Специфические особенности международных стандартов финансовой отчетности

Размещено на http://www.allbest.ru

Размещено на http://www.allbest.ru

1. Значение международных стандартов финансовой отчетности, порядок их разработки и утверждения

Современный бухгалтерский учет подразделяется на управленческий и финансовый. Управленческий учет позволяет сформировать внутреннюю (управленческую) отчетность, данные которой предназначены для внутреннего использования. Пользуясь информацией управленческой отчетности, менеджерам компании легче принимать оперативные и адекватные внешней среде управленческие решения: какой сегмент бизнеса развивать в первую очередь, на каком оборудовании выгоднее выполнить поступивший заказ, как спланировать производственную программу, какие установить цены и т.п. На базе информации, подготовленной в системе бухгалтерского финансового учета, формируется внешняя финансовая отчетность, ориентированная прежде всего на внешних пользователей бухгалтерской информации.

Учет зависит от среды, в которой он ведется: культурные традиции, экономические и правовые отношения, а также политический уклад в стране предопределяют формирование национальных учетных принципов. Однако, как свидетельствует международный опыт, наибольшее влияние на состав и порядок формирования финансовых отчетов организаций оказывают потребности заинтересованных пользователей. В разных странах исторически на свободном рынке капиталов доминировали определенные группы пользователей, что предопределило возникновение различий в системах бухгалтерского учета и отчетности разных стран. Указанные различия развивались и трансформировались в модели бухгалтерского учета, которые чаще всего классифицируют по территориальному признаку:

1. Англо-американская модель;

2. Континентальная модель;

3. Южно-американская модель;

4. Исламская модель.

Процессы глобализации, интернационализации экономических, политических и общественных отношений, создание транснациональных корпораций, имеющих предприятия в различных странах мира., введение единой валюты на территории Европейских стран, формирующих единое экономическое пространство, эти и другие причины явились предпосылками формирования системы учетной информации на международном уровне -- Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) (International Financial Reporting Standards -- IFRS или International Accounting Standards -- IAS).

МСФО представляют собой принятые в общественных интересах положения о порядке подготовки и представления финансовой отчетности. Это учетная система, функционирующая на международном уровне.

МСФО носят рекомендательный характер. Ни Комитет по МСФО, ни бухгалтерское сообщество в целом не имеют полномочий требовать повсеместного применения МСФО. Эти стандарты применяются потому, что регулирующие органы во всем мире признают важность унификации правил финансовой отчетности и поддерживают деятельность Комитета по МСФО.

МСФО предназначены для подготовки финансовой отчетности, пользователи которой полагаются на нее как на основной источник финансовых сведений о компании. Это наднациональные стандарты -- они не привязаны к законодательным особенностям отдельной страны и предназначены для составления отчетности любой компанией независимо от вида деятельности, отраслевой принадлежности, размера и организационно-правовой формы. МСФО в равной степени применимы как для подготовки консолидированной финансовой отчетности группы взаимосвязанных компаний, так и для формирования отчетности отдельно взятой компании.

Стандарты не содержат никаких правил по организации первичной документации и документооборота, плана счетов, порядка оформления учетных записей и т.п.

Работа по созданию МСФО началась в 1973 г., когда в результате соглашения между профессиональными ассоциациями и объединениями бухгалтеров и аудиторов Австралии, Великобритании, Германии, Голландии, Ирландии, Канады, Мексики, США, Франции и Японии был образован Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). Комитет являлся по существу независимой частной организацией, не имевшей ни властных функций, ни законодательных полномочий.

В 1984 г. появились первые ощутимые результаты работы КМСФО: Лондонская фондовая биржа рекомендовала всем иностранным корпорациям, котирующим свои ценные бумаги в Лондоне, придерживаться МСФО.

В 1985 г. одна из крупнейших американских корпораций General Electrics составила отчетность не только по национальным стандартам (GAAP), но и в соответствии с МСФО.

В 1995 г. КМСФО заключил соглашение с Международной организацией комиссий по ценным бумагам с целью завершить к 1999 г. работу над подготовкой основного комплекта МСФО. Это соглашение имело огромное значение для последующего развития и продвижения МСФО. Оно означало, что отчетность компании, подготовленная в соответствии с МСФО, автоматически становится пригодной для размещения ценных бумаг этой компании на любой фондовой бирже мира без каких-либо поправок на национальные GAAP. По существу МСФО были рекомендованы для международного листинга. Активно поддержал эти процессы Базельский комитет по банковскому надзору.

