Основные требования МСФО к учету аренды

Размещено на http://www.allbest.ru/

Министерство образования и науки Российской Федерации

Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего образования

ИРКУТСКИЙ НАЦИОНАЛЬНЫЙ ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЙ ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ

Институт экономики, управления и права

Экономики и цифровых бизнес-технологий

Курсовой проект

по дисциплине «Международные системы финансовой отчетности»

Тема курсового проекта «Основные требования МСФО к учету аренды»

Выполнил: Чжоу Лина

Студент группы: ФМ 17-1

шифр группы подпись И.О. Фамилия

Нормоконтроль: __________ Д.Р.Окладникова

подпись И.О. Фамилия

Курсовая работа защищена с оценкой_______

Иркутск, 2017

Содержание

Введение

1. Специфика стандарта МСФО по учету аренды

2. Особенности учета аренды по МСФО

2.1 Классификация аренды для учета по МСФО

2.2 Операционная аренда

2.3 Финансовая аренда

3. Сравнительная характеристика учета аренды по РСБУ и МСФО

3.1 Сравнительная характеристика МСФО 17 "Аренда" и ее российские аналоги

3.2 Новые правила учета аренды по МСФО

Заключение

Список использованных источников

Введение

Аренда выступает основным элементом современных рыночных отношений. В настоящее время арендные отношения играют большую роль в экономической деятельности предприятий. Это связано с тем, что в последнее время количество предприятий, которые арендуют помещения, постоянно увеличивается.

Согласно Гражданского Кодекса Российской Федерации аренда определяется как имущественный договор, по которому арендодатель обязуется передать арендатору имущество за плату во временное владение и пользование. Также в аренду могут быть переданы и земельные участки, и здания предприятий, оборудования, транспортные средства и другие материальные ценности, которые не теряют свои натуральные свойства в процессе их использования.

Порядок бухгалтерского учета аренды и обусловленных ею финансовых отношений между участниками договора аренды предусматривается соответствующими нормативными документами.

Для учета аренды в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности применяется МСФО (LAS) 17 «Аренда».

История создания МСФО (IFRS) 16 началась в 2005 году, когда Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (IASB) и Совет по стандартам финансового учета США (FASB) начали проект по усовершенствованию учета аренды, вызванный отзывами пользователей финансовой отчетности о недостатке прозрачности информации об обязательствах по аренде. Оба совета согласились с тем, что заказчик (арендатор) должен признавать активы и обязательства, возникающие в связи с арендой для облегчения сопоставимости финансовой отчетности.

На международном уровне вопросам учета арендованных основных средств посвящено МСФО 17 "Аренда", которое требует подходить к признанию и оценке арендованного актива с точки зрения передачи рисков и вознаграждений. Этот стандарт разъясняет арендаторам и арендодателям учетную политику и правила раскрытия информации, применяемой к различным видам обязательств. Стандарт применяют ко всем видам договоров аренды, по которым арендодатель передает арендатору в обмен на оплату право на использование актива в течение оговоренного периода. Данный стандарт должен применяться предприятиями для составления отчетности, за периоды начиная с первого января 2005 года.

Целью написания курсовой работы является закрепление полученных теоретических знаний. Исследование и анализ экономической сущности финансовой аренды и особенностей ее учета.

Задачами курсовой работы являются:

Раскрытие концепции подготовки и представления финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами.

Анализ основных положений стандарта МСФО «Аренда», порядок и технику его применения.

Отражение порядка составления отчетности согласно требованиям международных стандартов.

1. Специфика стандарта МСФО по учету аренды

учет аренда международный

Целью стандарта МСФО (IAS) 17 заключается в определении надлежащей учетной политики и состава информации, подлежащей раскрытию, в отношении договоров аренды для арендаторов и арендодателей.

Стандарт распространяется на все виды аренды, под которой понимают передачу актива в платное пользование на некоторый срок.

Данный стандарт должен применяться для учета всех договоров аренды, за исключением:

- договоров аренды, относящихся к разведке или использованию полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов;

- лицензионных соглашений, предметом которых являются такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права.

Однако не допускается применять настоящий стандарт в качестве базы измерения:

- недвижимости, находящейся в распоряжении арендаторов, которая отражается в учете как инвестиционная;

- инвестиционного имущества, предоставленного арендодателями по договорам операционной аренды;

- биологических активов, находящихся в распоряжении арендаторов по договорам финансовой аренды;

- биологических активов, предоставленных арендодателями по договорам операционной аренды.

Данный стандарт применяется и к тем договорам, в соответствии с которыми арендодатель предоставляет услуги, связанные с техническим обеспечением и обслуживанием актива. Например, если предоставляется в аренду здание и арендодатель отвечает за обслуживание лифтов, то такая аренда подпадает под действие стандарта 17. Однако, стандарт не применяется в отношении соглашений об оказании услуг, не предусматривающих переход права на использование активов от одной стороны договора к другой. [5]

Для начала введем несколько определений, которые предусматривает стандарт.

Аренда - это договор, по которому арендодатель передает арендатору в обмен на арендную плату (или серию платежей) право на использование актива в течение согласованного срока.

