Аудиторська діяльність

Размещено на http://www.allbest.ru/

1. Визначення аудиту

аудитор фінансовий звітність облік

Сучасна практика суб'єктів аудиторської діяльності має широкий спектр робіт, про які мова буде йти нижче. Тому дуже важливим є визначення, що розуміється під терміном "аудит".

Визначення цього поняття мають різні документи які регламентують здійснення аудиторської діяльності в Україні. Перш за все, це Закон України "Про аудиторську діяльність" (надалі - Закон про аудит) та "Міжнародні стандарти аудиту надання впевненості та етики" (надалі - МСА).

Так, стаття 3 Закону "Про аудиторську діяльність" дає таке визначення:

аудит - перевірка даних бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності суб'єкта господарювання з метою висловлення незалежної думки аудитора про її достовірність в усіх суттєвих аспектах та відповідність вимогам законів України, положень (стандартів) бухгалтерського обліку або інших правил (внутрішніх положень суб'єктів господарювання) згідно із вимогами користувачів.

У свою чергу МСА 200 "Мета та загальні принципи аудиту фінансових звітів" (див. Додаток А.2) дає таке визначення:

аудит Фінансових звітів -- метою аудиту фінансових звітів є надання аудиторові можливості висловити думку про те, чи складені фінансові звіти (в усіх суттєвих аспектах) відповідно до застосовуваної концептуальної основи фінансової звітності. Аудит фінансових звітів є завданням з надання впевненості.

Порівняння цих двох визначень дозволяє виділити такі основні ознаки аудиту:

перша - це те, що аудит пов'язаний з проведенням процедур перевірки фінансових звітів,

друга - це те, що в процесі аудиту висловлюється незалежна думка,

третя - це те, що сформоване судження має базуватися на концепції суттєвості інформації, яка міститься у фінансових звітах.

Термін "фінансові звіти" означає структуроване подання фінансової інформації, до складу якої, як правило, входять примітки, що додаються, зроблені на основі облікових записів та призначені для інформування про економічні ресурси чи зобов'язання підприємства на певну дату або про зміни в них протягом періоду часу відповідно до концептуальної основи фінансової звітності.

Цей термін може означати повний пакет фінансових звітів, а також й окремий фінансовий звіт, наприклад, баланс або звіт про доходи і витрати та відповідні пояснювальні примітки.

Вимоги концептуальної основи фінансової звітності визначають форму та зміст фінансових звітів та склад повного пакета фінансових звітів. Для деяких концептуальних основ фінансової звітності один фінансовий звіт, такий як звіт про рух грошових коштів, та пов'язані з ним пояснювальні примітки становитимуть повний комплект фінансових звітів.

У відповідності до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" повний комплект фінансової звітності включає такі компоненти: Баланс,

- Звіт про фінансові результати,

- Звіт про власний капітал,

- Звіт про рух грошових коштів,

- Примітки.

При складанні фінансової звітності в Україні використовуються Положення (Стандарти) бухгалтерського обліку, які й формують концептуальну основу фінансової звітності в Україні. Відомо, що формування показників фінансової звітності може здійснюватися з використанням іншої концептуальної основи, наприклад, Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ).

Таким чином, коли мова йдеться про аудит, то завжди мається на увазі, що буде робитися висновок стосовно повного комплекту фінансової звітності.

Управлінський персонал підприємства несе відповідальність за визначення концептуальної основи фінансової звітності, яку слід застосовувати для складання та подання фінансових звітів. Управлінський персонал відповідає також за складання та подання фінансових звітів відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності. Відповідальність управлінського персоналу включає:

* розробку, впровадження та здійснення внутрішнього контролю складання та подання фінансових звітів, що не містять суттєвого викривлення внаслідок шахрайства або помилок;

* вибір та застосування відповідних облікових політик;

* здійснення попередніх облікових оцінок, які є обґрунтованими за обставин.

У той час як аудитор несе відповідальність за формування та висловлення думки стосовно фінансових звітів, відповідальність за складання та подання фінансових звітів згідно зі застосовною концептуальною основою фінансової звітності є відповідальністю управлінського персоналу суб'єкта господарювання при здійсненні нагляду особами, яким довірено найвище управління.

Аудит фінансових звітів не позбавляє управлінський персонал або найвищий управлінський персонал від відповідальності. У відповідності до статті 9 Закону України "Про аудиторську діяльність" органи управління суб'єкта господарювання несуть відповідальність за повноту і достовірність документів та іншої інформації, які надаються аудитору (аудиторській фірмі) для проведення аудиту чи надання інших аудиторських послуг.

Аудит - це завжди незалежна перевірка, про що прямо зазначено у статті 3 Закону України "Про аудиторську діяльність".

