Особливості бухгалтерського обліку операцій лізингу у лізингоодержувача

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

УДК 657.1

Харківський державний університет харчування та торгівлі

Особливості бухгалтерського обліку операцій лізингу у лізингоодержувача

АХ. Крутова, д.е.н., проф.

Анотація

бухгалтерський облік лізинговий страховий

Розглянуто особливості бухгалтерського обліку' лізингових операцій у лізингоодержувача. Зокрема, облік операцій ремонту у лізингоодержувача, облік отримання страхового відшкодування та облік операцій оперативного лізингу' у лізингоодержувача. Крім того, запропоновано, з метою удосконалення обліку' лізингових операцій, вести аналітичний облік об'єктів, одержаних в лізинг, як за кожним об'єктом, так і за напрямом використання. З метою отримання максимуму необхідної інформації про лізинговий об'єкт запропоновано, залежно від напряму використання об'єкта лізингу', зазначати рахунок або субрахунок, на який будуть відноситись витрати, пов'язані зі сплатою лізингових платежів.

Ключові слова: лізинг; лізингові операції; об'єкт лізингу'; лізингоодержувач; лізингові платежі; бухгалтерський облік.

Постановка проблеми. Лізингові операції досить давно стали невід'ємною частиною економіки розвинутих країн. Розвиток лізингу обумовлений високими темпами зростання промисловості, розвитком науково-технічного прогресу. Виправдана доцільність лізингу і в кризових умовах. Світова практика здійснення лізингових операцій доводить, що в умовах економічної кризи, коли практично зупиняється фінансування оновлення основних засобів у зв'язку із недостатністю прибутку підприємств і значним зменшенням виробництва, лізинг є найбільш доцільним і мобільним, адже дає можливість стабілізації фінансового стану господарюючих суб'єктів.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Питання обліку лізингових операцій були предметом досліджень вітчизняних та зарубіжних вчених, серед яких М.Я. Дем'яненко, Г.Г. Кірейцев, ОХ. Луб'яницький, ВХ Міщенко, П.Т. Саблук, НХ. Слав'янська, ЮХ Осадчий, Я.Б. Усенко, П.Бадтус, Г.Бірман, Р.Брейлі, І.Є.Глушков, В.А.Горемикін, Н.П.Кондратов, LA.Ламикін, С.Майерс, Ж.Матук,

НА. Панічев, ЛЛ. Прилуцький, С.Шмідт, Х.-Й. Шпітлер та ін. Наукові дослідження лізингових операцій здійснювались в різних аспектах - економічному, фінансовому та бухгалтерському, однак вони не охоплюють всіх нюансів лізингової діяльності. З огляду на це, виникає необхідність дослідження особливостей бухгалтерського обліку лізингових операцій у лізингоодержувача.

Мета дослідження полягає у виявленні особливостей бухгалтерського обліку операцій лізингу у лізингоодержувача.

Викладення основного матеріалу. При прийнятті майна на баланс лізингоодержувача відбувається передача права власності на таке майно лізингоодержувачу, і всі розрахункові відносини розглядаються як викуп майна в порядку розстрочки платежу. Моментом прийняття на облік лізингового майна вважається дата його відображення на балансових та позабалансових рахунках бухгалтерського обліку. В бухгалтерському обліку лізингоодержувача відображаються наступні операції: надходження лізингового майна; нарахування лізингових платежів; повернення чи викуп лізингового майна. При отриманні майна в лізинг у лізингоодержувача з'являються такі об'єкти обліку як власне об'єкт лізингу; лізингові платежі; витрати на утримання, експлуатацію і ремонт об'єкта лізингу.

Переданий у фінансовий лізинг об'єкт необоротних активів не відображається на балансі лізингоодержувача. Це зумовлене тим, що всі ризики та вигоди від його використання на період, що становить значну частину терміну експлуатації, фактично належать лізингоодержувачу.

На практиці досить часто виникають питання, пов'язані з суттю понесених витрат на ремонт та поліпшення. Так, згідно з п. 14 П(с)БО 7, витрати, що пов'язані з поліпшенням основного засобу, - це фактично понесені витрати на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо. Такі поліпшення призводять до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об'єкта основного засобу. У п. 31 Методичних рекомендацій з обліку основних засобів наводяться приклади поліпшень:

а) модифікація, модернізація об'єкта основних засобів з метою впровадження терміну його корисної експ © а.с. Кругова, 2015того виробничої потужності;

О)мтіпа ur_Fwiviha -ичип устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);

в)впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати;

г) добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.