Различают финансовую и операционную аренду.

Финансовая аренда - это аренда, по условиям которой происходит существенный перенос всех рисков и выгод, сопутствующих владению активом. При этом совершенно не важно, будет предмет финансовой аренды выкупаться или нет.

Операционной арендой называется любая другая аренда, которая не подходит под определение финансовой. То есть фактически это такая аренда, при которой риски и выгоды остаются у арендодателя.

Аренда без права досрочного прекращения -- аренда, досрочное прекращение которой возможно только в следующих случаях:

-при возникновении какого-либо маловероятного условного факта хозяйственной деятельности;

- с согласия арендодателя;

- если арендатор заключает новый договор аренды, предметом которого является тот же самый или эквивалентный актив, с тем же самым арендодателем;

- в случае уплаты арендатором такой дополнительной суммы, которая на дату начала арендных отношений позволяет обоснованно считать, что продолжение аренды гарантировано.

Риски - это возможность потерь из-за простоя актива, его технологического устаревания или из-за изменения прибыли при изменении экономических условий.

Выгоды (вознаграждения) - это ожидание прибыльной работы в течение срока экономической службы актива или прибыли от повышения его стоимости.

Неаннулируемая (нерасторжимая) аренда - это договор аренды, который может быть аннулирован только в определенных случаях, а именно:

- при наступлении маловероятного условного события;

- с разрешения арендодателя;

- если арендатор заключает новое соглашение об аренде того же или эквивалентного актива с тем же арендодателем;

- если арендатор уплачивает дополнительную сумму такого размера, что продолжение аренды можно считать гарантированным.[1]

Интересна трактовка стандартом даты принятия аренды. Это не всегда та дата, которая обозначена в договоре аренды.

Датой принятия аренды является более ранняя из двух дат: даты договора аренды или даты принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды. Таким образом, начало срока аренды - это дата, с которой арендатор фактически может использовать объект аренды. И на эту дату бухгалтер должен классифицировать аренду как операционную или финансовую.

Важным условием договора аренды является срок. Это не подлежащий сокращению период, на который арендуется актив, а также любые дополнительные периоды, на которые арендатор вправе продлить аренду актива с дополнительной оплатой или даже без нее.

Арендные платежи. Это платежи в течение срока аренды, которые должен заплатить арендатор, за исключением условной арендной платы, сумм по оплате услуг и налогов, выплачиваемых арендодателем и возмещаемых ему, вместе с любыми суммами, гарантированными арендатором или связанной с ним стороной (для арендатора), или любой остаточной стоимостью, гарантированной арендодателю (для арендодателя).

Условная арендная плата - это та часть арендных платежей, которая не фиксируется как определенная сумма, а основана на иных факторах, изменение которых не связано со сроками (например, будущий объем продаж, будущие индексы цен, будущая рыночная ставка процента). То есть ее величина не будет известна заранее, до выявления тех условий, на которых базируется расчет.

В договоре аренды может быть сказано, что арендные платежи могут корректироваться, если изменилась стоимость сооружения арендуемого имущества или изменился общий уровень цен или затраты арендодателя и т.д. в течение периода между заключением договора и началом срока аренды. В этом случае считается, что последствия любых подобных изменений наступили при заключении договора аренды.

Может получиться так, что арендатор имеет право купить актив. И возможно, цена будет значительно ниже справедливой стоимости этого актива на дату предполагаемой покупки. Причем в момент начала договора аренды уже понятно, что покупка произойдет. В этом случае минимальные арендные платежи состоят из минимальных платежей, подлежащих выплате на протяжении срока аренды до предполагаемого выкупа, и платежа, необходимого для этого самого выкупа.

Одно из важнейших определений МСФО - понятие справедливой стоимости. Оно фигурирует в большинстве стандартов.

Справедливая стоимость - та сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Гарантированная ликвидационная стоимость - для арендатора это часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором или связанной с ним стороной, а для арендодателя та часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором или достаточно надежной третьей стороной, способной выполнить обязательства по гарантии.

Негарантированная ликвидационная стоимость - это та часть ликвидационной стоимости арендуемого актива, получение которой арендодателем не гарантировано.

Первоначальные прямые затраты - это дополнительные издержки, связанные с подготовкой и заключением договора аренды, кроме случаев, когда такие затраты несут арендаторы (производители или дилеры).

Валовые инвестиции в аренду - это сумма минимальных арендных платежей, получаемых арендодателем при финансовой аренде, и любая негарантированная ликвидационная стоимость, причитающаяся ему.

Чистая инвестиция в аренду представляет собой валовую инвестицию в аренду, дисконтированную по ставке процента, предусмотренной в договоре аренды.

Неполученный финансовый доход - это разница между валовой инвестицией в аренду и чистой инвестицией в аренду.

Чистые инвестиции в аренду - это валовые инвестиции в аренду за вычетом полученного финансового дохода. [10]

Ставка процента, подразумеваемая в договоре об аренде, - это ставка дисконта, которая на начало срока аренды обеспечивает положение, при котором общая дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости равняется сумме справедливой стоимости арендованного актива и первоначальных прямых затрат арендодателя.

