Особливості організації обліку та аудиту на підприємствах борошномельно-круп’яної промисловості

Размещено на http://www.allbest.ru/

ОСОБЛИВОСТІ ОРГАНІЗАЦІЇ ОБЛІКУ ТА АУДИТУ НА ПІДПРИЄМСТВАХ БОРОШНОМЕЛЬНО-КРУП'ЯНОЇ ПРОМИСЛОВОСТІ

PECULIARITIES OF ORGANIZATION OF ACCOUNTING AND AUDIT IN ENTERPRISES OF FLOUR-MILLING INDUSTRY

К. М. Тростянська, кандидат економічних наук, доцент кафедри статистики, обліку та економічної інформатики

Н.В. Полгородник, магістрант кафедри статистики, обліку та економічної інформатики

Анотація

Досліджено організаційні особливості діяльності підприємств борошномельно-круп'яної промисловості. З'ясовано, що виробництво на цих підприємствах є комплексним, його обсяги залежать від сезонності. Визначено об'єкти обліку та аудиту, що обумовлені поділом діяльності борошномельно-круп'яних підприємств на сегменти. Розглянуто специфіку калькулювання собівартості окремих видів продукції, наведено алгоритм розрахунку їх собівартості з використанням коефіцієнтного методу. Окреслено основні аспекти, які слід враховувати під час планування і проведення аудиту готової продукції. Систематизовано особливості діяльності підприємств досліджуваної галузі та їх вплив на організацію бухгалтерського обліку та аудиту.

Ключові слова: борошномельно-круп'яні підприємства, облік, аудит, готова продукція, собівартість, калькулювання.

The organizational features of the enterprises of the flour-grinding industry are investigated. It is revealed that production at these enterprises is complex, its volumes depend on seasonality. The objects of accounting and auditing determined due to the division of activities of flour-grinding enterprises into segments. The specificity of costing of certain types of products is considered, the algorithm of calculation of their cost using the coefficient method is given. The main aspects that should be taken into account when planning and carrying out an audit of finished products are outlined. The peculiarities of activity of the enterprises of the investigated branch and their influence on the organization of accounting and auditing are systematized.

Keywords: flour-grub enterprises, accounting, audit, finished goods, cost, calculations.

Вступ

Постановка проблеми. З-поміж підприємств агропромислового комплексу України лідируючу позицію займають борошномельно-круп'яні підприємства, які здійснюють переробку зернових та інших культур на борошно і крупи. Виробництво борошна в нашій державі вважається стратегічним. Діяльність підприємств даної галузі полягає в скуповуванні у сільськогосподарських виробників або отриманні на давальницьких умовах зернової сировини, її переробка у готову продукцію з подальшою реалізацією оптовим торговельним підприємствам та кінцевим споживачам. Здійснюючи свою діяльність, борошномельно-круп'яні підприємства забезпечують сировиною виробництво таких життєво необхідних та соціально значущих продуктів, як борошно, хліб, хлібобулочні, макаронні, кондитерські вироби, крупи тощо.

Враховуючи державне регулювання рентабельності в даній галузі з метою недопущення значного зростання цін на хлібобулочні вироби, прибутковість підприємств безпосередньо залежить від собівартості та ціни реалізації готової продукції.

Тому провідними факторами зростання рентабельності підприємств є оптимізація та зниження витрат. В свою чергу, прийняття ефективних управлінських рішень на зернопереробних підприємствах повинне бути забезпечене неупередженою та достовірною інформацією щодо випуску і реалізації готової продукції (робіт, послуг). Така інформація формується системою бухгалтерського обліку, а підтверджується внутрішнім та зовнішнім аудитом.

Аналіз останніх досліджень та публікацій. Питання організаційно-технологічних і технічних особливостей діяльності, а також особливості обліку на переробних підприємствах, в тому числі борошномельно-круп'яної промисловості, досліджували у своїх наукових працях О.В. Бойко [9], М.А. Вишневська [1], І.О. Кузнецова [6], В.В. Сопко [9], О.П. Сухоребра [10], О.В. Щербина [11, 12] та інші. Віддаючи належне їх науковим доробкам, вважаємо, що ці питання потребують подальших досліджень.

