Бухгалтерский учет основных средств

Размещено на http://allbest.ru

Содержание

Введение

1. Понятие и роль основных средств в современной экономике

1.1 Сущность основных средств как экономическая категория, их роль в процессе производства

1.2 Особенности бухгалтерского учета основных средств по РСБУ и МСФО

1.3 Основные направления совершенствования учета основных средств

2.Особенности бухгалтерского учета основных средств, их оценка и учетная группировка

2.1 Основные средства, их группировка и оценка в бухгалтерском учете

2.2 Документальное оформление движения основных средств

2.3 Инвентаризация основных средств

Заключение

Список использованных источников

Приложения



Введение

Важнейшей составной частью национального богатства, важнейшим элементом экономического потенциала страны выступают основные фонды (основной капитал). Объекты основных фондов составляют основу любого производства, в процессе которого создается продукция, оказываются услуги и выполняются работы. Основные фонды занимают основной удельный вес в общей сумме основного капитала хозяйствующего субъекта. Доля основных фондов в общей стоимости средств предприятий достигает в среднем около 70 процентов. Это предопределяет необходимость строгого учета их использования, как одной из важных составляющих состояния экономики фирм. От их количества, стоимости, качественного состояния, эффективности использования во многом зависят конечные результаты деятельности хозяйствующего субъекта. Состояние, характер воспроизводства и уровень использования основных фондов являются важнейшим аспектом аналитической работы, так как основной капитал является материальным выражением научно-технического процесса - главного . Поэтому изучение эффективности использования основных фондов приобретает актуальное значение [17, с.32].

Та часть капитала, которая полностью участвует в процессе производства, но по частям переносит свою стоимость на производимые продукты, называется основным капиталом. Перенесенная часть стоимости, после реализации товара, возвращается в денежной форме к ее собственнику, образуя «амортизационный фонд», который используется для замены износившегося оборудования новым.

Та часть капитала, которая потребляется полностью и переносит в течение одного производственного процесса всю свою стоимость на производимые продукты, называется оборотным капиталом. При этом сырье и материалы утрачивают свою материально-вещественную форму (например, древесина превращается в мебель, а электроэнергия, различные виды топлива вообще «исчезают»).

В России основной и оборотный капитал называются «основными» и «оборотными» фондами.

Отличительной особенностью основных средств является их многократное использование в процессе производства, сохранение первоначального внешнего вида (формы) в течение длительного периода. Под воздействием производственного процесса и внешней среды они снашиваются постепенно и переносят свою первоначальную стоимость на затраты производства в течение нормативного срока их службы путем начисления износа (амортизации) по установленным нормам.

Основные средства предприятий составляют основу их материально-технической базы, рост и совершенствование которых является важнейшим условием повышения качества и конкурентоспособности продукции.

Вследствие этого важнейшими задачами бухгалтерского учета основных средств являются:

ь обеспечение контроля за сохранностью основных средств при их поступлении, хранении, использовании, внутреннем перемещении и выбытии;

ь точное и своевременное начисление и отражение в учете амортизации и износа основных средств;

ь контроль над расходами по ремонту основных средств;

ь правильное определение результатов от выбытия и ликвидации основных средств;

ь своевременное и достоверное исчисление налога на не движимость в соответствии с действующим законодательством.

Поэтому роль основных средств в экономике предприятия и повышении его конкурентоспособности приобретает исключительно важное значение. А это означает повышение роли анализа производственной и технологической структуры основных средств на этапе их приобретения или модернизации.

Организации далеко не безразлично как отдельные группы основных средств влияют на конечные показатели его работ. Таким образом, более полное и рациональное использование основных средств и производственных мощностей организации способствует улучшению всех её технико-экономических показателей: росту производительности труда, повышению фондоотдачи, увеличению объёма выпуска продукции (работ или услуг), снижению себестоимости продукции (работ или услуг), экономии капитальных вложений. Это и есть результаты, верно проведенного экономического анализа основных средств.

Целью бакалаврской работы является: исследовать экономическую сущность основных средств, их классификацию и оценку, отметить особенности классификации и оценки учета затрат в зарубежной практике, описать порядок документального оформления движения основных средств.

Для достижения этой цели предполагается решить ряд взаимосвязанных частных задач:

- исследовать теоретические аспекты экономической сущности основных средств, их классификацию и оценку; проанализировать нормативно-правовую базу, регулирующую учет основных средств; рассмотреть методику учета основных средств в зарубежных странах;

- изучить методику ведения бухгалтерского учета основных средств в организации, инвентаризации основных средств. В рамки данной методики входит учет поступления и выбытия основных средств, амортизация, ремонт и реконструкция основных средств;

- проанализировать результаты и сделать соответствующие выводы.



1. Понятие и роль основных средств в современной экономике

1.1 Сущность основных средств как экономическая категория, их роль в процессе производства

Любое экономическое исследование начинается с раскрытия сущности и содержания его основополагающих экономических категорий, к их числу, в теме нашего исследования, относится основной капитал.

Основной капитал - одна из фундаментальных экономических категорий сущность которой научная мысль выявляет на протяжении ряда столетий. В зависимости от уровня экономического развития, условий роста капитала, системы общественно-экономических отношений, ученые по-разному отвечали на вопрос, что такое основной капитал.

