Витки й виверти історії бухгалтерського обліку

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Витки й виверти історії бухгалтерського обліку

Анотація

У статті висвітлено проблему адекватного опису розвитку бухгалтерського обліку в історичних розвідках. Аналізуються окремі з них й акцентується увага на допущених при цьому перекрученнях сутності оборотного балансу як засобу перевірки правильності записів на рахунках бухгалтерського обліку, способів виправлення допущених помилок, послідовності здійснення облікових процедур. Наголошується на необхідності виваженого тлумачення облікових категорій і термінів з урахуванням їхньої сутності, що можливе за умови вивчення автентичних облікових книг, а не перекладних описів, і глибоких знань методології та методики бухгалтерського обліку.

Ключові слова: історія, бухгалтерський облік, теорія, подвійна бухгалтерія, баланс.

Постановка наукової проблеми та її значення. Вся історія бухгалтерського обліку - це дедуктивні умовиводи вчених, переконливість яких обумовлена винятково глибиною їхнього проникнення в сутність його становлення як ремесла, а згодом - науки. Водночас, за словами видатного російського теоретика бухгалтерського обліку Я.Соколова: “Час від часу видавалися фундаментальні книги, в яких урочисто викладалося “ніщо”, котре подавалося за дещо..., що вело в тупик нашу науку, бо “вчені - як жартував А. Франс - досить часто відрізняються від нормальних смертних здатністю захоплюватися багатослівними і складними хибними думками”[12, с. 8]. бухгалтерський облік оборотний баланс

Часто це “ніщо” є лише своєрідним презентизмом авторів, які підходять до історії розвитку бухгалтерського обліку не з об'єктивними мірками, а своїми суб'єктивними уявленнями про його сутність, через що припускаються у своїх висновках алогічної еклектики. Отож невирішеність цієї проблеми зумовлює наукову і практичну значимість її дослідження.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Попри жартівливість наведеного висловлювання відомого французького письменника, так чи інакше доводиться визнати, що стосовно історії бухгалтерського обліку сентенція “в кожному жарті є доля істини” виглядає безспірною, зважаючи хоча б на те, що з 1494 р.,з моменту опублікування першої книги, в якій наводився опис подвійної бухгалтерії, мало хто із знаменитих учених не пробував визначати її першопричину, але донині жодна із теорій (а їх налічується понад десяток) не стала парадигмоюТак, М. Помазков зауважив: “Вже одні переліки облікових теорій, взяті лише у трьох авторів (Я. Гальперіна, О. Гуляєва, О.Галагана), вражають як багаточисельністю, так і різноманітністю найменувань. Цю обставину відмічає і німецький автор Г отфрід Освальд, указуючи, що донині питання про облікову теорію (універсальну) все ще не вирішене.” [11, с. 201]..

Більше того, й зараз достеменно невідомо, хто ж має рацію: ті, які вказують на подвійну бухгалтерію як новий діалектичний виток розвитку, чи інші, котрі вважають, що проста бухгалтерія виникла з подвійної шляхом каліцтва останньої, як і те, хто й коли це зробив. Приміром, у сучасній науковій літературі вказується: “Перша робота про просту бухгалтерію з'явилась у 1521 році і автором її був німецький математик Г. Граматеус... А в 1774 р. з'явилася робота, в якій вперше була показана можливість переходу від подвійної бухгалтерії до простої, але написав її Дела Гатта, а не Котта” [15, с.156].

До того ж, як підкреслює Я. Циганков, аби перевірити свої догадки, треба вивчити автентичні облікові книги рубежу XVII-XVIII століть, а бажаючих займатися цією клопіткою справою в рядах істориків не знаходиться і бухгалтери пишуть історію своєї науки на основі літературних робіт. написаних, як не дивно, філологами за освітою [15, с. 200]. Ба більше, А. Вольф стверджував: “Дослідження з рахівництва древності ускладнюється, головним чином, тим, що вчені, які переважно займаються історичними розвідками, в галузі рахівництва зовсім некомпетентні” [5, с. 35] і тут не є винятком нинішній стан у цій царині.