В декабре 1998 г. КМСФО завершил программу подготовки основных стандартов. На смену процессам гармонизации финансовой отчетности пришел процесс их конвергенции.

Одним из приоритетных направлений деятельности КМСФО в последние годы была разработка интерпретаций МСФО, в связи с чем в 1997 г. был образован Постоянный комитет по интерпретациям -- ПКИ (Standing Interpretations Committee -- SIC). Основной задачей ПКИ стало рассмотрение спорных вопросов бухгалтерского учета, самостоятельное решение которых составителями финансовой отчетности может привести к неприемлемой практике учета и отступлениям от МСФО.

В апреле 2001 г. КМСФО был реорганизован в Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО).

Цели деятельности СМСФО:

разработка в общественных интересах единого комплекта высококачественных, понятных и практически реализуемых Всемирных стандартов финансовой отчетности, требующих представления высококачественной, прозрачной и сравнимой информации;

продвижение внедрения и контроль соблюдения этих стандартов;

сотрудничество с национальными органами, отвечающими за разработку и внедрение стандартов финансовой отчетности, с целью максимального сближения стандартов финансовой отчетности во всем мире.

С этого времени более 50 крупнейших стран приняли специальные планы перехода или сближения национальных учетных принципов с МСФО. Европейский союз обязал компании, ценные бумаги которых котируются на европейских биржах, использовать с 2005 г. МСФО при составлении консолидированной финансовой отчетности. Австралия заявила о полном переходе на МСФО с 2005 г. Совет по стандартам финансовой отчетности США подписал соглашение с СМСФО об устранении различий между американской и международными системами отчетности.

Соподчиненность вновь созданных советов и комитетов представлена на рис. 1.

Рис. 1. Структура института МСФО

Каждое из представленных образований имеет собственный порядок формирования, свои обязанности и полномочия.

В Попечительский совет входят представители различных географических регионов и видов бизнеса. Шесть членов избираются от Северной Америки, шесть -- от Европы, четверо представляют Азиатско-Тихоокеанский регион и три избираются из любого региона с целью установления общегеографического баланса. Попечительский совет назначает членов СМСФО, КСС, КИМФО, контролирует эффективность деятельности СМСФО; обеспечивает финансирование и утверждает бюджеты СМСФО.

Совет (Правление) по Международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО) состоит из 14 членов, 12 из которых работают на постоянной основе. Совет формируется попечителями первоначально на срок от трех до пяти лет. СМСФО отвечает за подготовку и публикацию проектов МСФО; установление порядка рассмотрения комментариев, полученных по результатам предварительного обсуждения МСФО; подготовку и издание МСФО.

Каждый член Совета при рассмотрении всех вопросов имеет один голос. Стандарт утверждается по крайней мере восемью голосами членов СМСФО.

Консультативный совет по стандартам формируется попечителями в составе 49 человек на три года с правом продления срока полномочий. Членами этого совета являются представители различных географических регионов и сфер деятельности. Они выражают мнения различных организаций и лиц, имеющих интересы в области МСФО, и представляют эти интересы в процессе разработки стандартов.

Консультативный совет, кроме того, обеспечивает возможность участия организаций и физических лиц, интересующихся проблемами международной стандартизации финансовой отчетности, в обсуждениях проектов стандартов с целью консультирования. Председателем Консультативного совета является председатель СМСФО. Ежегодно Консультативный совет проводит не менее трех открытых встреч с СМСФО.

Постоянный комитет по интерпретации (ПКИ), созданный в 1997 г., в декабре 2001 г. был трансформирован в Комитет по интерпретации международной финансовой отчетности. В настоящее время он состоит из 12 экспертов в области бухгалтерского учета, назначенных попечителями. Интерпретации, подготавливаемые комитетом, утверждаются Правлением по МСФО. Они дают однозначное толкование неясных положений стандартов, обеспечивая их единообразное применение. Для разъяснений обычно выбираются вопросы, которые связаны с использованием существующих стандартов и представляют наибольший практический интерес для их пользователей. При этом разъяснения могут даваться как по вопросам, связанным с неудовлетворительной практикой применения стандартов, так и по перспективным вопросам. Интерпретации КИМФО обозначаются как IFRIC-1, IFRIC-2 и т.д. (ранее SIC-1, SIC-2 и т.д.).

МСФО постоянно совершенствуются. Последние три года были ознаменованы напряженной деятельностью Совета по МСФО в области пересмотра действующих стандартов и разработки новых. Результатом проведенной работы стали изменения к 12 существующим МСФО, а также выход в свет семи новых стандартов с новой аббревиатурой IFRS вместо прежней IAS.