Экономическая категория «основной капитал» сформировалась в период зарождения капиталистического общества. Ввел ее в экономическую теорию Адам Смит, хотя идея этого понятия восходит к физиократам.

Физиократы рассматривали основной капитал в форме «первоначальных авансов» - скот, здания и орудия труда, и в форме «землевладельческих авансов» - осушение, заграждения и другие перманентные улучшения качества земли.

Эти взгляды отражали реальную зависимость общественного воспроизводства от естественных производительных сил и от природных сельскохозяйственных циклов.

В теории капитала А. Смита, а затем и Д. Рикардо очевидна более прогрессивная позиция по сравнению с физиократами. По мнению А. Смита, элементы основного капитала являются таковыми, так как они приносят доход и прибыль без перехода от одного владельца к другому или без дальнейшего обращения. К нему он относил: машины и орудия труда; здания, предназначенные для торгово-промышленных целей; улучшения земли; полезные способности членов общества. На взглядах А. Смита на основной капитал, основываются теории о капитале современных зарубежных авторов Э. Райхлина, С. Фишера, П. Самуэльсона и др. [30, с.90]

Большой вклад в теорию основного капитала внес Карл Маркс. По мнению К. Маркса, «средства труда, во-первых, только в том случае являются основным капиталом, если процесс производства есть вообще капиталистический процесс производства, а потому и средства производства являются вообще капиталом... и, во-вторых, они являются основным капиталом лишь в том случае, если они переносят свою стоимость на продукт особым способом. Если этого нет, то они остаются средствами труда, но не становятся основным капиталом».

Критикуя А. Смита и Д. Рикардо, К. Маркс указывал, что определенность основного капитала вытекает не из вещественных свойств средств труда (долговечность, неподвижность, длительность функционирования и т.д.), а из той определенной роли, которую они играют в процессе труда и создания стоимости.

В более поздних трактовках основной капитал в большей мере рассматривался с натурально-вещественной стороны. Основным капитал называли в силу длительности его использования в качестве средств труда и определенного специфического перенесения стоимости на производимый продукт. Такой подход становится преобладающим с конца XIX века до наших дней. бухгалтерский финансовый производственный учет

Важно заметить, что в современной экономической литературе авторы по-разному подходят к определению сущности основного капитала.

В учебном пособии «Экономика фирмы» под редакцией Т.В. Муравьевой дано следующее определение основного капитала: «Основной капитал представляет собой часть финансовых ресурсов фирмы, инвестированную во внеоборотные активы» [41, с.92].

Раицкий К.А. дает следующее определение основного капитала: «... капитал, материализованный в зданиях, сооружениях, станках, оборудовании, функционирующих в процессе производства несколько лет, обслуживая несколько производственных циклов, носит название основного капитала». Так же, Раицкий К.А. дает следующее определение: «Основные фонды (в стоимостной оценке - основные средства) представляют собой совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда, которые длительное время неоднократно или постоянно в неизменной натуральной форме используются в экономике, постепенно перенося свою стоимость на создаваемые продукты и услуги» [30, с.116].

По мнению Романенко И.В.: «Основные фонды (основной капитал) - это совокупность созданных трудом материально-вещественных ценностей, которые в течение многих циклов обращения функционируют как средства труда и, постепенно изнашиваясь, переносят свою стоимость частями на создаваемый продукт» [31, с. 21].

По мнению Семенова В.М.: «основной капитал (основные фонды) - это составная часть капитала, фактора производства, основное имущество предприятия, которое неоднократно участвует в производственном процессе и свою стоимость по частям переносит на производимую продукцию» [34, с.79].

Из данных определений следует, что понятия «основной капитал» «основные фонды», «основные средства» данные экономисты отождествляют, но при этом, отмечают, что основной капитал, основные фонды, основные средства выражают различные формы одного экономического ресурса. Основной капитал и основные средства выражают стоимостную форму, а основные фонды - материально-вещественную форму данного экономического ресурса.

В экономической литературе термины «основные фонды» и «основной капитал» рассматриваются как синонимы. Их наличие в теории и практике обусловлено различиями в обеспечении предприятий средствами труда. В социалистической системе хозяйствования каждому предприятию средства труда выделялись централизованно. Такой подход в корне отличался от капиталистической системы, в которой субъекты хозяйствования сами авансируют капитал на создание и приобретение средств труда. Поэтому в переходной экономике для характеристики натурально-вещественной формы средств труда используется термин «основные фонды», а для их стоимостной оценки - «основной капитал». Никакого противоречия между этими терминами не существует [11, с.74].

Любая фирма, вне зависимости от ее принадлежности к той или иной организационно-правовой форме, владеет основным капиталом, который характеризует ее материальную базу и определяет технический уровень производства.

Основные фонды являются одним из важнейших факторов любого производства. Их состояние и эффективное использование прямо влияет на конечные результаты хозяйственной деятельности предприятий.

Основные средства являются неотъемлемой частью любого предприятия и от повышения эффективности их использования зависят важные показатели деятельности предприятия, такие как финансовое положение, конкурентоспособность на рынке. Состояние и использование основных фондов - один из важнейших аспектов аналитической работы, так как именно они являются материальным воплощением научно-технического прогресса - главного фактора повышения эффективности любого производства.