Постановка мети й завдань статті. Тому автор статті відразу хоче, послуговуючись “штилем” одного із таких “філологів”, що займається подібним чином “історичними” розвідками вже в наші дні, “застерегтись у тій сміливості” щодо власних думок з приводу окресленої проблеми, бо при всьому бажанні “вивчити середньовічні книги”, у яких “помимо власне бухгалтерії, викладені особливості римської системи обчислення, закони і ділові звичаї того часу, монетні системи, а також системи мір і ваги, різні для кожного міста”, з мовним бар'єром вдобавок, оскільки вони написані “частково на латинській”, “частково на діалектах староіталійської мови (тосканському, венеціанському та ін.)”[14, с.3], можливостей не має.

Отож мета й завдання статті набагато вужчі - вони окреслються тільки спробою привернути увагу читачів до окремих вивертів у тлумаченні відомих постулатів теорії бухгалтерського обліку, оскільки це заплутує тих, хто пробує висвітлювати її стан на певних історичних витках розвитку.

Виклад основного матеріалу і обґрунтування отриманих результатів дослідження. Ставлення до бухгалтерського обліку у багатьох авторів, навіть увінчаних всіма можливими регаліями, доволі скептичне: мовляв, навіщо ритися “в пилюці втрачених хартій , адже надворі не середні віки, а ХХІ століття. Тим більше, коли дехто з них безапеляційно заявляє нібито “бухгалтери закрились у своїй шкаралупі товчуть воду в ступі, вкотре переробляють той гумус, що вони отримали у спадок від середніх віків. ” [7, с. 3]. Та оминути викладене у “втрачених хартіях” принаймні ті, хто претендує на звання науковців, не можуть, адже як підкреслив відомий російський учений М. Кутер, неможливо створити сучасну передову теорію бухгалтерської науки, не пізнавши її історії...”[4, с. 56].

При цьому не можна сказати, що в наукових бібліотеках обмаль “історичних” публікацій - від тез, статей чи брошур аж до фоліантів, “унікальність” яких, за твердженням їхніх же авторів, визначається наведенням “інформації, яка досі була розпорошена по численних літературних джерелах” [2, с. 6].

Воно б нічого, позаяк такі оглядові компіляції теж можна оцінювати схвально, зважаючи на масовість цього явища, що підкреслив Р. де Рувер “.До наших днів історію бухгалтерії писали на основі справжніх документів, а наступний період висвітлювали на базі трактатів” [9, с. 67], якби не одне але. Річ у тім, що всупереч застереженню Б. Котрульї: “Бухгалтерію лише насилу можна вивчити за письмовими порадниками” [10, с.126], адже для цього “необхідне, окрім вищої освіти, декілька років практичної роботи на підприємстві з уже поставленим обліком, під керівництвом досвідчених спеціалістів” [14, с. 5], такі “історики” припускаються очевидних вивертів, здатних завести у суточки будь-кого, хто хоч трохи уявляє сутність бухгалтерського обліку. Приміром, послуговуючись подібними ''джерелами'', де повторюються азбучні визначення теорії бухгалтерського обліку: ''Дані синтетичних та аналітичних рахунків узагальнюються в кінці звітного періоду., для чого вони переносяться в загальну таблицю. Остання називається пробним балансом або оборотною відомістю” [3, с. 183], примудряються те ж саме перетворювати у звітну форму: “Оборотний баланс, окрім залишків, засобів та джерел утворення майна, (підкр. - П. Х.) містить дані про їх рух. ” [3, с.434], причому з наведенням двох різних форм (табл. 1).

