3.2 Гармонизация бухгалтерского учета с международными стандартами финансовой отчетности

Проблема несоответствия моделей бухгалтерского учета не является уникальной, присущей только России. Она носит глобальный характер. В процессе работы составителей и пользователей финансовых отчетов во всем мире возникает проблема унификации бухгалтерского учета.

В настоящее время наибольшую известность получили два подхода к ее решению: гармонизация и стандартизация.

Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета реализуется в рамках Европейского сообщества (ЕС). Суть ее заключается в том, что в каждой стране может существовать своя модель организации учета и система стандартов, ее регулирующих. Главное, чтобы эти стандарты не противоречили аналогичным стандартам в странах-членах сообщества, т.е. находились в относительной «гармонии» друг с другом. Работа в этом направлении ведется с 1961 г. В целях формирования концепции развития учета в странах ЕС была сформирована исследовательская группа по проблемам бухгалтерского учета. Ее деятельность рассматривалась как составная часть программы гармонизации национальных версий Закона о компаниях. Результаты этой работы опубликованы в виде нормативных документов, которые были включены каждым членом ЕС в свое национальное законодательство в части бухгалтерского учета.

Идея стандартизации учетных процедур реализуется в рамках унификации учета, которую проводит Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО), занимающийся разработкой и публикацией международных стандартов финансовой отчетности. Суть этого подхода состоит в разработке унифицированного набора стандартов, применимых к любой ситуации в любой стране, в силу чего отпадает необходимость создания национальных стандартов.

В настоящее время известны несколько систем бухгалтерского учета, в частности англо-американская, европейская и ряд других. Однако, по мнению специалистов, стандарты, разработанные КМСФО, будут использоваться большинством стран мира в ближайшем будущем.

Рост популярности международных стандартов был обусловлен двумя событиями. Первым событием было подписание соглашения между КМСФО и Международной комиссией по ценным бумагам, в котором нашло отражение стремление финансовых кругов и конгресса США привлечь больше иностранных компаний к котировке своих акций на американских биржах. Второе событие, ускорившее переход к МСФО, произошло при объединении Германии. Этот факт во многом предопределил рост потребности привлечения капитала в страну. В связи с этим, финансовая отчетность компаний должна была быть больше ориентирована на внешнего пользователя, например, на фондовые биржи или международных инвесторов. Именно поэтому компании, входящие в листинг фондовых бирж и составляющие консолидированные финансовые отчеты, вынуждены были принять МСФО.

Сейчас обсуждается вопрос о принятии МСФО странами ЕС, по крайней мере, в отношении компаний, акции которых, котируются на фондовых биржах. Поскольку эти стандарты представляют собой систему, позволяющую новым финансовым структурам применять базу ведения учета, признанную на международном уровне, их начали использовать и многие развивающиеся страны.

Рассмотрим положительные и отрицательные черты международных стандартов учета. Их объективными преимуществами перед национальными стандартами в отдельных странах являются:

- четкая экономическая логика;

- обобщение современной мировой практики в области учета;

- простота восприятия для пользователей финансовой информации во всем мире.

При этом международные стандарты учета позволяют не только сократить расходы компаний по подготовке своей отчетности, особенно в условиях консолидации финансовой отчетности предприятий, работающих в разных странах, но и снизить затраты по привлечению капитала. Известно, что рыночная цена капитала определяется двумя основными факторами: перспективной отдачей и рисками. Некоторые из рисков действительно характерны для деятельности самих компаний, однако есть и такие, которые вызваны недостатком информации, отсутствием точных сведений об отдаче капиталовложений. Одной из причин информационной недостаточности является отсутствие стандартизированной финансовой отчетности, которая, сохраняя капитал, фактически приумножает его. Это объясняется тем, что инвесторы согласны получать чуть более низкие доходы, зная, что большая открытость информации снижает их риски.

Совокупность данных преимуществ во многом обеспечивает стремление различных стран к использованию МСФО в национальной практике учета. Однако следует отметить и недостатки МСФО. К ним, в частности, можно отнести:

- обобщенный характер стандартов, предусматривающий достаточно большое многообразие в методах учета;

- отсутствие подробных интерпретаций и примеров приложения стандартов к конкретным ситуациям.

К тому же, внедрению стандартов во всем мире препятствуют такие факторы, как национальные различия в уровне развития и традициях, а также нежелание национальных институтов поступиться своим приоритетом в области регулирования и методологии учета.

3.3 Национальные стандарты бухгалтерского учета и их взаимосвязь с МСФО

Структуризация баланса организации

Бухгалтерский баланс как важнейшая составная часть финансовой отчетности представляет собой структурированную информацию о хозяйственной деятельности и финансовом положении организации.