Существуют так называемые договоры аренды с правом выкупа. В них содержится положение, дающее нанимателю право на получение актива в собственность после выполнения согласованных условий.

2. Особенности учета аренды по МСФО

2.1 Классификация аренды для учета по МСФО

Известно, что в момент принятия аренды в учете договор необходимо квалифицировать как финансовую или операционную аренду. Здесь требования российских нормативных актов в области бухгалтерского учета отличаются от требований МСФО.

Согласно п. 7 МСФО классификация аренды основывается на том, в какой степени риски и выгоды, сопутствующие владению арендуемым активом, ложатся на арендатора и арендодателя.

Если все сопутствующие владению риски и выгоды переходят к арендатору, то имеет место финансовая аренда. Если существенного переноса рисков и выгод не происходит, то аренда классифицируется как операционная.

Таким образом, бухгалтер должен смотреть не на то, что обозначено в названии договора, а на то, как распределяются риски и выгоды. Если они не перешли на арендатора, то это операционная аренда независимо от того, как назван договор. Или, наоборот, термин "финансовая аренда" может ни разу не упоминаться в договоре, но по сути это договор финансовой аренды. Значит, и отражаться в учете он должен именно так.

Это приводит к важному выводу. Поскольку сделка между арендодателем и арендатором основывается на договоре аренды, сторонам целесообразно использовать согласованные определения. Иначе может получиться, что стороны будут использовать эти определения применительно к неодинаковым обстоятельствам, и это может привести к тому, что один и тот же вид аренды будет классифицирован ими по-разному.

Так как классификация аренды зависит от содержания сделки, а не от формы договора, в п. 10 стандарта приведены примеры ситуаций, которые (по отдельности или вместе взятые) приводят к признанию финансовой аренды. [7]

Вот эти ситуации:

- к концу срока аренды право владения активом переходит к арендатору;

- арендатор имеет право на покупку актива по низкой цене (значительно ниже справедливой стоимости) на дату покупки, и в начале срока аренды уже понятно, что это произойдет.

- срок аренды составляет значительную часть срока экономической службы актива;

- на момент заключения договора аренды дисконтированная (приведенная) стоимость минимальных арендных платежей составляет существенную долю всей справедливой стоимости арендуемого актива.

- арендованные активы носят специфический характер, поэтому только арендатор может пользоваться ими без существенных модификаций.

Есть и еще признаки, позволяющие классифицировать договор как договор финансовой аренды:

- если арендатор расторгнет договор аренды, то связанные с этим убытки арендодателя ложатся на арендатора (например, арендовано оборудование на 5 лет, но если арендатор досрочно расторгнет договор, он обязан внести все оставшиеся платежи до окончания срока аренды);

- прибыли или убытки от колебаний справедливой стоимости ликвидационной суммы причитаются арендатору;

- арендатор имеет возможность продлить аренду на второй период с арендной платой значительно ниже рыночного уровня.

Приведенный перечень не значит, что наличие этих признаков всегда однозначно приводит к признанию именно финансовой аренды. Если ясно, что аренда не влечет за собой существенного переноса всех рисков и выгод, перед нами операционная аренда.

Классификация аренды производится при заключении договора аренды. Если же стороны соглашаются изменить условия аренды и это приведет к изменению классификации аренды, то измененный договор рассматривается как новый договор на протяжении его срока действия.

Правила классификации аренды распространяются и на аренду зданий и земельных участков, причем участки и здания рассматриваются при аренде как отдельные элементы. Это связано с тем, что аренда земли может быть классифицирована как операционная аренда, а аренда здания - как финансовая. Обычно аренда земли классифицируется как операционная аренда. Это связано с тем, что земельные участки имеют неопределенный срок службы и в конце срока аренды не предполагается передачи права собственности арендатору. Таким образом, он не принимает на себя значительной доли рисков и выгод. [4]

2.2 Операционная аренда

Переданный в операционную аренду актив отражается в балансе арендодателя в соответствии с характером актива. Разумеется, арендодатель и амортизирует это имущество, причем амортизационная политика для арендованных активов должна соответствовать той политике, которая применяется в отношении аналогичных активов, не находящихся в аренде. То есть с точки зрения начисления амортизации арендованное имущество находится в том же положении, что и прочие основные средства.

Арендодатель отражает доход от операционной аренды в составе своих доходов на равномерной основе на протяжении всего срока аренды, причем этот доход отражается на равномерной основе, даже если поступления производятся на другой основе. Однако есть требование, свойственное именно МСФО: исключение составляют случаи, когда другая систематическая основа более наглядно показывает временной график, по которому уменьшается получение выгод от арендуемого актива. А вот доходы от предоставления арендатору дополнительных услуг (например, страхование, обслуживание) признаются и учитываются отдельно и на них требование равномерности не распространяется.

Затраты, понесенные при получении арендного дохода, включаются в состав расходов. В их число входит амортизация и прочие расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду. [9]

Если же арендодатели первоначально несут прямые затраты в связи с подготовкой и заключением договоров операционной аренды, то такие затраты включаются в балансовую стоимость арендуемого актива и признаются расходом на протяжении срока аренды на той же основе, что и арендный доход.

