Размещено на http://www.allbest.ru/

Федеральное агентство морского и речного транспорта

Федеральное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования

Волжская государственная академия водного транспорта

Кафедра учета, анализа и аудита

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине: «Бухгалтерский учет»

на тему: «Особенности интегрированной и автономной систем организации учетной службы в организациях»

Выполнила:

Бумагина Мария

Нижний Новгород

2012



Введение

Известно, что в мировой практике общепризнанной информационной системой, обеспечивающей потребности менеджеров во внутрифирменном управлении, является система управленческого учета. Система управленческого учета на предприятии в условиях рынка должна выступать в качестве информационного фундамента управления. По оценкам специалистов, в экономически развитых странах фирмы и компании 90% рабочего времени и ресурсов в области бухгалтерского учета тратят на постановку и ведение управленческого учета и только 10% - на финансовую бухгалтерию или счетоводство. На отечественных предприятиях это соотношение выглядит с точностью до наоборот. Для положительного изменения такого соотношения в сторону управленческого учета необходимы как заинтересованность руководителей и специалистов предприятий, так и организационные предпосылки и условия функционирования управленческого учета.

Управленческий учет по своему составу шире, чем финансовый, так как через функции управления он превращает производственный учет по существу в интегрированную систему учета затрат и доходов. Примерные варианты ведения управленческого учета в системе счетов бухгалтерского учета приведены в Методических рекомендациях по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса (утв. Приказом Минсельхоза России от 13.06.2001 N 654). Такая методология учета предоставляет возможность организации управленческого учета в системе счетов, интегрированной или автономной от счетов финансового учета При разработке управленческого плана счетов за основу, по мнению авторов, следует принимать рабочий бухгалтерский план счетов, так как именно он играет решающую роль в построении интегрированной или автономной системы в учетной службе предприятия.

Цель курсовой работы заключается в рассмотрении особенностей интегрированной и автономной систем организации учетной службы на предприятии.

Для достижения поставленных целей необходимо решить следующие задачи:

-раскрыть понятие управленческого учета;

-рассмотреть классификацию затрат на производство продукции;

-охарактеризовать организацию учета затрат на производство;

-выявить особенности функционирования интегрированной системы и автономной систем организации учетной службы на предприятии.



1. Понятие финансового и управленческого учета

1.1 Понятие и сущность финансового учёта

Классическое определение финансового учета гласит: «финансовый учет есть система, которая осуществляет измерение, обработку и передачу финансовой и экономической информации об определенном хозяйствующем субъекте». Данная информация дает возможность пользователям принимать обоснованные решения при выборе альтернативных вариантов использования ограниченных ресурсов при управлении хозяйственной деятельностью фирмы.

Д.Л. Волков даёт следующее определение финансовому учёту: «Финансовый учет (financial accounting) - это учет в целях обеспечения информацией широкого круга пользователей и, прежде всего, внешних по отношению к организации, что, однако, не предполагает, что данные финансового учета не используются внутренними пользователями и не влияют на принятие ими управленческих решений».

Основная цель финансового учета состоит в получении информации для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности для внешних пользователей.

Финансовый учет регистрирует в основном уже свершившиеся факты (информацию о прошлом). Его объектом является финансово-хозяйственная деятельность организации: ее имущество, обязательства, хозяйственные операции, финансовые результаты. Ведение финансового учета обязательно, оно строго регламентируется нормативными документами -- законодательством РФ, стандартами (положениями), методическими указаниями и др. Ответственность за это несет руководитель организации. В Законе РФ «О бухгалтерском учете» указано, что лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения учета в порядке, установленном законодательством РФ, искажения отчетности, несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к административной или уголовной ответственности.

Данные финансового учета в установленном порядке сводятся в финансовой отчетности, которая представляется внешним пользователям (собственникам организации, налоговым органам, органам статистики и т.д.); в значительной степени они не представляют коммерческой тайны, поскольку характеризуют лишь обобщенные показатели деятельности организации.

В финансовом учете затраты группируются по экономическим элементам (однородным группам). Независимо от формы собственности организации положением о расходах организации установлен единый перечень экономических элементов: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты.

Основные элементы метода финансового учета -- документация, денежная оценка, счета, двойная запись, инвентаризация и баланс, то есть равенство активов источникам их образования (активы = капитал + обязательства).

Финансовый учет основан на общепринятых принципах, которые регулируют запись и передачу финансовой информации. На их основе в каждой организации разрабатываются стратегические положения и определяются (выбираются) конкретные правила ведения бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций.

1. Принцип целостности.

2. Принцип автономности.

3. Принцип действующей организации.

4. Принцип денежного измерения.

5. Принцип двойной записи

6. Принцип (допущение) временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

11. Принцип конфиденциальности.

12. Принцип регистрации.

13. Принцип определения элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности.

К ведению финансового учета во всех организациях страны независимо от их организационно-правовой формы, формы собственности и отраслевой принадлежности предъявляются следующие общие требования.

Организация ведет финансовый учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (факторов хозяйственной деятельности) путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план. Рабочий план счетов разрабатывается организацией на основе Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного Министерством финансов РФ.

Осуществление Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, а также переход на новый План счетов способствовали подразделению бухгалтерского учета на два вида учета: финансовый и управленческий.

Финансовый учет предназначен для обобщения информации о деятельности организации в целом: доходах и расходах, состоянии денежных средств, дебиторской и кредиторской задолженности, наличии и движении активов, а также о платежах в бюджет и Единый социальный налог, о финансовых вложениях, финансовых результатах деятельности.