Таблиця 1. Дублювання понять оборотного балансу [3, с.183, 451, 458]

* Поєднання в оборотному балансі визначень “Назва статті” вкупі з “Активом” і “Пасивом” та “Обороти за звітний період. по дебету чи по кредиту” є прикладом еклектичного виверту, коли частина “Звіту про фінансовий стан підприємства”, тобто “Ба-лансу” №1, поєднується з термінами “Дебет” і “Кредит”, котрі в ньому не фігурують, оскільки застосовуються для позначення рахунка. Можливо така плутанина - відголосок давньої історії, коли після Всесвітнього конгрессу бухгалтерів, який відбувся в 1889 р., де робота французьких учених Е.Леоте та А. Гільбо, присвячена критиці структури балансу, дістала найвищу нагороду, а терміни “Актив” і “Пасив” визнали такими, що вводять користувачів в оману. Отож “вирішили скористатися словами беззмістовними, незрозумілими навіть самим бухгалтерам. Виникла ідея: замінити слова “актив” і “пасив” словами “дебет” і “кредит”. У газетах того часу вже появились баланси акціонерних товариств із заголовками “дебет” і “кредит”. Але практичної перевірки пропозиція не пройшла” [13, с. 6].

Цікаво тільки, як до статті активу чи пасиву можна добавити “обороти за звітний період по дебету та кредиту”. Бо якщо взяти, приміром, статтю “Запаси”, то вказаний тут оборот за дебетом (40,0) чи кредитом (30,0) тис. грн. - це, по-перше, підсумок оборотів за декількома окремими синтетичними рахунками; по-друге, це вже не зовсім обороти, а заокруглені цифри, які не відповідають обліковим даним, адже цілком у відповідності з правилами статистики тут відкидаються або додаються досить значні суми - до 500 грн.

Не менш цікаво було б довідатись, як тут можна визначати ці обороти, бо в Головній книзі, як відомо, немає окремого підсумку за згаданими синтетичними рахунками, як зрештою, й за іншими, вказаними і не вказаними в цьому прикладі, статтями. Оскільки в цитованому джерелі про це анічичирк, то підкажемо: інакше, як склавши окремі оборотні відомості за такими групами синтетичних рахунків при цьому не обійтись. От тільки у кожного бухгалтера виникне запитання, навіщо це робити, коли власне Головна книга відразу вирішує проблему з перевірки “записів суми з рахунків” [3, с. 183], отож виконує водночас функцію “пробного балансу або оборотної відомості”, а тому такий біг у тлумаченні цього автора по замкнутому колу ні до чого.

Аби не припускатись таких вивертів, досить було би прочитати, вникнувши у її зміст, таку пораду Л. Пачіолі: “Зробиш ще одну перевірку. На одному аркуші паперу запишеш всі суми сторінок “Дати”, додавши їх, із Головної книги з хрестом і положиш його зліва, потім треба додати всі суми сторінок “Мати” тієї ж Головної книги і покладеш аркуш справа... Якщо два загальних підсумки рівні, тобто підсумок “Дати” дорівнює підсумку “Мати”, то із цього можеш зробити висновок, що твоя Головна книга велась справно і показано залишки в ній правильно [10, с. 77].

Тобто, як указує Я. Соколов, це опис процедури “пов'язаної зі встановленням тотожності оборотів за дебетом і кредитом рахунків Головної книги” [12, с. 77], яка була (і є донині) так би мовити “пробнимЧи не звідси оця плутанина, коли оборотний (він же пробний) баланс з якогось дива тлумачать як два різних. Добре, що хоч не потроюють їх, адже Л. Флорі вживав щодо пробного балансу назву проміжний - теж, як синонім, чітко підкреслюючи, що це поточні сальдо Головної книги. [12, с. 77]. каменем”, на якому попередньо звіряють, чи не вкрались помилки при перенесенні підсумків із журналів, перш ніж остаточно закінчити виведення оборотів і сальдо у Головній книзі.