Международные стандарты финансовой отчетности представляют собой совокупность взаимосвязанных документов, а именно предисловие к МСФО, принципы подготовки и представления финансовой отчетности, собственно стандарты и разъяснения к ним. Все названные элементы образуют единую систему и не могут применяться в отдельности. Принцип построения Международных стандартов -- от общего к частному.

Собственно стандартам предшествует самостоятельный раздел -- «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности».

Не являясь стандартом, этот документ формирует концептуальную основу, фундамент для разработки и последующей оценки стандартов финансовой отчетности. Ни одно из положений Принципов... не имеет преимущества перед каким-либо из МСФО. В случаях, когда возможен конфликт между Принципами... и каким-либо из МСФО, последний имеет преимущество.

Таким образом, Международные стандарты начинаются с изложения основных принципов, в соответствии с которыми следует формировать финансовую отчетность. Если какой-либо частный регламент отсутствует в том или ином стандарте, то принять конкретное решение в нестандартной ситуации бухгалтер сможет, используя знания базовых принципов и основываясь на собственном профессиональном суждении. МСФО часто предусматривают два возможных подхода к бухгалтерскому учету хозяйственных операций -- основной и допустимый альтернативный. Преимущество наличия двух подходов состоит в том, что приемлемость стандарта повышается.

2. Понятие, цели и принципы составления финансовой отчетности

Согласно МСФО финансовая отчетность представляет собой структурированное представление финансового положения и операций, осуществленных компанией.

Цель финансовой отчетности состоит в представлении информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств компании, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству компании. То есть при формировании отчетной информации с учетом базовых положений МСФО бухгалтер должен стремиться к реализации главной цели финансовой отчетности -- удовлетворению заинтересованных пользователей полезной информацией.

Согласно МСФО пользователями финансовой отчетности являются:

инвесторы, вкладывающие капитал в компанию и заинтересованные в информации, которая помогла бы определить, покупать, держать или продавать ценные бумаги, и оценить способность компании выплачивать дивиденды;

работники, нуждающиеся в информации о стабильности и прибыльности своих нанимателей, их способности обеспечить заработную плату, пенсии и возможность трудоустройства;

заимодавцы, заинтересованные в информации, позволяющей определить риск в отношении возврата займов и выплаты причитающихся процентов;

поставщики, нуждающиеся в информации, которая дает возможность определить, будет ли в срок погашена задолженность их дебиторов;

покупатели, заинтересованные в информации о стабильности компании, особенно когда они имеют с ней долгосрочные отношения;

правительство в лице соответствующих органов, заинтересованных в информации о деятельности хозяйствующих субъектов для того, чтобы определять налоговую политику, размер национального дохода, распределять ресурсы и т.д.;

общественность, интересующаяся разнообразной информацией о деятельности компаний, их вкладе в местную экономику, в том числе через количество предоставляемых рабочих мест, и др.

Руководство компании, выполняющее функции планирования, принятия решений и контроля, также заинтересовано в информации, содержащейся в финансовой отчетности. Однако, помимо этих сведений, ему доступна дополнительная управленческая и финансовая информация, содержащаяся во внутренних отчетах компании.

Ответственность за качество и своевременность подготовки и представления финансовой отчетности несет руководство компании.

Итак, финансовая отчетность, подготовленная по МСФО, используется в первую очередь инвесторами. Указанные приоритеты отражают степень зависимости предприятия от решений пользователей отчетности. В условиях западного бизнеса, в котором положение предприятия напрямую связано с рыночной стоимостью выпущенных им ценных бумаг, а источники денежных средств в основном зависят от кредитов и займов, финансовая отчетность в первую очередь должна удовлетворять информационным запросам инвесторов и кредиторов. В основе МСФО лежит представление о том, что бухгалтерский учет ведется для управления финансовыми вложениями и потоками со стороны инвестора, не важно, собственника или кредитора. В этом его главное отличие от российского учета, который ведется администратором, действующим в интересах собственника, для отражения результатов деятельности объекта собственности.

Финансовое положение компании раскрывается посредством представления информации о ее активах, обязательствах и капитале (данные баланса); на финансовые результаты указывают данные о доходах и расходах, содержащиеся в отчете о прибылях и убытках; информация об изменениях в денежных средствах и их эквивалентах содержится в отчете о движении денежных средств (рис. 2).