Мета дослідження. З погляду на актуальність і недостатність дослідження обраної тематики, метою даної статті є розгляд галузевих особливостей діяльності підприємств борошномельно-круп'яної промисловості та їх вплив на організацію обліку й аудиту готової продукції.

Виклад основного матеріалу дослідження

Підприємства, що здійснюють діяльність із заготівлі та переробки зернових культур (пшениці, ячменю, жита, вівса, рису, кукурудзи, сорго, проса, чумиза, тощо), поділяються на такі види:

? хлібоприймальні підприємства - здійснюють тільки заготівлю й зберігання зерна;

? борошномельно-круп'яні підприємства - здійснюють лише виробництво борошно і круп з покупної сировини;

? комбінати хлібопродуктів - надають послуги зі зберігання, сушіння, очищення та переробки зерна [7].

Сьогодні в Україні налічується близько 700 борошномельних підприємств, виробнича потужність яких майже в 3 рази перевищує потреби власного споживання. Майже третина усіх борошномельних підприємств - це комбінати хлібопродуктів, що здійснюють не тільки виробництво борошна і круп, а й надають послуги зі зберігання, очищення зернових культур, їх переробки на давальницькій основі [3]. За класифікатором видів економічної діяльності (КВЕД) операційна діяльність таких підприємств може охоплювати не тільки діяльність з виробництва продуктів борошномельно-круп'яної промисловості (код за КВЕД ? 10.61), а й виробництво макаронних, і подібних борошняних виробів (код за КВЕД ? 10.73), оптову та роздрібну торгівлю виробленими продуктами (коди за КВЕД ? 46.39, 46.90, 47.11) тощо. Враховуючи таку різноманітність видів діяльності зернопереробні підприємства мають складну організаційну структуру, що, як правило, включає:

? елеваторне господарство: елеватори, склади, лабораторії, ваги;

? транспортне господарство: зерновози, тепловози, навантажувачі, автомобілі та ін.;

? борошномельне господарство: млини, переробні та фасувальні підрозділи [8].

Крім того, до їх складу часто входять цехи з виробництва макаронних виробів, сухих зернових сніданків, борошняних сумішей та інших продуктів харчування.

Ці організаційні особливості обумовлюють певну складність виявлення, узагальнення, систематизації, обліку інформації за різними видами діяльності та структурними підрозділами. Тому виникає необхідність розмежування обліку за вищезазначеними сегментами діяльності підприємств, а також врахування специфіки кожного з них під час проведення аудиторської перевірки (рис.1).

Особливо важливими об'єктами обліку і контролю є витрати, що безпосередньо впливають на собівартість готової продукції борошномельно-круп'яної промисловості, її конкурентоспроможність і в кінцевому підсумку на доходи від реалізації та результати від основної діяльності.

Операційний цикл діяльності із заготовлення та переробки зерна складається із сукупності таких операцій:

? приймання зерна (зважування, лабораторний контроль якості);

? очищення, сушіння, знезаражування;

? зберігання зерна у зерносховищах;

? переробка зерна;

? фасування борошна, круп та інших продуктів переробки;

? зберігання борошна, круп та інших продуктів переробки;

? реалізація готової продукції [11].

Рис. 1. Об'єкти обліку та аудиту за сегментами діяльності підприємств борошномельно-круп'яної галузі

Джерело: власна розробка авторів

У зв'язку з тим, що технологічний процес борошномельних підприємств є циклом певної кількості процесів і завершується виходом декількох видів продукції, то на таких підприємствах переважає калькулювання собівартості за попередільним методом (process-order costing). При цьому методі прямі витрати накопичують і відображають за кожною окремою стадією (переділом), а не за кожним з видів отримуваної продукції.

Переділом є сукупність операцій (частина технологічного процесу), в результаті здійснення яких отримують напівфабрикат, що може бути або переданий у наступний переділ, або реалізований. Тобто при цьому методі собівартість продукції може бути визначена шляхом накопичення і додавання витрат за різними переділами [6].

