распределения косвенных расходов не только затраты хозяйствующего субъекта на содержание производственного персонала, но воспользоваться и иными, например -энергоемкость, материалоемкость готового продукта. Доля данных факторов в современной себестоимости продукции значительно выше затрат на оплату труда. Такие примеры распределения накладных расходов уже отражены в отраслевых методических рекомендациях МСХ РФ (заработная плата управленческого персонала распределяется пропорционально заработной плате производственного персонала, а остальная сумма накладных расходов - пропорционально затратам на содержание основных средств - амортизация, ГСМ, ремонт - и заработной плате производственного персонала). 

2) Использование АВС-метода требует больших затрат на исследование операций, ведение документации и т. д., поэтому в некоторых случаях эти расходы могут превышать ожидаемые выгоды. Следовательно, предприятие, которое хочет использовать АВС-метод, должно соответствовать определенным характеристикам для получения выгоды от его использования. 

Важно понимать, что АВС-анализ не является самоцелью, это всего лишь инструмент, который при умелом обращении способен дать определенный результат. Одно и то же множество объектов анализа будет разделено на группы по-разному, в зависимости от цели анализа. Такой подход позволяет проявить творчество при решении задачи снижения издержек производства. 

Система управления «точно в срок» характеризуется тремя ключевыми аспектам:

1. Организацией бизнес-процессов, способствующей приближению совокупных затрат к величине затрат на обработку.

2. Сплошным контролем качества.

3. Организацией материального потока, исходя из ориентации на спрос

покупателя.

Примером эффективного использования подхода «точно в срок» является Япония. В условиях природных и экономических ограничений после второй мировой войны японские производители искали пути наиболее эффективного использования ограниченных ресурсов, работая над соотношением затрат и качества Рыбакова, О. В. Бухгалтерский управленческий учет и управленческое планирование/ О. В. Рыбакова. - М.: Финансы и статистика, 2005. - 464 с.:

Точно-в-срок (анг.Just-in-Тime, JIT, точно вовремя) - один из базовых столпов производственной системы Toyota, метод организации производства. Заключается в том, что во время производственного процесса необходимые для сборки детали оказываются на производственной линии точно в тот момент, когда это нужно, и в строго необходимом количестве.

В результате компания, последовательно внедряющая подобный принцип, устраняет простои, минимизирует складские запасы, или может добиться сведения их к нулю. Основные характеристики - иметь только необходимые запасы, когда это необходимо; улучшать качество до состояния «ноль дефектов»; уменьшать длительность цикла путем снижения времени оснащения, размер очереди и величину производственной партии; постепенно модифицировать сами операции; и выполнять эти виды деятельности с минимальными издержками.

Достоинствами системы «точно в срок» являются:

- уменьшение уровня запасов и минимизация вложений в сырье и материалы.

Идеальный вариант - нулевые запасы;

- использование долгосрочных контрактов с покупателями и снижение затрат на заключение договоров;

- повышение качества продукции;

- сокращение затрат на внутреннее перемещение материалов и готовой продукции;

- уменьшение затрат на хранение;

Стратегия «точно в срок» дает и другие выгоды, в том числе неэкономического характера.

Использование подхода «точно в срок» за счет снижения затрат и повышения качества приводит к повышению эффективности бизнеспроцесса и к повышению конкурентоспособности организации в долгосрочном периоде. Однако при его использовании возможны следующие трудности: сложно избежать ошибок в ассортименте и срывов поставок, а каждый такой сбой приведет в условиях производства «точно в срок» к остановке производственного процесса с неизбежными последствиями.

Для эффективного внедрения стратегии «точно в срок» необходимо изменение способа мышления целого коллектива, занимающего вопросами производства и сбыта.

Традиционный стереотип мышления типа «чем больше, тем лучше» должен быть заменен схемой «чем меньше, тем лучше», если речь идет об уровне запасов, использование производственных мощностей, продолжительности производственного цикла или о величине партии продукции.



3. ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО

В настоящее время большинство крупнейших российских предприятий уже составляют отчетность по требованиям, которые установлены международными стандартами учета и отчетности. В современных экономических условиях стоит задача развития системы бухгалтерского учета как информационной базы для формирования данных управленческой отчетности и анализа. Новым законом «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ, вступившим в силу с 1 января 2013 г., прямо формулируется, что все федеральные и отраслевые положения (стандарты) отечественного учета базируются на МСФО. МСФО переведены на русский язык и вступили в силу на территории РФ со дня их официального опубликования в журнале «Бухгалтерский учет» (Приказ Минфина РФ № 160н от 25.11.2011 г. «О введение в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории РФ»).О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина РФ от 25.11.2011 № 160н: зарегистрировано в Минюсте РФ 05.12.2011 № 22501. // [Электронный ресурс]: официальный сайт «Консультант Плюс» - Режим доступа: http://www.consultant.ru

Российские стандарты за последние годы существенно продвинулись в части гармонизации с международными принципами учета. Однако по-прежнему часть положений российской системы бухгалтерского учета (далее РСБУ) имеют неустранимые различия с МСФО, что требует от компании дополнительных трудозатрат по параллельному ведению ряда участков учета. Поэтому компаниям, которые приняли решение о переходе на международные стандарты финансовой отчетности, прежде всего следует максимально сблизить методы учета по МСФО и РСБУ

На наш взгляд, самым проблемным этапом сближения МСФО и РСБУ являются те участки учета, где, согласно МСФО, необходимо профессиональное суждение бухгалтера. Это относится, прежде всего, к изменению способов амортизации, сроков полезного использования, пересмотру первоначальной (исторической) стоимости, образованию различных резервов или корректировки стоимости активов при их обесценении, оценка справедливой стоимости. Такие требования не всегда содержат четко прописанные способы учета, чего практически не наблюдается в РСБУ. 

В РСБУ ведение бухгалтерского учета довольно жестко регламентировано со стороны законодательных органов, поэтому не всегда является возможным вносить какие-либо изменения в способы учета, даже если они целесообразны с точки зрения представления достоверной информации. В МСФО внесение подобных изменений является не правом, а требованием. Это разногласие двух систем учета дает значительные отклонения их результатов. 

С другой стороны, нельзя не отметить, что изменения законодательства за последние несколько лет дали возможность существенно приблизить способы учета РСБУ к применяемым в МСФО.

В развитой рыночной экономике предприятие обязательно должно иметь плановую калькуляцию на производство продукции и отслеживать отклонения от норм, выявленные в процессе производства. Перерасход норм свидетельствует о существенных недостатках в производственном процессе, а также о недостаточной обоснованности применяемых норм. При превышении норм излишние затраты признаются в качестве текущих убытков и не включаются в себестоимость продукции. В отечественных бухгалтерских стандартах эти правила законодательно не закрепрлены.

Также следует остановиться о включении в себестоимость продукции накладных расходов. По способу использования в процессе производства все расходы подразделяются на прямые (сырье, материалы, из которых производится продукция, заработная плата основных производственных рабочих) и накладные (косвенные), которые подразделяются на связанные с производством и расходы общего характера (расходы периода) (в отечественном бухгалтерском учете учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы»). В соответствии с МСФО 2 «Запасы» накладные расходы общего характера в себестоимость запасов не включаются (кроме случаев, когда они связаны с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния). Эти расходы подлежат признанию в качестве текущих расходов (расходов периода). В соответствии с п.16 проекта ПБУ «Запасы» в себестоимость запасов также не включаются общехозяйственные расходы. 

Переменные производственные накладные расходы -- это косвенные производственные расходы, требующие распределения пропорционально выбранной базе, которые имеют прямую или почти прямую зависимость от объема производства (вспомогательные материалы, оплата труда вспомогательных рабочих и т. д.). В отечественном бухгалтерском учете для учета этого вида расходов можно использовать счет 25.1 «Общепроизводственные переменные расходы». Постоянные производственные накладные расходы -- это косвенные производственные расходы, которые остаются практически неизменными независимо от объема производства (амортизация производственных зданий и сооружений, административные расходы и т. д.). В отечественном бухгалтерском учете для учета этого вида расходов можно использовать счет 25.2 «Общепроизводственные постоянные расходы».

Вместе с тем, в настоящее время в нормативных актах по бухгалтерскому учету отсутствуют нормы, регламентирующие включение в производственную себестоимость продукции переменных и постоянных производственных накладных расходов.