Рис. 2. Информация, содержащаяся в формах отчетности, для принятия пользователями управленческих решений

Помимо отчетов, указанных на рис. 2, полный комплект финансовой отчетности, составленной по МСФО, включает пояснения, содержащие существенные положения учетной политики, использованной при подготовке финансовой отчетности, и прочие примечания. В отличие от российских правил, МСФО не устанавливают прямого требования об обязательном включении в состав финансовой отчетности аудиторского заключения, подтверждающего достоверность финансовой отчетности компании.

Важнейшее концептуальное отличие МСФО в том, что усилия бухгалтера в большей мере направлены на формирование достоверной информации о финансовом положении, чем о финансовых результатах. Об этом свидетельствуют и жесткие требования к признанию активов, и требование их оценки по справедливой стоимости.

Названные различия порождают следующие основные особенности, определяющие дальнейшее развитие системы МСФО:

приоритет баланса;

отказ от исторической стоимости;

замена концепции собственности концепцией контроля (принцип имущественной обособленности организации МСФО не декларируется);

переход от учета имущества к учету ресурсов, от брутто-оценок к нетто-оценкам;

отказ от регулирования учета в пользу регулирования отчетности.

МСФО не устанавливают компаниям отчетную дату. Начало и окончание финансового года компании устанавливают самостоятельно. Как свидетельствует практика, отчетная дата выбирается таким образом, чтобы пик деловой активности приходился на середину отчетного периода. Например, крупнейшие аудиторские компании, как правило, начинают финансовый год 1 августа и заканчивают 31 июля. Учитывая специфику деятельности, пик деловой активности таких компаний придется на ноябрь -- апрель.

Как отмечается в п. 49 МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», финансовая отчетность должна представляться как минимум ежегодно. Когда в исключительных обстоятельствах отчетная дата компании изменяется и годовая финансовая отчетность представляется за период продолжительнее или короче, чем один год, компания должна раскрыть в дополнение к периоду, охваченному финансовой отчетностью, причину выбора периода, отличающегося от одного года. Дополнительно поясняется факт того, что сравнительные суммы для отчетов о прибылях и убытках, об изменениях капитала, о движении денежных средств и соответствующих примечаний не сопоставимы.

Принципы составления отчетности представляют собой концептуальные основы формирования ее показателей. Учетной системе каждой страны свойствен собственный набор принципов составления отчетности.

В МСФО концептуальные основы формирования отчетности сформулированы в разделе «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности», предшествующем изложению самих стандартов.

Принципы составления финансовой отчетности подразделяются на две группы:

1) основополагающие допущения, на которых базируется финансовая отчетность;

2) качественные характеристики финансовой отчетности.

Качественные характеристики являются «атрибутами, делающими представляемую в финансовой отчетности информацию полезной для пользователей».

МСФО выделяют четыре основные качественные характеристики (две первые характеристики касаются представления информации, две последующие -- ее содержания):

- понятность,

- сопоставимость,

- уместность,

- надежность (включает требования правдивого представления информации, преобладания ее экономической сущности над юридической формой, нейтральности, осмотрительности, полноты и существенности представления информации).

Понятность означает доступность информации для пользователя, имеющего достаточные знания в сфере деловой и экономической деятельности, бухгалтерского учета и желание изучить информацию с должным старанием.

Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть сопоставимой во времени и сравнимой с информацией других компаний. Это позволяет проследить тенденции в финансовом положении компании и результатах ее деятельности.

Уместной считается информация, влияющая на экономические решения пользователей, помогающая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждающая или исправляющая прошлые оценки. На уместность информации существенное влияние оказывает ее существенность. Информация является существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономическое решение пользователя.

Информация считается надежной в случае, если в ней нет существенных ошибок. Залогом надежности информации является соблюдение следующих условий при ее раскрытии: правдивое представление, преобладание сущности над формой, нейтральность, осмотрительность, полнота, существенность.

Информация представлена правдиво, если достигнуто соответствие между фактом хозяйственной деятельности или событием, с одной стороны, и его квалификацией и оценкой в бухгалтерской отчетности, с другой1.

Условие преобладания сущности над формой означает, что хозяйственные операции компании должны отражаться в учете и представляться в финансовой отчетности в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только с их юридической формой.

Нейтральность информации означает ее непредвзятость. Финансовая отчетность не будет нейтральной, если самим подбором или представлением информации она оказывает влияние на принятие решения или формирование суждения с целью достижения запланированного результата.

Осмотрительность -- это введение определенной степени осторожности в процесс формирования суждений, которые необходимы в производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности, так, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы -- занижены (необходимо учитывать, например, вероятность возникновения и погашения обязательств, продолжительность полезного использования активов, их обесценение).