Более полное и рациональное использование основных фондов и производственных мощностей предприятия способствует улучшению всех его технико-экономических показателей:

- росту производительности труда;

- повышению фондоотдачи;

- увеличению выпуска продукции;

- снижению ее себестоимости;

- экономии капитальных вложений.

Основные средства главным образом сосредоточены в промышленности, что в решающей степени определяет экономический потенциал Российской Федерации.

На 1 января 2015 года удельный вес промышленности в основных производственных фондах России составил около 20%.

По данным Росстата РФ, уровень использования производственных возможностей по отраслям характеризуется следующими данными на начало 2016г.:

в топливной промышленности - 74%;

в металлургической - 66 %;

в химической и нефтехимической, в среднем - 49 %;

в машиностроении - около 40%;

в пищевой - около 45%.

В промышленности очень низок коэффициент обновления машин и оборудования.

Проблема, крайне острая для нашей экономики - износ основных производственных фондов. Достаточно сказать, что по состоянию на 1.01. 2015 г. в целом по промышленности активная часть фондов изношена на 67%, а в машиностроении, химии и нефтехимии уровень износа превышает 75%. При таком подходе к модернизации производства разговоры о конкурентоспособности отечественной продукции - не более чем нереальные мечты.

Средний возраст оборудования в 1995 г. составлял 10,8 года, в 2012-м -19. В развитых странах этот показатель не превышает 6-6,5 лет.

Динамика воспроизводства основного капитала характеризуется устойчивостью в предреформенный период и негативными тенденциями в годы реформирования российской экономики (табл. 1.1.1) [42].



Таблица 1.1.1.

Динамика воспроизводства основного капитала в промышленности России за 2011-2015 гг. [42]

Показатели	2011	2012	2013	2014	2015
Темпы роста основных фондов (по сопоставимым ценам), в % к предыдущему году	100,5	100,3	100,6	100,9	101,1
Темпы роста производства продукции (по сопоставимым ценам), в % к предыдущему году	104,9	103,7	107,0	106,1	106,3
Инвестиции в основной капитал в промышленности в % к предыдущему году	100,9	92,0	101,8	100,4	99,6
Коэффициент обновления (из расчета по сопоставимым ценам)	1,5	1,6	1,8	1,9	1,8
Коэффициент выбытия (из расчета по сопоставимым ценам)	1,2	1,1	1,2	1,0	1,0
Средний возраст производственного оборудования, лет	19,4	20,1	20,7	20,9	20,4

Характерными чертами воспроизводства основного капитала в плановой экономике, вызвавшие современные структурные особенности и воспроизводственные диспропорции в промышленности стали:

- техническое отставание звеньев производственных систем, выражающееся в увеличении среднего возраста оборудования с 8,9 лет в 1975 г. до 20,4 года в 2016г., что определяет качественную сторону развития экономики;

- накопление в стране вследствие экстенсивного воспроизводства основного капитала значительных объемов морально устаревших фондов;

- несопряженность отдельных стадий воспроизводства основного капитала в фондообразующих и доминантных отраслях промышленности и технологическая несбалансированность производства;

- отсутствие ориентации на конкуренцию производимых продуктов на внутреннем и внешнем рынках;

- высокий удельный вес производств оборонного комплекса, трудно входящего в структуру рыночной экономики.

Для современного этапа развития промышленности характерно преобладание частичного (суженного) воспроизводства основного капитала в связи с ограниченностью инвестиционных средств на предприятиях, убыточностью их деятельности и отсутствием целенаправленных мер макроэкономического регулирования воспроизводства.

К основным средствам относится часть имущества фирмы, которая используется в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления фирмой в течение периода, превышающего 12 мес. Не относятся к основным средствам: предметы со сроком полезного использования менее 12 мес., независимо от их стоимости; предметы стоимостью на дату приобретения не более стократного, установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу, независимо от срока их полезного использования.

Срок полезного использования основных средств представляет собой период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход фирме или служить для выполнения целей ее деятельности.

В отраслях экономики структура основных средств не одинакова. Она отражает техническую оснащенность, особенности применяемых технологий, специализации и организации производства [15, с.77].

В машиностроении, черной и цветной металлургии, химической, нефтеперерабатывающей промышленности больший удельный вес в общем объеме основных средств приходится на машины и оборудование; в электроэнергетике и топливной промышленности - на сооружения и передаточные устройства; в сельском хозяйстве - на скот и многолетние насаждения.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных предприятием за плату или полученных в результате строительства, сооружения или изготовления, признается сумма фактических затрат предприятия на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость [12, с.15].

Оценка объектов основных средств, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату приобретения.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал предприятия, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) предприятия.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных предприятием по договору дарения и иным способом безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату оприходования.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество (товары, ценности), отличное от денежных средств, признается стоимость обмениваемого имущества (товаров, ценностей) [16, с.29].

Со временем в процессе эксплуатации или хранения объекты основных средств постепенно изнашиваются, вследствие чего теряют свои функциональные свойства, которые соответствуют их назначению и определяют их стоимость.