Крім того, відповідно до п. 6 П(с)БО 14, витрати орендаря на поліпшення об'єкта оренди відображаються як капітальні інвестиції, що включаються до вартості об'єкта фінансової оренди.

Згідно з п. 15 П(с)БО 7, ремонтні витрати - це «витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання». Відповідно сплачені за ремонт суми у бухгалтерському обліку не збільшують первісну вартість 03, а належать до витрат.

У податковому обліку відносити ремонтні суми (суми поліпшень) до витрат дозволяється не завжди, оскільки потрібно враховувати норми пунктів 146.11 та 146.12 ПКУ. Відповідно бухгалтерський облік може не збігатися з податковим. Проте для того, щоб такої різниці не виникало, пунктом 14 П(с)БО 7 у бухгалтерському обліку передбачено таке право платника податку: «Первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням та ремонтом об'єкта, визначену у порядку, встановленому податковим законодавством».

Отримане у фінансову оренду майно належить до окремої групи основних засобів у лізингоодержувача. Отже, орендар під час здійснення витрат на ремонт або поліпшення (такі витрати мають бути підтверджені документально) керується пунктами 146.11 та 146.12 ПКУ:

1) первісна вартість основного засобу збільшується на суму ремонтних витрат (поліпшень) у сумі, що перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року (на збільшення вартості відноситься не вся сума ремонту, а лише та, що фактично перевищує цей ліміт);

2) сума ремонтних витрат (поліпшень), що не перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп 03, що підлягають амортизації, на початок звітного року належить до витрат того року, в якому такий ремонт (поліпшення) був здійснений.

До цього часу не вирішене питання щодо порядку обліку страхування лізингового майна. Між іншим, облік розрахунків та витрат зі страхування лізингового майна має досить важливе значення. Комерційні організації, які укладають договори лізингу і передбачають в них страхування лізингового майна, проводять його в наступному порядку. Страхування майна, як правило, здійснює лізингодавець за рахунок коштів лізингоодержувача і розмір страхового внеску зараховує до загальної суми лізингового платежу. При міжнародному лізингу страхування майна лізингодавець, як правило, здійснює в іноземній страховій компанії.

При лізингових операціях об'єктом страхування можуть бути не лише предмет лізингу, а й ризики, пов'язані з ним:

- стихійні лиха;

- протиправні дії третіх осіб;

- неотримання лізингових платежів;

- банкрутство лізингоодержувача;

- перерви в діяльності лізингоодержувача;

- заподіяння шкоди життю, здоров'ю або майну третіх осіб в процесі експлуатації предмета лізингу.

На практиці найбільш поширеним видом страхування є договори страхування об'єкта лізингу. З

законодавчої точки зору, страхування ризиків при укладенні договору про лізинг не має обов'язкового характеру. Закон України «Про фінансовий лізинг» передбачає лише можливість страхування предмета лізингу. Обов'язковість страхування може бути передбачена обмовою лізингу і, якщо сторона, яка взяла на себе цей обов'язок, не здійснила страхування, інша сторона має право застрахувати предмет лізингу та вимагати від зобов'язаної сторони відшкодування витрат у вигляді страхових платежів.

Процес страхування лізингових ризиків не регулюється будь-якими окремими законодавчими актами, тому що він не є окремим класом страхування. Страхування об'єкта лізингу належить до класу страхування майна; страхування ризику неотримання лізингових платежів - до класу страхування підприємницьких ризиків; вигодонабувачем за даних класах ризику (страхування) є лізингодавець (оскільки він власник майна).

Як відомо, відповідальність за збереження предмета лізингу, а також за ризики, пов'язані із загибеллю, втратою, псуванням, передчасної поломкою, розкраданням і допущеними прорахунками при монтажі, складання або експлуатації предмета лізингу, що призвели до неможливості його використання в обсязі, передбаченому його технічною документацією (продуктивність праці), з моменту прийняття предмета лізингу несе лізингоодержувач. У будь-який момент лізингоодержувач може понести непередбачені витрати щодо відновлення предмета лізингу, але це не звільняє його від відповідальності вносити вчасно лізингові платежі і нести інші поточні витрати (технічне обслуговування). Тому страхування об'єкта лізингу, ризику стихійних лих вигідно здійснювати самому лізингоодержувачу.