В МСФО 1 «Предоставление финансовой отчетности» определена главная задача финансовой отчетности - удовлетворение потребностей широкого круга пользователей финансовой информацией, необходимой для принятия экономически обоснованных решений. Для выполнения этой задачи финансовая отчетность должна включать данные об активах, обязательствах, собственном капитале, доходах и расходах, движении денежных средств. Эти данные, содержащиеся в балансе, отчете о прибыли и убытках и приложениях о финансовой отчетности, помогают пользователям в прогнозировании возможности организации аккумулировать экономические выгоды.

Бухгалтерский баланс в соответствии со стандартом МСФО 1 включает данные об основных средствах, нематериальных активах, денежных средствах и их эквивалентах, товарно-материальных средствах, дебиторской и кредиторской задолженностях, финансовых активах, инвестициях, налоге на прибыль и налоговых обязательствах, капитале и резервах.

Требования международных стандартов финансовой отчетности является основой разработки национального стандарта - Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина РФ №43н от 06 июля 1999г. (далее - Положение).

В положении определены состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организации, являющихся, по законодательству РФ, юридическими лицами (кроме кредитных и бюджетных организаций).

Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, а при недостаточности данных могут быть использованы дополнительные показатели и пояснения, что соответствует требованиям МСФО.

В соответствии с Положением бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату, т.е. последний календарный день отчетного периода.

Как в мировой практике, в бухгалтерском балансе активы и обязательства представлены в зависимости от срока обращения (погашения) - краткосрочные (со сроком обращения не более 12 месяцев после отчетной даты или операционного цикла, если он более 12 месяцев) и долгосрочные (со сроком обращения более 12 месяцев)

По форме бухгалтерский баланс содержит по активу и пассиву наименование разделов, групп статей и отдельные статьи.

По содержанию бухгалтерский баланс включает внеоборотные активы, оборотные активы, капитал и резервы, долгосрочные и краткосрочные обязательства, что соответствует требованиям МСФО.

Разработанная форма бухгалтерского баланса организаций (кроме бюджетных и кредитных), безусловно, является отражением новых подходов к формированию показателей баланса с учетом перехода на новую методологию учета, заложенную в Плане счетов.

Бухгалтерский баланс составляется в рублях (тыс. руб., млн. руб.), в оценке нетто, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые раскрываются в пояснении к балансу (например, амортизация основных средств, нематериальных активов, непокрытый убыток и т.п.).

В активе баланса выделена самостоятельная группа доходных вложений в материальные ценности, в составе которой показывается имущество для передачи в лизинг и предоставляемое по договору проката, что актуально для практики.

В результате структуризации в пассиве баланса не выделяются в качестве самостоятельных статей, которые рассматриваются как источники формирования собственных средств за счет прибыли: фонды накопления, потребления, социальной сферы. Это же относится и к показателям нераспределенной прибыли прошлых лет, непокрытому убытку прошлых лет и к соответствующим показателям прибыли (убытка) отчетного года. Результатом структуризации статей является более четкое построение разделов баланса, отвечающее рекомендациям МСФО.

Вместе с тем структуризация разделов и укрупнение статей на базе Положения вызывает необходимость увеличения объемов информации, раскрываемой в пояснениях и дополнениях к отчетности.

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках взаимосвязаны с раскрытием учетной политики организации. Они должны раскрывать следующие дополнительные данные:

- о наличии на начало и конец отчетного периода и о движении в течение этого периода отдельных видов основных средств, в том числе арендованных и нематериальных активов;

- о наличии и движении основных средств, переведенных на эту категорию из состава инвентаря и принадлежностей и наоборот;

- о наличии и движении отдельных видов финансовых вложений;

- о наличии и движении за отчетный период отдельных видов дебиторской и кредиторской задолженности, включая авансы полученные и выданные;

- о состоянии и изменении капитала (уставного, резервного, добавочного и др.) организации;

- о наличии и движении акций, выпущенных акционерным обществом, а именно: количество акций, оплаченных полностью; оплаченных частично; неоплаченных; о номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, дочерних и зависимых обществ;

- о наличии и движении резервов предстоящих расходов и резервов по сомнительным долгам;

- о составе затрат на производство (издержки обращения);

- о составе внереализационных доходов и расходов;

- о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях;

- о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности;

- о прекращенных операциях;

- об аффилированных лицах, т.е. лицах, владеющих более чем 10% капитала компании (учредителях, акционерах, управляющих компанией и др.);

- о прибыли приходящейся на одну акцию.

Дополнения к бухгалтерскому балансу вступают в виде отдельных отчетных форм (например, отчет об изменениях капитала; отчет о движении денежных средств; отчет о целевом использовании полученных средств) и в виде пояснительной записки. При этом пояснения к балансу должны раскрывать основные виды деятельности, среднегодовую численность работающих за отчетный период, а также состав членов исполнительных и контрольных органов организации.

