Особливості обліку біологічних активів та продукції на підприємствах лісового господарства

В свою чергу, виходячи з поняття, що продукція лісового господарства виникає в результаті використання лісових ресурсів і є похідним від них активом, Т. М. Сторожук і Н. С. Дружинська розглядають класифікацію готової лісопродукції за походженням: продукція деревного походження та продукція недеревного походження, а саме: їстівні гриби, насіння та квіти лікарських трав, плоди та інша зібрана продукція лісу недеревного походження [11]. лісовий біологічний бухгалтерський облік

На сьогоднішній день проблемою обліку недеревних лісових ресурсів є те, що офіційні дані про їх запаси не лише загалом по Україні, але за окремими регіонами та підприємствами від-

сутні. Це є однією з перешкод у справі раціонального їх використання та складання реальних планів заготівель. Для визначення грибних, ягідних та інших площ недеревних лісових ресурсів необхідно здійснювати їх натуральний облік в кварталах всіх лісових обходів, приймаючи до уваги площі поширення лише промислово значущих продуктів. Виявлення таких площ доцільно проводити за допомогою інвентаризації. Крім фактичного огляду території можна використовувати спосіб анкетної інвентаризації шляхом опитування державної лісової охорони і місцевого населення з нанесенням отриманої інформації на карту за переважаючими видами [12, с. 14]. Є.І. Сенько, О.І. Фурдичко [13, с. 66] доводять, що у лісовому фонді України це можливо здійснити, оскільки всі ліси добре впорядковані, вся лісова площа розбита на відносно невеликі квартали і всі посадові особи державної лісової охорони добре знають свої обходи. Кількісні та якісні показники щодо лісових ресурсів недеревного походження можна визначити досить умовно через складність і трудомісткість процесу [12, с. 8] та, у багатьох випадках, відсутність можливості своєчасного здійснення. Проте інформація про наявні лісові ресурси недеревного походження може бути корисною для організації їх раціонального освоєння, що є додатковим джерелом підвищення доходності та прибутковості підприємств лісового господарства [11]. Таким чином, частина лісових ресурсів, до якої належать недеревні ресурси, не підлягає достовірному обліку і не може бути достовірно оцінена, тому не відповідає умовам визнання активів.

Облік деревинної лісопродукції розглядається як окремий об'єкт бухгалтерського обліку і в місцях її зберігання залежить від технологічного процесу заготівлі лісу, його переробки і одержання товарної продукції матеріально-відповідальною особою складу (завідуючим, майстром, приймачем).

Лісопродукція, яка пройшла всі стадії переробки у складі таких асортиментів, як ділова деревина, деревина для технологічних потреб, товарні стовбури, вважається товарною. Випуск товарної продукції за об'ємом та асортиментом -- важливий показник роботи держлісгоспів. Готовність продукції основного виробництва залежить від місця її знаходження та завершення процесу обробки (розкряжування хлистів на кінцевих складах та поділу сортиментів).

Заготовлена деревина знаходиться на різних складах (франко). В обліку лісопродукції розрізняють склади у лісі (франко-ліс), верхні склади (франко-верхній склад) -- проміжні і кінцеві склади (франко-нижній склад). Верхні склади розташовані біля магістральних шляхів лісовозних доріг для забезпечення безперебійної роботи лісовозного транспорту.

До кінцевих складів належать: склади біля залізничних доріг широкої колії Міністерства транспорту; склади у пунктах переробки деревини; склади споживачів, куди деревина вивозиться транспортом постачальника; склади біля річок для сплаву деревини.

Так, готовою продукцією лісоексплуатації вважають:

-- лісоматеріали, тобто ділова деревина та дрова, відповідно до ДОСТів, які вивезені на кінцевісклади, у тому числі сортименти, отримані від розкряжування хлистів на цих складах, з яких лісоматеріали можуть бути реалізовані, використані у переробку на тому ж підприємстві на інші види продукції, використані на власні господарські потреби;

— деревина власної заготівлі, яку реалізовано з лісу;

— інші види продукції лісоексплуатації.