Відсутність елементарного поняття щодо відмінностей балансового узагальнення як методичного прийому перевірки записів у Головній книзі, описаного Л. ПачіоліЯк підкреслює К. Циганков, Р. де Рувер вказує, що термін, від набагато пізніше уведеної форми звітності під назвою “Баланс”, таких “істориків” збиває з пантелику. Тим більше, коли вони лише буквально відтворюють назви, не розуміючи сутності визначень, адже “те, що тепер. називається оборотною відомістю, раніше повсюдно називалось балансом” [15, с. 5]. До речі, аби це зрозуміти, достатньо прочитати працю І. Малишева “Теория двойственности актов в бухгалтерском учёте”, у якій він чітко підкреслив ідентичність оборотно-сальдового балансу та оборотної відомості, якщо вже виклад Л. Пачіолі складний для розуміння.

Принагідно підкреслимо, що оборотний баланс або шахову оборотну відомість теж можна використати з метою “перевірки записів сум з рахунків”, але заради цього їх ніхто б не складав, бо їхнє головне призначення - наочність взаємозв'язку кореспондуючих рахунків, яка у поєднанні з аналітичним осмисленням економічного змісту операцій дозволяє посилити контрольну функцію обліку, зважаючи на недоліки Головної книги, яка забезпечує тільки тотожність оборотів і сальдо синтетичних рахунків, обмежуючись арифметичними процедурами. Тому, як писав Й. Шер, не можуть бути виявлені пробним балансом всі неправильності, зроблені в самій основі статей, тобто помилки в основних документах, у складанні журнальних статей і т. ін.

Всі такі помилки не можуть бути виявлені невідповідність дебету й кредиту у пробному балансі. Оскільки шахова оборотна відомість теж не завжди дозволяє це зробити, “поряд із пробним балансом обов'язково слід робити перевірку рахунків пунктирувальним способом.” [16, с. 89,186].

Але так чи інакше, оборотний баланс призначений саме для виявлення помилок у записах на синтетичних рахунках, а не звітних статтях. Він тому й пробний, що перевіряють, “пробують”“баланс” (Ьіаіапсіо) в Італії використовувався для позначення будь-якого узагальнюючого облікового документа, незалежно від того, чи був він справжнім бухгалтерським балансом [15, с.256]. , чи виходить тотожною загальна сума дебетових і кредитових оборотів, відтак таких же сальдо за ними на кінець звітного періоду, аби при досягненні цього згрупувати відповідно до структури звітної форми балансу і визначити підсумки за групою рахунків, заокруглити отримані цифри, і тоді вписати їх як певні статті. Тому і говорити про якісь “статті оборотного балансу” підстав немає, бо там фігурують лише синтетичні рахунки - кожний осібно! Статтею їхні сальдо стають потім у Балансі (Звіті про фінансовий стан) ф № 1. Такі елементарні ази повинні знати вже бакалаври, тому дивно, коли у так званій “науковій” літературі зустрічається подібна плутанина, автори якої перескочивши через декілька сторінок тексту, начисто забувають про викладене і починають заново описувати те ж саме, але вже з логічними помилками супроти історії розвитку бухгалтерського обліку.

Звісно, недостатнє знання її діалектичних витоків сталось унаслідок “залізної завіси”, котра - за висловом М. Кутера, - залишила Росію без докладної інформації про результати тих досліджень, які проводили в архівах Італії Р. де Рувер, А.С. Літтлтон, Ф. Меліс та інші відомі вчені всередині минулого століття..., а багато хто оцінює історію виникнення бухгалтерії за 67 сторінками перекладу де Рувера, виконаного А. Мухіним., який містить неточності термінології [4, с. 54]. Тому й не дивно, що навіть копіювання зарубіжних стандартів мало що змінило, а навпаки - відсутність системних знань, оскільки вони базуються на уривчастих відомостях, призводить до казусів, коли автори, приміром, стверджують: “Цікаво, що в обліку США немає методу “червоне сторно”, який за допомогою сторнованих проводок дозволяє зменшити помилкові та штучні обороти. На відміну від України в США його застосовують (підкр. наше - П. Х.) вкрай рідко” [1, с. 253].