В МСФО 2 «Запасы» переменные производственные 

накладные расходы включаются в себестоимость пропорционально фактическому объему произведенной продукции, постоянные производственные накладные расходы включаются в себестоимость исходя из производственных мощностей организации при работе в нормальных условиях, исходя из нормальной производственной мощности.

В п. 16 проекта ПБУ «Учет запасов» есть также упоминание о том, что в себестоимость запасов не включается та часть общепроизводственных расходов, которая не снижается пропорционально снижению объемов производства (постоянные производственные накладные расходы). 

Следовательно отечественном бухгалтерском учете появилась необходимость введения понятия нормальной производственной мощности, которое можно позаимствовать из МСФО 2 «Запасы».

Нормальная производственная мощность -- это ожидаемый объем производства, который рассчитывается на основе средних показателей за несколько периодов или сезонов работы при нормальном ходе дел с учетом потери мощности в результате планового технического обслуживания. При определении нормальной производственной мощности важны не только и не столько технические характеристики производственных мощностей, а доводимое плановое задание по использованию производственных мощностей.

Также, существуют значительные расхождения относительно признания активов в качестве основных средств в отечественных и международных стандартах бухгалтерского учета, что в конечном итоге влияет и на себестоимость продукции. Так, согласно МСФО 16 «Основные средства» основные средства представляют собой материальные активы, которые предназначены для использования в производстве или поставке товаров и услуг, для сдачи в аренду третьим лицам, или для административных целей и предполагается использование в течение более чем одного периода, себестоимость объекта основных средств подлежит признанию в качестве актива только в том случае, если поступление в организацию связанных с данным объектом будущих экономических выгод является вероятным и себестоимость данного объекта может быть достоверно оценена. 

Ни один отечественный нормативный документ по бухгалтерскому учету основных средств не определяет порядок оценки степени (уровня) использования основных средств в организации. Следовательно, по не используемым по целевому назначению (в основной деятельности) основным средствам отечественные организации продолжают начислять амортизацию, которая включается в себестоимость продукции, на основе которой формируется цена, а затем в виде выручки она приходуется организацией. Согласно МСФО 16 «Основные средства», при применении метода амортизации актива на основе его использования, амортизационное начисление может равняться нулю пока актив ничего не производит (1).

В МСФО 16 «Основные средства» значительное внимание уделяется обоснованию метода начисления амортизации, который должен отражать схему ожидаемого потребления организацией будущих экономических выгод. Применяемый к активу метод начисления амортизации подлежит пересмотру, по крайней мере, в конце каждого финансового года, и, если обнаруживается значительное изменение в ожидаемой схеме потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, данный метод должен быть скорректирован для отражения этого изменения. Следовательно, в отечественном бухгалтерском учете по каждому объекту основных средств, признаваемых организацией в качестве актива, необходимо организовать аналитический учет производительности, сменности и выработки с целью корректировки метода начисления амортизации. 

В соответствии с МСФО 16 «Основные средства» используемый метод начисления амортизации должен отражать схему ожидаемого потребления организацией будущих экономических выгод от использования основных средств. Применяемый к активу метод начисления амортизации подлежит 

пересмотру, по крайней мере, в конце каждого финансового года, и, если обнаруживается значительное изменение в ожидаемой схеме потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, данный метод должен быть скорректирован для отражения этого изменения. Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» методы начисления амортизации основных средств не пересматриваются.

Как показало проведенное сравнение основных положений по учету затрат и калькулированию себестоимости в МСФО 2 «Учет запасов» и МСФО 16 «Основные средства» с отечественными стандартами в области учета запасов и основных средств в международных стандартах существует достаточно большое количество ограничений по включению затрат в себестоимость продукции, значительная часть непроизводительных и неэффективных затрат, при определенных условиях относится на прибыли и убытки организации. К сожалению, в отечественном учете таких ограничений практически нет, что ведет увеличению затрат и росту себестоимости продукции и, в первую очередь, у предприятий-монополистов.