На практиці найбільш розповсюдженими переділами борошномельно-круп'яного виробництва є:

? підготовка зерна (до помелу, переробки) та виробництво (борошна, круп);

? виробництво наступної стадії переробки (наприклад, дроблення і плющення круп, виробництво макаронних виробів, сухих зернових сніданків, борошняних сумішей);

? фасування продукції (у мішки або пакети) [12].

Об'єктами обліку витрат є окремі помели, що складаються з сукупності пов'язаних технологічних операцій. Особливістю є також те, що з однієї сировини в одному помелі можуть бути отримані різні готові продукти ? наприклад, із зерна пшениці кілька сортів борошна, манна крупа, зародки пшениці, відходи (висівки). Це призводить до виникнення спільних витрат (витрат на помел), які необхідно правильно розподілити між видами готової продукції. При цьому обсяг та якість готової продукції залежить від вихідної сировини, технології виробництва, технічних характеристик виробничого обладнання, а калькуляційною одиницею виступає 1 тонна продукції.

Методичними рекомендаціями з формування собівартості у промисловості для розподілу сумісних витрат борошномельних підприємств рекомендовано коефіцієнтний метод. Цей метод передбачає застосування спеціальних коефіцієнтів та був розроблений ще при командно-адміністративній системі, коли ціни були стабільними протягом тривалого періоду. Ми погоджуємося з думкою Вишневської М.А. [1], Кузнецової І.О., Богатирьова А.М. [6], що в сучасних умовах господарювання, яким притаманні динамічні інфляційні процеси, цей метод не є прийнятним.

Більшість українських зернопереробних підприємств натомість використовують для розподілу умовні коефіцієнти, розраховані як співвідношення можливих реалізаційних цін (або фактичних цін попереднього періоду) готової продукції кожного з видів до ціни 1 т базового виду продукції. За базовий приймають той вид продукції, який виготовляється у будь-якому помелі. Раніше таким видом було борошно І сорту, адже воно зазвичай має найбільшу частку в структурі виробництва, але останнім часом перевагу віддають висівкам [11]. Алгоритм розрахунку собівартості окремих видів продукції з використанням зазначеного методу наступний:

1) визначення базової продукції, встановлення для неї коефіцієнту розподілу, що дорівнює 1,0;

2) розрахунок коефіцієнтів розподілу для кожного виду продукції (шляхом ділення ціни реалізації 1т n-го виду продукції на ціну 1 т базового коефіцієнту);

3) визначення умовного випуску продукції (натуральний випуск корегують на коефіцієнт);

4) визначення собівартості одиниці умовної продукції (шляхом ділення загальної фактичної собівартості на загальний умовний обсяг);

5) розрахунок загальної собівартості продукції кожного з видів (шляхом множення умовної собівартості на кількість умовної продукції кожного виду);

6) визначення собівартості одиниці n-го виду (шляхом ділення собівартості цього виду на фактичний натуральний обсяг її виробництва) [12]. Враховуючи вищесказане, під час перевірки аудитор повинен переконатися, що в Наказі про облікову політику підприємства борошномельно-круп'яної промисловості закріплені такі положення щодо особливостей обліку витрат та калькулювання собівартості готової продукції:

? методи калькулювання витрат на виробництво продукції з власної сировини та з давальницької;

? перелік та склад калькуляційних статей;

? методика розрахунку коефіцієнту розподілу спільних витрат помелу;

? склад постійних та змінних загальновиробничих витрат;

? метод та база розподілу загальновиробничих витрат.

Крім того, на підприємствах можуть бути розроблені окремі Інструкція або Положення з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції, що повинні бути наведені в якості додатків до Наказу про облікову політику.