Износом основных средств называют старение, изнашивание и постепенную утрату зданиями, машинами, оборудованием и другими объектами основных средств их полезных свойств в процессе производственного использования. Различают физический и моральный износ основных средств.

Физический износ представляет собой материальное снашивание средств труда (разрушение конструкций, стирание, коррозия) вследствие их использования и воздействия на них сил природы.

Моральный износ (моральное старение) связан с последовательным отставанием ранее созданных основных средств труда от современного технического уровня. Он может наступить до полного физического износа.

Частичный износ основных средств преодолевается их ремонтом, модернизацией и реконструкцией, то есть восстановлением. Затраты предприятия на восстановление объектов основных средств в новых условиях производства представляют собой их восстановительную стоимость. Полный физический или моральный износ требует реновации, то есть замены соответствующих средств труда новыми.

Постепенное возмещение в денежной форме износа основных средств в ходе их эксплуатации называется амортизацией. Посредством начисления амортизации постепенно (частями) погашается стоимость основных средств. Амортизация учитывается в себестоимости производимой продукции в виде так называемых амортизационных отчислений [10, с.26].

Объектами для начисления амортизации являются объекты основных средств, находящиеся у предприятия на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления. Начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, производится арендодателем [7, с.32]

Таким образом, основной капитал представляет собой часть финансовых ресурсов фирмы, инвестированную во внеоборотные активы. Для всех видов основных средств характерны качественные характеристики: они многократно участвуют в производственном процессе; переносят свою стоимость на готовый продукт постепенно, по мере износа; возмещаются на протяжении ряда производственных циклов; не меняют своей натурально-вещественной формы.

1.2 Особенности бухгалтерского учета основных средств по РСБУ и МСФО

В условиях адаптации российской системы бухгалтерского учета к МСФО важно идентифицировать основные средства как объекты учета в российской и международной практике.

Методологическую и методическую основу учета основных средств в РСБУ составляют ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, а также Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

В системе МСФО учет объектов, относимых в российских стандартах к основным средствам, регулируется несколькими стандартами (рис. 1.2.1):

Рис. 1.2.1. Нормативное регулирование учета основных средств в соответствии с РСБУ и МСФО [8, с.12]

а) МСФО 16 "Основные средства" (IAS 16 "Property, Plant and Equipment");

б) МСФО 17 "Аренда" (IAS 17 "Leases");

в) МСФО 40 "Инвестиционная недвижимость" (IAS 40 "Investment Property");

г) МСФО 5 "Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи" (IAS 5 "Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations");

д) МСФО 41 "Сельское хозяйство" (IAS 41 "Agriculture").

Международный стандарт IAS 16 трактует основные средства как материальные активы, предполагаемые к использованию в течение более чем одного периода для производства или поставки товаров и услуг, для административных целей, а также для сдачи в аренду другим хозяйствующим субъектам. Положение по бухгалтерскому учету 6/01 не раскрывает содержания основных средств как экономической категории, а лишь предписывает условия, при соблюдении которых объекты учитываются в составе основных средств.

Критерии, по которым объекты принимаются к учету в составе основных средств по правилам российского и международного учета, приведены на рис. 1.2.2.

Рис. 1.1.2 Основные критерии признания основных средств по РСБУ и МСФО [8, с.13]

Как следует из рис. 1.1.2, признаки, по которым объекты принимаются к учету в составе основных средств по правилам российского и международного учета, в целом совпадают. Разница состоит лишь в признании активов стоимостью до 20 000 руб. По российским правилам они могут приниматься к учету в составе материально-производственных запасов. В системе международных стандартов стоимостный критерий не является определяющим при отнесении имущества к основным средствам. Компании, как правило, устанавливают лимит, выше которого расходы капитализируются, а ниже - списываются на текущие расходы. Величина такого лимита зависит от размера компании, области ее деятельности и других факторов.

В целях ведения учета, начисления амортизации и представления информации об основных средствах в финансовой отчетности применяются различные виды оценок основных средств.

Международный стандарт IAS 16 предусматривает следующие виды оценок основных средств: первоначальная, балансовая, ликвидационная, амортизируемая, справедливая, возмещаемая.

Первоначальная стоимость - сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов и справедливая стоимость другого встречного предоставления, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения [8, с.15].

Балансовая стоимость - сумма, в которой актив признается после вычета любой накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.

Ликвидационная стоимость - расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от реализации актива за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если бы данный актив уже достиг того возраста и состояния, в котором, как можно ожидать, он будет находиться в конце срока полезной службы.

Амортизируемая стоимость - первоначальная стоимость актива или другая сумма, отраженная вместо первоначальной стоимости, за вычетом ликвидационной стоимости.

Справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Использование показателя возмещаемой суммы связано с корректировкой балансовой стоимости актива. Необходимость корректировок обусловлена тем, что в течение периода использования объекта может происходить снижение его функциональной полезности в силу каких-либо факторов.

Стоимость объекта должна быть возмещена в течение срока его полезного использования, поэтому объективная оценка актива должна соответствовать его возмещаемой сумме, т.е. той сумме, которую организация ожидает получить либо от продажи актива, либо от его дальнейшей эксплуатации. Для определения возмещаемой суммы необходимо рассчитать два значения: чистую продажную цену актива и ценность от его использования.