Таким образом, в финансовом учете формируется информация по общим показателям деятельности коммерческой организации. Данные финансового учета сводятся в финансовой отчетности и представляются внешним пользователям: учредителям организации, органам статистики, банковским, финансовым учреждениям и налоговым органам.

В финансовом учете отражаются общие показатели деятельности организации, и поэтому данные финансового учета не представляют коммерческую тайну, поскольку в финансовом учете находит отражение необходимая информация в финансовую бухгалтерию, где нужны данные о затратах для контрольных целей и обеспечения сопоставимости данных с управленческим учетом.

1.2 Бухгалтерский управленческий учёт: сущность и назначение

Управленческий учет -- это комплексная система учета, планирования, контроля, анализа информации о доходах и расходах и результатах хозяйственной деятельности организации в необходимом аналитическом разрезе, которая необходима для оперативного принятия различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности организации в краткосрочной и долгосрочной перспективах.

Управленческий учет можно определить и как «самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, которое обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления, контроля и оценки организации в целом, а также ее структурных подразделений»3. Этот процесс включает выявление, измерение, фиксацию, сбор, хранение, защиту, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций. Управленческий учет представляет собой одновременно и систему, и область исследований. Он является важным элементом системы управления организацией и функционирует параллельно с системой финансового учета.

Бухгалтерский управленческий учет - это связующее звено между учетным процессом и управлением предприятием. Предметом бухгалтерского управленческого учета является производственная деятельность организации и ее отдельных структурных подразделений (сегментов), называемых центрами ответственности.

В управленческом учете под центром ответственности понимают структурное подразделение организации, во главе которого стоит менеджер, контролирующий затраты, доходы и средства, инвестируемые в этот сегмент бизнеса, - показатель, определяемый для данного подразделения руководством.

Сегменты бизнеса, деятельность которых является предметом бухгалтерского управленческого учета, могут обладать юридической самостоятельностью или входить в состав организации на правах структурных подразделений.

Цели управленческого учета:

1) выработка рекомендаций на будущее на основе анализа происшедших явлений;

2) обеспечение менеджеров организации информацией для принятия объективных, оперативных управленческих решений.

Основные задачи управленческого учета:

1) выявление и измерение основных показателей, характеризующих деятельность организации;

2) сбор и хранение информации о значениях показателей деятельности;

3) подготовка и обработка информации в соответствии с поставленной целью;

4) анализ полученных результатов;

5) передача результатов анализа в соответствующие уровни управления организацией;

6) калькулирование продукции;

7) планирование и прогнозирование экономической эффективности деятельности организации;

8) составление отчетов для контроля;

9) предоставление объективной информации для принятия нестандартных решений в процессе управления организацией;

10) прогнозирование и выбор наиболее эффективных путей развития организации.

Предметом управленческого учета является производственная деятельность организации в целом и его отдельных структурных подразделений, которые по отношению к производственной деятельности классифицируются следующим образом:

· подразделения главных затрат, в которых непосредственно производится продукция;

· подразделения вспомогательных затрат, производящие продукцию для внутреннего потребления, оказывающие услуги в процессе производства.

Для каждого места возникновения затрат устанавливаются единицы измерения, на которые приходятся издержки. Учет издержек по местам их возникновения позволяет руководству организации обеспечить объективный и оперативный контроль эффективности работы как организации в целом, так и его структурных подразделений; распределять накладные издержки между отдельными видами продукции в процессе калькулирования себестоимости продукции.

Объектами бухгалтерского управленческого учета являются затраты (текущие и капитальные) предприятия и его отдельных структурных подразделений -- центров ответственности; результаты хозяйственной деятельности как всего предприятия, так и отдельных центров ответственности; внутреннее ценообразование, предполагающее использование трансфертных цен; бюджетирование и внутренняя отчетность.

Хозяйственные операции, носящие исключительно финансовый характер (операции с ценными бумагами, продажа или покупка имущества, арендные и лизинговые операции, инвестиции в дочерние и зависимые общества и т.п.), выходят за рамки предмета управленческого учета.

Важно отметить, что предметом управленческого учета является производственная деятельность центров ответственности (сегментов организации), поэтому иногда управленческий учет называют учетом по центрам ответственности, или сегментарным учетом. Однако отождествлять эти понятия неправомерно, поскольку сегментарный учет является важнейшей составляющей управленческого учета.

Важнейшей задачей бухгалтерского управленческого учета является калькулирование. На базе выполненных расчетов в системе управленческого учета можно просчитывать различные альтернативные варианты решения одной задачи, выбирать из них оптимальный и оперативно принимать эффективные управленческие решения.

Методы, используемые в бухгалтерском управленческом учете, весьма разнообразны:

* элементы метода бухгалтерского финансового учета (счета и двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение и отчетность);

* индексный метод (применяемый в статистике);

* приемы экономического анализа (в частности, пофакторный анализ);

* математические методы (корреляции, линейного программирования, наименьших квадратов и др.). Управленческий учет сегодня немыслим без использования ЭВМ.

Все вышеперечисленные методы интегрируются в единую систему и используются в целях управления предприятием.

В современной экономической литературе часто отождествляются понятия «управленческий» и «производственный» учет, но с этим согласиться нельзя. Исторически производственный учет является предшественником управленческого учета. Системы производственного учета ранее развивались по существу, как расчетные, основной целью которых было определение затрат на производство и выручки на единицу продукции. В настоящее время к производственному учету предъявляются большие требования.