К бухгалтерскому балансу прилагаются также расчеты, справки, декларации, в частности, по налогу на прибыль, на добавленную стоимость, по земельному налогу и др.

Таким образом, бухгалтерский баланс является открытой для пользователей формой отчетности, обеспечивающей возможность ознакомления с финансовым положением организации, в том числе с показателями деятельности и ее филиалов, представительств и иных подразделений, включая выделенные на отдельные балансы. Баланс составляется в валюте РФ и подписывается руководителем и главным бухгалтером организации.

Учет нематериальных активов

Выполнение программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО связано с разработкой национальных стандартов в виде Положения по бухгалтерскому учету, в частности Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000). В этом Положении представлен достаточно четкий понятийный аппарат, позволяющий организациям определить круг нематериальных (неосязаемых) активов, которые могут быть приняты к бухгалтерскому учету в организации в составе внеоборотных активов. Основными условиями, определяющими принятие к учету таких активов, являются:

- отсутствие материально-вещественной (физической) основы (структуры);

- возможность выделения (идентификации) такого имущества из состава другого имущества;

- возможность использования при выполнении работ, производстве продукции и т.п. либо для управленческих нужд организации в течение длительного времени (в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он не превышает 12 месяцев);

- способность приносить доход (экономическую выгоду) организации в будущем;

- невозможность перепродажи данного имущества после окончании срока полезного использования;

- наличие подтверждающих первичных документов на исключительное право организации использовать результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, договор уступки патента, товарного знака и т.п.).

В соответствии с приведенными условиями к нематериальным активам могут быть отнесены:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- исключительное право владельца на товарный знак, знак обслуживания и место происхождения товаров;

- деловая репутация организации и организационные расходы в связи с образование юридического лица, признанные частью вклада учредителей в уставный капитал организации.

Не относятся к нематериальным активам:

- научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата;

- научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, разработка которых не завершена и не оформлена в установленном порядке;

- материальные объекты, в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

Нематериальные активы принимаются к учету по первоначальной стоимости, под которой понимается совокупность фактических затрат на приобретение за вычетом НДС и других возмещаемых налогов.

Фактические расходы на приобретение нематериальных активов включают:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором приобретения (уступки) прав правообладателю;

- оплата за информационные и консультационные услуги в связи с приобретением нематериальных активов;

- регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с уступкой исключительных прав правообладателя;

- вознаграждение посреднической организации за услуги по приобретению объекта нематериальных активов;

- иные расходы, связанные с приобретением нематериальных активов.

Оприходование нематериальных активов, приобретенных за плату у других организаций, отражается по дебету счета 04 «Нематериальные активы» с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчета 5 «Приобретение нематериальных активов».

Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных учредителями в счет вклада в уставный капитал организации, исчисляется на основе их денежной оценки, согласованной учредителями, а полученные по договору дарения - по рыночной стоимости на дату принятия объектов к учету.

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к учту в организации, не подлежат изменению, за исключением случаев предусмотренных законодательством РФ.

Выбытие нематериальных активов может быть связано с их продажей, списанием, передачей безвозмездно другим организациям и т.д. Во всех случаях первоначальная стоимость таких объектов списывается с кредита сч.04 «Нематериальные активы» в дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов», т.е. уменьшается на сумму начисленной амортизации за время их использования. Остаточная стоимость выбывших объектов списывается на дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» с кредита счета 04 «Нематериальные активы».

Срок полезного использования определяется самой организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету на основе:

- срока действия патента, свидетельства и иных ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности по законодательству РФ;

- ожидаемого срока использования объекта, в течение которого организация может получить доход.

Если срок полезного использования установить трудно или невозможно, то нормы амортизации определяются из расчета 20 лет эксплуатации, но не более срока деятельности организации.

Амортизация нематериальных активов начисляется одним из следующих способов:

- линейным способом на основе первоначальной стоимости и нормы амортизации исходя из срока полезного использования;

- способ уменьшаемого остатка на основе остаточной стоимости на начало отчетного периода и нормы амортизации, исходя из срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорциональному объему продукции (работ) на основе натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования объекта. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в учете того отчетного периода, к которому они относятся. Они начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа. При этом могут быть использованы два варианта начисления:

- путем накопления соответствующих сумм на счете 05 «Амортизация нематериальных активов», т.е. по дебету счетов издержки производства (обращения) и кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов»;

- путем уменьшения первоначальной стоимости объекта без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов», т.е. по дебету счетов издержки производства (обращения) и кредиту счета 04 «Нематериальные активы».

Избранный способ начисления амортизации сохраняется в течение всего срока полезного использования.