Полнота информации необходима для обеспечения ее надежности. Пропуск информации может привести к недостоверности данных финансовой отчетности.

Очевидно, что для достижения качественных характеристик представляемой информации необходим взвешенный подход. Например, информацию нельзя признать уместной, если представлена она с запозданием во времени. Полнота информации не должна вступать в противоречие с ее экономичностью (выгоды, получаемые от использования информации, не должны превышать затрат на ее подготовку).

Концепция существенности означает представление в отчетности лишь той информации, которая имеет существенное значение для принятия пользователями тех или иных управленческих решений. Каждая существенная статья должна представляться в финансовой отчетности отдельно. Несущественные суммы включают в состав более крупных статей аналогичного назначения.

3. Элементы финансовой отчетности и этапы ее формирования

Элементы финансовой отчетности -- это статьи отчетности, характеризующие финансовое положение и финансовые результаты деятельности компании. Формирование финансовой отчетности в конечном счете сводится к выявлению и отражению в ней соответствующих элементов.

Элементами финансовой отчетности являются активы, обязательства, капитал, доходы и расходы (рис. 3).

Рис. 3. Классификация элементов финансовой отчетности и порядок их отражения в отчетности

В Принципах подготовки и составления финансовой отчетности принят подход, при котором определение активов и обязательств является приоритетным по отношению к определению доходов и расходов. Иногда такой подход называют балансовым подходом к оценке значимости отдельных форм финансовой отчетности, при котором приоритет отдан балансу, а не отчету о прибылях и убытках.

Последовательность формирования финансовой отчетности компании может быть представлена в виде трех этапов (рис. 4).

Рис. 4. Последовательность формирования финансовой отчетности

Этапы 1-2. Выявление элемента финансовой отчетности и проверка его на соответствие критериям признания.

Элементы финансовой отчетности, характеризующие финансовое положение компании. Как следует из рис. 1.3, таковыми являются активы, обязательства и капитал компании.

Под активами в МСФО подразумеваются ресурсы и имущество компании, удовлетворяющие трем условиям. Они должны: 1) контролироваться компанией; 2) принадлежать компании в результате событий прошлых периодов; 3) обеспечить компании получение экономических выгод в будущем (При этом под будущими экономическими выгодами понимают поступления денежных средств или их эквивалентов либо способность заменить (сэкономить) денежные средства и их эквиваленты).

Идентифицируя ресурсы как актив, МСФО исходят из концепции контроля, в отличие от отечественных принципов учета, базирующихся на концепции собственности. Вопрос о зачислении тех или иных объектов в активы компании или, наоборот, об их списании решается не в соответствии с их формальной юридической принадлежностью в настоящем, а согласно намерениям сторон относительно будущего данных объектов. Так, основные средства принимаются на баланс не потому, что компания является их собственником, а потому, что она использует их в своей деятельности и по своему усмотрению. Средства в операционной аренде не показываются в балансе, а взятые в лизинг включаются в баланс арендатора. Проданные активы подлежат списанию с баланса лишь в том случае, когда контроль над ними безвозвратно утерян.

Будущая экономическая выгода, заключенная в активе, может реализоваться разными путями. Например, актив может быть использован отдельно или в сочетании с другими активами при производстве товаров и услуг, продаваемых предприятиями, либо обменен на другие активы, использован для погашения обязательства или распределен среди собственников предприятия. В конечном итоге будущая экономическая выгода заключается в потенциальном поступлении денежных средств или их эквивалентов. Сами денежные средства и их эквиваленты также являются активами.

В МСФО подчеркивается, что такие активы, как дебиторская задолженность и имущество, связаны с юридическими правами, включая право собственности, однако последнее не является первостепенным при признании актива в отчетности.

Если использование имущества не обеспечивает компании будущих экономических выгод, оно представляется в отчетности как убытки или расходы периода.

Итак, ресурс может быть признан активом компании при соответствии его трем условиям, приведенным выше. Однако по соответствие не влечет за собой его автоматического признания в отчетности, поскольку необходимо также обеспечить соответствие критериям признания при соблюдении принципа приоритета содержания над формой.

МСФО выделяют два критерия отнесения объекта учета к элементам финансовой отчетности:

существует вероятность того, что любая будущая экономическая выгода, связанная с объектом, будет получена или утрачена компанией;

объект может быть надежно оценен.

