20

23

3.6 Учёт и распределение общепроизводственных расходов (счёт 25)

Общепроизводственные расходы относятся к накладным и учитываются на счёте 25 «Общепроизводственные расходы» (А, собирательно-распределительный).

По дебету счёта 25 отражаются затраты в течение месяца, а по кредиту - их списание.

К общепроизводственным расходам относятся:

1) Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования (РСЭО);

2) Цеховые расходы.

В состав РСЭО входят:

· амортизация оборудования и транспорта;

· эксплуатация оборудования и транспорта;

· ремонт оборудования и транспорта;

· внутризаводское перемещение грузов;

· прочие.

Цеховые расходы - расходы по обслуживанию и управлению цехов и отделов.

Учёт этих затрат ведётся в разрезе следующих статей:

· содержание аппарата управления цеха;

· амортизация зданий и сооружений общепроизводственного назначения;

· содержание зданий и сооружений, их ремонт;

· охрана труда;

· прочие.

В конце месяца в специальной ведомости подсчитывают общий итог по дебету счёта 25 и на эту сумму составляют проводки по списанию общепроизводственных расходов на себестоимость изготовленной продукции.

Распределение производится пропорционально какой-либо базе распределения. Например, заработной плате основных производственных рабочих. При этом рассчитывается коэффициент распределения:

Краспр. = общепроизводственные расходы : заработную плату производственных рабочих

Проводки

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит
1	Начислена амортизация по оборудованию и зданию цеха	25	02
2	Израсходованы материалы на обслуживание оборудования и машин	25	10
3	Начислена зарплата работникам цеха	25	70
4	Начислены страховые взносы с зарплаты работников цеха	25	69/1,2,3
5	Списываются общепроизводственные расходы на себестоимость продукции	20поизд.	25

3.7 Учёт и распределение общехозяйственных расходов (счёт 26)

Общехозяйственные расходы - это расходы, связанные с содержанием и обслуживанием всего производства в целом.

Учёт общехозяйственных затрат ведётся на счёте 26 «Общехозяйственные расходы» (А, собирательно-распределительный).

Этот счёт аналогичен счёту 25. Номенклатура общехозяйственных расходов подразделяется на следующие группы:

1) Расходы на управление предприятием:

· зарплата АУП;

· командировочные расходы;

· бланки, канцелярские принадлежности, почтовые и телефонные расходы.

2) Общехозяйственные расходы:

· амортизация зданий и сооружений общехозяйственного назначения;

· их ремонт;

· охрана труда;

· подготовка кадров;

· прочие (аудиторские услуги; правовые консультации; представительские расходы).

3) Непроизводительные расходы:

· потери от простоев по внешним причинам;

· потери от порчи материалов.

В конце месяца подсчитывается итог по дебету счёта 26 и составляются проводки на списание общехозяйственных расходов.

Общехозяйственные расходы могут быть списаны в дебет счёта 20 по изделиям (при расчёте полной себестоимости) или общей суммой в дебет счёта 90 «Продажи» (при расчёте сокращённой себестоимости).

Если общехозяйственные расходы списываются на счёт 20, то производится распределение общехозяйственных расходов между видами продукции (аналогично общепроизводственным расходам).

Если общехозяйственные расходы списываются на счёт 90, то распределения не производится.

Проводки

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит
1	Начислена зарплата АУП	26	70
2	Начислены страховые взносы с этой зарплаты	26	69/1,2,3
3	Отпущены материалы на общехозяйственные нужды	26	10
4	Начислена амортизация по основным средствам общехозяйственного назначения	26	02
5	Начислена амортизация по нематериальным активам	26	05
6	Утверждён авансовый отчёт по командировке	26	71
7	Списываются общехозяйственные расходы: 1) при расчёте полной себестоимости 2) при расчёте сокращенной себестоимости	20поизд.	26
		90	26

3.8 Учёт потерь от брака и простоев в производстве (счёт 28)

К непроизводственным расходам предприятия относятся потери от брака, простоев, недостач и порчи товарно-материальных ценностей (ТМЦ).

Брак в производстве - это продукция, которая не соответствует установленным требованиям и не пригодна для использования по прямому назначению или требует дополнительных затрат для исправления выявленных дефектов.

Брак бывает:

· исправимый;

· неисправимый (окончательный).

В зависимости от места обнаружения брак может быть:

· внешний;

· внутренний.

Каждый случай окончательного брака оформляется актом о браке, где указывают характер брака, операцию, на которой он возник, и причину брака. В акте определяются затраты на забракованную продукцию.

На исправимый брак акт не составляется. Если исправление брака производится самим виновником, то никакие документы не выписываются. Если брак исправляется другими работниками, то выписывается наряд на сдельную работу.

Учёт брака в производстве ведётся на счёте 28 «Брак в производстве» (А).

По дебету счёта 28 отражается себестоимость неисправимого брака, а также затраты на исправление брака.

По кредиту счёта 28 отражаются удержания из заработной платы виновников, брак по цене возможного использования, сумма претензий к поставщикам.

Окончательные потери от брака определяют путём разницы между дебетом и кредитом.

Проводки

№ п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит
1	Выявлен на участке окончательный брак	28	20
2	Оприходованы материалы в виде металлома от окончательного брака	10	28
3	Удержано из заработной платы рабочего за брак	70	28
4	Предъявлена претензия поставщику за поставку недоброкачественного материала	76/2	28
5	Списываются окончательные потери от брака	20	28

Учёт потерь от простоев

Потери от простоев могут быть по внутренним причинам (когда виновником выступает само предприятие) или по внешним причинам.