Новым объектом в составе нематериальных активов является деловая репутация организации, которая определяется в виде разницы между покупной ценой организации (как имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех активов и обязательств организации.

Положительная деловая репутация рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод, а амортизация отражается в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости.

Отрицательная деловая репутация организации рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием стабильных покупателей, деловых связей, опыта управления, репутации качества продукции и т.п., и учитывается как доходы будущих периодов.

Приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации.

В международной практике бухгалтерского учета вопросы отражения деловой репутации организации является достаточно сложным. Рекомендуемая методология оценки и организации учета этого специфического вида нематериальных активов отражена в МСФО 22 «Объединение компаний» и МСФО 38 «Нематериальные активы».

В МСФО 38 признается, что деловая репутация надежно работающей компании с налаженными партнерскими связями, хорошим сбытом продукции не является идентифицируемым ресурсом, который может быть отражен в бухгалтерском балансе. Вместе с тем в стандарте признается факт появления деловой репутации при объединении компаний, т.е. при покупке фирм и осуществлении платежей, превышающих их балансовую и даже рыночную стоимость в ожидании будущих экономических выгод.

Методология расчета положительной деловой репутации, рекомендованная в МСФО 22 «Объединение компаний», исходит из определения разницы между покупной ценой (инвестициями) и оценочной стоимостью приобретаемых активов и обязательств на дату совершения сделки.

В МСФО 22 рассматривается и иной вариант определения деловой репутации, который может иметь место при завышении величины активов и занижении величины обязательств компании. Иными словами, отрицательная деловая репутация может быть следствием превышения реальной стоимости приобретаемых, идентифицируемых активов и обязательств над затратами по покупке компании (фирмы). В стандарте четко сформулирована мысль о том, что отрицательная деловая репутация является вычетом из активов компании, а в отчете о прибылях и убытках рассматривается как доход.

В соответствии с МСФО 22 деловая репутация организации подлежит амортизации в течение срока ее полезного использования. При этом выбор метода начисления амортизации определяется самой организацией с учетом предполагаемого поступления будущих экономических выгод либо с учетом поступления равномерного (прямолинейного) погашения стоимости этого актива.

Важнейшими факторами, определяющими срок полезного использования деловой репутации, являются предполагаемые сроки существования приобретенной компании, отрасли деятельности, аналогичные сроки в однотипных компаниях, информация о конъюнктуре спроса и предложения на продукцию компании, конкурентоспособности и др. Очевидно, что определение таких сроков достаточно сложно, но в рекомендациях МСФО 22 срок полезного использования деловой репутации не может превышать 20 лет с момента постановки на учет.

В практике некоторых зарубежных стран используется способ списания деловой репутации сразу после приобретения компании, что избавляет эту компанию о необходимости исчисления остаточной стоимости данной статьи баланса и убытков от ее обесценения.

В российской практике учета деловая репутация организации также показывается в составе нематериальных активов, а также как и в международной, признан метод корректировки стоимости приобретенной деловой репутации в течение 20 лет, но не более срока действия организации. При этом амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения ее первоначальной стоимости, а отрицательная деловая репутация равномерно списывается на финансовые результаты организации как оперативные доходы.

Начисление амортизации нематериальных активов, включая деловую репутацию организации, производится независимо от результатов деятельности хозяйствующего субъекта в отчетном периоде.

Бухгалтерский учет условных фактов хозяйственной деятельности

Благодаря введению положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01) (Приказ Минфина РФ №96н от 28 ноября 2001г.) был реализован один из пунктов Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ №283 от 06 марта 1998г. Правила нового положения, которое заменило ранее действующее ПБУ 8/98, начали действовать с момента составления бухгалтерской отчетности за 2002г.

Введенное Положение определяет порядок отражается в бухгалтерском учете и отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных), являющихся юридическими лицами, условных фактов хозяйственной деятельности.

В соответствии с международной практикой в Положении дано определение условного факта хозяйственной деятельности, под которым понимается факт, имеющий место по состоянию на отчетную дату, последствия которого и вероятность возникновения их будущем имеют элемент неопределенности. Иными словами, возникновение последствий зависит от неопределенных событий, которые произойдут или не произойдут в будущем.

К таким фактам могут быть отнесены:

- незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, решения по которым могут быть приняты только в последующие отчетные периоды, если организация выступает истцом или ответчиком;

- незавершенны на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по платежам в бюджет;

- выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, если по ним не наступили сроки исполнения;

- учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, если срок платежа по ним не наступил до отчетной даты;

- проведенные до наступления отчетной даты судебные разбирательства по действиям других организаций, в результате которых организация должна получить компенсацию;

- выданные организацией гарантийные обязательства по проданной в отчетном периоде продукции, по выполненным работам (услугам);

- выданные обязательства, связанные с охраной окружающей среды;

- перемещенные в другой регион, закрытые, проданные подразделения организации или направления ее деятельности;

- другие аналогичные факторы.