Для лізингоодержувача також має сенс по класу «цивільно-правова відповідальність» застрахувати ризик заподіяння шкоди життю, здоров'ю або майну третіх осіб при експлуатації предмета лізингу (це може бути у сфері будівництва, автотранспортних перевезень). Таке страхування є захистом від претензій або позовів третіх осіб, суми за якими можуть бути непередбачувані для лізингоодержувача.

Лізингоодержувач також ризикує, якщо відбудеться перерва у виробництві, що тимчасово позбавить його доходу, а це не звільняє його від відповідальності вносити лізингові платежі у відповідні терміни.

Перераховані види страхування ризиків, пов'язаних з лізинговими операціями набувають все більшої актуальності.

Отже, розглянемо приклад сплати платникові ЄП-юридичній особі за поточний ремонт автомобіля, отриманого у фінансовий лізинг, 12000,00 гри. без ПДВ. Договором фінансової оренди передбачено, що ремонт предмета оренди здійснюється за рахунок лізингоодержувача. БВ основних засобів, що підлягають амортизації у лізингоодержувача, на 01.01.2011 р. становить 200000,00 грн. Відповідно 10 % ліміт становитиме 20000,00 грн., з яких 15000,00 грн. протягом року використано. Автомобіль здійснює доставку товарів до покупців. Амортизація на час ремонту підприємством не нараховується. Автомобіль застраховано (умови договору фінансового лізингу). Після настання страхового випадку особа отримала відшкодування від страхової компанії у сумі 10000,00 грн. (за мінусом франшизе). Умови страхування передбачають виплату страхового відшкодування на користь страхувальника-лізингоодержувача. Відповідно даних прикладу зобразимо облік ремонту у лізингоодержувача (табл. 1).

Таблиця 1 Облік ремонту> у лізингоодержувача

* Різниця між вартістю ремонту і залишком ліміту податкових витрат на ремонт (12000,00 - (12000,00 - 15000,00) = 7000,00) у податковому обліку збільшить балансову вартість автомобіля

Розглядаючи наведене, необхідно звернути увагу на те, що сплачені за ремонт суми у бухгалтерському обліку не збільшують первісну вартість автомобіля, а належать до витрат (хоча за п. 14 П(с)БО 7 вартість основних засобів можна збільшити на суму витрат за податковим законодавством).

Зобразимо також облік отримання страхового відшкодування у лізингоодержувача (табл. 2 ).

Таблиця 2 Облік отримання страхового відшкодування у лізингоодержувача

Об'єкт оперативного лізингу у лізингоодержувача обліковується на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, зазначеною в договорі лізингу (табл.3). Важливе значення при цьому має організація аналітичного обліку об'єктів, одержаних в лізинг.

Таблиця 3 Облік операцій оперативного лізингу у лізингоодержувача

Так, для обліку об'єктів, прийнятих в оперативний лізинг, на рахунку 01 доцільно сформувати субрахунки, аналогічні до рахунку 10 «Основні засоби», наприклад, субрахунок 015 «Транспортні засоби, одержані в лізинг», для обліку споруд, одержаних в лізинг, - субрахунок 013 «Будинки та споруди, одержані в лізинг», для обліку верстатів, одержаних в лізинг, - субрахунок 014 «Машини та обладнання, одержані в лізинг».

Крім того, аналітичний облік об'єктів, одержаних в лізинг, повинен вестись як за кожним об'єктом, так і за напрямом використання. Адже залежно від напряму використання визначається рахунок або субрахунок, на який будуть відноситись витрати, пов'язані зі сплатою лізингових платежів. Наприклад, для позначення напряму використання можна застосувати шифр того рахунку (субрахунку), на який буде віднесено лізинговий платіж за об'єкт, приєднавши його до основного коду через знак дробу або інший розділовий знак. Тоді автомобіль, одержаний в лізинг для перевезення директора, буде мати код 015/92, а приміщення, одержане в лізинг, в якому розташований офіс, - 013/92. Якщо автомобіль використовується для доставки товарів до торгових точок, він буде позначений кодом 015/93, а верстат, який використовується для виробництва конкретного виду продукції, - 014/23.