Перевіряючи правильність оцінки готової та побічної продукції, а також відходів діяльності зернопереробних підприємств, аудитор повинен детально ознайомитися з технологічними особливостями виробництва, враховувати норми виходу окремих видів продукції з одиниці сировини, класифікацією відходів тощо. В даному контексті в обліковій політиці підприємств обов'язково повинні бути висвітлені такі моменти:

? методи оцінки запасів під час вибуття;

? методи оцінки відходів;

? перелік побічної продукції та відходів, норми їх виходу.

Так, відповідно до галузевих нормативів у борошномельно-круп'яній галузі продукти, що не є основними класифікують таким чином:

1) побічні продукти (зернові суміші, мучка кормова, висівки, зародки, дрібка кормова-просяна, січка тощо);

2) відходи (І-ІІІ категорії) [4].

Отже, при виготовленні борошна і круп завжди утворюються відходи, не залежно від того, з власної чи давальницької сировини вони виробляються. Більшість відходів борошномельної промисловості є зворотними, і реалізуються як корма для птиці та тварин. Як правило, їх вартість оцінюють за цінами можливої реалізації. Перелік відходів та метод їх вартісної оцінки ? ще один з невід'ємних елементів облікової політики. Достовірність оцінки та обліку відходів також повинні бути ретельно перевірені під час аудиту.

Слід також зазначити, що у господарській діяльності зернопереробних підприємств питома вага доходів, отримуваних від надання послуг з переробки давальницької сировини, не рідко сягає 70% [1]. Для калькулювання і обліку витрат, пов'язаних з наданням таких послуг використовують позамовний метод. У практичній діяльності власники давальницького зерна (замовники переробки) часто розраховуються з переробними підприємствами частиною давальницького зерна або виготовленої з нього готової продукції. І хоча під час надання таких послуг калькуляційною одиницею є послуга, підприємству все одно необхідно визначати собівартість 1 тони продукції.

Окреслені вище аспекти слід враховувати під час здійснення бухгалтерського обліку та аудиту витрат на випуск готової, супутньої та побічної продукції, обчислення її собівартості, оцінки доходів від реалізації готової продукції й послуг з переробки.

Підприємства борошномельно-круп'яної галузі знаходяться у підпорядкуванні Міністерству аграрної політики та продовольства України, у зв'язку з чим керуються у своїй діяльності інструктивно-правовими документами профільного міністерства. Важливим документом є Інструкція про ведення обліку й оформлення операцій із зерном і продуктами його переробки на хлібоприймальних та зернопереробних підприємствах, затверджена у 2008р., але скасована у травні 2017р. як така, що втратила актуальність та містить регуляторні бар'єри [4]. Замість неї з метою ведення належного обліку та оформлення операцій із зерном та продуктами його переробки на зернових складах та зернопереробних підприємствах вищезгаданим Міністерством була розроблена, але ще не затверджена, інша інструкція [5]. Відповідно до цих нормативних документів під час здійснення операцій з приймання, переробки та відпуску готової продукції, відходів зернопереробні підприємства мають дотримуватися певних правил та оформлювати, крім загально використовуваних (договорів, товарно-транспортних накладних, накладних, актів приймання тощо), спеціальні первинні та зведені документи, як-от:

? журнали зважування вантажів (форми №№ ЗХС-28,29,141);

? відомості зважування (форми №№ 171а, 171б);

? реєстри бухгалтерії (форми №№ ЗХС-3, ЗХС-4, ЗХС-5);

? рахунки на експортне зерно (форми №№ 36,37);

? накладні на внутрішнє переміщення зерна (форма № 19);

? акти розподілу відходів;

? розпорядження про відпуск зерна в переробку (форма № 109);

? накладні (форма № 112);

? звіти про рух зерна й відходів, про рух продукції і тари (форми № ЗХС-37) та ін.[4, 5]

Ці документи є важливими інформаційним джерелами під час аудиту готової продукції на підприємствах досліджуваної галузі.

Вплив виявлених нами організаційних, технологічних і технічних особливостей господарської діяльності борошномельно-круп'яних підприємств на систему обліку та організацію аудиту готової продукції систематизовано і узагальнено в табл. 1.