Чистая продажная цена определяется как рыночная цена за вычетом расходов на продажу. Ценность от использования актива - это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых ожидается от актива. Оценка ценности использования включает следующие этапы: оценку будущих поступлений и оттоков денежных средств в связи с продолжающимся использованием актива и его окончательным выбытием и применение соответствующей ставки дисконта к этим будущим потокам денежных средств.

Согласно ПБУ 6/01 основные средства оцениваются по первоначальной, остаточной и текущей (восстановительной) стоимости.

Определение первоначальной стоимости в РСБУ подобно ее определению в МСФО. Остаточная стоимость - сумма, равная величине первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации.

Текущая (восстановительная) стоимость - сумма денежных средств, которую организация может уплатить за объект основных средств, если бы он подлежал замене, на дату проведения переоценки.

Соответствие оценок основных средств в российском и международном учетах представлено на рис. 1.2.3.

Рис. 1.1.3. Соответствие оценок основных средств по РСБУ и МСФО [8, с.14]

В соответствии с МСФО (IAS) 16 последующие затраты, относящиеся к объекту основных средств, который уже был признан, должны увеличивать его балансовую стоимость, если компания с большей долей вероятности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели существующего актива. Все прочие последующие затраты должны быть признаны как расходы в том периоде, в котором они были понесены.

Согласно п. 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются первоначально принятые нормативные показатели его функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.).

Таким образом, перечень расходов, увеличивающих первоначальную стоимость основных средств, по МСФО шире подобного перечня в РСБУ.

В соответствии с МСФО (IAS) 16 после первоначального признания объекты основных средств могут учитываться двумя способами:

- по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения;

- по переоцененной стоимости, которая равна справедливой стоимости на дату переоценки, за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату. Переоценку следует проводить одновременно по всем объектам одного класса основных средств. При проведении переоценки корректировке подвергается и накопленная амортизация.

Организация должна, по крайней мере, один раз в конце каждого финансового года проверять актив на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" и, соответственно, признавать убыток от обесценения.

Согласно п. 14 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств также может изменяться в результате переоценки. Организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01).

Методы переоценки основных средств в ПБУ 6/01 не определены. Однако в п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств указано, что переоценка может производиться путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Таким образом, ПБУ 6/01 как и МСФО (IAS) 16 предусматривает два метода последующей оценки основных средств, но не предписывает рассчитывать убытки от обесценения.

Приведем классификацию основных средств, принятую в отечественной и зарубежной практике [25, с.60].

Целью классификации основных средств в отечественной и зарубежной практике является определение особенностей начисления амортизации и учета отдельных групп амортизируемых активов. Однако в зарубежной практике основные средства классифицируются в более обобщенные группы, тогда как в РФ и Российской Федерации проводится детальная классификация.

Так, в соответствии с международными стандартами выделяется группа «оборудование, мебель и приспособления». В Российской Федерации она включает несколько групп: «передаточные устройства», «транспортные средства», «инструмент», «производственный инвентарь и принадлежности», "хозяйственный инвентарь» и частично «прочие основные средства» [5, с.60].

Таблица 1.2.1.

Классификация основных средств в отечественной и мировой практике

Типовая классификация основных средств, утвержденных Госкомстатом к применению в РФ	ПБУ 6/01	В соответствии с международными стандартами
1. Здания 2. Сооружения 3. Передаточные устройства 4. Машины и оборудование 5. Транспортные средства 6. Инструмент 7. Производственный инвентарь и принадлежности 8. Хозяйственный инвентарь 9. Рабочий и продуктивный скот 10. Многолетние насаждения 11. Капитальные затраты по улучшению земель 12. Прочие основные средства (в РФ - земля и объекты природопользования)	1. Здания (корпуса цехов, складские помещения, производственные лаборатории и т. п.); 2. Сооружения (инженерно-строительные объекты, создающие условия для осуществления процесса производства: эстакады, автомобильные дороги, туннели, мосты); 3. Внутрихозяйственные дороги; 4. Передаточные устройства (электросети, теплосети, газовые сети); 5. Машины и оборудование., в том числе: 6. Транспортные средства (вагоны, автомобили, кары, тележки). 7. Инструмент (режущий, давящий, приспособления для крепления, монтажа), кроме специального инструмента. 8. Производственный инвентарь и принадлежности (тара, стеллажи, рабочие столы и т. п.). 9. Хозяйственный инвентарь. 10. Рабочий, продуктивный и племенной скот. 11. Многолетние насаждения. Прочие основные фонды (сюда входят библиотечные фонды, музейные ценности).	1. Здания (building) 2. Оборудование, мебель и приспособления (machinery, furniture and fixtures) 3. Земля (land) 4. Усовершенствование земельного участка (land improvements) 5. Природные ресурсы (natural resources)

Международный стандарт IAS 16 не устанавливает единицы учета основных средств. Это определяется на основе объективного профессионального суждения бухгалтера исходя из конкретных обстоятельств, в которых находится организация. В некоторых случаях допускается объединение отдельных незначительных объектов (шаблонов, инструментов, штампов) в единый объект учета основных средств.