В ПБУ 8/01 определены факты хозяйственной деятельности организаций, которые не относятся к условным: снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений на отчетную дату; расходы организации, признанные в бухгалтерском учете после получения от поставщиков платежных документов (счетов на оплату услуг связи, коммунальным услугам и т.п.).

Оценка вероятности последствий условного факта предназначена для формирования общего представления о разных уровнях вероятности для целей бухгалтерского учета и отчетности, но не предполагает точного количественного измерения. Применение такой оценки должно базироваться на доступной организации информации до наступления отчетной даты.

В ПБУ 8/01 приведены примеры подхода к оценке вероятности увеличения или уменьшения экономических выгод организации в связи с условным фактом, что важно для практических работников.

Например, организация выдала гарантию (поручительство) по займу, предоставленному дочерней организации. По оценке организации на момент выдачи гарантии вероятность уменьшения в будущем ее экономической выгоды в связи с неплатежеспособностью дочерней организации невысока. Следовательно, факт выдачи гарантии (поручительства) не рассматривается как условный факт и на него не распространяется действие данного Положения.

При рассмотрении условных фактов важно правильно оценить их последствия на отчетную дату при составлении бухгалтерской отчетности. Эти последствия могут быть представлены в виде условных обязательств или условных активов.

В ПБУ 8/01 под условным обязательством понимается последствие условного факта, который в будущем с высокой или очень высокой вероятностью может привести к уменьшению экономической выгоды организации.

К условным обязательствам относятся:

- обязательства на момент составления бухгалтерской отчетности, в отношении которых существует неопределенность как по срокам исполнения, так и по величине;

- обязательства не контролируемые организацией, осуществление которых на отчетную дату может быть подтверждено наступлением или не наступлением будущих событий.

В ПБУ 8/01 определено также понятие условного актива, под которым понимается такое последствие условного факта, которое в будущем приведет к увеличению экономических выгод организации с высокой или очень высокой степенью вероятности.

Последствия условных фактов отражаются в годовой бухгалтерской отчетности независимо от их результатов (благоприятные или неблагоприятные).

При этом существенными признаются условные факты, если без знания о них пользователи не могут дать достоверную оценку финансового состояния, движения денежных средств, результатов деятельности организации на отчетную дату.

В ПБУ 8/01 определены две группы условных обязательств для отражения в бухгалтерской отчетности:

- обязательства по состоянию на отчетную дату, с которыми связано создание резервов;

возможны обязательства, информация о которых должна быть раскрыта в пояснительной записке.

В первом случае создание резерва осуществляется при одновременном наличие следующих условий:

- наличие высокой или очень высокой вероятности того, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. При этом у организации нет возможности отказаться от исполнения обязательств по действующему законодательству или договору (например, по выплате выходных пособий уволенным работникам);

- возможность определения достаточно обоснованной величины оценки обязательства в связи с условным фактом.

В соответствии с ПБУ 8/01 создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом по обычным видам деятельности или прочим расходом. В ПБУ 8/01 (п.10) предусмотрена инвентаризация суммы созданного резерва с точки зрения правильности и обоснованности расчета. По результатам инвентаризации сумма резерва может быть изменена:

- либо увеличена при уточнении величины резерва за счет дополнительной существенной информации об увеличении расходов на создание резерва;

- либо уменьшена при уточнении величины резерва за счет дополнительной существенной информации о сумме корректировки, относимой на прочие внереализационные доходы;

- либо оставлена без изменения;

- либо полностью списана на внереализационные доходы.

В течении отчетного года при наступлении факторов хозяйственной деятельности, признанных ранее условными и связанных с созданием резерва, производится признание обязательств в корреспонденции со счетов резерва (дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов», кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

Помимо условных обязательств в организациях существует понятие условных активов, которые на счетах бухгалтерского учета не отражаются.

Информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к годовому отчету только в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация получит такие активы. При этом, как отмечается а Положении, в бухгалтерском балансе, а также в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода, условные активы не отражаются.

Однако при фактическом получении такого актива в бухгалтерском учете и отчетности за отчетный период или период, следующий за отчетным, производятся обычные записи по поступлению соответствующего актива.

В заключении следует остановиться на раскрытии информации о последствиях условных фактов в бухгалтерской отчетности.

В соответствии с ПБУ 8/01 необходимо раскрытие информации о характере каждого условного обязательства и ожидаемом сроке его исполнения, а также насколько неопределенны исполнения этого обязательства.

Наряду с этими сведениями необходимо раскрыть информацию о резервах, образованных для возмещения последствий условного факта.