Поскольку арендованные активы находятся в таком же положении, что и не находящиеся в аренде, они также проверяются на обесценение.

В отчетности арендодатель раскрывает следующую информацию:

- будущие минимальные арендные платежи по неаннулируемым договорам операционной аренды в совокупности и по отдельности для периодов: не позднее 1 года, от 1 года до 5 лет, после 5 лет;

- условную арендную плату, признанную в качестве дохода в отчетном периоде;

- общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендодателем.

Кроме того, для каждого класса актива следует указать балансовую стоимость, накопленную амортизацию, амортизацию, учтенную в финансовом результате за период, и накопленные убытки от снижения стоимости.

Арендатор, естественно, не отражает в балансе имущества, полученного в операционную аренду.

При операционной аренде арендные платежи (за исключением затрат на страхование и обслуживание) отражаются как расходы, распределенные равномерно, даже если платежи производятся не на этой основе. И опять-таки исключение составляют случаи, когда другая систематическая основа более наглядно показывает временной график получения выгод пользователем.

Арендаторы обязаны раскрывать следующую информацию:

- общую сумму будущих минимальных арендных платежей по неаннулируемым договорам операционной аренды для каждого из следующих периодов: не позднее 1 года, от 1 года до 5 лет, после 5 лет;

- общую сумму будущих минимальных платежей по субаренде, получение которых ожидается на отчетную дату по неаннулируемым договорам субаренды;

- платежи по аренде и субаренде, признанные как расход за период (в том числе минимальные арендные платежи, условная арендная плата и платежи по субаренде);

- общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендатором, включая следующую информацию: основу, на которой определяется условная арендная плата, ограничения, установленные договорами аренды, и иная информация.

2.3 Финансовая аренда

При финансовой аренде предмет аренды всегда отражается только на балансе арендатора. В этом принципиальное отличие МСФО от российского учета, который предоставляет сторонам самим определять, на чьем балансе будет числиться предмет лизинга - лизингодателя или лизингополучателя.

Таким образом, стороны могут столкнуться с интересной ситуацией. Предположим, фирма A - лизингодатель, фирма B - лизингополучатель, а предмет лизинга находится на балансе лизингодателя - фирмы A. Компания A составляет отчетность по российским стандартам и отражает предмет финансовой аренды на своем балансе. Но если она будет составлять отчетность по МСФО, то должна будет исключить данное основное средство из числа своих активов, потому что при финансовой аренде объект не может находиться в учете арендодателя. Но сторона В (лизингополучатель) по российским стандартам предмета финансовой аренды на балансе не отражает, а отчетность по МСФО она не составляет.

Ситуация может сложиться и с точностью до наоборот. При этом не стоит забывать, что и квалификация договора как договора финансовой аренды зависит не столько от юридической формы, сколько от сути договора, его соответствия тем признакам, которые были перечислены выше. Таким образом, получается, что компании могут заключить договор, который обе стороны будут считать операционной арендой, а для МСФО это будет финансовой арендой со всеми вытекающими последствиями в учете.

Согласно МСФО арендодатель признает активы, находящиеся в финансовой аренде, в балансе как дебиторскую задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду. [8]

Задолженность по арендным платежам состоит из двух составляющих: возмещение основной суммы долга (то есть возмещение стоимости переданного актива) и финансовый доход (это вознаграждение арендодателя за его инвестиции и услуги).

Часто арендодатель несет первоначальные затраты (комиссионные, юридические и т.д.). Такие затраты могут быть отнесены на расходы арендодателя сразу же или распределены на протяжении всего срока аренды. Производители или дилеры часто предлагают клиентам выбор между покупкой и арендой актива. В случае если клиент выбирает финансовую аренду, у них возникает два вида дохода:

- прибыль от прямой продажи арендуемого актива (как мы помним, объект уходит с баланса арендодателя);

- финансовый доход.

В этом случае выручка от продаж, признанная на начало срока аренды производителем-арендодателем, равна справедливой стоимости актива или же, если она ниже, сумме дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, рассчитанных по рыночной ставке процента. Затраты арендодателя в связи с подготовкой и заключением договора финансовой аренды признаются расходом на начало срока аренды.

Арендодатели обязаны раскрывать следующую информацию применительно к финансовой аренде:

- сверку между суммой валовой инвестиции в аренду на отчетную дату и дисконтированной стоимостью дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на отчетную дату и по периодам: не позднее 1 года, от 1 до 5 лет, после 5 лет;

- негарантированную ликвидационную стоимость, накапливаемую к выгоде арендодателя;

- накопленный оценочный резерв на покрытие непогашаемой (несобираемой) задолженности по минимальным арендным платежам;

- условную арендную плату, признанную как доход в отчетном периоде;

- общее описание существенных договоров аренды.

Арендатор признает финансовую аренду в балансе одновременно как актив и обязательство в сумме, равной справедливой стоимости арендуемого имущества или дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, если эта сумма ниже. Таким образом, арендатор должен отразить меньшую из двух сумм.