1.3 Основные виды систем управленческого учета предприятия

В зависимости от признака классификации системы управленческого учета подразделяются на следующие виды:

· от формы связи управленческой и финансовой бухгалтерии -- автономная и интегрированная.

Автономная система управленческого учета предполагает обособленное ведение финансового и управленческого учета, что создает условия для сохранения коммерческой тайны об уровне издержек производства, рентабельности отдельных видов продукции. Такая система учета является замкнутой. Основные различия между управленческой и финансовой бухгалтерией представлены в табл. 1.

Таблица 1. Основные различия между управленческой и финансовой бухгалтерией

Финансовая бухгалтерия	Управленческая бухгалтерия
Затраты группируются по экономическим элементам	Затраты группируются по статьям калькуляции
Учет затрат: не учитывается место возникновения затрат, ведется только синтетический учет издержек, поэтому содержится информация об общей сумме затрат на производство готовой продукции	Учет затрат: детализируется данная информация, отражаются материальные, трудовые расходы, использованные в основном производстве, общепроизводственные и общехозяйственные расходы
Учет доходов: общая сумма доходов. На счете 99 отражается балансовая прибыль, учитывающая кроме прибыли от основной деятельности внереализационные доходы и расходы, прибыль (убытки) от прочих операций	Учет доходов: отражаются на счете 49 (из Плана счетов выбран незанятый код) два финансовых результата производственной деятельности -- маржинальный доход (разность между выручкой и переменными затратами) и прибыль (разность между маржинальным доходом и постоянными затратами). В конце периода постоянные издержки, собранные на счете 26 как периодические, списываются на себестоимость реализованной продукции



Связь между ними осуществляется с помощью парных контрольных счетов одного и того же наименования, которые называются отраженными или зеркальными счетами, или счетами-экранами.

Для учета издержек выбраны свободные коды счетов (счета-экраны): 32, 33, 34 и 35. Информация о выручке от реализации продукции отражается как в финансовом, так и в управленческом учете.

При интегрированной системе учета счета экраны не применяются, используется единая система счетов и бухгалтерских проводок. Выделяются специальные разделы, обобщающие счета управленческого учета. Связь между управленческой и финансовой бухгалтерией осуществляется при помощи контрольных счетов, которыми являются счета расходов и доходов финансовой бухгалтерии. Данные из одной системы в другую передаются через специально выделенный передаточный счет, который на каждую отчетную дату закрывается и сальдо не имеет. Счета управленческого учета, имеющие сальдо, относятся единовременно к управленческому и финансовому учету.

Отечественный бухгалтерский учет -- это интегрированная система, организованная в единой системе счетов;

· от полноты включения в себестоимость -- система учета по полной себестоимости и система учета по полной (ограниченной) себестоимости, или система «директ-костинг».

Система учета по полной себестоимости предназначена для оценки и анализа всех издержек организации, связанных с производством и реализацией продукции. Эта система является традиционной для российских предприятий. В течение отчетного периода по дебету счетов учета затрат на производство (20, 23, 25, 26 и т. д.) с кредита счетов учета ресурсов собираются затраты отчетного периода. При этом затраты подразделяются на прямые, т. е. непосредственно связаны с производством конкретного вида продукции, оказанием услуг (относятся в дебет счетов 20 и 23), и накладные (косвенные), т. е. связанные с процессами организации, обслуживания и управления (относятся в дебет собирательно-распределительных счетов 25 и 26). Расходы, собранные на счетах 25 и 26, подлежат списанию в конце периода в дебет счета 20 или 23 с одновременным их распределением между объектами калькулирования, пропорционально выбранной базе распределения. Счета 25 и 26 закрываются.

Система учета «директ-костинг» предназначена для планирования и анализа переменных затрат, остальные виды затрат списываются на финансовые результаты за отчетный период. Эта система позволяет снизить трудоемкость, упростить учет. Все затраты за отчетный период распределяются на прямые производственные, связанные с производственным процессом (собираются по дебету счетов 20 и 23), и косвенные производственные (собираются по дебету счета 25 с кредита счетов учета производственных и финансовых ресурсов), а также периодические, связанные с продолжительностью отчетного периода (собираются на счете 26). В конце отчетного периода периодические затраты списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции (дебет счета 90 «Продажи» -- кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы»);

· от оперативности учета затрат -- система учета фактических затрат и система «стандарт-кост».

Система учета по фактической себестоимости предусматривает оценку затрат организации по фактическим показателям (количеству и цене), является традиционной и распространенной на отечественных предприятиях.

Система «стандарт-кост» -- это система управленческого учета, направленная на регулирование прямых затрат производства путем составления до начала производства стандартных калькуляций, учета фактических затрат и анализа выявленных отклонений от стандартов («стандарт» -- количество материальных и трудовых затрат, необходимых для производства единицы продукции, «кост» -- денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции). В этой системе в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло. Это обусловливает такое отличие данной системы учета от нормативного метода учета затрат, в котором нормативные затраты определяются на основе прошлого опыта, в то время как стандартные затраты основаны на прогнозе будущего. В международной практике ни одна из перечисленных систем не применяется в чистом виде, имеет место интеграция различных управленческих систем, например, сочетание систем «стандарт-кост» и «директ-костинг».