МСА 200 не має у визначенні аудиту безпосередньо терміна "незалежність думки", проте дотримання незалежності є ключовою вимогою Кодексу етики професійних бухгалтерів, завдяки якій аудитор може забезпечити в процесі своєї діяльності виконання всіх вимог щодо фундаментальних принципів етики, таких як чесність, об'єктивність, професійна компетентність та належна ретельність, конфіденційність, професійна поведінка.

Формування незалежного судження аудитора стосовно достовірності повного комплекту фінансової звітності завжди проводиться на основі визначеного рівня суттєвості інформації, яку містять такі звіти.

Суттєвою є інформація, якщо її пропуск або неправильне відображення може вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті на основі фінансових звітів.

Аудитор повинен планувати і виконувати аудиторську перевірку з професійним скептицизмом, усвідомлюючи, що можуть існувати обставини, які є причиною суттєвого викривлення у фінансових звітах.

Професійний скептицизм означає, що аудитор критично оцінює, ставлячи під сумнів, обґрунтованість отриманих аудиторських доказів та очікує на виявлення аудиторських доказів, які суперечать (чи ставлять під сумнів) достовірність документів, відповіді на запити та іншу інформацію, отриману від управлінського та найвищого управлінського персоналу.

Наприклад, професійний скептицизм потрібний аудиторові протягом процесу аудиторської перевірки для того, щоб зменшити ризик пропущення помилок у фінансових звітах підприємства, які можна вважати суттєвими. Тобто мова йде про те, що недоречно покладатися на надмірні узагальнення під час формування висновків на підставі проведених спостережень. Або коли аудитор робить запити на отримання якоїсь інформації, він, по-перше, завжди повинен пам'ятати, що отримана інформація має не остаточний доказовий характер, а лише тільки переконливий, а по-друге, не треба вважати, що керівництво підприємства завжди характеризується як доброчесне та чесне. Відповідно, пояснення управлінського персоналу не замінюють отримання достатніх та відповідних аудиторських доказів для формування обґрунтованих висновків, що їх буде покладено в основу аудиторської думки.

2. Класифікація робіт, які виконуються аудиторами

Як було зазначено вище, головною функцією аудиту є захист інформаційних потреб осіб, які приймають певні управлінські рішення на підставі фінансових звітів. У результаті проведення аудиту користувач інформації отримує впевненість певного рівня про те, що фінансовим звітам можна (чи не можна) довіряти.

Результатом розвитку ринку аудиторських послуг є те, що сучасні аудиторські фірми мають дуже широкий спектр робіт, які вони виконують. Причому існує досить багато видів робіт, які не пов'язані з формуванням висновку та наданням замовникам впевненості щодо надійності інформації. У теорії аудиту існує багато різних класифікацій послуг, які виконуються аудиторами. Проте стандарти з аудиту (Міжнародна концептуальна основа завдань з надання впевненості) мають власне їх групування, яке дозволяє правильно визначати та використовувати стандарти у професійній діяльності аудиторів.

Отже, всі види робіт, які виконуються аудиторами поділяються на дві великих групи:

перша група - це роботи, пов'язані з наданням впевненості користувачам,

друга група - це роботи, внаслідок виконання яких впевненість користувачам не надається. Такі роботи отримали спеціальну назву "супутні послуги".

До супутніх послуг, зокрема, відносяться завдання, що підпадають під дію Міжнародних стандартів супутніх послуг, наприклад, завдання з погоджених процедур або складання фінансової та іншої інформації, складання податкових декларацій, що не передбачає висловлення думки стосовно впевненості, консалтингові (дорадчі) завдання, наприклад, консалтинг з менеджменту або питань оподаткування.

3. Поняття та характеристики робіт (завдань) з надання впевненості

Завдання з надання впевненості -- це завдання, виконуючи які, аудитор робить висновок, призначений підвищити ступінь довіри майбутніх користувачів, які не є відповідальною стороною щодо результатів оцінки або порівняння предмета завдання з відповідними критеріями.

Впевненість - це ступінь довіри користувача до достовірності предмета перевірки аудитором. Користувач, як правило, не виконує роботи, пов'язані з підготовкою інформації. Для нього процес підготовки інформації представляє собою "чорний ящик", на вході якого є дані про господарські операції, а на виході показники, що характеризують результат такої діяльності. Отже, цілком зрозуміло, що користувач інформації про результати діяльності хоче бути впевненим, що процедури систематизації та обробки в середині "чорного ящика" є надійними і на виході дають достовірний результат і що показникам фінансових звітів можна довіряти.

Разом з тим аудитор, який повинен надати користувачеві таку впевненість, не може говорити про те, що рівень її абсолютний. Абсолютна впевненість означала б, що можна на 100% гарантувати відсутність суттєвих перекручень та помилок в інформації, щодо якої аудитором зроблено висновок.