В зависимости от этого потери от простоев учитываются на счёте 25 (внутренние причины) или на счёте 26 (внешние причины).

При расчёте потерь учитывается:

1) заработная плата во время простоев;

2) отчисления с этой заработной платы;

3) электроэнергия, потреблённая за время простоя;

4) расходы по содержанию оборудования и т.д.

При учёте потерь от простоев составляются проводки:

Д 25 К 70, 69, 02

Д 26 К 70, 69, 02

Сумма потерь от простоев отражается в калькуляции изделий в составе общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Если потери по внешним причинам и признаны виновником, то ему предъявляется претензия.

Д 76/2 К 26

3.9 Учёт и распределение расходов будущих периодов (счёт 97)

К расходам будущих периодов относятся расходы, связанные с подготовкой и освоением новых видом продукции.

Это расходы:

1) на освоение вводимых в действие предприятий и цехов (пусковые расходы). Пусковыми считаются расходы по опробованию всего смонтированного оборудования, связанного с выпуском продукции.

2) на горно-подготовительные работы (добывающие отрасли), расходы по разведке полезных ископаемых, очистка территории, сооружение подъездных путей.

3) расходы на освоение новых видов продукции:

- проектирование новых изделий;

- разработка технологий на изготовление;

- подготовка технической документации;

- испытание оборудование;

- производство опытных образцов.

Для учёта расходов будущих периодов используется счёт 97 «Расходы будущих периодов» (А).

По дебету счёта 28 отражаются затраты, связанные с освоением новых видов продукции, пусковые расходы и т.д.

Д 97 К 10, 70, 69, 76, 02

По кредиту счёта 97 производится списание затрат. Списание начинается с периода выпуска новых видов продукции. Списание производится равными долями, исходя из нормативной ставки расходов на одно изделие и фактически выпущенных изделий за отчётный месяц.

Д 20по изд. К 97

Сальдо дебетовое по счёту 97 показывает, какая часть расходов на освоение ещё не списана на себестоимость продукции.

3.10 Методология учёта затрат на производство. Структура счёта 20

Методологию учёта затрат на производство можно рассмотреть по следующим этапам:

1) Отражение прямых затрат. На основе первичных документов производится их группировка по цехам, видам изделий, статьям расходов и составляются проводки по отражению затрат:

Д 20по изд. К 10, 70, 69 и др.

Косвенные затраты предварительно отражают на собирательно-распределительных счетах 25 и 26.

2) Распределение затрат вспомогательных цехов с кредита счёта 23.

3) Распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов между остатками НЗП и товарным выпуском, а после этого по видам выпускаемой продукции. Счета 25 и 26 закрываются.

С кредита счёта 28 списываются потери от брака на себестоимость годной продукции.

С кредита счёта 97 списываются расходы по освоению новых видов продукции, исходя из нормы этих расходов на одно изделие и фактически выпущенных изделий.

4) Определяется фактическая себестоимость выпуска готовой продукции.

Фактическая себестоимость готовой продукции = НЗП на начало месяца + затраты за месяц + НЗП на конец месяца

Для оценки НЗП на конец месяца суммируют затраты по материалам и з/п по нормам и расценкам тех операций, которые изделия уже прошли.

затем их доли увеличивают на доли косвенных расходов. в итоге получают фактическую себестоимость НЗП.

Структура счёта 20

Учёт затрат на производство осуществляется на счёте 20 «Основное производство» (А).

По дебету счёта 20 учитывается НЗП на начало и конец месяца, а также затраты за месяц на выпуск продукции.

По кредиту счёта 20 отражается выпуск готовой продукции по фактической себестоимости в корреспонденции с счётом 43 «Готовая продукция» (А).

4. Учёт затрат по центрам ответственности

4.1 Понятие центров ответственности и их классификация

Для управленческого учёта характерны принципы ответственности за затраты и доходы, поэтому учёт затрат необходимо вести по центрам ответственности, т.е. конкретные виды затрат необходимо закрепить за соответствующими подразделениями и отдельными лицами от которых зависит их величина. калькулирование себестоимость материальный бюджет

Центр ответственности - часть организации, выделяемая в учёте для контроля за её деятельностью.

По принципу исчисления прибыли и её использования центры ответственности подразделяются на три вида:

· центр затрат;

· центр прибыли;

· центр инвестиций.

В центрах затрат контролируются как правило только их расходы. Их основной целью является минимизации затрат.

В центрах прибыли менеджер контролирует не только затраты, но и доходы. Сопоставлением доходов и расходов по центру определяют прибыль. Основной целью центра прибыли является получение максимальной высокой прибыли.

Центры инвестиций контролируют не только затраты, доходы и прибыль, но и использование прибыли, в том числе инвестиции в собственные активы.

По принципу осуществления производственных функций, можно выделить следующие центры ответственности:

· снабжения;

· производства;

· сбыта продукции; продаж;

· управления.

Центр ответственности за снабжение планирует, учитывает и контролирует закупки товарно-материальных ценностей, их хранение, затраты по закупке и хранению материальных ценностей, их отпуск в производство.

Центр ответственности за производство планирует, учитывает и контролирует затраты на производство продукции, объём и ассортимент выпускаемой продукции, её качества, исчисляет её себестоимость.