Физическое состояние и материально-вещественная форма не являются атрибутом актива. Активами могут быть признаны патенты, авторские права, знания, полученные в результате проведения исследовательских работ, и тому подобные нематериальные ресурсы при условии, что они контролируются компанией. Активы поступают в компанию различными путями: в результате совершенных в прошлом сделок купли-продажи, путем их собственного производства. Кроме того, это могут быть добровольные взносы или разведанные месторождения, которые в будущем должны принести ей экономические выгоды.

Обязательства в концепции МСФО представляют собой текущую задолженность компании, возникшую из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.

Обязательство -- это долг или обязанность компании действовать определенным образом. Долг или обязанность могут возникнуть по закону, вследствие чего возникают юридические обязательства (обязательства оплаты полученных товаров и потребленных услуг, задолженность по платежам в бюджет, по кредитам банков и др.).

Отличительные особенности юридических обязательств состоят в том, что обязательство:

влечет за собой, как правило, будущую передачу актива;

необходимо исполнить даже в случае потери выгоды;

обусловлено прошлыми событиями.

В результате обычной деловой практики, желания поддержать имидж компании появляются неюридические обязательства. (Например, предполагаемые к выплате дивиденды, добровольно взятое компанией обязательство продлить гарантийный срок на проданную технику сверх периода, оговоренного в контракте, и т.п.)

Урегулирование обязательств может осуществляться различными способами: выплатой денежных средств, передачей других активов, предоставлением услуг, заменой одного обязательства другим, переводом обязательства в капитал, отказом кредитора от своих прав или утратой их по разным причинам.

Обязательства представляются в балансе как кредиторская задолженность в том случае, когда их урегулирование приведет к оттоку будущих экономических выгод компании. Таковыми являются юридические обязательства.

Иногда обязательства могут быть измерены лишь весьма приближенно. Некоторые предприятия в пределах сумм таких обязательств формируют резервы предстоящих расходов, например на обеспечение выплат по существующим гарантийным обязательствам, на покрытие пенсионных обязательств и т.п. Если сумма будущих обязательств не очевидна (как, например, в случае гарантийного ремонта техники) и у компании нет полной уверенности в том, что необходимость исполнения обязательства наступит в будущем, такого рода задолженность в балансе признается, но не в качестве обязательств, а как резервы компании.

Следующим элементом финансовой отчетности является капитал. Согласно МСФО капитал представляет собой часть активов компании, остающихся после вычета всех обязательств.

Размер капитала компании определяется правовыми, налоговыми факторами. Кроме того, он зависит от способов оценки, применяемых компанией.

МСФО предлагают две базовые концепции капитала -- финансовую и физическую. Согласно первой под капиталом понимают оставшуюся долю активов компании после вычета обязательств. В такой трактовке капитал является синонимом отечественных терминов «чистые активы» или «собственный капитал» компании. Он соответствует инвестированным денежным средствам собственников или инвесторов. Приведенное толкование капитала объясняется тем, что в случае ликвидации компании кредиторы обладают преимущественным правом перед собственниками и обязательства перед ними удовлетворяются в первую очередь.

Однако цель деятельности любой компании состоит в поддержании капитала и получении прибыли. Концепция поддержания капитала определяет условия сохранения капитала и дает собственникам компании ориентир для признания и измерения прибыли. Капитал сохраняется (поддерживается) в том случае, если совпадают его величины в конце и начале отчетного периода. Сумма превышения величины капиталa в конце отчетного периода по сравнению с началом считается прибылью. В зависимости от выбранной концепции капитала различают финансовую и физическую концепции его поддержания.

Согласно финансовой концепции поддержания капитала он сохраняется в том случае, когда совпадают денежные оценки величины чистых активов в конце и начале отчетного периода (без учета вкладов и изъятий владельцев предприятия). Прибыль считается полученной, если денежная сумма чистых активов в конце периода после вычета вкладов владельцев и выплаченных им дивидендов в течение периода превышает денежную сумму чистых активов в начале периода. Очевидно, что в представленной концепции размер капитала компании напрямую зависит от оценки ее активов и обязательств, а переоценка последних влияет на величину капитала, уменьшая или увеличивая ее. В связи с этим доходы и расходы, возникающие в результате переоценки, не рассматриваются как элементы финансовой отчетности, а воспринимаются в системе Международных стандартов как корректировки, необходимые для поддержания капитала, или резервы переоценки.

В соответствии с МСФО капитал подразделяется следующим образом:

средства, внесенные акционерами;

нераспределенная прибыль;

резервы, представляющие выделение нераспределенной прибыли;

корректировки, обеспечивающие поддержание капитала (резервы переоценки).