Абсолютна впевненість недосяжна внаслідок дії таких чинників:

- під час проведення процедур перевірки, як правило, використовується не суцільний, а вибірковий підхід,

- отримані аудитором докази за своїм характером є ймовірніше переконливими, ніж остаточними,

- завжди існують обмеження, які властиві будь-якій системі внутрішнього контролю.

Тому коли аудитор виконує завдання, пов'язані з наданням впевненості, така впевненість для користувача може бути у формі обґрунтованої впевненості та обмеженої впевненості.

Метою завдання з надання обґрунтованої впевненості є зменшення ризику завдання з надання впевненості до прийнятно низького рівня в обставинах завдання як основи для позитивної форми висновку практика. Тобто, аудитор висловлює високий, але не абсолютний рівень впевненості в тексті аудиторського висновку про те, що інформація, яка пройшла аудиторську перевірку не містить суттєвих викривлень, це так звана позитивна форма висновку.

Метою завдання з надання обмеженої впевненості є зменшення ризику завдання з надання впевненості до рівня, який є прийнятним в обставинах завдання (але цей ризик є більшим, ніж у завданні з надання обґрунтованої упевненості) як основи для негативної форми висновку практика. Тобто аудитор в тексті аудиторського висновку говорить про те, що під час проведення перевірки він не отримав свідчень, які робили б підстави вважати, що інформація, яка пройшла перевірку, містить суттєві викривлення, це так звана негативна форма висновку.

Кожне завдання з надання впевненості повинно мати такі елементи:

а) тристоронні відносини між аудитором, відповідальною стороною та користувачами;

б) предмет перевірки: фінансові звіти або інша інформація;

в) відповідні критерії, щодо виконання яких буде формуватися висновок: концептуальна основа фінансової звітності, концептуальні основи ефективності внутрішнього контролю;

г) достатні відповідні докази;

д) письмовий висновок з надання впевненості^ форма якого відповідає завданню з надання обґрунтованої впевненості або завданню з надання обмеженої впевненості.

Отже, як було вже зазначено вище, тристоронні відносини завжди існують, коли мова йдеться про аудит фінансових звітів. Відносини аудиту передбачають наявність трьох окремих сторін: аудитора, відповідальної сторони та користувача. Це поняття також є визначальним і для того, щоб можна було говорити, що завдання, яке отримано, є завданням з надання впевненості.

Міжнародні стандарти аудиту застосовують термін "професійний бухгалтер практик". Цей термін також включає і термін "аудитор".

Відповідальна сторона - це особа або особи, які несуть відповідальність за предмет перевірки. Наприклад, управлінський персонал, який звітує за результати своєї діяльності і складає фінансову звітність.

Відповідальна сторона може бути (а може й не бути) стороною, що наймає аудитора (замовником).

Користувач - особа, особи або клас осіб, для яких аудитор готує висновок з завдання з надання впевненості. Бувають випадки, коли відповідальна сторона може виступати в ролі користувача. Відповідальна сторона та користувач часто належать до різних організацій, але це є не обов'язковою умовою.

Сучасний ринок аудиторських послуг має досить широкий спектр осіб, які мають статус користувачів. Так можна назвати таких основних користувачів фінансової звітності та іншої інформації про господарську діяльність підприємства: інвестори (власники підприємства - засновники та акціонери), органи управління підприємства, працівники підприємства, банки, постачальники та інші кредитори, державні регуляторні органи, клієнти (замовники), громадськість. Зрозуміло, що різні користувачі мають різні інформаційні потреби (див. табл. 1).

Наступним обов'язковим елементом завдання з надання впевненості є предмет.

Предмет та інформація з предмета завдання з надання впевненості може мати різну форму, наприклад:

* фінансові показники або умови (наприклад, історичний або прогнозний фінансовий стан, фінансові показники та ліквідність), для яких інформацією з предмета можуть бути визнання, оцінка, подання та розкриття, представлені у фінансовій звітності;

* нефінансові показники або умови (наприклад, показники підприємства), для яких інформацією з предмета можуть бути ключові показники продуктивності та ефективності;

* фізичні характеристики (наприклад, потужність обладнання), для яких інформацією з предмета може бути документ із специфікацією;

* системи та процеси (наприклад, система внутрішнього контролю підприємства або система інформаційних технологій), для яких інформацією з предмета може бути твердження з ефективності;

* поведінка (наприклад, корпоративне управління, відповідність законодавству, управління людськими ресурсами), для якої інформацією з предмета може бути звіт про відповідність або звіт про ефективність.

Таблиця 1. Користувачі фінансової звітності та їхні інформаційні потреби

Предмети мають різні характеристики. Так, наприклад, інформація, яка формує предмет перевірки, може бути:

- якісною, або кількісною, об'єктивною або суб'єктивною,

- історичною або прогнозною, відноситися до певного моменту часу (моментні показники), або покривати визначений період часу (інтервальні показники).