Согласно п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

В международной и российской практике бухгалтерского учета основные средства учитываются по первоначальной стоимости, которая формируется в зависимости от источников их поступления. При этом первоначальная стоимость поступающих в организацию объектов основных средств в ряде случаев формируется по-разному (Приложение 1).

В МСФО и РСБУ в целом используется единый подход к формированию первоначальной стоимости основных средств. Исключение составляет следующее:

- международный стандарт IAS 16 предусматривает включение в первоначальную стоимость расчетной суммы затрат на демонтаж и вывоз оборудования, а также на восстановление земельного участка после окончания работ.

По российским стандартам расходы, которые производятся в период использования основного средства, уже не увеличивают его стоимости, а учитываются в периоде их возникновения (п. 14 ПБУ 6/01);

- международный стандарт IAS 23 "Затраты по займам" предусматривает два варианта учета процентов по займам:

а) проценты по заемным средствам включаются непосредственно в первоначальную стоимость объекта;

б) проценты по займам могут относиться на расходы периода, в котором они произведены.

Согласно п. 30 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" затраты по полученным займам и кредитам включаются в первоначальную стоимость основного средства, признаваемого инвестиционным активом, до первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету;

- в российском учете оценка основных средств, взятых в лизинг, производится в размере лизинговых платежей с учетом дополнительных затрат по доведению лизингового имущества до состояния, пригодного к эксплуатации.

В соответствии с МСФО (IAS) 17 "Аренда" арендатор учитывает полученное в финансовый лизинг оборудование по справедливой стоимости или дисконтированной стоимости лизинговых платежей в зависимости от того, какая из сумм меньше.

И в российском, и в международном учетах в стоимость основного средства не включаются общехозяйственные расходы и иные сходные расходы (кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств).

Сущность амортизации как категории бухгалтерского учета составляет, с одной стороны, постепенное снижение ценности амортизируемого актива вследствие его изнашивания, а с другой - процесс перенесения единовременных расходов, связанных с приобретением долгосрочного амортизируемого актива, на затраты отчетных периодов в течение установленного срока полезного использования этого актива.

Под амортизацией, согласно МСФО (IAS) 16, понимается систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.

В российском учете под амортизацией понимают процесс ежемесячного отнесения части стоимости основного средства на затраты текущего периода. Амортизация начисляется по тем основным средствам, которые принадлежат организации на праве собственности или находятся в хозяйственном ведении, оперативном управлении.

Основные различия в подходе к начислению и отражению в учете амортизации основных средств с точки зрения российской и международной систем бухгалтерского учета представлены в Приложении 2.

Еще одним отличием МСФО от ПБУ 6/01 является подход к капитализации затрат по займам. ПБУ 6/01 предусматривает обязательную капитализацию данных затрат, в то время как МСФО 23 предусматривает как их капитализацию (причем с вычетом дохода от временного использования данных средств), так и списание на убытки отчетного периода. Проблема адекватного отражения стоимости активов в финансовой отчетности настолько велика, что для ее решения был принят специальный стандарт «Обесценение активов» (МСФО 36), которому нет аналогов в отечественном законодательстве [28, с.36].

Данный стандарт предусматривает, что оценку возмещаемой суммы необходимо производить в том случае, если на отчетную дату появляется признак, указывающий на возможное обесценение данного актива. При этом предприятие должно принимать во внимание внешние и внутренние признаки. Для оценки возмещаемой суммы выбирают наибольшее из значений чистой продажной цены актива и прибыли, которую возможно получить при его дальнейшем использовании.

Чистая продажная цена представляет собой сумму, получаемую от продажи актива в результате сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми сторонами, скорректированную с учетом дополнительных затрат, непосредственно связанных с реализацией актива.

Прибыль, которую возможно получить при использовании актива, рассчитывается очень непривычным для российского учета методом. Она представляет собой дисконтированную стоимость оцениваемых будущих потоков денежных средств, ожидаемых в результате продолжающегося использования актива и его выбытия в конце срока полезного использования актива. В соответствии с МСФО 36 убыток от обесценения актива обнаруживается в тот момент, когда балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму. После признания убытка от обесценения актива происходит и соответствующая корректировка амортизационных отчислений на основе пересмотренной балансовой стоимости.

Таким образом, в процессе изучения бухгалтерского учета основных средств в РСБУ и МСФО установлены:

- различия в системе нормативного регулирования учета основных средств;

- несоответствия в условиях признания имущества в качестве объектов основных средств;

- различные группировки основных средств согласно российским и международным стандартам;

- разные оценки при поступлении основных средств в организацию;

- более широкие возможности организаций, составляющих отчетность по МСФО, в отношении пересмотра сроков полезной службы и методов начисления амортизации по объектам основных средств;

- несоответствия в порядке представления информации о финансовом результате от выбытия основных средств в финансовой отчетности.

Пока еще нельзя говорить о полном соответствии российского учета основных средств международным стандартам, хотя он значительно и приближен к ним. Это несоответствие вызвано особенностями российской экономики. Для адаптации российского учета к зарубежным стандартам необходимо определенное время. Тем не менее, переход на международные стандарты становится реальностью.

1.3 Основные направления совершенствования учета основных средств

Правильный учет основных средств в хозяйстве - это залог сильной производственно-технической базы и высокой эффективности производства.