Основным существенным отличием МСФО 2 «Запасы» от отечественных бухгалтерских стандартов, включая проект ПБУ «Учет запасов», является отсутствие упоминания о сверхнормативных потерях сырья и материалов, затраченного труда и прочих производственных затрат при производстве продукции, что позволило бы значительно улучшить контроль за эффективностью их использования.

В развитой рыночной экономике предприятие обязательно должно иметь плановую калькуляцию на производство продукции и отслеживать отклонения от норм, выявленные в процессе производства. Перерасход норм свидетельствует о существенных недостатках в производственном процессе, а также о недостаточной обоснованности применяемых норм. При превышении норм излишние затраты признаются в качестве текущих убытков и не включаются в себестоимость продукции. В отечественных бухгалтерских стандартах эти правила законодательно не закрепрлены.

Также следует остановиться о включении в себестоимость продукции накладных расходов. По способу использования в процессе производства все расходы подразделяются на прямые (сырье, материалы, из которых производится продукция, заработная плата основных производственных рабочих) и накладные (косвенные), которые подразделяются на связанные с производством и расходы общего характера (расходы периода) (в отечественном бухгалтерском учете учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы»). В соответствии с МСФО 2 «Запасы» накладные расходы общего характера в себестоимость запасов не включаются (кроме случаев, когда они связаны с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния). Эти расходы подлежат признанию в качестве текущих расходов (расходов периода). В соответствии с п.16 проекта ПБУ «Запасы» в себестоимость запасов также не включаются общехозяйственные расходы.

Переменные производственные накладные расходы -- это косвенные производственные расходы, требующие распределения пропорционально выбранной базе, которые имеют прямую или почти прямую зависимость от объема производства (вспомогательные материалы, оплата труда вспомогательных рабочих и т. д.). В отечественном бухгалтерском учете для учета этого вида расходов можно использовать счет 25.1 «Общепроизводственные переменные расходы». Постоянные производственные накладные расходы -- это косвенные производственные расходы, которые остаются практически неизменными независимо от объема производства (амортизация производственных зданий и сооружений, административные расходы и т. д.). В отечественном бухгалтерском учете для учета этого вида расходов можно использовать счет 25.2 «Общепроизводственные постоянные расходы

Вместе с тем, в настоящее время в нормативных актах по бухгалтерскому учету отсутствуют нормы, регламентирующие включение в производственную себестоимость продукции переменных и постоянных производственных накладных расходов. В МСФО 2 «Запасы» переменные производственные накладные расходы включаются в себестоимость пропорционально фактическому объему произведенной продукции, постоянные производственные накладные расходы включаются в себестоимость исходя из производственных мощностей организации при работе в нормальных условиях, исходя из нормальной производственной мощности

В п. 16 проекта ПБУ «Учет запасов» есть также упоминание о том, что в себестоимость запасов не включается та часть общепроизводственных расходов, которая не снижается пропорционально снижению объемов производства (постоянные производственные накладные расходы). 

Следовательно отечественном бухгалтерском учете появилась необходимость введения понятия нормальной производственной мощности, которое можно позаимствовать из МСФО 2 «Запасы». Нормальная производственная мощность -- это ожидаемый объем производства, который рассчитывается на основе средних показателей за несколько периодов или сезонов работы при нормальном ходе дел с учетом потери мощности в результате планового технического обслуживания. При определении нормальной производственной мощности важны не только и не столько технические характеристики производственных мощностей, а доводимое плановое задание по использованию производственных мощностей (1).

Пример. Производственные мощности организации рассчитаны на переработку 5 тыс. тонн сырья в год. За год организация переработала 4,5 тыс.тонн сырья. Нормальная производственная мощность за период определяется как отношение фактического количества переработанного сырья на количество периодов в анализируемом периоде. Нормальная производственная мощность за месяц равна 375 т. (4,5 тыс. тонн : 12 мес.). Если постоянные накладные производственные расходы составляют 450 тыс. руб. в месяц, то на 1 т переработанного сырья они составят 1,2 тыс. руб. (450 тыс. руб. : 375 тонн).

Согласно МСФО 2 «Запасы» при простоях сумма постоянных накладных производственных расходов, относимых на единицу продукции не должна увеличиваться. Общую сумму постоянных накладных расходов следует распределить на единицу продукции, так как это было при нормальном течении дел. При этом нераспределенные накладные расходы признаются текущими расходами в месяце их возникновения.