На сьогодні прийнята Концепція єдиної державної системи електронного обліку деревини, яка передбачає поштучне маркування деревини на лісосіках і складах пластиковими бирками, які містять штрих-код, на якому реєструється походження, якісні та кількісні показники деревини з використанням електронних засобів подальшого обліку та системного контролю легальності заготівлі [14].

Відповідно до Концепції [14] було затверджено Тимчасову інструкцію електронного обліку продукції лісозаготівель, лісопиляння і деревообробки на підприємствах Державного агентства лісових ресурсів України, яка визначає порядок обліку продукції лісозаготівель, лісопиляння і деревообробки із застосуванням електронних засобів маркування та обліку деревини на підприємствах Держлісагентства України, де запроваджується Єдина державна система електронного обліку деревини. Дана Інструкція розроблена відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Положень (стандартів) бухгалтерського обліку, Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, Державних стандартів України, інших нормативно-правових актів по регулюванню ведення лісового господарства та має за мету забезпечення єдиних методологічних засад ведення обліку лісопродукції [15].

Введення електронного обліку -- це своєчасне та достовірне відображення руху лісопродукції, доступність даних про її залишки; контроль за зберіганням і використанням, облік оплати, прозорість роботи матеріально відповідальних осіб, мобільність виявлення незаконного вивозу лісодеревини. Впровадження електронного обліку деревини дає змогу оптимізувати виробничу діяльність лісогосподарських підприємств, підвищити якість обліку лісопродукції, скоротити час оформлення документації, сприяє ефективній боротьбі з незаконними рубками та приведенню вітчизняного ринку лісопродукції у відповідність до вимог Євросоюзу. Застосування системи електронного обліку деревини дозволить у максимально короткі терміни встановлювати всю інформацію про деревину, допоможе керівникам підприємств оперативно в реальному часі бачити залишки лісопродукції на кожній лісосіці в розрізі порід та сортиментів, приймати управлінські рішення щодо напрямків реалізації, вивезення продукції та ін.

Основними завданнями електронного обліку лісопродукції як на державному рівні, так і у малому підприємстві є:

— своєчасне, якісне та достовірне відображення руху лісопродукції;

— одержання даних про залишки лісопродукції;

— контроль за зберіганням і використанням лісопродукції;

— облік та контроль за оплатою відвантаженої лісопродукції;

— контроль за роботою матеріально-відповідальних осіб;

— вжиття заходів щодо запобігання нестачам, крадіжкам і незаконному витрачанню лісопродукції [15].

Однією з важливих умов організації електронного обліку лісопродукції є своєчасне, якісне і достовірне складання первинної документації по заготівлі, зберіганню, реалізації і використанню на власні потреби лісопродукції на всіх стадіях виробництва і місцях зберігання. Особливістю такого обліку є те, що первинні документи складаються за допомогою кишенькового персонального комп'ютера (КПК) та роздруковуються на мобільному принтері, а інформація з них передається засобами телекомунікацій до бухгалтерії підприємства, виробничого відділу, інших структурних підрозділів.

Керівником підприємства затверджується графік електронного документообігу (терміни складання та надання облікових та звітних документів) та перелік осіб, які мають право давати дозвіл на здійснення господарських операцій, складати та підписувати первинні облікові документи по них. Перелік цих осіб ведеться в електронній базі даних підприємства та завантажується у вигляді користувачів із своїми паролями до кишенькових персональних комп'ютерів відповідної дільниці. Контроль за дотриманням виконавцями графіка документообороту на підприємстві здійснюється головним бухгалтером.