Центры продаж (центр ответственности по сбыту продукции) планирует, учитывает и контролирует затраты по продаже продукции. Определяет, выручка, рентабельность проданной продукции и её отдельных видов. Центр продаж иногда называют центром дохода.

Центр управления (это различные службы: главного технолога, бухгалтерия, управленческий учёт и т.д.). Планирует, учитывает и контролирует свои затраты и определяет эффективность своей деятельности.

Основа функционирования центра ответственности - сопоставление фактических затрат с расходами по смете. Смета является финансовым планом для каждого центра ответственности.

Особенно важно применять гибкие сметы, позволяющие пересчитывать ожидаемые затраты на фактически любые производства. Для осуществления пересчёта, затраты делят на переменные и постоянные. При пересчёте переменные расходы умножают на коэффициент фактического изменения любого производства. Постоянные расходы корректировке не подлежат.

Сопоставление фактических затрат с затратами по смете осуществляют в отчёте об исполнении сметы. Центры прибыли помимо отчёта об исполнении сметы составляют отчёты по прибыли.

Условиями для образования центров ответственности являются:

1) возможность учёта затрат и результатов деятельности центра ответственности;

2) наличие ответственного руководителя;

3) периодическое подведение итогов;

4) взаимосвязь отчётности центров ответственности различных уровней.

Структура центра ответственности коммерческой организации выглядит следующим образом:

4.2 Учёт по центрам затрат и центрам прибыли

Центр затрат - это структурное подразделение организации, выделяемое в учёте для осуществления контроля за его затратами.

Предполагается, что в этом подразделении можно организовать нормирования, планирование и учёт использованных ресурсов и определить ответственного за расходами.

В качестве центра затрат может выступать бригада, участок, отделение, цех.

Выбор центров затрат зависит от особенностей организации, а также целей, поставленных руководством. Большое влияние на выбор центров затрат оказывает возможность закрепления ответственных руководителей и исполнителей за затраты по каждому центру.

Определение центров затрат начинают с низшего уровня, т.е. отдельных исполнителей. За каждым исполнителем закрепляют ответственность за те затраты, величина которых зависит от него. После установления центра затрат первого уровня определяют центры затрат второго, третьего и последующих уровней. При этом центры затрат последующих уровней могут нести ответственность и за затраты предшествующих уровней.

По каждому центру затрат ответственность руководителей устанавливается только по контролируемым расходам, т.к одни и те же расходы могут быть контролируемыми на одном уровне и неконтролируемыми на другом. Например, заработная плата начальника цеха является неконтролируемой на уровне цеха, но контролируемой на уровне водителя организации, утверждающего штатное расписание.

После выбора центров затрат по каждому из них составляют смету затрат. Для организации контроля затрат важное значение имеет учёт фактических затрат. Для этого на каждый центр затрат открывают отдельный аналитический счёт и присваивают определённый номер (шифр затрат).

Прямые расходы учитывают на основании первичных документов в которых проставляют шифры затрат. Косвенные расходы делятся на 2 вида:

1) относящиеся к данному центру затрат;

2) распределяемые из других центров затрат.

Некоторые организации на затраты центра относят только те накладные расходы, которые возникают в данном центре. Остальные накладные расходы в таких организациях распределяют минуя центры затрат.

Эффективность функционирования центров затрат, во многом зависит от содержания отчётов по центрам затрат, основными принципами которых являются:

· включение в отчёт только контролируемых расходов;

· укрупнение показателей отчётности от низшего уровня управления к высшему;

· наличие информации об отклонениях (принцип управления по отклонениям).

Если отклонения по расходам существенны (более 5%), то менеджерам более высокого уровня предоставляется информация, объясняющая возникшие отклонения. Менеджер принимает решения в пределах своих полномочий, или предоставляет информацию вышестоящему руководителю.

4.3 Организационная структура предприятия и её влияние на организацию управленческого учёта

Решающее влияние на создание центров ответственности оказывают производственная и организационная структура предприятия.

Организационная структура предприятия находит своё выражение в штатном расписании. Она обеспечивает согласованность отдельных видов деятельности и усилий подразделений по выполнению основных задач предприятия.

Можно выделить следующие формы организации управления: линейная, функциональная, линейно - функциональная, матричная.

Линейным называют управление «по вертикали», при котором имеет место прямое подчинение нижестоящих звеньев вышестоящим звеньям. Линейная система характерна для управления цехами и участками предприятия.

Функциональное управление - это управление по отдельным функциям ( финансами, снабжением, сбытом, кадрами, технологическими разработками, делопроизводством, внешними экономическими связями и др. ), при котором высшее звено руководит всеми или частью низовых звеньев, но только в пределах одной функции.

Наибольшее распространение на практике получили линейно - функциональные структуры управления. В рамках такой структуры линейные подразделения занимаются основной деятельностью по выпуску продукции, а специализированные функциональные подразделения (такие как отдел маркетинга, плановый, финансовый отделы, отдел кадров, НИОКР) оказывают услуги основным.

При матричной структуре параллельно с функциональными подразделениями создаются специальные органы (проектные группы) для решения конкретных производственных задач. Эти группы формируются из специалистов функциональных подразделений, находящихся на разных уровнях управленческой иерархии.

Главным принципом матричной структуры управления является широкая сеть горизонтальных связей, многочисленные пересечения которых с вертикалью образуются в результате взаимодействия руководителей проектов с руководителями функциональных подразделений.

Построение центров ответственности в соответствии с организационной структурой позволяет связать деятельность каждого подразделения с ответственностью конкретных лиц, оценить результаты каждого подразделения и определить их вклад в общие результаты деятельности предприятия.