На выбор системы бухгалтерского управленческого учета влияют такие группы факторов, как: экономические, юридические, организационные, технико-экономические, компетентность руководителя, потребность руководителя в той или иной управленческой информации и т.п. Выбор системы управленческого учета зависит также от отраслевой принадлежности и размера предприятия, применяемой технологии производства, ассортимента продукции и т.п. Организация такой системы -- внутреннее дело предприятия, определяется исходя из целей и задач управления предприятием.

1.4 Сравнительная характеристика финансового и управленческого учета

Таблица 2

Критерии	Финансовый учет	Управленческий учет
Регулирование	Национальные стандарты или законы	Не существует
Измерители	Денежные	Любые
Объект	Предприятие в целом	Любые подразделения предприятия
Периодичность	Год (основная)	Не существует
Надежность	Объективная (оценка прошлых событий)	Субъективная (прогнозный характер)



Финансовый и управленческий виды учета предусматривают удовлетворение потребностей различных групп пользователей. Финансовый учет, точнее его результат -- финансовая отчетность, должен удовлетворять потребности внешних пользователей, среди которых можно выделить следующие группы:

* собственники средств компании (акционеры);

* кредиторы;

* потенциальные акционеры и кредиторы;

* поставщики и покупатели;

* налоговые органы;

* служащие компании;

* консультанты по финансовым вопросам;

* юристы;

* регулирующие органы и т.д.

Каждая группа пользователей имеет свои интересы в информации, предоставляемой в финансовой отчетности предприятия. Акционеры (в том числе потенциальные) заинтересованы в оценке рентабельности компании, ее способности выплачивать дивиденды, оценке степени рискованности своих вложений для принятия решений о покупке/продаже акций. Кредиторы (в том числе потенциальные) заинтересованы в способности компании выплачивать проценты и возвращать предоставленные займы и кредиты. Поставщиков интересует возможность компании оплачивать свои счета, а покупателей -- устойчивость работы компании. Для налоговых органов необходима информация о правильности расчетов и уплате налогов. Сотрудников интересует стабильность компании, ее возможность погашать задолженность по заработной плате и пенсионным обязательствам. Финансовые консультанты и юристы используют информацию финансовой отчетности в зависимости от потребностей своих клиентов.

Регулирующие органы заинтересованы в оценке результатов деятельности предприятий для определения политики ее регулирования.

В зависимости от национальных традиций и сложившейся практики регулирования учета в каждой стране определенная группа пользователей играет более или менее важную роль. Например, в странах с развитыми рынками ценных бумаг основными пользователями являются инвесторы (акционеры и держатели облигаций) и организации, регулирующие торговлю ценными бумагами (комиссии по ценным бумагам и биржам, биржи ценных бумаг). В странах, где экономика в большой степени регулируется государством, приоритет отдается налоговым и иным государственным органам.

Приведенная классификация пользователей не является универсальной. В концептуальных основах МСФО в качестве основных групп пользователей выделяются инвесторы, служащие, кредиторы, поставщики и торговые кредиторы, покупатели, государственные органы и общественность.

Финансовая отчетность готовится менеджерами предприятия, а используется внешними пользователями. В связи с этим подготовка финансовой отчетности должна осуществляться по определенным правилам, которые заранее известны и пользователям, и менеджерам, вследствие чего финансовый учет регулируется либо стандартами учета, которые разрабатываются профессиональными организациями (например, в США), либо законодательством. Основной целью регулирования финансового учета является защита внешних пользователей от возможного искажения реальных результатов деятельности предприятия и произвола в их представлении, поскольку адекватные решения могут приниматься только на основе объективной и однозначно трактуемой информации. Стандарты учета (или законодательство) предписывают правила финансового учета, которые должны соблюдаться при подготовке и представлении финансовой отчетности. Содержание управленческих отчетов обусловлено только потребностями менеджеров, поэтому составление отчетов не регулируется на государственном уровне. Многообразие управленческих решений обусловливает использование различных методов, подходов и правил в каждом конкретном случае. Организация управленческого учета внутри предприятия может быть определенным образом стандартизирована для решения однотипных задач (например, бюджет доходов и расходов может готовиться по определенному формату), однако в целом управленческий учет не может являться предметом унифицирования.

Система финансового учета представляет информацию в денежном выражении для обеспечения сравнимости данных о деятельности предприятия во временном (по сравнению с прошлыми периодами) и пространственном (по сравнению с другими предприятиями) аспектах. Основным измерителем финансового учета и отчетности является денежная единица -- доллар, фунт, евро, рубль и т.д. В последние годы публикуемая финансовая отчетность компаний включает все больше “не денежной” информации (например, анализ объемов производства, численности работников, описание географических и отраслевых сегментов бизнеса), однако она носит лишь вспомогательный характер. Все формы финансовой отчетности (баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств и др.) представлены в денежных единицах, и вся система финансового учета построена на денежном измерении хозяйственных операций. Для управленческого учета не существует единого измерителя, что обусловлено многообразием управленческих решений. В каждом конкретном случае менеджеры используют тот измеритель (денежный, натуральный, процентный и т.п.), который необходим для решения данной проблемы.

Объектом финансового учета является предприятие в целом, поскольку внешние пользователи заинтересованы в совокупных результатах его деятельности. Именно такая информация позволяет оценивать деятельность предприятия и принимать экономические решения (например, об инвестировании средств).

Объектом управленческого учета может являться как предприятие в целом, так и отдельные его части (операционные подразделения, центры затрат, отраслевые сегменты и т.п.). В системе управления предприятием управленческие решения принимаются на различных уровнях, поэтому управленческий учет должен обеспечивать для них различную информацию. В зависимости от того, на каком уровне будет принято решение менеджерами, та или иная часть предприятия выступает объектом управленческого учета.