К такой информации относятся:

- сумма резерва на начало и конец отчетного периода;

- сумма резерва списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией условного обязательства и соответствующих потерь;

- сумма неиспользованного резерва, отнесенная в отчетном периоде на внереализационные доходы организации.

В Положении разрешено раскрыть информацию об условных фактах и резервах по группам однородных обязательств, например в связи с гарантийными обязательствами, судебными расходами и т.п.

Введение в 2002г. ПБУ8/01 позволяет упорядочить работу по оценке условных фактов хозяйственной деятельности и отразить ее результаты в бухгалтерской отчетности того отчетного периода, к которому относится признание таких фактов.

Учет основных средств

Порядок учета основных средств, предусмотренный международными стандартами, раскрывается в МСФО 16 аналогом которому в российском учете служит ПБУ 6/01.

Международные стандарты определяют основные средства, как материальные активы, которые используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям, или для административных целей, и которые предполагается использовать в течении более чем одного периода. В российском учете устанавливается четкий критерий для признания в качестве основных средств по стоимости (не менее стократного размера минимальной оплаты труда) и по сроку использования (не менее 12 месяцев). Единицей российского бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. В международном учете первоначальная оценка основных средств осуществляется по фактической стоимости, которая включает покупную цену, в том числе импортные пошлины и не возмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые затраты по проведению актива в рабочее состояние. В нашей практике аналогом фактической стоимости служит первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление за исключение налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Первоначальная стоимость основных средств внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Первоначальной стоимостью основных средств полученных организацией по договору дарения и иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату оприходования. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе. В международных стандартах предусматривается отражение обменных основных средств по справедливой стоимости.

Существенные расхождения в учете связаны с изменением стоимости основных средств. По ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции или частичной ликвидации соответствующих объектов. Увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости основных средств относится на добавочный капитал организации. Организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого перерасчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. По международным стандартам последующие затраты, относящиеся к объекту основных средств, который уже был признан, должны увеличивать его балансовую себестоимость, если компания с большей долей вероятности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели существующего актива. Все прочие последующие затраты должны быть признаны как расходы за период, в котором они были понесены. Сумма увеличения стоимости основных средств в результате переоценки должна признаваться в качества дохода в той степени, в какой она компенсирует сумму уменьшения стоимости того же актива, признанную ранее в качестве расхода.

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. В международных стандартах учета (МСФО 4 «Учет амортизации», МСФО 36 «Обесценение актива и др.) амортизация определяется как «отнесение утрачивающей ценность стоимости актива в течение оцениваемого срока его службы». При этом указывается, что амортизация за учетный период в зависимости от принятой учетной политики прямо или косвенно зачисляется на счет прибылей и убытков и отражается в финансовой отчетности. Иными словами, амортизационные отчисления признаются в качестве расхода и прямо или косвенно вычитаются из дохода.

Положения Международных стандартов взаимосвязаны с действующим национальным стандартом - Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), в котором расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

Амортизация может осуществляться одним из четырех методов, оговоренных в ПБУ 6/01: линейным; с начислением уменьшающего остатка; списание суммы по сроку числа лет полезного использования; списание стоимости пропорционально объему продукции. В международном учете предусмотрены методы равномерного начисления, уменьшающегося остатка и суммы изделия.

В МСФО 16 определяется, что амортизируемая сумма объекта основных средств должна списываться на протяжении срока полезной службы. Используемый метод амортизации должен отражать схему, по которой компания потребляет экономические выгоды, получаемые от актива.

Применение переоценки в международном учете, является разрешением альтернативным подходом к оценке основных средств. Используются два метода для переоценки: коэффициентный метод; метод, при котором амортизация сворачивается, а остаточная стоимость увеличивается до рыночной стоимости основного средства, при этом амортизация начинается заново, ставки амортизации пересматриваются с учетом оставшегося срока полезного использования и ликвидности стоимости. При переоценки используется амортизация счета переоценки, то есть отнесения остатка счета на собственные средства в течение срока службы переоцененного средства.

ПБУ 6/01 требует раскрытия информации об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету. Не производится четкое разграничение между учетом основных средств по исторической стоимости и по переоценкой. Организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного периода) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости: либо путем индексации; либо путем прямого расчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Учет материально-производственных запасов

В ПБУ5/01 понятие запасы не требуется производить признание в качестве активов. В МСФО 2 подчеркивается суть запасов как активов - ожидание от их использования экономической выгоды. Запасы выделяются в особую категорию активов, т.к.: они являются либо предметами труда, либо товарами, предназначенными для продаж, отличаются от других активов краткосрочностью и, следовательно, не предполагают начисления амортизации.