При расчете дисконтированной стоимости коэффициентом дисконтирования является процентная ставка, заложенная в аренду, если она поддается определению, но если ее невозможно измерить, то должна использоваться приростная ставка процента на заемный капитал арендатора. Если арендатор понес первоначальные затраты, то они прибавляются к сумме, в которой признан актив. Получается, что на начало срока аренды актив и обязательство признаются в балансе равными суммами, за исключением любых первоначальных затрат арендатора, прибавляемых к стоимости актива.

Арендные платежи состоят из двух частей. Это финансовые выплаты (выплаты финансового дохода, то есть проценты арендодателю) и уменьшение неоплаченного обязательства (оплата стоимости имущества).

Финансовые выплаты в обязательном порядке должны распределяться по периодам в течение срока аренды так, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента на остающееся сальдо обязательства. Поскольку объект финансовой аренды учитывается у арендатора, то он и начисляет амортизацию, причем амортизация по арендованным активам начисляется по тем же правилам, как и по собственным. Это означает, что арендатор устанавливает срок службы исходя из срока полезного использования, и этот срок полезного использования необязательно должен совпадать со сроком аренды. Но если у него нет уверенности, что он получит право собственности к концу срока аренды, то актив в обязательном порядке должен быть полностью амортизирован на протяжении самого короткого из двух сроков: аренды или полезной службы. Поскольку опять-таки актив числится в учете арендатора, то он должен проверять, не обесценился ли арендованный актив в соответствии с IAS 36 "Обесценение активов".

Арендаторы обязаны раскрывать следующую информацию для финансовой аренды:

- для каждого класса активов - чистую балансовую сумму на отчетную дату;

- выверку между общей суммой будущих минимальных арендных платежей на отчетную дату и их дисконтированной стоимостью, в том числе по периодам: не позднее 1 года, от 1 года до 5 лет, после 5 лет;

- условную арендную плату, признанную в качестве расхода в отчетном периоде;

- общую сумму будущих минимальных платежей по субаренде, получение которых ожидается на отчетную дату по неаннулируемым договорам субаренды;

- общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендатором, включая следующую информацию: основу, на которой определяется условная арендная плата, ограничения, установленные договорами аренды, и прочая информация.

3. Сравнительная характеристика учета аренды по РСБУ И МСФО

3.1 Сравнительная характеристика МСФО 17 «Аренда» и ее российские аналоги

МСФО 17, так же как и в российском законодательстве производится деление на финансовую (капитализируемую) аренду и операционную.

Согласно МСФО 17, капитализация аренды необходима, если практически все риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, переходят к арендатору. При этом под рисками понимается возможность потерь от изменения физического состояния актива, его простоев, морального старения, колебаний уровня прибыли, несанкционированного использования и прочих потерь, вызванных внешними и внутренними факторами.

Однако критерием вида аренды является не правовая форма договора, а степень перехода рисков и экономических выгод от владения арендуемым имуществом от арендодателя к арендатору.

Будущие экономические выгоды арендодателя в связи с реализацией договора аренды прежде всего обусловлены подлежащей получению арендной платой. Кроме того, экономические выгоды могут планироваться арендодателем в связи последующей продажей объекта аренды арендатору или другими операциями, связанными с арендной сделкой. Арендатор ожидает прироста экономических выгод от аренды, владея и пользуясь объектом аренды в соответствии с запланированными целями или какими-либо другим образом (например, заключив договор субаренды).

Если вероятность того, что изменение экономических выгод арендатора будет отличаться от ожидаемого в сторону увеличения или уменьшения, оценивается как более высокая, чем та же вероятность в отношении экономических выгод арендодателя, то арендатор, юридически не являясь собственником арендуемого имущества, приравнивается к нему по экономической сущности операции. Следовательно, именно арендатор должен отражать в своем балансе арендуемый актив.

При капитальной аренде вероятность того, что изменение экономических выгод арендатора будет отличаться от ожидаемого, оценивается как более высокая, чем та же вероятность в отношении экономических выгод арендодателя. И, напротив, при операционной аренде вероятность того, что изменение экономических выгод арендодателя будет отличаться от ожидаемого, оценивается как более высокая, чем та же вероятность в отношении экономических выгод арендатора.

Таким образом, если в российском законодательстве сделан упор на юридическое разграничение операций лизинга и аренды, то в МСФО в данном вопросе играет роль принцип приоритета содержания перед формой. В ст. 8 МСФО 17 подчеркивается, что квалификация аренды как финансовой или операционной зависит от содержания операции, а не от формы контракта. В ГК РФ, а также в ФЗ "О лизинге" дается определение соответствующих видов аренды, исходя из договора аренды или лизинга.

Если же говорить о терминологии, то нужно отметить, что в буквальном переводе лизинг (от английского lease) означает: "аренда". Таким образом, отечественные законодатели использовали слово лизинг, обозначающее аренду вообще, для обозначения лишь одного из видов аренды - финансовой. В оригинале же финансовая аренда звучит как financelease, а операционная аренда - как operatinglease.