облік аудит круп'яний промисловість

Таблиця 1. Особливості діяльності підприємство борошномельно-круп'яної промисловості та їх вплив на організацію обліку та аудиту готової продукції

Джерело: власна розробка авторів

Отже, технічні, технологічні, організаційні особливості процесів заготівлі та переробки зерна на борошно і крупи мають суттєвий вплив не тільки на бухгалтерський облік операційної діяльності, а й організацію аудиту готової продукції зернопереробних підприємств. Враховуючи складність технологічних процесів, специфічні особливості діяльності таких підприємств, на нашу думку, під час перевірки аудитору необхідно залучати до співпраці експертів-технологів.

Висновки та перспективи подальших досліджень

Розвиток підприємств борошномельно-круп'яної промисловості є пріоритетним напрямом економічного розвитку нашої держави. Тому актуальною є потреба у повному та об'єктивному інформаційному забезпеченні управління такими підприємствами з урахуванням галузевих особливостей виробництва.

Борошномельно-круп'яне виробництво вирізняється низкою особливостей, які слід враховувати під час ведення бухгалтерського обліку та здійснення аудиту випуску і реалізації готової продукції, зокрема різні сегменти діяльності, частка продукції, що виготовляється з давальницької сировини, велика кількість виробничих відходів, сезонні коливання обсягів виробництва тощо. Перспективними напрямами подальших досліджень є питання вдосконалення управлінського обліку на підприємствах даної галузі, особливо в частині розподілу непрямих витрат між окремими видами продукції, аналіз витрат за місцями їх виникнення.

Література

1. Вишневская М. А. Особенности учета на зерноперерабатывающих предприятиях / М. А. Вишневская // Учет в производстве. - 2003. - № 3. - С. 63-76.

2. Ведення кількісно-якісного обліку зерна буде врегульовано Режим доступу: https://uteka.ua/ua/publication/Vedenie-kolichestvenno-kachestvennogo-ucheta-zerna-budet-uregulirovan.

3. Державна служба статистики України [Електронний ресурс] // Офіційний сайт ? Режим доступу: http://www.ukrstat.gov.ua/.

4. Інструкція про ведення обліку й оформлення операцій із зерном і продуктами його переробки на хлібоприймальних та зернопереробних підприємствах, затверджена Міністерством агрополітики України від 13.10.2008р. № 661 [Електронний ресурс] ? Режим доступу: http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/RE15802.html.

5. Інструкція про ведення кількісно-якісного обліку зерна та продуктів його переробки на зернових складах та зернопереробних підприємствах: проект Наказу Міністерства агрополітики та продовольства України // Урядовий портал. ? [Електронний ресурс] ? Режим доступу: http://www.minagro.gov.ua/uk/regulatory?nid=23555.

6. Кузнецова І.О., Богатирьов А.М., Відоменко І.О. Сучасні підходи щодо планування собівартості продукції борошномельних підприємств / І.О.Кузнецова, А.М. Богатирьов, І.О. Відоменко. // Вісник Хмельницького національного університету ? 2010. ? № 5. ? с. 22-26.

7. Луцюк І. В. Галузь діяльності як системоутворюючий фактор обліку і контролю витрат на якість зернопереробних підприємств / І. В. Луцюк // Вісник Національного університету «Львівська політехніка» ? 2014. ? № 797. ? С. 102-107.: http://nbuv.gov.ua/UJRN/VNULPM_ 2014_797_15.

8. Мітрофанова М.О. Особливості калькулювання витрат на підприємствах борошномельного комплексу. / М. Мітрофанова.// Науковий клуб «Shofus» ? 2016. ? [Електронний ресурс] ? Режим доступу: http://sophus.at.ua/publ/2016_03_31_lviv/sekcija_section_6_2016_03_31/osoblivosti_kalkuljuvannja_vitrat_na_pidpriemstvakh_boroshnopererobnogo_kompleksu/120-1-0-1792.

9. Сопко В.В., Бойко О.В. Бухгалтерський фінансовий та внутрішньогосподарський облік в галузях системи переробної промисловості і АПК / О.В. Бойко, В.В. Сопко. ? К.:Мета, 2001. ? 514с.