Результатом финансового учета является финансовая отчетность, которая предоставляется внешним пользователям с определенной периодичностью. Частота составления финансовой отчетности регламентируется потребностями внешних пользователей. Традиционно в зарубежных странах основным периодом составления финансовой отчетности является год (причем конец финансового года необязательно совпадает с концом календарного). В последнее время все чаще публикуется квартальная или даже месячная отчетность, хотя ее содержание менее подробно, чем содержание годовой отчетности. Периодичность финансовой отчетности обусловлена тем, что при непрерывности хозяйственной деятельности ее результаты можно оценить, лишь зафиксировав их на определенный момент времени. Теоретически финансовую отчетность можно составлять после каждой хозяйственной операции, однако это нецелесообразно.

Периодичность составления отчетов в системе управленческого учета обусловлена только потребностями менеджеров, поэтому жесткой периодичности управленческого учета не существует. Для решения определенных управленческих задач управленческие отчеты могут составляться как регулярно, так и по мере необходимости. Информация, отражаемая в финансовой отчетности для внешних пользователей, представляет собой данные о прошлых событиях. В связи с этим считается, что информация в системе финансового учета обладает качеством объективности. Объективность информации обусловлена потребностями пользователей. Менеджерам такая объективность необходима для качественного управления. Внешним пользователям для принятия адекватных решений объективность также необходима (объективное представление информации не всегда обеспечивается менеджерами добровольно, поэтому стандарты учета должны быть направлены на обеспечение требования объективности).

Информация, используемая в системе управленческого учета, лишь частично основана на прошлых событиях и во многих случаях носит прогнозный характер. Несмотря на объективность анализируемых данных для принятия решений используются и прогнозные оценки (например, при прогнозировании роста объема производства за основу берутся объективные данные прошлых лет, в то время как темп роста является прогнозной оценкой). В связи с этим информация в системе управленческого учета обладает качеством субъективности.

Таковы основные отличия финансового и управленческого учета.



2. Модели взаимосвязи финансового и управленческого учета и их особенности

Управленческий учет может быть организован по-разному:

- без специального отражения операций управленческого учета на счетах бухгалтерского учета с применением двойной записи (т.е. синтетический учет не затрагивается);

- с отдельным отражением операций управленческого учета на счетах синтетического учета (в том числе с применением разных вариантов корреспонденции счетов).

Самый простой вариант состоит в том, что операции управленческого учета отражаются на соответствующих бухгалтерских счетах и эти бухгалтерские счета являются как бы счетами управленческого учета.

Реальное выделение подсистем управленческого и финансового учета осуществляется посредством введения для них отдельной корреспонденции счетов (двухкруговая система). При этом счета подразделяются на счета финансового и управленческого учета не формально, а отражают реальные обороты указанных подсистем. На практике каждый из этих счетов имеет свои достоинства и недостатки и используется в тех или иных конкретных условиях.

2.1 Интегрированная (монистическая, однокруговая) модель учета

Счета управленческого и финансового учета, отражающие затраты на производство, ведутся в единой системе бухгалтерского учета без обособления калькуляционных счетов в систему управленческого учета.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.05.99 г. №33н (с изменениями и дополнениями, внесенными приказом Минфина России от 30.12.99 №107н), расходы по обычным видам деятельности, т.е. по тем из них, по которым реализация продукта отражается через счет 90 «Продажи», формируются по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты.

Для учета каждого элемента, как и в международной практике, есть возможность вести отдельный счет бухгалтерского учета.

В разделе III плана счетов можно открыть следующие счета:

30 «Материальные затраты»

31 «Затраты на оплату труда»

32 «Отчисления на социальные нужды»

33 «Амортизация»

34 «Прочие затраты»

37 «Отражение общих затрат»

Вводить эти и другие счета в раздел III Плана счетов можно, поскольку инструкция по применению Плана счетов разрешает организациям устанавливать состав счетов именно в данном разделе.

Схема 1. Учет по элементам и статьям затрат.

2.2 Интегрированная (монистическая, однокруговая) модель учета

В автономной модели учета финансовый и управленческий учет каждый в отдельности представляет собой замкнутый круг учета. В финансовом учете задействованы те счета, которые формирую балансовые статьи (отчетный баланс) и показатели финансовой отчетности.

Существуют несколько вариантов автономной модели учета. Рассмотрим некоторые из них.

Вариант первый. Обе системы учета самостоятельно, каждая в отдельности, балансируются, причем в системе управленческого учета фиксируются только обороты, следовательно, имеет место только взаимное балансирование общей суммы дебетовых и кредитовых оборотов. Единство и слаженность обеих бухгалтерских систем обеспечивается с помощью специально выделяемых передаточных счетов (передающих информацию из одного круга счетов в другой).

Рисунок 1



В состав счетов управленческого учета включаются счета по учету затрат на производство готовой продукции, товаров и реализации. На этих счетах отражается конфиденциальная информация о формировании затрат по местам возникновения, центрам затрат и центрам ответственности, по носителям затрат - калькуляционным объектам, по статьям себестоимости и сметным статьям. Здесь фиксируется объем производства и себестоимость продукции по видам, формируется производственная себестоимость, отражаются общие периодические затраты, характер и величина производственных потерь, отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной. Счета этих разделов содержат информацию о товарообороте, наценке, обороте по реализации продукции, другую информацию, представляющую коммерческую тайну предприятия. Такую информацию желательно скрыть от конкурентов, она внутреннего потребления. Выделение ее в самостоятельную систему счетов бухгалтерского учета позволяет лучше обеспечить конфиденциальность внутрихозяйственной информации, чем при интегрированной системе учета.