Таким чином, обліковий код об'єкта буде містити максимум необхідної інформації про нього. Проте така деталізація доцільна лише при значній кількості об'єктів, одержаних в лізинг, та при комп'ютеризованій бухгалтерії.

Лізингові платежі визнаються іншими витратами операційної діяльності (тобто відображаються на рахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності»).

Якщо об'єкт, одержаний в лізинг, безпосередньо бере участь у процесі виробництва і витрати можна прямо віднести на собівартість продукції, що виготовляється, то лізингові платежі доцільно відображати по дебету рахунку 23 «Виробництво». Якщо прямо на собівартість такі витрати віднести не можна, то по дебету рахунку 91 «Загадьновиробничі витрати».

Якщо об'єкт лізингу використовується для обслуговування та управління підприємством, лізингові платежі доцільно відображати по дебету рахунку 92 «Адміністративні витрати», якщо об'єкт лізингу використовується відділом збуту - по дебету рахунку 93 «Витрати на збут» тощо.

Якщо лізингові платежі сплачується лізингоодержувачем авансом, то такі суми доцільно відображати на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів». Потім вони рівномірно списують на витрати діяльності підприємства.

Кредиторська заборгованість лізингоодержувача перед лізингодавцем, яка буде погашена протягом дванадцяти місяців, переводиться в поточну заборгованість і в бухгалтерському обліку відображається на рахунку 61 «Поточна заборгованість по довгострокових зобов'язаннях».

Висновки та перспективи подальших досліджень. Таким чином, підсумовуючи зазначене, можна зробити висновки, що лізингові операції відображаються в бухгалтерському обліку:

- продавця - як продаж товару, продукції чи іншого активу лізингодавцю відповідно до правил обліку продажу відповідного виду активів;

- лізингодавця - як придбання основного засобу у продавця відповідно до правил обліку придбання відповідного виду активів і передача такого активу в оренду лізингоодержувачу згідно з правилами обліку орендних операцій;

- лізингоодержувача - як оренда майна у лізингодавця відповідно до правил обліку орендних операцій.

Отже, незважаючи на те, що лізинг являє собою складне своєрідне економічне явище, правовий і бухгалтерський аспекти його практичної реалізації досить прості: лізингова операція здійснюється на основі договорів купівлі-продажу і фінансової оренди, а в обліку продавця, лізингодавця і лізингоодержувача відображається як операція продажу, придбання і оренди. З метою удосконалення обліку лізингових операцій пропонується аналітичний облік об'єктів одержаних в лізинг вести як за кожним об'єктом, так і за напрямом використання.

Залежно від напряму використання об'єкта лізингу необхідно зазначати рахунок або субрахунок, на який будуть відноситись витрати, пов'язані зі сплатою лізингових платежів. Таким чином, обліковий код об'єкта буде містити максимум необхідної інформації про нього. Проте така деталізація доцільна лише при значній кількості об'єктів, одержаних в лізинг, а також в умовах комп'ютеризованого обліку.

Для вдосконалення лізингового законодавства необхідно здійснити розширення способів і підстав придбання лізингового майна лізингодавцем, закріпити на законодавчому рівні спрощену процедуру валютного регулювання лізингових правовідносин, впровадити спрощений механізм вилучення предмету лізингу у недобросовісного лізингоотримувача, уточнити норми податкового законодавства з урахуванням особливостей здійснення лізингових операцій та діючий порядок відображення лізингових операцій в бухгалтерському обліку. Запропоновані заходи дадуть змогу підготувати якісну базу для подальшої активізації лізингової діяльності.

КРУТОВА Анжеліка Сергіївна - доктор економічних наук, професор, завідувач кафедри фінансів Харківського державного університету харчування та торгівлі.

Наукові інтереси:

- проблеми бухгалтерського обліку електронної комерції;

- організація та методика лізингових операцій;

- електронний документооборот.

Стаття надійшла до редакції 12.01.2015.

Размещено на Allbest.ru