Це засвідчує, либонь, відсутність таких помилок у тамтешньому обліку і неминуче викликало б у вітчизняних бухгалтерів глибокодумно - заздрісне: “Гм, тож бо Америка!”, якби не такий пасаж на наступній сторінці: “Цикл бухгалтерського обліку в американських компаніях представляє собою алгоритм отримання звітності на основі первинних даних, які складаються із декількох послідовних кроків”, у яких цитовані автори плутаються і наводять їх непослідовно: стан і підготовка попереднього не коригованого (пробного) балансу; стан і підготовка фінансової звітності, а потім раптом виринає етап 8 - запис у журналі та здійснення записів, які закривають відповідні рахунки [1, с. 255], нібито перед тим не згадувалося про етап 5, викладений так само тавтологічно.

Бо кожному бухгалтеру відомо, що “коригуючі журнальні записи” власне здійснюються на основі закриття “відповідних рахунків”, але ще до складання фінансової звітності. Після її складання “здійснення записів, які закривають відповідні рахунки” вже непотрібне, а якщо й десь робиться, то хіба з метою фальсифікації звітності. Як і те, що “запис у журнал” та “здійснення коригуючих журнал журнальних записів” - див. етап 5 - є класичним прикладом тавтології, подібної до “молоко молочне”.

Але мабуть вважаючи, що якимось чином усе ж таки треба доводити вихоплену звідкісь тезу про те, що цикл (або алгоритм) обліку складається з 10 етапів, причому деякі з них можуть бути з'єднані залежно від використання в тій або ж іншій компанії процедур та технологій обліку, впровадження засобів його комп'ютеризації [1, с. 254], вони винаходять 10 етап, який наводимо тут без куп'юр, аби читач відчув загадковість логіки бухгалтерів США: “Запис в журнал та здійснення записів, які анулюють коригування. Мета: спрощення здійснення ряду наступних журнальних записів та скорочення витрат на ведення бухгалтерського обліку (даний шаг (sic!) здійснюється на розсуд компанії та не є обов'язковим” [1, с. 255].

Залишивши на розсуд читачів, що б то міг означати “в тій або іншій компанії процедур та технологій обліку”, бо в цитованому джерелі годі знайти їхнє тлумачення, заодно націлимо їх на вирішення загадки - для чого треба анулювати коригування і як це може вплинути на “спрощення” та “скорочення” eta - див “шаг” чи то пак етап 10.

Шкода тільки, що англомовні бухгалтери не зможуть прочитати цієї плутанини в оригіналі.

Ми ж висловимо подив: мабуть тамтешнім бухгалтерам подобаються облікові процедури настільки, що вони складають три пробних баланси, в тому числі один невідкоригований, - як указано в цитованому джерелі, четвертий, шостий та дев'ятий етапи, аби потім за десятим “шагом - на початку звітного періоду” анулювати все, що перед тим “протягом звітного періоду” та “в кінці звітного періоду” робили. Єдине, що з цієї абракадабри витікає, так це анулювання твердження, що “сторновані записи у США застосовують вкрай рідко”, бо тоді незрозумілим є, яким робом можна виконати “коригуючі журнальні записи”, про які тут згадується.

Насправді “сторновані записи” в цій країні роблять не рідше, ніж в іншій, але не методом “червоного”, а “чорного сторно”. Саме він є традиційним для англомовних країн. Для вітчизняного бухгалтерського обліку характерним є застосування методу “червоне сторно”. Загалом же на тему сторнувальних записів є досить публікацій, де ці методи розглядаються доволі детальноЦе, зокрема, праці К. Арнольда, Б. Волькенштейна, А. Беретті, С. Глєбова, М. Помазков, П. Савічевої та ін.. Що ж стосується згадуваних недоладностей, то замість видумування „незграбного свого” - так докоряє один із авторів цієї плутанини у пафосі полеміки невідомо кому, - досить було б ознайомитися з описом облікового циклу тими американськими авторами, які знають його достеменно, тим більше що у списку використаних джерел вони значаться [1, с. 533].