Проблемы учета: в МСФО 2 способы наиболее адекватной оценки запасов для получения достоверной картины финансовой отчетности: первоначальной себестоимости; балансовой в конце года; для включения в отчет о прибылях и убытках. В ПБУ 5/01 проблемы такие же, нок ним добавляется общая проблема - сложности определения оценок в условиях неопределенности, меняющихся цен, или ожидания инфляции.

Оценка материально производственных запасов занимает ведущее место в системе нормативного регулирования их бухгалтерского учета. Эти запасы принимаются к учету по фактической себестоимости, которая исчисляется в зависимости от способа приобретения (получения) данного имущества.

При покупке материально-производственных запасов у других организаций фактической себестоимостью считаются фактические затраты на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов в соответствии с законодательством РФ.

Фактическая себестоимость запасов, внесенных как вклад в уставный капитал организации, определяется на основе их денежной оценки, согласованной учредителями, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Оценка отпуска материально-производственных запасов на производство или иных случаях выбытия осуществляется в соответствии с положением «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) и федеральным законом №57-ФЗ от 29 мая 2002г. «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ». Оценка отпуска запасов может производиться одним из следующих способов:

- по стоимости каждой единицы ценностей, которые не могут заменять друг друга;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО);

- по себестоимости последних по времени закупок (метод ЛИФО).

Применение того или иного способа производится по виду запасов и является элементом учетной политики организации, которая осуществляется в течение отчетного года.

Первый способ характерен для оценки материально-производственных запасов, используемых в особом прядке, а также для запасов, которые не могут заменить друг друга. В этом случае отпущенные запасы списываются по стоимости каждой их единицы определенного вида.

При применении второго варианта следует исходить из невозможности непосредственного включения в себестоимость конкретного вида запасов транспортно-заготовительных и других расходов на приобретение. При этом величина отклонения (сумма разницы между фактическими расходами на приобретение и договорной ценой материала) распределяется пропорционально стоимости отпущенных материалов по договорным ценам.

Три последующего способа оценки (по средней себестоимости, по способам ФИФО и ЛИФО) предполагают применение следующих вариантов средних оценок фактической себестоимости:

- на основе среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и поступления за месяц;

- на основе определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска.

При отпуске материалов по средней себестоимости она исчисляется по каждой группе (виду) запасов как частное от деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, включая количественно-стоимостные остатки на начало месяца и поступление запасов за месяц.

При оценке по способу ФИФО исходят из допущения, что запасы, первыми поступившие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения запасов с учетом остатка на начало месяца.

При оценке по способу ЛИФО исходят из допущения, что запасы, первыми поступившими в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних приобретений.

Таким образом, в действующем законодательстве и нормативных документах предусмотрено использование разных способов оценки поступления и отпуска запасов, выбор которых определяется самой организацией и отражается в учетной политике.

Метод ФИФО целесообразно применять при составлении баланса, так как стоимость запасов на конец отчетного периода близка к текущим ценам, что влияет на реальность их оценки. Метод ЛИФО следует использовать для составления отчета о прибылях и убытках, но не оценки балансовой стоимости запасов при высоком уровне инфляции. В любом случае метод оценки является частью учетной политики и в качестве такой доводится до налоговой службы.

Задачи учета. Основными задачами бухгалтерского учета материально-производственных запасов являются:

- формирование полной и достоверной информации о запасах материальных ценностей в организации, необходимой внутренним пользователям для принятия управленческих решений: руководителям, учредителям, собственникам имущества, а также внешним пользователям-кредиторам, инвесторам и др.;

- обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям, для контроля за законностью осуществления хозяйственных операций и их целесообразностью в части наличия и движения материально-производственных запасов, а также использования их в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

- формирование фактической себестоимости запасов;

- контроль за сохранностью запасов в местах хранения (эксплуатации) и на всех этапах их движения;

- предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутренних резервов снижения себестоимости продукции в частности материальных затрат в целях обеспечения финансовой устойчивости.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В ХХ1 веке реальностью стал процесс перехода значительной части стран Европы и США на МСФО ближайшие 5-7 лет. В нашей стране осуществляется приведение учета в соответствие с МСФО, и также поднимается вопрос о переходе России на МСФО. По крайней мере, планируется разрешить публичным компаниям составлять отчетность только в формате МСФО. Знание МСФО стало необходимым условием для эффективности работы бухгалтера, экономиста, руководителя предприятия, аналитика.

Постановлением Правительства РФ от 06 марта 1998 года, когда была утверждена «Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности».

Цель реформирования системы бухгалтерского учета: «приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности».

Целью составления финансовой отчетности является предоставление информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании.

Я думаю, что реформирование учета - важное условие, необходимое для выхода на финансовые рынки, привлечение иностранных инвестиций, успешного функционирования предприятий и организаций.