5. Методы учёта затрат на производстве и калькулирования себестоимости продукции

1. Понятие метода учёта затрат на производство и калькулирования себестоимости.

2. Попроцессный (простой) метод учёта затрат, сущность и сфера применения.

3. Попередельный метод учёта затрат на производство.

4. Позаказный метод учёта затрат, сущность и сфера применения.

5. Нормативный метод учёта затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

6. Современные методы учёта затрат, их сущность и сфера применения.

5.1 Понятие метода учёта затрат на производство и калькулирования себестоимости

Метод учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции - это определённый порядок отражения затрат в разрезе статей, по местам их возникновения, центрам ответственности и калькулируемым объектам.

В отечественной промышленности применяются следующие методы учёта затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции:

· Попроцессный (простой);

· Попередельный:

· Позаказный;

· Нормативный.

В зарубежной практике применяются следующие методы учёта затрат на производство:

· «Стандарт - кост»;

· «Директ - костинг»;

· «АВ - кост»;

· «J I T - калькулирование».

Применение того или иного метода обусловлено особенностями технологии и организации производства, видом выпускаемой продукции и её сложностью.

К связи с этим все производства можно разделить на 4 группы:

1) добывающие отрасли и энергетика;

2) обрабатывающие отрасли;

3) обрабатывающие отрасли с единичным или мелкосерийным характером производства;

4) обрабатывающие отрасли с массовым и крупносерийным характером производства.

5.2 Попроцессный (простой) метод учёта затрат, сущность и сфера применения

Попроцессный (простой) метод учёта затрат и калькулирования себестоимости применяется в добывающих отраслях (угольная, горнорудная, нефтедобывающая и др.) и энергетике (ТЭС, АЭС, ГЭС).

Характерными для этих отраслей и применяемого метода учёта затрат являются следующие особенности:

1) непрерывный технологический процесс;

2) выпускается один или два вида несложной продукции;

3) отсутствует незавершённое производство (это облегчает исчисление себестоимости, т.к. все затраты текущего месяца включаются в себестоимость готовой продукции). Например, 1 тонна угля = общая сумма затрат за отчётный период : количество угля, поднятого на гора. Уголь, оставшийся в забое, не считается незавершенным производством.

5.3 Попередельный метод учёта затрат на производство

Попередельный метод учёта затрат на производство применяется в обрабатывающих отраслях промышленности, где готовый продукт получается после длительной обработки исходного сырья на соответствующих стадиях, фазах, переделах. К таким производствам относятся: металлургическая, текстильная, химическая промышленности, кожевенные, кирпичные производства. Сущность попередельного метода заключается в том, что учёта затрат по видам продукции осуществляется в разрезе отдельных переделов (стадий производства).

После каждого передела получается либо полуфабрикат, либо готовая продукция.

При передаче полуфабриката с одного передела на другой передаются и затраты, и так вплоть до выпуска готовой продукции.

Себестоимость продукции каждого последующего передела складывается из собственных затрат и стоимости полуфабриката предыдущего передела.

Например, в текстильной промышленности можно выделить 3 производства (передела): прядильное, ткацкое, отделочное.

5.4 Позаказный метод учёта затрат, сущность и сфера применения

Позаказный метод учёта затрат применяется в обрабатывающих отраслях с единичным и мелкосерийным характером производства, где конечный продукт получают путём механической сборки предварительно изготовленных частей изделия. К таким производствам относятся предприятия тяжёлого и транспортного машиностроения, станкостроения, судостроения, электромеханической промышленности.

По типу единичного и мелкосерийного производства организуют учёт затрат на строительно-монтажные работы, капитальный ремонт, а также в инструментальных и экспериментальных цехах промышленного предприятия.

Объектами учёта затрат при этом методе являются производственные заказы на изготовление единичных и небольших партий изделий. Аналитический учёт ведётся в разрезе заказов. Каждому заказу присваивается шифр. На документах по учёту расхода материалов, полуфабрикатов, заработной платы проставляется шифр заказа. Это позволяет относить прямые расходы непосредственно на соответствующие заказы. Общепроизводственные расходы учитываются по каждому цеху, общехозяйственные - по предприятию в целом. По отдельным заказам они распределяются пропорционально принятым базам распределения.

Себестоимость незавершённого производства представляет собой сумму затрат по неоконченным заказам. При выполнении производственного заказа подсчитываются все затраты и определяют фактическую себестоимость заказа. Составляется калькуляция, в которой отражается количество изделий в заказе, плановая себестоимость заказа в разрезе статей, фактическая себестоимость, себестоимость единицы изделия.

К недостаткам позаказного метода можно отнести следующие:

1) отчётная калькуляция составляется не ежемесячно, а лишь по мере выполнения отдельных заказов;

2) отчётная калькуляция включает затраты не только отчётного месяца, но и предшествующих периодов, поэтому они не дают должного представления о результатах производственной деятельности за отчётный период;

3) выписывается большое количество первичных документов;

4) трудно выявить допущенные ошибки при неправильном отнесении затрат на тот или иной заказ.

5.5 Нормативный метод учёта затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции

Нормативный метод учёта затрат применяется в обрабатывающих отраслях с массовым и крупносерийным производством. Для этих производств характерна большая номенклатура изделий.

Каждое изделие состоит из множества деталей и узлов. Остатки незавершённого производства стабильные. Периодичность выпуска отдельных изделий несколько лет. К таким производствам относятся автомобилестроение, тракторостроение, обувная, швейная и другие промышленности.