Если говорить об операционной аренде, то в ее отражении в отчетности арендодателя и арендатора практически нет разницы в российских и международных стандартах. Так же, как и в РФ, в соответствии с МСФО 17 объекты, переданные в аренду, должны отражаться в балансе арендодателя, арендодатель же начисляет амортизацию по этим объектам. У арендатора должны отражаться арендные платежи как расходы в отчете о прибылях и убытках.

В случае финансовой аренды российские и международные стандарты существенно различаются. По МСФО 17 объекты, переданные в финансовую аренду должны отражаться только на балансе арендатора. Это вполне согласуется с критерием передачи рисков и выгод при квалификации финансовой аренды. В российском законодательстве предмет лизинга учитывается либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя по соглашению сторон. Таким образом, в данном вопросе российские и международные стандарты не согласуются.

По мере роста операций финансовой аренды все большее число пользователей финансовой отчетности стало заинтересовано в отражении объекта финансовой аренды в балансе арендатора. И именно такой подход к отражению активов в случае финансовой аренды и принят в настоящее время в МСФО 17. [6]

В российских и международных стандартах также различается не только подход к отражению имущества, переданного в лизинг на балансе лизингодателя или лизингополучателя, но и стоимость данного имущества и суммы платежей.

В соответствии с МСФО 17 арендатор отражает актив, полученный в финансовую аренду, в сумме, равной справедливой стоимости арендуемого имущества или по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей (коэффициентом дисконтирования является процентная ставка, заложенная в аренду). В этой же сумме отражается обязательство на начало срока аренды. Сумма арендной платы состоит из финансовых расходов и уменьшения неоплаченного обязательства. Финансовые расходы должны распределяться по периодам так, чтобы получалась постоянная ставка процента на остающееся сальдо обязательства.

В отличие от МСФО в учете российских организаций лизинговое имущество будет отражено в сумме всех расходов. В этой же сумме будет отражена кредиторская задолженность по лизинговым платежам.

Таким образом, как в балансе, так и в отчете о прибылях и убытках у российского лизингополучателя будут отражены совсем иные показатели, чем это требуется в соответствии с МСФО.

Аналогично возникают различия в российском учете и по МСФО при отражении операций по финансовой аренде у арендодателя.

По МСФО 17 арендодатель отражает в своем балансе дебиторскую задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду. При этом финансовый доход от аренды распределяется в течение срока аренды по схеме, отражающей постоянную норму прибыли на чистые неоплаченные инвестиции.

В соответствии с российским законодательством в отличие от МСФО 17 в балансе лизингодателя отражается дебиторская задолженность по лизинговым платежам в полной сумме долга лизингополучателя без распределения дохода в течение срока аренды с учетом постоянной нормы прибыли. [2]

Таблица 1-Отличия в учете аренды по российским и международным стандартам

Вопрос	Порядок отражения в учете
	РСБУ	МСФО
Классификация аренды	Исходя из условий договора	Зависит от экономического содержания сделки
Учет лизингового имущества на балансе арендодателя или арендатора	Указывают в договоре	Лизингополучатель всегда учитывает актив на своем балансе
Учет передачи имущества у арендатора	По номинальной сумме арендных платежей в балансе либо на забалансовом счете	По наименьшей из двух величин - справедливой или дисконтированной стоимости арендных платежей
Отражение расходов арендатором	Затраты состоят либо из лизинговых платежей, либо из амортизации актива (допускается ускоренная амортизация)	Имущество амортизируют по общим правилам. Процентные расходы учитывают на основе эффективной процентной ставки
Учет передачи имущества у арендодателя	Если актив списан с баланса, дебиторскую задолженность отражают по номинальной сумме	Показывают дисконтированную величину дебиторской задолженности
Отражение доходов арендодателем	В соответствии с условиями договора	На основе эффективной процентной ставки
Учет торговой аренды	Понятие торговой аренды отсутствует	Помимо процентного дохода учитывают прибыль или убыток от продажи актива

3.2 Новые правила учета аренды по МСФО

Совсем недавно появился новый стандарт по учету аренды - МСФО (IFRS) 16. В отличие от МСФО (IAS) 17 новый стандарт МСФО по учету аренды больше не обязывает арендатора делить операции на финансовую и операционную аренду. МСФО (IFRS) 16 «Аренда» вступает в силу для периодов, начинающихся 1 января 2019 года или позднее. Однако его можно применять досрочно. Поэтому с новым стандартом стоит ознакомиться уже сегодня.

Причины подготовки нового стандарта по учету аренды - учет аренды ведут многие предприятия. Как известно, уже долгое время существует специальный стандарт - МСФО (IAS) 17 «Аренда».

Новый документ отменяет действие МСФО (IAS) 17 и трех связанных с ним интерпретаций - КРМФО (IFRIC) 4 «Определение наличия в соглашении признаков договора аренды», ПКР (SIC) 15 «Операционная аренда - стимулы» и ПКР (SIC) 27 «Анализ сущности сделок, имеющих юридическую форму аренды».

Чем же не устраивает составителей и пользователей отчетности МСФО (IAS) 17?