Пример. Сумма амортизации оборудования в месяц составляет 30 тыс. руб., нормальная производственная мощность -- 500 ед. продукции. В мае цех выпустил 489 ед. продукции, июне 506 ед. продукции, а в июле из-за простоев 350 ед. продукции.

При расчете себестоимости произведенной продукции сумма амортизации оборудования будет распределяться в мае на 489 ед., в июне на 506 ед., так как эти фактические показатели соответствуют нормальной выработке, а в июле на 500 ед. продукции, т. е. на нормальную загрузку оборудования. Сумма амортизации в расчете на единицу продукции при нормальной загрузке 60 руб. (30 тыс. руб : 500 ед. продукции). Фактически произведено 350 ед. продукции. Следовательно, сумма амортизации (постоянные накладные производственные расходы) составит 21 тыс. руб. (60 руб.х350 ед. продукции). Оставшаяся сумма накладных расходов в размере 8 тыс. руб (30 тыс. руб.--22 тыс. руб) должна быть признана расходом текущего периода и в себестоимость готовой продукции не включается.

Отклонения могут возникнуть и при существенном перевыполнении плана. В этом случае МСФО 2 «Запасы» указывает сумму постоянных накладных производственных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшать так, чтобы запасы не оценивались сверх себестоимости.

Пример. Нормальная производственная мощность оборудования -- 50 деталей за один рабочий день. Амортизация оборудования за месяц линейным методом -- 2000 руб. В апреле выпущено 1200 деталей (24 рабочих дня, из которых 3 оборудование не работало по техническим причинам). Нормальная производственная мощность составит за апрель 1050 деталей (50 деталей х 21 день), с учетом трех дней. Так как количество выпущенных деталей равно 1200, что превышает нормальную производственную мощность оборудования, распределение постоянных накладных расходов исходя из нормальных условий составит 1,9 руб на деталь (2000 руб.:1050 деталь), что приведет к завышению себестоимости продукции. Поэтому распределение этого вида расходов должно производиться исходя из фактического выпуска -- 1200 деталей.

Практически этот подход также изложен в проекте ПБУ «Учет запасов». Следовательно, в системе отечественного бухгалтерского учета необходимо осуществлять учет выработки отдельных видов оборудования. Так, согласно п. 19 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств на основе данных бухгалтерского учета, а также технической документации в организации осуществляется контроль за использованием основных средств. К числу показателей, характеризующих использование основных средств могут относится: данные о наличии основных средств с подразделением их на собственные или арендованные, действующие и неиспользуемые; данные о рабочем времени и простоях по группам основных средств; данные о выпуске продукции (работ, услуг) в разрезе объектов основных средств и др. В связи совершенствованием учета основных средств этот пункт необходимо перенести в проект ПБУ «Учет основных средств».

Также, существуют значительные расхождения относительно признания активов в качестве основных средств в отечественных и международных стандартах бухгалтерского учета, что в конечном итоге влияет и на себестоимость продукции. Так, согласно МСФО 16 «Основные средства» основные средства представляют собой материальные активы, которые предназначены для использования в производстве или поставке товаров и услуг, для сдачи в аренду третьим лицам, или для административных целей и предполагается использование в течение более чем одного периода, себестоимость объекта основных средств подлежит признанию в качестве актива только в том случае, если поступление в организацию связанных с данным объектом будущих экономических выгод является вероятным и себестоимость данного объекта может быть достоверно оценена (1). 

Ни один отечественный нормативный документ по бухгалтерскому учету основных средств не определяет порядок оценки степени (уровня) использования основных средств в организации. Следовательно, по не используемым по целевому назначению (в основной деятельности) основным средствам отечественные организации продолжают начислять амортизацию, которая включается в себестоимость продукции, на основе которой формируется цена, а затем в виде выручки она приходуется организацией. Согласно МСФО 16 «Основные средства», при применении метода амортизации актива на основе его использования, амортизационное начисление может равняться нулю пока актив ничего не производит (1). Этого положения нет отечественном бухгалтерском учете по учету основных средств и, поэтому, вся амортизация по используемым и неиспользуемым в производстве основным средствам включается в затраты и увеличивает себестоимость и цену производимой продукции.