Такі характеристики впливають на:

а) точність оцінки або вимірювання предмета щодо критеріїв;

б) переконливість наявних доказів.

Предмет перевірки має бути чітко визначений, послідовно оцінюваний або вимірюваний за відповідними критеріями та мати форму, яку можна перевірити за допомогою процедур із збирання доказів та для підтвердження цієї оцінки.

Критерії є важливим елементом при формуванні аудитором своєї думки у висновку, так як вони формують основу, стосовно якої був оцінений та вимірюваний предмет перевірки, та інформують про нього користувача. Без таких критеріїв будь-яка думка може піддаватися стороннім тлумаченням та неправильному розумінню.

Критерії -- це контрольні показники, що використовуються для оцінки або вимірювання предмета, включно з показниками, там де це прийнятно, подання та розкриття.

Приклади критеріїв:

- для аудиторської перевірки фінансових звітів критерієм можуть виступати Положення (Стандарти) бухгалтерського обліку, які діють в Україні, або Міжнародні стандарти фінансової звітності,

- для підготовки висновку про систему внутрішнього контролю за критерій може бути вибрана концептуальна основа внутрішнього контролю, при підготовці висновку про відповідність декларацій з оподаткування законодавству критеріями можуть виступати законодавчі акти.

Критерії можуть бути встановленими (формальними), або спеціально розробленими (менш формальними). Установлені критерії визначаються законами, нормативними документами, положеннями. Спеціально розроблені критерії визначаються для конкретного завдання та узгоджуються з метою завдання. У цьому випадку доцільно професійному бухгалтеру обговорити розроблені критерії з відповідальною стороною або користувачем.

Відсутність чітко визначених критеріїв приводить до того, що будь-який висновок може піддаватися різним тлумаченням та неправильному розумінню. Тому дуже важливо, щоб кожне завдання з надання впевненості мало відповідні критерії залежно від контексту, тобто від обставин завдання.

Для окремих користувачів можуть розроблятися різні критерії при одному і тому ж предметі перевірки. Наприклад, необхідно зробити висновок щодо якості продукції, яка реалізується підприємством на ринку. З цією метою відповідальна сторона одного підприємства використовує в якості критерію кількість отриманих скарг від покупців, як предмет оцінки задоволення покупців, а відповідальна сторона іншого підприємства може визначати з цією метою кількість повторних покупок впродовж трьох місяців після першої покупки.

Отже, дуже важливо, щоб прийняті критерії для виконання завдань з надання впевненості мали певні характеристики:

а) значимість: значимі критерії дають змогу зробити висновки, що допоможуть користувачам у прийнятті рішень;

б) повнота: критерії будуть достатньо повними, коли не пропущені відповідні фактори, які можуть вплинути на висновки в контексті обставин завдання. Повні критерії включають, там, де це потрібно, показники подання та розкриття;

в) надійність: надійні критерії не дозволяють давати суперечливої оцінки або вимірювання предмета включно, якщо це необхідно, з поданням та розкриттям, якщо вони використовуються в подібних обставинах аудиторами з подібною кваліфікацією;

г) нейтральність: нейтральні критерії дають можливість дійти неупереджених висновків;

д) зрозумілість: зрозумілі критерії дають можливість дійти висновків, які будуть чіткими та повними та не будуть піддаватися різним тлумаченням.

В якості критеріїв для оцінки або вимірювання предмета завдання з надання впевненості не можуть використовуватись очікування, судження або власний досвід аудитора .

При виконанні будь-якого завдання з надання впевненості аудитор повинен мати доступ та отримати достатні та відповідні докази того, що інформація з предмета не має суттєвих перекручень. При плануванні та виконанні завдання, особливо при визначенні природи, порядку виконання завдання та об'єму процедур збору доказів, аудитор враховує суттєвість, ризик завдання з надання впевненості та кількість і якість наявних доказів.

І нарешті, результатом виконання будь-якого завдання з надання впевненості є письмовий висновок з надання впевненості, форма якого відповідає завданню з надання обґрунтованої впевненості або завданню з надання обмеженої впевненості.

Концепція обґрунтованої впевненості пов'язана з накопиченням аудиторських доказів, потрібних аудиторові для висновку про відсутність суттєвих викривлень у фінансових звітах, розглянутих в цілому. Обґрунтована впевненість стосується всього процесу аудиту.

Аудиторська перевірка не є гарантією того, що фінансові звіти не містять суттєвого викривлення, оскільки отримати абсолютну впевненість неможливо. Крім цього, аудиторський висновок не гарантує майбутньої життєздатності підприємства, ні ефективності, ані результативності діяльності управлінського персоналу.

Размещено на Allbest.ru