Так-от, Б. Нідлз, Х. Андерсон та Д. Колдуел вказують: ''Облікова процедура. іноді називається обліковим циклом., який включає наступні етапи:

1. Аналіз господарських операцій на основі первинних (виправдовуючих) документів.

2. Реєстрація операцій у Головному журналі.

3. Перенесення записів у Головну книгу.

4. Трансформація рахунків у кінці звітного періоду з допомогою складання трансформаційної таблиці (включає пробний баланс, коригуючі записи та скоригований пробний баланс - П.Х.).

5. Складання фінансової звітності на базі трансформаційної таблиці.

6. Закриття рахунків у кінці звітного періоду і підготовка до початку нового звітного періоду [8, с. 61].

Висновки і перспективи подальших досліджень

Викладене у статті відображає лише суб'єктивний погляд на історію розвитку бухгалтерського обліку, висловлюючись словами Ф. Кене, “в тих межах, де впевненість нас покидає і нам залишаються тільки догадки та аналогії. Сумніви можна прояснити дослідженнями, але не окремої особи, бо навіть найбільший геній буде темним і самовпевненим” [6, с. 101-108].

Певною мірою такий висновок визначного економіста може бути застосованим і щодо наведеного у статті. Отож подальші дослідження-дискусії в цьому напрямі уявляються потрібними, бо істина,як учив Сократ, не знаходиться і не виникає у процесі стикання протилежних точок зору й діалогу між людьми, що спільно шукають істину.

Перелік використаних джерел

1. Бутинець Ф. Ф. Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах/ Ф.Ф. Бутинець, Горецька Л. Л. - Житомир: IIIІ “Рута”, 2002. - 544 с.

2. Бутинець Ф. Ф. Історія бухгалтерського обліку: В 2-х частинах. Ч. 1./ Ф.Ф. Бутинець. - Житомир: ПП “Рута”, 2001. - 512 с.

3. Бутинець Ф. Ф. Теорія бухгалтерського обліку / Ф. Ф. Бутинець. - Житомир: ЖІТІ, 2000. - 640 с.

4. Бухгалтерский учёт: прошлое, настоящее, будущее (з доповіді Михайла Ісааковича Кутера “Современный этап изучения истории бухгалтерского учёта” / Бухгалтерський облік і аудит, 2010. - № 5. - С.54-56.

5. Вольф А. Счетоводство, 1893. - №3.

6. Кенэ Ф. Предисловие к І тому “Записок королевской хирургической академии” (1743) / Ф. Кенэ // Вопросы экономики, 2008. - №12. - С.99-111.

7. Матеріали науково-практичної конференції “Перспективи розвитку контролінгу як науки: теорія та практика”. - Тернопіль; ТНЕУ, 17.12.2008. - 131с.

8. Нидлз Б. Принципы бухгалтерского учёта / Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл. - М.: Финансы и статистика, 1993.

9. Рувер де Р. Как возникла двойная бухгалтерия / Р. де Рувер. - М., 1958.

10. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / Лука Пачоли. - М.: Статистика, 1974.

11. Помазков Н. С. Счётные теории / Н. С. Помазков. - Л.: Экономическое образование, 1929. - 1036 с.

12. Соколов Я. В. Бухгалтерский учёт: от истоков до наших дней / Я. В. Соколов. - М.: Аудит ЮНИТИ, 1996. - 638с.

13. Цыганков К.Ю. Бухгалтерский баланс в историческом развитии / К. Ю Цыганков. http://econom.nsc.ru

14. Цыганков К.Ю. С чего началась современная бухгалтерия / К. Ю Цыганков. http://econom.nsc.ru

15. Цыганков К.Ю. Очерки истории бухгалтерского учёта: происхождение двойной бухгалтерии - М.: Бухгалтерский учёт, 2004. - 376 с.

16. Шерр И. Бухгалтерия и баланс / Шерр Иоганн Вольфганг. - М.: Экономическая жизнь,1926. - 575 с.

Размещено на Allbest.ru