В МСФО 16 «Основные средства» значительное внимание уделяется обоснованию метода начисления амортизации, который должен отражать схему ожидаемого потребления организацией будущих экономических выгод (1). Применяемый к активу метод начисления амортизации подлежит пересмотру, по крайней мере, в конце каждого финансового года, и, если обнаруживается значительное изменение в ожидаемой схеме потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, данный метод должен быть скорректирован для отражения этого изменения. Следовательно, в отечественном бухгалтерском учете по каждому объекту основных средств, признаваемых организацией в качестве актива, необходимо организовать аналитический учет производительности, сменности и выработки с целью корректировки метода начисления амортизации.

В соответствии с МСФО 16 «Основные средства» используемый метод начисления амортизации должен отражать схему ожидаемого потребления организацией будущих экономических выгод от использования основных средств. Применяемый к активу метод начисления амортизации подлежит пересмотру, по крайней мере, в конце каждого финансового года, и, если обнаруживается значительное изменение в ожидаемой схеме потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, данный метод должен быть скорректирован для отражения этого изменения. Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» методы начисления амортизации основных средств не пересматриваются.

Как показало проведенное сравнение основных положений по учету затрат и калькулированию себестоимости в МСФО 2 «Учет запасов» и МСФО 16 «Основные средства» с отечественными стандартами в области учета запасов и основных средств в международных стандартах существует достаточно большое количество ограничений по включению затрат в себестоимость продукции, значительная часть непроизводительных и неэффективных затрат, при определенных условиях относится на прибыли и убытки организации.

калькулирование учет себестоимость



ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Исчислять показатель себестоимости необходимо не сам по себе, а как элемент в системе управления предприятием. Между показателями прибыли и себестоимости существует прямая зависимость, поскольку прибыль определяется как разность между выручкой и себестоимостью продаж. Управление прибылью тесно связано прежде всего с управлением затратами и себестоимостью. В условиях рыночной экономики размер выручки зависит в основном от объема спроса и предложения и только величина затрат полностью обусловливается деятельностью предприятия. Сбор затрат и калькулирование себестоимости зависят от выбранного предприятием метода учета затрат и калькулирования себестоимости. При этом для сферы малого предпринимательства очень важно соблюдение принципа обеспечения эффективности.

Выгоды от использования получаемой в результате учета затрат и калькулирования себестоимости информации должны превышать затраты на ее получение. Поэтому следует разработать схему формирования информации финансового и управленческого учета, в основе которой лежал бы однократный ввод исходных данных и которая обеспечивала бы необходимое качество информации, потребляемой субъектами управления.

В настоящее время всегда актуальным остается вопрос совершенствования учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, как основного ценообразующего фактора. Также себестоимость продукции является одним из основных показателей, позволяющим оценить эффективность деятельности коммерческой организации. 

Общая методика расчета себестоимости готовой продукции по МСФО и отечественных бухгалтерских стандартов практически одинакова.



СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 31.01.2016) // СПС «Консультант Плюс».

Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 N 14-ФЗ (ред. от 01.07.2015) // СПС «Консультант Плюс».

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 15.03.2016)//[Электронный ресурс]: официальный сайт «Консультант Плюс» - Режим доступа:http://www.consultant.ru

Федеральный закон от 08.02.1998 №14-ФЗ (ред. от 29.12.2015) «Об обществах с ограниченной ответственностью» // СПС «Консультант Плюс».

Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 23.05.2016) «О бухгалтерском учете» // [Электронный ресурс]: официальный сайт «Консультант Плюс» - Режим доступа: http://www.consultant.ru

ПБУ 10/99 «Расходы организации». Приказ Минфина России от 6.05 1999 г. № 33н (в ред. 06.04.2015). [Электронный ресурс]. - Режим доступа: // http://www.consultant.ru/

ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденный Приказом Минфина РФ от 6.05 1999 г. № 32н. [Электронный ресурс]. - Режим доступа:http://www.consultant.ru

Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 27.08.1998 № 1598) //[Электронный ресурс]: официальный сайт «Консультант Плюс» - Режим доступа: http://www.consultant.ru

...