В результате реформы должны быть созданы условия для формирования хозяйствующими субъектами полезной информации об их финансовом положении и результатах деятельности, а также обеспечены достоверность и надежность бухгалтерской отчетности как важнейшего источника информации для принятия решений широким кругом заинтересованных пользователей.

Если подходить к реформе, таким образом, то применение МСФО является не целью, а средством рыночных преобразований, весьма важным и эффективным, но лишь одним из целого ряда средств. Сведение же всей реформы исключительно к использованию международных стандартов ограничивает поле деятельности специалистов и вводит в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности.

Внедрение МСФО не подразумевает одномоментного изменения всей системы учета и отчетности в России. Переход к использованию международных стандартов, несомненно должен быть постепенным и целенаправленным процессом. Смысл такого процесса заключается в том, чтобы недостатки и несоответствия отечественной системы бухгалтерского учета устранялись последовательно в соответствии с запросами рыночной экономики без нарушения этой системы.

Невозможность быстрого перехода на МСФО обусловлена необходимостью предварительного осуществления большого числа мероприятий, делающих такой переход реальным. В частности, потребуются коррективы в законодательстве, прежде всего гражданском и налоговом, а также пересмотр практически всей нормативной базы бухгалтерского учета и отчетности. Принимая во внимание, что МСФО имеют дело лишь с отчетностью, орган, ре6гулирующий учет и отчетность в стране, должен разрабатывать и издавать детальные инструкции по внедрению и применению новых стандартов, включая вопросы организации учетного процесса. Налоговым органам потребуется пересматривать свои подходы к использованию данных бухгалтерского учета и отчетности, включая серьезные изменения в налоговых правилах.

Необходима определенная институциональная перестройка системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности, в том числе образование органа, способного быстро реагировать на запросы практики и давать некоторые оперативные разъяснения по поводу новых стандартов. Целесообразно создать специальный орган, надзирающий за применением стандартов или контролирующий качество бухгалтерской отчетности.

Требуется переобучение и переаттестация бухгалтерских и, в первую очередь, главных бухгалтеров. Переход на МСФО предполагает обучение заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности, в частности существующих и потенциальных собственников, либо реформирование бухгалтерского учета в целом возможно и реально лишь при востребовании информации, формирующейся в нем.

Опыт других стран показывает, что применение какого-либо международного признанного решения в национальном стандарте возможно лишь в том случае, когда это решение соответствует реальной ситуации, существующей в стране. Иными словами, при использовании МСФО для создания национальной системы учета необходима своего рода адаптация.

Исходя из мировой практики, перевод российского учета на МСФО, на наш взгляд, нельзя понимать как непосредственное внедрение этих стандартов в практику отечественных организаций. Использование международных стандартов в России должно заключаться, прежде всего, в активном применении их при создании концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, что должно обеспечить общую сопоставимость бухгалтерской информации, формируемой российскими и западными компаниями. При разработке национальных стандартов необходимо принять МСФО в качестве отправной точки, образца и критерия соответствия признанной в мире практики, что ни в коем случае не должно вести к игнорированию специфики рыночных отношений в России.

Если исходить из предложенного выше пути перехода к использованию МСФО и рассматривать данный процесс как один из основных факторов продолжения и активизации реформы бухгалтерского учета в стране, то задачей первостепенной важности сегодня представляется максимально полное и добросовестное освоение концепции и содержания международных стандартов широкой бухгалтерской общественностью, включая представителей регулирующих органов. Понимание основополагающих идей и смысла международных стандартов обеспечит в дальнейшем корректный подход к применению в российской бухгалтерии решений, традиционных для улучшения западной практики.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1. Конституция РФ.

2. Закон РФ «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21 ноября 1996г. (с изменениями от 30ю06ю2003г.).

3. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (ред. От 24.03.2000)

4. Решение Методологического совета бухгалтерского при Минфине РФ от 15 мая 2003г. «О концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2004-2010г).

5. Нормативные документы бухгалтерского учета .- Финансы и статистика, 2000.

6. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ4/99)

7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01)

8. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01)

9. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98)

10. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01)

11. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99)

12. Положение по бухгалтерскому учету « Учет нематериальных активов»

(ПБУ 14/2000)

13. МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». - СПБ.: Питер, 2003.

14. МСФО 2 «Резервы». - СПБ.: Питер, 2003.

15. МСФО 4 «Учет амортизации». - СПБ.: Питер, 2003.

16. МСФО 16 «Основные средства». - СПБ.: Питер, 2003.

17. МСФО 22 «Объединение компаний». - СПБ.: Питер, 2003.

18. МСФО 36 «Обесценение активов». - СПБ.: Питер, 2003.

19. МСФО 38 «Нематериальные активы». - СПБ.: Питер, 2003.

20. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. - М.: Информационное агентство ИПБ-БИНФА, 2002.

...