Физическая концепция капитала трактует его как уровень производственного потенциала или операционных возможностей компании. Согласно этой концепции капитал компании сохраняется, если ее производственные возможности в конце отчетного периода не снизились по сравнению с началом периода. Прибыль в этом случае представляет собой стоимость увеличения производственных возможностей компании. Руководствуясь данной концепцией, компания оценивает свои активы по текущей стоимости. Все изменения цен, влияющие на производственные возможности компании, считаются корректировками стоимости капитала, включаются в капитал, не увеличивая прибыль компании.

МСФО предоставляют компаниям право выбора концепции поддержания капитала, что фиксируется в их учетной политике.

Признание капитала отражено в концепциях самого капитала и его поддержания. Капитал поддерживается в том случае, если совпадают его величины в конце и начале отчетного периода (причем необязательно в номинальных денежных единицах -- это могут быть единицы постоянной покупательной способности денег). Прибыль считается полученной, если сумма капитала в конце отчетного периода превышает его величину в начале периода. бухгалтерский международный финансовый отчетность

Элементы финансовой отчетности, характеризующие финансовые результаты деятельности компании. Элементами отчетности, отражающими финансовые результаты предприятия, являются доходы и расходы.

Как следует из п. 70 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности, доходы -- это приращение экономических выгод компании за отчетный период, которое выражается в увеличении активов или уменьшении обязательств, результатом чего является увеличение капитала, не связанное с вкладами участников акционерного капитала. Факт включения доходов в финансовую отчетность называется признанием дохода. Критерий признания дохода по МСФО заключается в том, что доход признается в отчете о прибылях и убытках, если возникает увеличение будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов или уменьшением обязательств, которые могут быть надежно измерены.

МСФО подразделяют доходы на два класса: 1) доходы от обычной деятельности и 2) прочие доходы.

Доход от обычной деятельности (выручка) образуется в процессе регулярной деятельности компании в различных видах: в виде доходов от продажи продуктов труда, в суммах полученных вознаграждений, процентов, дивидендов, в виде роялти и арендной платы.

Прочие доходы представляют собой нерегулярные, случайные доходы, которые могут иметь место или отсутствовать в деятельности компании. (Например, доходы от продажи основных средств, запасов, курсовые разницы, полученные штрафы и неустойки). МСФО отмечают условный характер отнесения доходов к той или иной группе в зависимости от конкретной деятельности предприятия и единый характер различных статей доходов по экономической природе, так как все они представляют собой увеличение экономических выгод.

Если определение категории «доходы» содержится в концептуальной главе МСФО «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности», то выручке компании как главному виду доходов посвящен отдельный стандарт МСФО 18 «Выручка».

В МСФО 18 признание выручки осуществляется по-разному в зависимости от вида выручки: от продажи товаров, предоставления услуг либо использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды.

МСФО 18 не охватывает все возможные основания получения выручки. Другие виды выручки рассматриваются, например, в МСФО 17 «Аренда», МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании», МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации».

Расходы -- это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала. Это определение содержится в п. 70 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, если уменьшение актива или увеличение обязательства могут быть надежно измерены.

МСФО подразделяют расходы компании на: 1) расходы от обычной деятельности и 2) убытки, которые могут возникать или отсутствовать в процессе деятельности компании.

Расходы первой группы состоят из себестоимости продаж, заработной платы, амортизации, прочих расходов. Вторая группа расходов представляет собой потери, возникшие при реализации основных средств или других активов, в случае изменения курса валют, в результате стихийных бедствий и т.д. Разграничивая статьи расходов, МСФО указывают на единство их экономической природы: все они представляют собой уменьшение экономических выгод.

МСФО не предполагают группировку расходов от обычной деятельности по элементам, рассматривая их как одноэлементные (заработная плата, амортизация), так и комплексные расходы (себестоимость продаж).

Факт включения расхода в финансовую отчетность называется признанием расхода. Критерий признания расхода по МСФО состоит в том, что расход признается в отчете о прибылях и убытках, если возникает уменьшение будущих экономических выгод, связанное с уменьшением актива или увеличением обязательства, которые могут быть надежно измерены.

За годы реформ, проводимых в России, отечественная концепция формирования финансовой отчетности значительно приблизилась к требованиям МСФО. Особенно важны в этом смысле ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», в наиболее важных вопросах соответствующие принципам МСФО.

Этап 3. Признание элемента в финансовой отчетности.