Бухгалтерскую информацию второго круга счетов создают из счетов III, IV раздела Плана счетов бухгалтерского учета. В этих разделах сконцентрированы в основном операционные счета, информационное значение которых заключается в показателях их оборотов.

Счета, имеющие сальдо, относятся одновременно к обоим кругам бухгалтерского учета: управленческого и финансового. Но в финансовом учете на счетах будут зафиксированы только сальдо, а обороты, отражающие характеристику финансовых операций, регистрируются в системе финансового учета.

Поскольку один и тот же счет может входить в систему финансового и управленческого бухгалтерского учета, необходимы отличительные признаки для распознавания счетов из разных систем. Например, можно помечать штрихом или звездочкой код каждого счета, входящего в систему бухгалтерского управленческого учета. Все счета, не отмеченные таким образом - счета финансового учета.

Вариант второй основывается на выделении счетов 20 - 29 по учету затрат на производство в самодостаточную систему счетов управленческого учета, отделенную от системы других синтетических счетов бухгалтерского учета. Для этого к имеющимся счетам необходимо добавить специальный отражающий счет 27 «Распределение общих затрат», зеркально противоположный счету 37 «Отражение общих затрат».

Все расходы по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете группируют на счетах 30 - 34 по элементам затрат. Ежемесячно эти счета закрывают в дебет чета 37 «Отражение общих затрат». Одновременно те же суммы расходов записывают по кредиту другого отражающего счета 27 «Распределение общих затрат» в корреспонденции со счетами (см. табл. 3).

Таблица 3. Схема управленческого учета.

Счет	Наименование счета	Назначение
20 23 29	«Основное производство» «Вспомогательное производство» «Обслуживающие производства и хозяйства»	Отражают прямые затраты на производство в аналитическом разрезе по подразделениям (местам возникновения затрат), что обеспечивает контроль отклонениями от норм или от нормативных (запланированных) затрат.
25	«Общепроизводственные расходы»	Группируют производственные накладные расходы по сметам производственных подразделений (филиалов, цехов, участков и т.п.) и контролируют отклонения фактических расходов по статьям смет.
26	«Общехозяйственные расходы»	Группируют общие управленческие накладные расходы для контроля за соблюдением смет по филиалам, управленческим подразделениям и другим центрам ответственности (местам возникновения затрат).

Счета 25 ««Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» ежемесячно закрывают, списывая собранные на них суммы в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», на которых таким образом обеспечивается возможность калькулирования сокращенной и полной производственной себестоимости продукции (работ, услуг), даже с учетом коммерческих расходов. К счетам 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» следует вести по крайней мере по два субсчета: 1 «Остатки незавершенного производства», 2 «Калькулируемые расходы за отчетный период». В конце отчетного года калькулируемые расходы на этих счетах закрывают записью:

Дебет счета 27 «Распределение общих затрат»

Кредит счета 20 «Основное производство»

23 «Вспомогательные производства»

29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

При необходимости получить более подробную и полную информацию для управления затратами и себестоимостью на счетах управленческого учета организуется требуемый для этого аналитический учет. Чтобы обеспечить баланс в системе счетов бухгалтерского учета (после отделения от нее счетов управленческого учета), необходим еще один синтетический счет 38 «Незавершенное производство» для учета стоимости заделов незавершенного производства и остатков полуфабрикатов собственной выработки.

Счет 37 «Отражение общих затрат» ежемесячно закрывают, проводя записанную на нем сумму по кредиту счета 37 «отражение общих затрат» (см. таблица 3) в корреспонденции со счетами:

15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;

40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;

44 «Расходы на продажу».



Таблица 4. Распределение общих затрат

Дебит	Кредит	Содержание
37	15	Сумма расходов по заготовке и доставке материально-производственных запасов в организацию.
	40	Расходы по выпуску продукции, выполнению работ, оказанию услуг, (включая и общие управленческие расходы).
	44	Сумма коммерческих расходов и издержек обращения за отчетный период.



3. Практическое применение интегрированной и автономной моделей управленческого учета

3.1 Интегрированная модель учета на предприятии оптовой торговли

Метод двойной записи позволяет установить корреспонденцию только двух счетов. Соответственно, в одномерных системах для формирования регистров управленческого учета, может быть необходимо в дополнение к основной проводке, справочно (чтобы не было двойного счета и не искажался баланс) дублировать эту же сумму, но в разрезе других объектов аналитики. Такая ситуация может возникнуть, например, если необходимо выделять затраты на конкретный проект или подразделение.

Система субсчетов и счетов аналитического учета, применяемая в одномерных системах, при наличии многоуровневой иерархии объектов или групп аналитического учета, становится громоздкой и неудобной для работы, в т.ч. анализа. Для составления управленческой отчетности необходимы дополнительные усилия для группировки объектов аналитического учета в соответствии с потребностями менеджмента. Однако для небольших организаций, в частности, для большинства торговых оптовых предприятий, она может быть вполне приемлема.