При нормативном методе все затраты на производство подразделяются на затраты:

· по установленным нормам;

· изменения норм;

· отклонения от норм.

Органическое сочетание этих трёх элементов является основой нормативного учёта.

Фактическая себестоимость продукции при этом методе определяется по формуле:

Зф = Зн±Ин±Он , где

Зф - затраты фактические

Зн - затраты по нормам

Ин - изменения норм

Он - отклонения от норм

Нормативная себестоимость изделий определяется на основе текущих норм основных затрат (материальных и трудовых) и смет расходов по обслуживанию производства и управления.

Нормативный метод учёта затрат имеет ряд преимуществ:

1) он основан на нормировании затрат и обязательном составлении нормативных калькуляций по каждому изделию;

2) учитываются и периодически вносятся изменения в первоначальные нормы;

3) систематически выявляются отклонения фактических затрат от текущих норм расхода материалов и заработной платы;

4) анализируются причины отклонений от норм и принимаются оптимальные управленческие решения.

5.6 Современные методы учёта затрат, их сущность и сфера применения

В экономически развитых странах применяются следующие методы учёта:

· система «Директ - костинг»

· система «Стандарт - кост»

· система «АВ - костинг»

· система «J I T - калькулирование»

Система «Директ - костинг»

В 1887 году был опубликован труд английских экономистов Д. Фелса и Э. Гарке «Производственные счета: принципы и практика их ведения». В основе этого исследования лежало деление затрат на постоянные и переменные. Учёные установили, что постоянные затраты практически не зависят от объёма производства, тогда как переменные (материалы, заработная плата) изменяются пропорционально объёму производства.

В 1936 году в Америке Джонатаном Харрисом был разработан метод учёта затрат по системе «Директ - костинг», когда рассчитывается не полная себестоимость, в которую включаются только переменные затраты, а постоянные возмещаются общей суммой из выручки. Отсюда и название системы «Учёт прямых (переменных) затрат».

Преимущество этого метода по сравнению с полной себестоимостью лежит в сфере ценообразования. Расчет полной себестоимости предполагает установление цены на уровне себестоимости плюс прибыль и цена ниже себестоимости считается убыточной. «Директ - костинг» позволяет принимать заказы по цене ниже себестоимости и при этом не приводит к убыткам. Это связано с тем, что постоянные расходы у предприятий есть всегда и если расширяется выпуск продукции, то администрация может часть заказов выполнять по ценам ниже себестоимости (но не ниже переменных затрат) и тем самым снижать удельный вес постоянных затрат.

Система «Стандарт - кост»

Однако для предприятий всё более актуальной становится не только задача точного определения себестоимости, столько предотвращение неоправданных затрат.

В начале 20 века в США, а затем и в Европе появляется новая система «Стандарт - кост», сравнивающая фактические затраты с нормированными.

При этом разрабатываются нормы переменных и части постоянных затрат и нормативная калькуляция. Нормы периодически могут меняться.

Фактическая себестоимость при этом методе = нормативная себестоимость ± отклонения от норм ± изменения норм

Учёт отклонений от норм является основой для текущего контроля и анализа затрат.

Анализ учёта затрат при этом методе ведётся в разрезе центров ответственности (местам возникновения затрат).

Система «АВ - костинг»

В последнее десятилетие 20 века на Западе активно развивался новый подход в учёте затрат, основанный на управлении операциями - составными частями процессов. Этот метод получил название «АВ - костинг» (Activity based costing), т.е. калькулирование по операциям.

«АВ - костинг» является новым направлением как для западного так и для отечественного учёта. Появление этого метода обусловлено рядом причин: на многих предприятиях повысился уровень автоматизации производства, появились гибкие производственные системы, что привело к росту косвенных (постоянных) затрат.

В настоящее время доли косвенных затрат, т.е. затрат на обслуживание производства, обработку информации и управление зачастую превышают долю прямых затрат (материалов, заработной платы). Поэтому возникла необходимость новых подходов к распределению косвенных расходов.

Пример: Заработная плата бухгалтера - расчётчика 6800 руб.

Отработано 170 часов

Стоимость 1 часа = 6800/170 = 40 руб.

На начисление зарплаты персоналу бухгалтер тратит140 часов

Себестоимость такой операции = 40 · 140 = 5600 руб.

При этом составляется 1000 расчётных листов

Затраты на 1 лист = 5600/1000 = 5-60 руб.

Предположим, что продукцию А изготавливают 5 рабочих, а продукцию В - 20 рабочих.

Тогда доля заработной платы бухгалтера будет равна:

продукции А = 5,6 • 5 = 28 руб.

продукции В = 5,6 • 20 = 112 руб.

Таким образом, при методе «АВ - костинг» объектом затрат является операция, а объектом калькулирования - продукция. При этом используется метод поэтапного распределения на себестоимость продукции косвенных расходов.

Областью применения «АВ - костинг» являются производства с высоким удельным весом косвенных расходов.

Система «J I T - калькулирование»

Метод учёта затрат «J I T» зародился в Японии в 1940-х годах. Его появление связывают с концерном Toyota и его вице-президентом Таити Оно.

По мнению учёных именно этот метод привёл к успеху японские компаний на мировом рынке. В условиях природных и экономических ограничений после 2-ой Мировой войны японские производители искали путь наиболее эффективного использования ограниченных ресурсов. Применение этого метода возможно только при наличии высокоорганизованного технологического процесса и ориентировано на спрос. Сам процесс производства или выполнения услуги начинается только с появления заказчика.