МСФО определяют признание элемента финансовой отчетности как процесс включения в баланс или отчет о прибылях и убытках объекта, который подходит под определение одного из элементов финансовой отчетности и отвечает установленным критериям признания. Напомним, что таковыми являются следующие два условия:

существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с данным элементом, будут возрастать или уменьшаться;

фактические затраты на приобретение элемента (или его стоимость) могут быть надежно оценены.

Элементы финансовой отчетности признаются встречно. Признание доходов происходит одновременно с признанием увеличения актива или уменьшения обязательства (или в сочетании этих двух событий), признание расходов -- одновременно с признанием увеличения обязательств или уменьшения активов (или в сочетании этих двух событий).

Если бухгалтерская статья не имеет цены или стоимости, которую можно достоверно оценить, или она может быть оценена лишь приблизительно, ее не следует признавать в финансовой отчетности. Однако существенность данной статьи может вызвать необходимость раскрытия соответствующей информации в примечаниях к финансовой отчетности.

Существуют и другие ограничения признания активов и обязательств в отчетности. Так, актив не следует признавать в балансе, если экономические выгоды, с ним связанные, не поступили в компанию в течение отчетного периода. Затраты, связанные с данным активом, в этом случае отражаются как расходы в отчете о прибылях и убытках. Обязательства по запасам, заказанным, но еще не полученным компанией, также не принято отражать в финансовой отчетности.

Признание элемента в финансовой отчетности предполагает его оценку. Оценка -- это определение денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и отчет о прибылях и убытках. Для того чтобы оценить бухгалтерскую статью, необходимо выбрать метод оценки.

В Принципах подготовки и составления финансовой отчетности предусматривается, что в финансовой отчетности в разной степени и в различных комбинациях могут использоваться разнообразные методы оценки. Первоначально признание активов и обязательств происходит по первоначальной (исторической) стоимости, что относительно несложно, надежно и объективно. В дальнейшем разрешается учет по стоимости переоценки, который обеспечивает пользователей более полезной, хотя и более субъективной, информацией. Кроме того, запасы компании могут оцениваться по наименьшей величине между исторической стоимостью и чистой стоимостью реализации. Ценные бумаги, выставленные на продажу, могут признаваться в отчетности по рыночной стоимости, а пенсионные обязательства -- по стоимости на дату составления отчетности.

Табл. 1. Методы оценки для измерения элементов финансовой отчетности

Метод оценки	Содержание метода при оценке
	активов	обязательств
Первоначальная (историческая) стоимость (фактическая стоимость приобретения)	Сумма денежных средств или их эквивалентов, уплаченная в момент приобретения актива (см. МСФО 2 «Запасы», МСФО 16 «Основные средства», МСФО 38 «Нематериальные активы»)	Сумма, полученная в обмен на обязательство. В некоторых случаях (например, налог на прибыль) это сумма денежных средств, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел
Текущая стоимость (в российском учете -- восстановительная стоимость)	Сумма, которую нужно было бы уплатить, если бы такой же или аналогичный актив приобретался сейчас	Недисконтированная сумма, требуемая для погашения обязательства в настоящий момент времени
Реализуемая стоимость (цена погашения)	Сумма, которую можно получить в настоящее время от продажи актива в нормальных условиях (см. МСФО 2 «Запасы»)	Недисконтированная сумма, которую предполагается потратить для погашения обязательств при нормальном ходе дел
Приведенная(дисконтированная) стоимость	Текущая дисконтированная стоимость будущих чистых денежных потоков, которые, как предполагается, будут создаваться данным активом при нормальном ходе дел	Текущая дисконтированная стоимость будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для погашения обязательств при нормальном ходе дел (см. МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»)
Справедливая стоимость	Денежная сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми сторонами	Денежная сумма, за которую можно погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми сторонами

Из перечисленных методов оценки в отечественной учетной практике отсутствует оценка объектов бухгалтерского учета по справедливой стоимости. Международными стандартами она используется широко. Для определения справедливой стоимости необходима информация о сделке с аналогичным активом (обязательством), в которой обеспечивалось бы соблюдение следующих условий:

сделка совершается между независимыми (несвязанными) сторонами;

стороны хорошо осведомлены об условиях сделки и среднерыночных условиях сделок с аналогичными актива ми и обязательствами;

стороны совершают сделку без принуждения, т.е. сделка не является вынужденной.

Очевидно, что все приведенные условия соблюдаются при наличии так называемого «активного рынка», т.е. рынка, на котором сделки производятся достаточно часто, без принуждения, а участвующие в них стороны не зависят друг от друга. Наилучшим показателем справедливой стоимости является рыночная цена.

Размещено на Allbest.ru

...