Рассмотрим, например, как может выглядеть аналитический учет счета 44 (Расходы на продажу):

44.1. Транспортные расходы 44.1.1 Доставка товара

44.1.2 Погрузо-разгрузочные работы

44.2 Проценты по банковскому кредиту

44.3 Арендная плата 44.3.1 Склады

44.3.2 Офис

44.4 Услуги связи 44.4.1 Телефон

44.4.1.1 Местный

44.4.1.2 Межгород

44.4.2 Интернет

44.5 Выплаты персоналу 44.5.1 Заработная плата

44.5.2 Прочие выплаты

44.6 Платежи в бюджет 44.6.1 Единый социальный налог

44.6.2 Прочие налоги

44.7 Оргтехника 44.7.1 Ремонт

44.7.2 Обслуживание

44.7.3 Расходные материалы

44.8 Прочие расходы 44.8.1 Услуги сторонних организаций

44.8.1.1 Маркетинг

44.8.1.2 Информационные услуги

44.8.1.3 Охрана

44.8.2 Представительские расходы

44.8.3 Командировочные расходы

44.8.4 Прочее.

Более широкие возможности для ведения управленческого учета и формирования управленческой отчетности, предоставляет механизм так называемых “направлений аналитики” (еще их можно называть “аналитическими признаками” или “аналитическими осями”). Эта система является многомерной, количество измерений равно числу направлений аналитики плюс один (за счет самого плана счетов). Количество направлений аналитики может быть ограничено только возможностями выбранного программного обеспечения и соображениями целесообразности ведения того или иного направления аналитики.

Важно подчеркнуть, что эта система является интегрированной, т.е. одни и те же счета используются как для бухгалтерского, так и для управленческого учета.

Направление аналитики - это совокупность однородных объектов аналитического учета, которыми могут быть, например, основные средства, номенклатура товаров, контрагенты, бизнес-процессы и подсистемы управления, сотрудники и т.д. При этом, одни направления аналитики используются как в бухгалтерском, так и в управленческом учете, как, например, основные средства, сотрудники, номенклатура товаров. Другие - бизнес-процессы и подсистемы управления, проекты, центры ответственности, нужны только для целей управленческого учета.

Чтобы обеспечить указанных подход к организации управленческого учета необходимо к каждому счету или субсчету плана счетов “привязать” свои направления аналитики. Пример такой привязки для предприятия оптовой торговли приведен в таблице 5. Данный пример демонстрирует не всю таблицу “привязки” (она состоит из более полутысячи строк), а лишь те счета и субсчета, к которым “привязано” наибольшее количество направлений аналитики.

Таблица 5. Фрагменты рабочего плана счетов предприятия торговли с указанием направлений аналитики.

Код счета	Наименование	Направления аналитики
		1	2	3	4	5
8	Вложения во внеоборотные активы
8.3	Строительство объектов основных средств	Объекты внеоборотных активов	Бизнес-процессы и подсистемы управления	Подразделения	Затраты на строительство	Проекты
8.4	Приобретение отдельных объектов основных средств	Объекты внеоборотных активов	Бизнес-процессы и подсистемы управления	Подразделения	Проекты
8.5	Приобретение нематериальных активов	Объекты внеоборотных активов	Бизнес-процессы и подсистемы управления	Подразделения	Проекты
10	Материалы	Материалы	Склады/места хранения	Подразделения	Направления деятельности
41	Товары	Номенклатура	Склады/места хранения	Сотрудники	Проекты
44	Расходы на продажу	Издержки обращения	Бизнес-процессы и подсистемы управления	Подразделения	Проекты
45	Товары отгруженные	Контрагенты	Договоры	Номенклатура
60	Расчеты с поставщиками и подрядчиками	Контрагенты	Договоры	Форма оплаты	Направления деятельности
62	Расчеты с покупателями и заказчиками	Контрагенты	Договоры	Основания расчетов с покупателями
68	Расчеты по налогам и сборам	Виды платежей в бюджет и фонды	Бюджеты	Налоги
69	Расчеты по социальному страхованию и обеспечению	Виды платежей в бюджет и фонды	Сотрудники	Направления деятельности
70	Расчеты с персоналом по оплате труда	Сотрудники	Вид выплат сотрудникам	Направления деятельности
76	Расчеты с разными дебиторами и кредиторами
76.5	Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в рублях)	Контрагенты	Договоры	Форма оплаты	Направления деятельности
90	Продажи
90.1	Выручка от продаж	Виды номенклатуры	Ставка НДС	Ставка НсП	Проекты
90.2	Себестоимость продаж	Виды номенклатуры
90.3	Налог на добавленную стоимость	Виды номенклатуры	Ставка НДС
90.4	Акцизы	Виды номенклатуры
90.5	Налог с продаж	Виды номенклатуры	Ставка НП
90.6	Расходы на продажу	Виды номенклатуры
90.9	Прибыль/убыток от продаж	Виды номенклатуры
91	Прочие доходы и расходы	Прочие доходы и расходы	Бизнес-процессы и подсистемы управления	Подразделения	Проекты

Бизнес-процесс - совокупность различных операций, которые взятые вместе, создают результат (продукт, услугу), имеющую ценность для потребителя, клиента или заказчика.

Например, для предприятия оптовой торговли можно выделить такие бизнес-процессы, как развитие, продажи, производство (приемка, хранение и отгрузка товара), закупки, воспроизводство внеоборотных активов, воспроизводство персонала, денежные расчеты. Сумма затрат по всем бизнес-процессам не равна общей сумме затрат по предприятию, поскольку в первом случае не учитываются затраты на содержание систем управления: стратегического планирования, инвестиционного планирования, годового (квартального) планирования, оперативного учета, бухгалтерского учета, безопасности и т.д., которые в совокупности образуют систему управления торговым предприятием. Отметим, что группировка затрат по бизнес-процессам и системам управления не равносильна группировке затрат по функциональным подразделениям, поскольку, с одной стороны, отдельные функции, например, планирование, могут исполняться в нескольких подразделениях, а, с другой стороны, несколько бизнес-процессов могут выполняться в рамках одной структурной единицы. Таким образом, сведения о распределении затрат в разрезе бизнес-процессов и систем управления позволяют вести анализ об эффективности достижения полученного результата.