Пример: ресторан быстрого обслуживания работает по системе «J I T»:

- покупатель заказывает блюдо;

- официант забирает готовую порцию с прилавка;

- повар сразу готовит новые порции;

- менеджер заказывает ещё полуфабрикаты, когда видит, что их запасы уменьшились ниже нормы.

При методе «J I T» каждая операция является продолжением предыдущей («процесс втягивания»). Пропускная способность всех рабочих мест сбалансирована, остатки материалов и НЗП сведены к минимуму. В идеале - расходы на хранение и внутризаводское перемещение грузов стремятся к нулю.

Характеристиками «J I T» - производства являются:

· высокая организация и управление производством;

· устранение видов деятельности, не приносящих прибыль;

· нулевые запасы;

· отсутствие брака;

· размер серии - одна единица продукции;

· никаких простоев и поломок;

· стопроцентная своевременность доставки.

Использование метода учёта затрат «J I T» приводит к повышению конкурентоспособности предприятия в долгосрочном периоде, однако при его использовании возможны трудности. Главная - сложно избежать ошибок в ассортименте и сроках поставок, а каждый такой сбой приводит к остановке производства. Лучшим является вариант, при котором создаётся цепочка предприятий - партнёров, работающих по системе «Точно в срок».

6. Бюджетирование в системе управленческого учета

6.1 Понятие бюджета, его разработка и реализация

В западных системах управленческого учета для характеристики процесса планирования чаще всего применяют термин «Бюджетирование».

Бюджет - это план, выраженный в натуральных и денежных единицах. Он служит инструментом для управления доходами и расходами.

Бюджетирование предполагает участие в плановом процессе многих специалистов: маркетологов, экономистов, финансистов, бухгалтеров, технологов, специалистов в области нормирования трудовых и материальных ресурсов и др.

Формирование бюджета осуществляется по схеме, предусматривающей взаимодействие «верхов» и «низов». Данная схема является наиболее совершенной, поскольку планирование «снизу» и составление бюджета «сверху» представляет с собой единый процесс.

Разработка бюджета (рис. 1) включает в себя четыре основных этапа, а именно:

· постановку проблемы и сбор исходной информации для разработки проекта бюджета;

· анализ и обобщение собранной информации, расчет научно-обоснованных показателей деятельности предприятия, формирование проекта бюджета;

· оценку проекта бюджета;

· утверждение бюджета.

Схема разработки и реализации бюджета

При сборе исходной информации предусматривается ответственность структурных подразделений по предоставлению информации с целью взаимоувязки необходимых показателей.

Бюджеты разрабатываются как в целом для организации (главный бюджет), так и для ее структурных подразделений.

Главный бюджет представляет собой скоординированный по всем подразделениям план работы для организации в целом. В результате его составления создаются:

- план прибылей и убытков;

- прогноз денежных потоков;

- прогнозный бухгалтерский баланс (отчет о финансовом положении).

6.2 Операционный бюджет

Главный бюджет организации состоит из двух основных бюджетов - операционного и финансового.

Конечной целью операционного бюджета является составление сводного плана прибылей и убытков.

При его формировании используются бюджеты:

- продаж;

- производства;

- закупки и использования материалов запасов;

- трудовых затрат;

- общепроизводственных ресурсов;

- административно-управленческих расходов;

- коммерческих расходов.

Разработка операционного бюджета начинается с составления плана продаж.

Это связано с тем, что от величины и стоимости реализации во многом зависят все остальные экономические показатели организации: объем производства, себестоимость, прибыль и др.

Во многих случаях объем продаж ограничивается имеющимися производственными мощностями. Основным источником информации при составлении бюджета продаж служат данные отдела маркетинга (сбыта).

После установления планируемого объема продаж разрабатывается производственный бюджет, на основе которого составляют бюджеты закупки и использования материалов, трудовых и общепроизводственных расходов. Далее готовят бюджеты коммерческих и административно- управленческих расходов.

Операционный бюджет (план) прибылей и убытков включает в себя следующие показатели:

1. Выручка от реализации продукции;

2. Себестоимость реализуемой продукции;

3. Валовая прибыль (п.1 - п.2);

4. Коммерческие расходы;

5. Управленческие расходы;

6. Прибыль (убыток) от продаж (п.2 - п.4 - п.5).

6.3 Финансовый бюджет

Важной составной частью главного (сводного) бюджета организации является финансовый бюджет (план). Он представляет собой баланс доходов и расходов организации. Его основной целью является отражение предполагаемых источников поступления финансовых средств и направлений их использования.

В состав финансового бюджета входят:

1. бюджеты инвестиций;

2. денежных средств;

3. прогнозный бухгалтерский баланс (отчет о финансовом положении).

В бюджете инвестиций (капитальных затрат) определяются источники инвестиционных ресурсов и направления предполагаемых капитальных вложений.

Бюджет денежных средств (прогноз денежных потоков) представляет собой план поступления денежных средств и платежей на будущий период. С его помощью прогнозируются конечные остатки на счетах денежных средств, необходимых для составления прогнозного бухгалтерского баланса.

Последним шагом в процессе подготовки главного (сводного) бюджета является разработка прогнозного бухгалтерского баланса (отчета о финансовом положении). Он отражает структуру активов и пассивов организации и соответствует отчетной форме № 1.