МСФО (IAS) 17 обязывает арендодателей и арендаторов определять свои арендные операции как финансовую (financelease) или операционную аренду (operatinglease). Правила учета этих категорий разнятся. В частности, объекты операционной аренды не признаются на балансе арендатора в отличие от объектов финансовой аренды, которые признавать на балансе необходимо. Пользователи отчетности выступили с критикой такого подхода.

Еще в 2005 году Комиссия по ценным бумагам и биржам США (SEC) выразила озабоченность относительно отсутствия прозрачности информации об обязательствах по аренде. В связи с этим Совет по МСФО и Совет по стандартам финансового учета США (FASB) начали проект по усовершенствованию учета аренды. В ходе анализа проблемы разработчики заключили, что у арендатора при получении объекта в аренду появляется актив и обычно возникает обязательство по уплате арендных платежей. Однако по правилам МСФО (IAS) 17 объекты, полученные в операционную аренду, не признаются на балансе (как и обязательства внести платежи по операционной аренде). А ведь речь идет о немалых суммах.

По данным Совета по МСФО, компании, прошедшие листинг на биржах и применяющие МСФО и US GAAP, в финансовой отчетности за 2014 год раскрыли внебалансовые обязательства по арендным платежам на сумму порядка 3 трлн долларов. Отсутствие на балансе информации обо всех обязательствах по аренде приводит к тому, что инвесторы и аналитики не обладают всей необходимой информацией, не видят полную картину финансового состояния предприятия. Они также не могут как следует провести сравнительный анализ компаний, занимающих деньги, чтобы приобрести активы, и компаний, арендующих такие активы. В результате оба совета пришли к заключению, что арендаторы должны признавать на балансе активы и обязательства по всем арендным операциям.

В то же время правила учета аренды у арендодателей решили существенно не менять.

У арендатора есть право отказаться от применения новой модели в двух случаях (п. 5 МСФО (IFRS) 16):

- срок аренды признается коротким (не превышает 12 месяцев и договор аренды не предоставляет арендатору право (опцион) на покупку арендованного объекта);

- стоимость объекта аренды низкая.

Если арендатор отказывается от применения новой модели в отношении краткосрочной аренды, либо аренды объектов с низкой стоимостью, никаких активов в виде прав пользования объектами аренды он не признает. Арендные платежи признаются в качестве расходов равномерно или с применением иной систематической основы начисления.

Если арендатор применяет новую модель учета финансовой аренды, арендуемый объект, учитывается так. На дату начала арендных отношений (commencementdate) арендатор признает право пользования объектом аренды в качестве актива и соответствующее обязательство по уплате арендных платежей (п. 22 МСФО (IFRS) 16). Датой начала арендных отношений признается день, в который арендодатель делает объект доступным для использования арендатором. Первоначальная оценка права пользования.

Стоимость признаваемого на балансе права пользования объектом аренды включает в себя (п. 24 МСФО (IFRS) 16):

- первоначальную оценку обязательства по аренде;

- любые арендные платежи, совершенные до или на дату начала арендных отношений, за вычетом любых полученных арендных стимулов;

- оценочные затраты, которые арендатору предстоит понести для демонтажа и удаления арендуемого актива, восстановления земельного участка, на котором находился арендуемый актив, или восстановления арендуемого актива для приведения его в состояние, определенное в договоре аренды (за исключением случаев, когда такие затраты понесены для производства запасов);

- любые первоначальные прямые затраты арендатора.

Соответствующее обязательство по упомянутым оценочным затратам арендатор признает на дату начала арендных отношений либо как следствие использования арендованного актива в течение определенного периода.

Первоначальная оценка обязательства по аренде. На дату начала арендных отношений арендатор оценивает обязательство по аренде по приведенной стоимости арендных платежей, не внесенных на указанную дату. Арендные платежи должны быть дисконтированы с применением ставки процента, подразумеваемой в договоре, если существует практическая возможность ее определить.

В качестве примеров переменных арендных платежей, основанных на индексе или ставке, можно привести платежи, привязанные к индексам потребительских цен, платежи, которые рассчитываются на основе известной ставки (такой как LIBOR), и платежи, величина которых меняется вследствие изменения рыночных цен на аренду объектов.