Бухгалтерский учет основных средств должен обеспечить: контроль за сохранностью, всех основных средств хозяйства, правильное документальное оформление поступления, перемещения в хозяйстве и их выбытия, своевременное и точное отражение в учетных регистрах движения основных средств и их использования; правильное начисление амортизации (износа) в соответствии с установленными нормами. И своевременное отражение этих сумм на счетах; правильное отражение на счетах движения и износа выявление результатов от выбытия и ликвидации основных средств.

Практика бухгалтерского учета основных средств на предприятии сталкивается со многими недостатками, связанными с действующим законодательством. Укажем на некоторые из них.

Несовершенство «Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР», выпущенных в 1990 году. Это несовершенство заключается в следующем: затрудненность, а порой - невозможность, поиска конкретного наименования приобретаемых основных средств в связи с тем, что перечень устарел (такие предметы, как пейджеры, телекоммуникационное оборудование и т.п. появились за последние годы и для нахождения соответствующих им позиций приходится обращаться за помощью к экспертам; слишком велики сроки амортизации компьютерной техники (10 лет), при этом неучтено, что персональные ЭВМ устаревают и заменяются на предприятии каждые 2-3 года, и это при том, что компьютерная техника составляет значительную часть основных средств многих современных предприятий [15, с.140].

Среди прочих нормативных актов выделяется Положение по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций. Так как этот документ является стандартом в области учета основных средств, а датируется 1976 годом, то давно назрела необходимость его замены на более новый.

Также хочется отметить общую громоздкость законодательства, его устаревание и неприспособленность к условиям учета при помощи современной вычислительной техники.

Бухгалтерский учет отечественных предприятий нуждается в совершенствовании, в части совершенствования применяемой в организации учетной политики.

На многих отечественных предприятиях учетная политика не разработана полностью для практического осуществления бухгалтерского учета и отражения метода, заключающегося в совокупности приемов первичного наблюдения (документирование и инвентаризация), стоимостного измерения (оценка и калькулирование), текущей группировки (счета и двойная запись), итогового обобщения (баланс и отчетность).

Поэтому, в учетную политику следует внести недостающую информацию о порядке учета основных средств.

Для этого нужно:

1. Показать формы первичных учетных документов, применяемые для оформления фактов движения основных средств, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности.

2. Сроки, описание порядка проведения инвентаризации основных средств.

3. График документооборота и технология обработки учетной информации.

4. Отсутствует список лиц ответственных за порядок и контроль за хозяйственными операциями, связанными с движением основных средств.

Приказом руководителя организации следует определить круг лиц, на которых возлагается ответственность за сохранность и перемещение объектов основных средств, за правильное и своевременное оформление операций с основными средствами.

Обязательным условием качественного учета является своевременное документирование всех происходящих хозяйственных операций, для чего в графике документооборота должна быть прописана технология документальной учетной обработки.

В связи с этим, в ОАО «Химстрой» нужно срочно привести в порядок систему документооборота, разработать и зафиксировать технологию учетной обработки хозяйственных операций с основными средствами.

Во многих отечественных организациях по всем основным средствам амортизация начисляется линейным способом. Для объектов участвующих в производственном процессе можно было бы начислять амортизацию способом уменьшаемого остатка. Тогда данные бухгалтерского учета более соответствовали реальной картине себестоимости, так как производственные основные средства быстрее изнашиваются и дают отдачу в первые годы эксплуатации. По другим объектам основных средств можно продолжать пользоваться линейным способом начисления амортизации.

Например, на некоторых отечественных предприятиях в процессе инвентаризации инвентаризационной комиссией не были установлены отклонения, в результате чего можно сделать вывод о формальном характере инвентаризации.

Система бухгалтерского учета, включающая сбор, анализ и документирование хозяйственных операций отечественных организаций неэффективна, так как в ней обнаружено:

-операции в учете неправильно отражают временной период их осуществления;

-операции в учете зафиксированы в неправильных суммах;

-в соответствии с принятой учетной политикой операции неправильно отражены по счетам бухгалтерского учета;

-зафиксированы не все операции, имеющие значение для учета и отчетности;

-не ограничена возможность умышленного совершения злоупотреблений.

Поэтому направление совершенствования аудита лежит в области обеспечения внутреннего контроля в организации. Правильно организованная система внутреннего контроля позволит: иметь систему сбора информации своевременно выявляющую имеющиеся ошибки; регулярно проводить инвентаризации.

Определение рыночной стоимости любого актива является сложной и творческой задачей, имеющей не только теоретическое, но и практическое значение. Вопросы оценки требуют от специалиста четкого понимания макроэкономических и отраслевых аспектов, финансовых, бухгалтерских, юридических и налоговых вопросов, технической компетенции. Результат оценки имеет значение не только для сделок купли-продажи или при определении залоговой стоимости объекта, но и также для целей принятия грамотных стратегических и управленческих решений, подготовки управленческой отчетности в соответствии с требованиями международного инвестиционного сообщества.

Одним из направлений совершенствования организации бухгалтерского учета основных средств является ориентация на Международные стандарты учета и отчетности. В настоящее время действует 31 Международный стандарт, из них непосредственно к основным средствам относится стандарт № 4, «учет амортизационных отчислений», вступивший в силу 1 января 1977 г.