Эффективность и обоснованность принятых бюджетов тогда, когда сопоставляются плановые показатели с фактическими. Для этого на предприятии могут быть составлены как статические, так и гибкие бюджеты.

Статический бюджет рассчитывается на конкретный уровень деловой активности организации. В нем доходы и расходы планируются исходя только из одного уровня реализации.

Статический бюджет производственного предприятия, тыс. руб.

№ п/п	Показатели	Главный операционный бюджет	Фактическое выполнение	Отклонение от главного бюджета
1	Объем реализации, шт.	10 000	8 000	-2 000
2	Выручка от продаж	5 000	3 600	- 1 400
3	Производственные затраты	3 800	2 700	-1 100
4	Маржинальный доход	1 200	900	-300
5	Общехозяйственные расходы	1 000	1 000	-
6	Коммерческие расходы	50	50	-
7	Операционная прибыль	150	-150	-300

Приведенные в таблице данные свидетельствуют о том, что производственным предприятием показатели, предусмотренные в главном бюджете, не были достигнуты.

Статический бюджет отражает сам факт достигнутого результата. С его помощью сравнивают и анализируют только абсолютные значения показателей, как в денежном, так и в процентном отношениях.

Возможности более детального анализа статический бюджет не предоставляет. В этих целях используют гибкий бюджет.

В гибком бюджете предусматривается несколько альтернативных вариантов объема реализации. Он учитывает изменение затрат и доходов в зависимости от изменения уровня продаж.

Гибкий бюджет включает доходы и расходы, скорректированные на фактический объем продаж. Если в статическом бюджете показатели планируются, то в гибком бюджете они рассчитываются. При использовании гибкого бюджета применяется факторный анализ результатов.

Гибкий бюджет производственного предприятия, тыс. руб.

№ п/п	Показатели	Главный операционный бюджет	Фактическое выполнение	Главный бюджет, скорректированный на фактическое выполнение	Отклонение от скорректированного главного бюджета
1	Объем реализации, шт.	10 000	8 000	8 000	-
2	Выручка от продаж	5 000	3 600	4 000	-400
3	Производственные затраты	3 800	2 700	3 040	-340
4	Маржинальный доход	1 200	900	960	-60
5	Общехозяйственные расходы	1 000	1 000	1 000	-
6	Коммерческие расходы	50	50	50	-
7	Операционная прибыль	150	- 150	-90	-60

Сравнение статического и гибкого бюджетов показывает, что гибкий бюджет предоставляет более объективные данные для анализа показателей предприятия. Так, например, недовыполнение плана по прибыли по статическому бюджету составляет 300 тыс. руб., а по гибкому бюджету -- 60 тыс. руб. Это связано с тем, что статический бюджет не учитывает влияния фактического объема реализации продукции, т.е. он оторван от реальной действительности.

6.4 Разработка сметы затрат

Смета затрат представляет собой сводный план всех расходов предприятия на предстоящий период.

В смету включаются:

- затраты основного производства,

- затраты вспомогательного производства,

- содержание административно-управленческого персонала,

- выполнение различных работ и услуг, в том числе и не входящих в основную производственную деятельность предприятия.

При разработке сметы затрат на производство в отечественной практике широко применяют три основных метода:

1. сметный - на основе расчета затрат в масштабах всего предприятия;

2. сводный - путем суммирования смет производства отдельных цехов, за исключением внутренних оборотов между ними;

3. калькуляционный - на основе плановых расчетов по всей номенклатуре продукции, работ и услуг с разложением комплексных статей на простые элементы затрат.

Сметный метод на отечественных предприятиях наиболее распространен. Порядок определения сметных затрат обычно следующий.

1. Затраты на основные материалы, полуфабрикаты и комплектующие устанавливают на основе плана годовой потребности материальных ресурсов. В смету включают лишь те затраты, которые в течение планового периода будут израсходованы и подлежат списанию на производство продукции.

2. Затраты на вспомогательные материалы также принимают на основании годовых планов их потребности. В состав этих затрат принято включать также покупные инструменты и малоценный хозяйственный инвентарь.

3. Стоимость топлива в смете затрат планируют безотносительно к его использованию в технологических процессах или в хозяйственно-бытовых службах.

4. Стоимость энергии включают в смету затрат отдельным элементом только в том случае, если предприятие покупает ее у внешних поставщиков. В состав эти затрат входят все виды расходуемой энергии: электрическая (силовая, осветительная), сжатый воздух, вода, пар, газ и др. Если какой-то вид энергии вырабатывается на самом предприятии, то данные затраты относят на соответствующие элементы сметы затрат (материалы, заработная плата и т.д.).

5. Основную и дополнительную заработную плату всех категорий персонала определяют по действующим тарифным ставкам и окладам с учетом численности и квалификации работников. Сюда же включают и фонд заработной платы внештатного состава работающих. Кроме того, на фонд заработной платы планируют отчисления на социальные нужды.

6. Амортизационные отчисления предназначены для возмещения износа оборудования, промышленных зданий, производственных сооружений и других основных фондов за счет себестоимости выпускаемой продукции.

7. Прочие денежные расходы. В них включают затраты, не предусмотренные в предыдущих статьях сметы производства.

Разработанная смета затрат на производство должна также соответствовать запланированному объему реализации товаров и услуг.

Сводный метод составления сметы затрат на производство предусматривает предварительную разработку и свод в единую систему затрат по цехам основного и вспомогательного производства. В цеховую смету затрат включаются две группы расходов:

1. прямые издержки данного цеха на материальные ресурсы и комплектующие детали, основная и дополнительная заработная плата, отчисления на социальные нужды;

2. комплексные расходы на услуги других цехов, а также цеховые расходы и др.