Пример Учет операций аренды у арендатора. Предприятие взяло имущество в аренду на 10 лет. В соответствии с договором аренды предприятие вносит арендную плату в размере 60 000 руб. в начале каждого года. Согласно договору аренды, размер ежегодных платежей увеличивается каждый год на основании роста индекса потребительских цен за предшествующие 12 месяцев. На дату начала арендных отношений индекс потребительских цен был равен 120. Предприятие не понесло никаких первоначальных затрат, связанных с подготовкой и заключением договора аренды. Ставку, подразумеваемую в договоре аренды, практически определить невозможно. Расчетная процентная ставка предприятия-арендатора была определена в размере 20 процентов годовых. Она представляет собой фиксированную процентную ставку, под которую у предприятия есть возможность занять сумму, равную стоимости права пользования арендованным активом, в той же валюте, в которой уплачиваются арендные платежи, и на условиях, сопоставимых с условиями договора аренды (т.е. на 10 лет и под аналогичное обеспечение). В начале первого года аренды предприятие уплачивает 60 000 руб. и оценивает оставшееся обязательство по уплате аренды по приведенной стоимости остальных девяти платежей, дисконтированных с применением ставки 20 процентов годовых. Величина данного обязательства равна 241 857,99 руб. На дату начала арендных отношений предприятие отражает в учете право пользования арендованным имуществом в сумме 301 857,99 руб. (первоначальная оценка обязательства по аренде 241 857,99 руб. + платежи по аренде, совершенные на дату начала арендных отношений, 60 000 руб.): Дт «Право пользования объектом аренды 301 857,99 руб.; Кт «Обязательство по аренде» 241 857,99 руб.; Кт «Денежные средства» 60 000 руб. Последующая оценка права пользования. При последующем признании арендатор учитывает право пользования арендованным объектом с применением модели учета по фактическим затратам (costmodel) (п. 29 МСФО (IFRS) 16).

Но из этого правила есть два исключения:

1) если арендатор для инвестиционного имущества применяет модель учета по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 40, он должен также применять эту модель в отношении прав пользования арендованными активами, подпадающими под определение инвестиционного имущества (п. 34 МСФО (IFRS) 16);

2) если права пользования объектом аренды относятся к классу основных средств, к которому арендатор применяет модель учета по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16, арендатор вправе применять модель учета по справедливой стоимости ко всем правам на использование активов, относящихся к этому классу основных средств (п. 35 МСФО (IFRS) 16).

Заключение

Приоритет экономического содержания операции над ее юридической формой является одним из важнейших принципов бухгалтерского учета.

Несмотря на то, что он декларируется российскими нормативными актами, соблюдается этот принцип далеко не всегда. Одним из ярчайших примеров его нарушения и являются операции финансовой аренды.

Как я уже отмечала, в рамках МСФО аренде посвящен отдельный стандарт - МСФО 17 «Аренда».

МСФО (IAS) 17 определяет аренду как соглашение, по которому одна сторона - арендодатель - в обмен на платеж или серию платежей передает другой стороне - арендатору - право на использование определенного актива в течение оговоренного срока. Иными словами, предметом аренды выступает право на извлечение экономической выгоды от актива, которое может, как предполагать, так и не предусматривать переход права собственности (и соответствующих рисков и выгод) на объект аренды к арендатору.

Учетные записи у арендодателя, при условии полного контроля над активом состоят в том, что имущество приходуется на баланс арендодателя в сумме прямых инвестиций посредством использования типичных бухгалтерских записей, предусмотренных действующими нормативными документами. Дополнительные расходы, связанные с приобретением актива, отражаются непосредственно на счетах по учету расчетов с арендатором.

Передача предмета аренды на баланс арендатора не предполагает использование финансово-результативных счетов: чистые инвестиции списываются непосредственно с кредита счета «Доходные вложения в материальные ценности» в дебет счета по учету долгосрочной задолженности с покупателями и заказчиками. Каждый отчетный период лизинговая компания устанавливает суммы долгосрочной дебиторской задолженности, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты и переклассифицирует её в раздел краткосрочной. Доход от арендных операций, признаваемый в бухгалтерском учете, рассчитывается исходя из установленной договором ставки процента и остатка непогашенной задолженности.

Применение подобных учетных записей по договорам аренды позволяет сформировать исходные данные, используемые для составления бухгалтерской отчетности, в большинстве случаев соответствующие требованиям МСФО. Вместе с тем, заключение договоров, не предусматривающих наличие полного контроля над активом, согласно разработанным рекомендациям, предполагает получение данных, не соответствующих МСФО и требующих дополнительных корректировок.

Список использованных источников

1. Агеева, О.А. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебник для вузов / О.А. Агеева, А.Л. Ребизова. - М.: Юрайт, 2013. - 447 c.

2. Боброва Е. А. Учет аренды в России и по международным стандартам финансовой отчетности / Боброва Е. А. // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 3. С. 20-23.

3. Бычкова С. М. Учет аренды в соответствии с РСБУ и МСФО / Бычкова С. М., Алдарова Т. М. // Аудиторские ведомости. 2013. № 5. С. 3-9.

4. Ёлгина Е.А. МСФО в слайдах: учебное пособие ч.1. , ч.2 . Красноярск, 2012

5. Международные стандарты финансовой отчетности 2013: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2013. - 1064с.

6. Методические рекомендации к выполнению курсовой работы для студентов специальностей 080109.65 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» всех форм обучения. Т.П. Сацук, Е.А. Елгина / Краснояр. гос. торг. экон. ин-т. - Красноярск, 2011. - 43 с.

7. Миславская, Н. А. Международные стандарты учета и финансовой отчетности : [Электронный ресурс]: учебник / Н. А. Миславская, С. Н. Поленова. - М. : Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°», 2012 - 372 с.

8. Палий, В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебное пособие / В.Ф. Палий. - М.: ИЦ РИОР, 2012. - 304 c.

9. www.allmsfo.ru

10. www.minfin.ru

Размещено на Allbest.ru

...