3.2 Возможности применения автономной модели учета в отечественной практике

Рассмотрим возможность применения автономной модели в России. В автономной модели системы финансового и управленческого учета связаны между собой, поскольку отражают хозяйственные операции одного предприятия. В то же время каждая система обособлена и балансируется самостоятельно. Счета управленческого учета, на которых возникает сальдо на отчетную дату дублируются в финансовом учете. К ним относятся:

20 «Основное производство»

21 «Полуфабрикаты собственного производства»

29 «Обслуживающие производства и хозяйства»

42 «Торговая наценка»

43 «Готовая продукция»

44 «Расходы на продажу»

45 «Товары отгруженные»

Передача данных из одной системы в другую осуществляется с помощью специально выделяемого передаточного счета, в качестве которого используется счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

Все счета финансовой системы по хозяйственным операциям, данные о которых передаются в систему производственного учета или получаются из нее, корреспондируются со счетом 79 «Внутрихозяйственные расчеты». Этот счет в данном случае входит в систему финансового учета. Все счета управленческой системы учета, передающие (или получающие) информацию в систему финансового учета также корреспондируются со счетом 79 «Внутрихозяйственные расчеты». В этом случае счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты» принадлежит к системе управленческого учета.

Хозяйственные операции также отражаются на счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты», что на каждую отчетную дату он закрывается и сальдо не имеет.

Различные авторы придерживаются различных точек зрения. Многие специалисты считают автономную модель наиболее прогрессивным подходом к учету в условиях рыночной экономики. Другие утверждают, что введение одинаковых счетов для финансового и для управленческого учета с одинаковыми номерами, но с отличительными штрихами или звездочками, бесперспективно, поскольку техническая система бухгалтерского учета - знаковая система. Применение одних и тех же знаков счетов для финансового и для управленческого учета вносит путаницу в кодировку и корреспонденцию счетов.



Заключение

Исторически сложились следующие возможные варианты организации управленческого учета и взаимодействия его с системой финансового учета: автономный вариант и интегрированный вариант.

При автономном варианте каждая из систем учета-финансового и управленческого-является замкнутой. В финансовой бухгалтерии затраты группируются по экономическим элементам, в управленческой - по статьям калькуляции. Для учета издержек выбраны свободные коды счетов - 30,31,32,33,34. Это, так называемые, счета-экраны (транзитные, зеркальные счета). Финансовая бухгалтерия занимается лишь синтетическим учетом издержек, поэтому содержит информацию об общей сумме затрат на производство готовой продукции, не учитывая место их возникновения. Так, из системы финансового учета можно подчерпнуть сведения о сумме материальных затратах за период. Управленческая бухгалтерия детализирует данную информацию: материалы, ушедшие в основное производство, на общепроизводственные цели, на общехозяйственные нужды, остаток материалов на складе.

Аналогичным образом организован учет заработной платы, начисленной на нее, амортизации основных средств и прочих затрат. Информация о выручке от продаж присутствует как в финансовой, так и в управленческой бухгалтерии. Таким образом, финансовая бухгалтерия содержит информацию как о доходах, так и об общей сумме расходов. Это позволяет заинтересованным внешним пользователям проверить правильность налоговых расчетов, не углубляясь в тайны калькулирования. В управленческой бухгалтерии на счете 27 выводятся два финансовых результата производственной деятельности - маржинальный доход и прибыль. В конце периода постоянные издержки, собранные на счете как периодические, списываются на себестоимость продаж. В результате выводится конечный финансовый результат производственной деятельности - прибыль. В финансовой бухгалтерии на счете 99 формируется бухгалтерская прибыль, учитывающая помимо прибыли от основной деятельности прочие доходы и расходы, прибыль (убытки) от прочих операций.

При интегрированной системе учета счета-экраны не применяются и используется единая система счетов и бухгалтерских проводок. Счета управленческого учета, имеющие сальдо, относятся одновременно к управленческому и финансовому учету. Для сохранения коммерческой тайны на счетах финансового учета регистрируется лишь сальдо, а обороты, показывающие хозяйственные операции, отражаются в системе управленческого учета. Передача данных из одной системы в другую осуществляется через специально выделенный передаточный счет - в данном случае счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты". На каждую отчетную дату счет 79 закрывается и сальдо не имеет. Важнейшим фактором при создании системы управленческого учета является её экономическая эффективность. Это те выгоды, которые предприятие получает от наличия системы учета за счет улучшения качества принимаемых решений.

Внедрение и функционирование системы управленческого учета только тогда можно считать оправданными, когда полученный результат положительный эффект превосходит необходимые для создания данной системы затраты. При этом необходимо понимать, что, хотя отдача от внедрения системы учета пойдет немедленно, срок окупаемости затрат не её внедрение может быть достаточно продолжительным. Экономическая эффективность в значительной мере диктует как масштаб системы управленческого учета, так и степень её компьютеризации. Традиционно отечественный бухгалтерский учет осуществляется в рамках единого счетного плана, т.е. по интегрированной схеме.

...