10. Сухоребра О.П. Облік витрат та його вдосконалення на підприємствах хлібопродуктів / О.П. Сухоребра // Вісник Київського національного університету ім. Т.Г. Шевченка ? 2011. ? № 53. ? с. 73-76.

11. Щербина О.В. Особливості калькулювання собівартості готової продукції на борошномельних підприємствах / О.В. Щербина // Науковий вісник Міжнародного гуманітарного університету ? 2012 ? № 6 ? с. 281-284.

12. Щербина О.В. Організаційно-технічні особливості борошномельного виробництва та їх вплив на побудову обліку витрат / О.В. Щербина // Сталий розвиток економіки. ? 2011. ? № 7. ? с. 211-214.

1. Vyshnevskaia, M.A. (2003), “Features of accounting at grain processing enterprises”, Uchet v proyzvodstve, vol. 3, pp. 63-76.

2. “Conducting quantitative and qualitative accounting of grain will be regulated”[Online], vol. 9, available at: https://uteka.ua/ua/publication/Vedenie-kolichestvenno-kachestvennogo-ucheta-zerna-budet-uregulirovan.

3. State Statistics Service of Ukraine (2017) [Online], available at: http://www.ukrstat.gov.ua/ (Accessed 27 November 2017).

4. Ministry of Agrarian Policy and Food of Ukraine (2008), “ Instruction on accounting and registration of operations with grain and products of its processing at grain receiving and grain processing enterprises”, available at: http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/RE15802.html, (Accessed 15 December 2017).

5. Ministry of Agrarian Policy and Food of Ukraine (2017), “Instruction on conducting quantitative and qualitative accounting of grain and products of its processing in grain storage and grain processing enterprises”, available at: http://www.minagro.gov.ua/uk/regulatory?nid=23555, (Accessed 15 December 2017).

6. Kuznetsova, I.O., Bohatyr'ov, A.M., Vidomenko, I.O. (2010), “Modern approaches to planning the production cost of flour mills”, Visnyk Khmel'nyts'koho natsional'noho universytetu, vol. 5, pp.22-26.

7. Lutsiuk, I. V. (2014), “The branch of activity as a system-forming factor of accounting and control of costs for the quality of grain-processing enterprises”, Visnyk Natsional'noho universytetu «L'vivs'ka politekhnika», vol. 797, pp. 102-107. [Online], available at: http://nbuv.gov.ua/UJRN/VNULPM_ 2014_797_15 (Accessed 10 December 2017).

8. Mitrofanova, M.O. (2016) “Features of cost calculation at flour-mill complex enterprises”, Naukovyj klub «Shofus», [Online], available at:http://sophus.at.ua/publ/2016_03_31_lviv/sekcija_section_6_2016_03_31/osoblivosti_kalkuljuvannja_vitrat_na_pidpriemstvakh_boroshnopererobnogo_kompleksu/120-1-0-1792 (Accessed 11 December 2017).

9. Sopko, V.V., Bojko O.V. (2001), Bukhhalters'kyj finansovyj ta vnutrishn'ohospodars'kyj oblik v haluziakh systemy pererobnoi promyslovosti i APK [Accounting financial and internal accounting in the branches of the processing industry and agro-industrial complex], Meta, Kyiv, Ukraine.

10. Sukhorebra, O.P. (2011) “Cost accounting and improvement at bakery enterprises”, Visnyk Kyivs'koho natsional'noho universytetu im. T.H. Shevchenka, vol. 53, pp.73-76.

11. Scherbyna, O.V. (2012) “Features of calculation of the cost of finished products at flour-mill facilities ”, Naukovyj visnyk Mizhnarodnoho humanitarnoho universytetu, vol. 6, pp. 281-284.

12. Scherbyna, O.V. (2011) “Organizational-technical peculiarities of flour-mill production and their influence on construction of cost accounting”, Stalyj rozvytok ekonomiky, vol.7, pp. 211-214.

Размещено на Allbest.ru