Разработку цеховых смет затрат рекомендуется начинать с заготовительных подразделений предприятия, затем вспомогательных цехов, а после них следует переходить к основным цехам. Сводную смету затрат по предприятию составляют путем суммирования цеховых смет затрат с последующим исключением из общей суммы внутреннего оборота.

Смета расходов по эксплуатации производственных машин и оборудования традиционно включает следующие статьи затрат:

3. содержание машин, оборудования и транспортных средств;

4. затраты на ремонт основных средств;

5. эксплуатация машин и оборудования;

6. внутрихозяйственное перемещение грузов;

7. арендная плата за машины и оборудование;

8. прочие затраты.

Общая сумма расходов по эксплуатации производственных машин и оборудования и цеховых расходов составляет смету общепроизводственных расходов. В смету цеховых расходов входят статьи затрат на содержание аппарата управления цехом, амортизацию зданий и сооружений цехового назначения, аренду производственных помещений, содержание и ремонт зданий, охрану труда, научные исследования и изобретательство и прочие цеховые издержки.

Смета общехозяйственных или общезаводских расходов на отечественных предприятиях разрабатывается, как правило, по следующим статьям затрат:

9. расходы на содержание аппарата управления;

10. служебные командировки и перемещения;

11. содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны;

12. амортизация НМА;

13. амортизация ОС общехозяйственного назначения;

14. содержание зданий, сооружений и инвентаря общехозяйственного назначения;

15. производство испытаний, проведение исследований и содержание общехозяйственных лабораторий;

16. охрана труда;

17. подготовка кадров;

18. арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;

19. налоги, сборы, прочие обязательные отчисления;

20. потери от простоев по внешним причинам;

21. информационные, аудиторские и консультационные услуги;

22. недостачи и потери материальных ценностей на складах предприятия;

23. прочие расходы;

24. всего по смете.

Калькуляционный метод разработки сметы затрат основан на использовании калькуляций себестоимости всех видов продукции, работ или услуг, запланированных в годовой программе предприятия, а так же остатков незавершенного производства и расходов будущих периодов.

На основе имеющихся расчетов себестоимости отдельных изделий с учетом годовых объемов производства разрабатывается шахматная ведомость, содержащая все экономические элементы и калькуляционные статьи расходов.

После составления шахматной таблицы затрат разрабатывается общая смета расходов, планируемых предприятием на предстоящий период.

Смета затрат на производство, тыс. руб.

№ п/п	Наименование статей затрат	Сумма
1	Сырье и основные материалы (за вычетом возвратных отходов) и полуфабрикаты собственного производства	640
2	Вспомогательные материалы	43
3	Топливо со стороны	29
4	Энергия со стороны	38
5	Итого материальных затрат:	750
6	Амортизация	86
7	Заработная плата основная и дополнительная	560
8	Отчисления на социальные нужды	215
9	Прочие расходы	129
10	Итого затрат на производство:	1740
11	Затраты на работы и услуги не включаемые в валовую продукцию (-)	15
12	Прирост (+) или уменьшение (-) остатка по счету «Расходы будущих периодов»	+10
13	Итого производственная себестоимость валовой продукции:	1735
14	Прирост (+) или уменьшение (-) остатка полуфабрикатов и незавершенного производства	+45
15	Итого производственная себестоимость готовой продукции:	1780
16	Коммерческие расходы	20
17	Полная себестоимость продукции:	1800

7. Управленческий учёт как информационная база для принятия управленческих решений

7.1 Понятие маржинального дохода и его расчёт

В последние годы метод учёта «Директ - костинг», широко применяется в большинстве развитых стран, а также в нашей стране. Основой метода является чёткое разделение затрат на переменные и постоянные. При этом постоянные затраты не распределяются между изделиями, а прямо относятся на результат. Остатки готовой продукции и незавершённого производства, оцениваются только по переменным затратам.

Метод «Директ - костинг» имеет 2 варианта:

1 вариант: Простой «Директ - костинг»

Суть его заключается в том, что в себестоимость продукции включаются только переменные затраты. При простом «Директ - костинге» определяется:

Маржа с переменной себестоимости = объём реализации - переменные затраты.

Если промышленное предприятие производит несколько видов изделий, то этот метод позволяет определить вклад каждого вида изделий в возмещение постоянных затрат и формирование общего уровня рентабельности.

2 вариант: Развитой «Директ - костинг»

Суть его заключается в том, что себестоимость продукции включает не только переменные затраты, но и прямые постоянные затраты. При этом методе получило распостранение понятие «Полумаржа».

Полумаржа = маржа с переменной себестоимости - прямые постоянные затраты.

Этот метод также позволяет, определить участие каждого изделия в покрытии постоянных затрат и формировании прибыли.

Такое сопоставление затрат и результатов проводится по изделиям, центрам ответственности, сегментам деятельности.

В отечественной практике сокращённая или неполная производственная себестоимость продукции, исчисляется только по переменным и условно - переменным затратам. Прямые переменные затраты сразу учитываются на счетах учёта затрат (20, 23, 29).

Постоянные расходы в течение месяца учитываются на счёте 26, с которого по окончании месяца списываются на сч. 90. Это означает, что общехозяйственные расходы в производственную себестоимость продукции не включаются.

При исчислении сокращённой себестоимости проду...