З огляду на те, що продукція в лісовому господарстві є результатом природних процесів, які покладені в основу технологічних, то доцільно з метою обліку виробничого процесу розділяти його на етапи створення лісових культур, а саме: вирощування лісового садивного матеріалу, створення молодняків, переведення їх у середньовікові деревостани, пристигаючі, стиглі та перестійні. Поділ процесу виробництва на такі переділи надасть можливість визначитись з термінологією щодо готової продукції за кожним переділом, проводити аналіз ефективності проведених лісокультурних заходів та співставляти понесені витрати з результатами діяльності [6].

Залежно від характеру та призначення виконуваних процесів виробництво лісопродукції підприємства поділяється на: основне, допоміжне і невиробниче господарство. До основного виробництва належить: штучне лісовідновлення; лісорозведення на землях, не придатних для використання у сільському господарстві (яри, балки, піски тощо); полезахисне лісорозведення (за договорами); створення лісонасінєвої бази (лісонасінних плантацій, ділянок); лісогосподарські заходи з формування високопродуктивних насаджень; будівництво доріг лісогосподарського призначення; гідролісомеліорація і лісоосушувальні роботи; збір лісових продуктів (жолудів, каштанів, моху тощо), соків (березового, кленового тощо), живиці, природних смол, матеріалів для плетіння та декоративного використання (верби, очерету, бамбуку тощо), насіння дерев, чагарників для лісонадсаджень; лісогосподарські заходи, включаючи послуги з охорони і відтворенню диких тварин; природне лісовідновлення; охорона лісів від пошкоджень, самовільних порубок тощо; заходи для боротьби зі шкідниками і хворобами лісу; заходи з охорони лісу від пожеж; лісозаготівлі на лісосіках головного користування та під час рубок, пов'язаних з веденням лісового господарства; інші виробництва (деревообробна, лісохімія, виробництво консервів, сільське господарство). Проте, основними джерелами надходження лісопродукції є: рубки головного користування, рубки, пов'язані з веденням лісового господарства, інші рубки.

Виробничий процес повинен включати увесь період тривалого вирощування лісу, а не лише короткочасний період заготівлі лісопродукції. При цьому, саме лісові ділянки, вкриті лісовою рослинністю, відповідають стадії незавершеного виробництва, і повинні підлягати інвентаризації з метою відображення в обліку. В свою чергу, продукція лісозаготівель, яка знаходиться на первинних складах (на лісосіках та верхніх складах) та у вигляді не розкряжованих хлистів (на всіх франко), також належить до незавершеного виробництва і не вважається готовою продукцією.

Відповідно до Інструкції по плануванню, обліку і калькулюванню собівартості продукції (робіт, послуг) на підприємствах лісового господарства України [7] до незавершеного виробництва лісового господарства належить продукція, що не пройшла всіх стадій, передбачених технологічним процесом. Визначення залишків незавершеного виробництва здійснюється шляхом проведення інвентаризації зрубаних, але не оприбуткованих на нижній склад сортиментів. Оцінка незавершеного виробництва проводиться на основі нормативних калькуляцій або технологічних карт за встановленими статтями витрат. Тому елементи облікової політики повинні бути визначені об'єкти та одиниці калькульвання, статті калькуляції, метод обліку витрат стосовно окремих об'єктів, періодичність оцінки незавершеного виробництва тощо.

В свою чергу, важливим питанням на підприємствах лісового господарства постає оцінка лісопродукції та порядок формування її фактичної собівартості. Оцінка продукції лісового господарства залежить від джерел їх надходження, стадії використання, ринкових умов господарювання підприємства та може проводитись (згідно П(С)БО 30 «Біологічні активи» [1]):

— за справедливою вартістю, зменшеною на місці продажу (згідно з цінами активного ринку);

— договірними цінами (лише за обтяжливими контрактами);

— останньою ринковою ціною операції з такими активами;

— ринковими цінами на подібні активи, скоригованими з урахуванням індивідуальних характеристик.

Щодо лісопродукції, яка не використовується в діяльності підприємств лісового господарства, доцільно застосовувати оцінку за первісною вартістю згідно з П(С)БО 9 «Запаси» [9].