Внедрение Международных стандартов учета позволит повысить качество учета основных средств и контроля за учетом. В то же время, предприятие получит более гибкую и обоснованную систему учета с возможностью учета особенностей его деятельности [17, с.37].

Многие ведущие предприятия связи уже перешли на МСФО либо готовятся к переходу. Учет основных средств по международным стандартам является одним из направлений совершенствования их учета. Учетная политика компании определяет подходы к решению различных учетных проблем, регламентируя правила и процедуры отражения в учете и отчетности хозяйственных средств и операций предприятий.

В настоящее время появляется все больше и больше фирм, занимающихся изготовлением и распространением программ автоматизации бухгалтерского учета. К сожалению, освоение приобретенных программ является довольно сложным процессом, а если на двух предприятиях установлены программы разных фирм, то много времени тратится на переквалификацию бухгалтера.

В таком случае можно предложить помимо введения стандарта на формы по первичному учету основных средств в условиях ведения бухгалтерского учета на компьютере, ввести стандарт на программное обеспечение бухгалтерского назначения.

Органом, компетентным для разработки такого решения может являться Минфин РФ в сотрудничестве с Комитетом по информатизации при президенте РФ.

Главное, что нужно учесть при разработке стандарта - возможность его изменения по мере совершенствования системы бухгалтерского учета и предоставление простора для улучшения программного обеспечения, чтобы не свернуть конкуренцию между фирмами, работающими в этой области.

Введение дополнительного контроля за учетом основных средств со стороны руководства предприятия также считаем очень важным. Это означает просмотр руководителем бухгалтерских документов, изучение им нормативных актов, действующих в этой области. Такой подход позволит более рационально расходовать средства на приобретение основных средств, тратить меньше времени на убеждение руководства в необходимости приобретения того или иного объекта, повысить дисциплину использования основных средств сотрудниками предприятия.

Кроме того, можно вводить анализ эффективности использования основных средств, по данным бухгалтерского учета под непосредственным контролем руководителя предприятия. При этом руководитель будет получать более полную картину состояния дел на предприятии [25, с.312].

Сформулируем обобщающие выводы по первой главе бакалаврской работы.

Основные средства - это важнейшая и преобладающая часть всех фондов в промышленности (имеются в виду основные и оборотные фонды, а также фонды обращения). Они определяют производственную мощь предприятий, характеризуют их техническую оснащенность, непосредственно связаны с производительностью труда, механизацией, автоматизацией производства, себестоимостью продукции, прибылью и уровнем рентабельности.

Структура основных средств на предприятиях различных отраслей промышленности является результатом их технико-экономических особенностей и зависит от особенностей специализации отрасли, технологии и организации производства, технической оснащенности. Структура основных фондов может быть различна по отраслям промышленности и внутри отдельной отрасли в связи с теми же причинами.

В настоящее время предприятия получают возможность проявления инициативы в области постановки и ведения бухгалтерского учета, что требует от бухгалтеров некоторых творческих способностей и много знаний для оптимизации учета.

Многое затрудняет деятельность бухгалтеров: трудность перехода к современной системе и работы в условиях развивающихся рыночных отношений, недостаточность опыта работы в таких условиях, отсутствие положительных примеров, несовершенство и противоречивость подзаконных актов.

Законодательные органы стараются помочь предприятиям в учете основных средств. Примером такой помощи может служить установление стоимости основных средств, привязанной к плавающему показателю минимальной месячной оплаты труда. Думаем, что совершенствование системы учета основных средств будет продолжено и в дальнейшем.



2. Особенности бухгалтерского учета основных средств, их оценка и учетная группировка

2.1 Основные средства, их группировка и оценка в бухгалтерском учете

В организации учета основных средств важное значение имеют их классификация и оценка, оказывающие непосредственное влияние на размер сумм амортизации (износа), включаемых в издержки производства.

Классификация основных средств осуществляется по следующим признакам (рис. 2.2.1):

Рис. 2.2.1. Классификация основных средств



1.Имеющие вещественно-натуральную форму, так называемые материальные основные фонды и «неосязаемые» - нематериальные основные фонды (нематериальные активы).

Материальные основные фонды в балансе представлены в размере «Внеоборотные активы» по статье «Основные средства» с расшифровкой: «земельные участки и объекты природопользования», «здания, машины и оборудование», то есть четко выделяются не амортизируемые и амортизируемые.

К нематериальным основным фондам отнесены: компьютерное программное обеспечение, базы данных, наукоемкие промышленные технологии и другие нематериальные основные фонды, являющиеся объектами интеллектуальной собственности.

2. Степень участия человека в создании отдельных объектов:

а) непосредственное участие - так называемые «рукотворные основные средства» (здания, машины и т. п.)

б) без участия человека - так называемые «нерукотворные основные средства» (земельные участки и объекты природопользования - вода, недра и другие природные ресурсы).

3. Отрасли народного хозяйства (24 отрасли, в том числе промышленность, операции с недвижимым имуществом, информационно-вычислительное обслуживание, общая коммерческая деятельность по обеспечению функционирования рынка и т. п.). Данная классификация установлена Госкомстатом РФ.

...