Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

• Глава 1. Теоретические основы учета научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ
• 1.1 Подходы к определению понятия «НИОКР» как учетной категории, экономическая трактовка фактов выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ
• 1.2 Состав расходов на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ
• 1.3 Признание результатов НИОКР в учете и отражение их в отчетности


Глава 1. Теоретические основы учета научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ

Развитие российской экономики в инновационной сфере предполагает повсеместное внедрение результатов научно-исследовательской деятельности в производство. Однако, существуют сложности, связанные с тем, что для результатов опытно-конструкторских и научно-исследовательских работ существуют определенные риски реализации, которые связаны с тем, что результат таких работ не может быть с высокой вероятностью известен заранее. В условиях подобных рисков, таким бразом, важно как сократить время внедрения результатов исследований в производство, так и обеспечить необходимую степень достоверности информации о затратах проведение опытно-конструкторских и научно-исследовательских работ.

Несмотря на важность процессов, связанных с реализацией научной деятельности, а также с экспериментальной разработкой новых видов технологий и новых видов продукции, существует проблема правильного определения понятия научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР), что определяет, прежде всего, процедуру признания затрат на исследования и разработки с учетом их специфики.

Следует отметить, что определения «исследование» и «разработки», существующие в нормативных актах, не только широко интерпретируются, что приводит к формированию неоднозначных профессиональных суждений, но также рассматривается с точки зрения вида деятельности и эффективности производимых работ.

Регулирование данных видов деятельности осуществляется в рамках Федерального закона от 23.08.96 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» и Федерального закона от 28 сентября 2010 г. № 244-ФЗ «Об инновационном центре «Сколково». Таким образом, Федеральный закон, регулирующий вопросы науки и государственной научно-технической политики, предусматривает три аспекта научно-технического бизнеса: научно-исследовательское направление деятельности; научно-техническое направление деятельности; экспериментальная разработка.

Следует отметить, что Федеральный закон № 244-ФЗ от 28 сентября 2010 года «Об инновационном центре «Сколково» вводит только одно определение «исследовательской деятельности», содержание которого сводится к процессу коммерциализации полученных разработок в рамках исследования, проведенного участниками Инновационного центра «Сколково», в то время как Федеральный закон, регулирующий вопросы науки и государственной политики в области науки и техники, вводит несколько различных определений этой деятельности, в содержании которых нет указания на коммерциализацию результатов, что означает, что исследования и разработки могут иметь положительный результат, т.е. направленной на коммерциализацию и отрицательный результат, списанный на расходы хозяйствующего субъекта.

Правовые характеристики некоторых видов НИОКР также находятся в рамках Гражданского кодекса Российской Федерации, и, в частности, касаются проведения экспериментальных проектных и технологических работ. В то же время, их экономическая сущность напоминает определение экспериментальных разработок, направленных на получение новых видов материалов, продуктов, услуг, методов с их дальнейшим совершенствованием. Это сходство существует и в результатах экспериментальной разработки и экспериментальных конструкторских работ, а именно: в получении прототипа нового продукта и разработке на него технологической документации. Однако экспериментальные разработки не могут считаться неотъемлемой частью работ по разработке, поскольку целью экспериментальной разработки является только получение новых типов продуктов, устройств с их последующим улучшением, а не обеспечение разработки их прототипа. Следовательно, можно сделать вывод, что результатом экспериментального развития должен стать научный отчет о проведенных исследованиях.

В существующих правовых нормах также отсутствует понятие экспериментальной проектной работы, реализация которой регулируется Гражданским кодексом Российской Федерации. Так, согласно пункту 1 статьи 769 Гражданского кодекса Российской Федерации, разработка проектных и технологических работ предполагает разработку образцов новых продуктов, проектной документации для них или новых технологий на основании заключения договора на проведение экспериментальных и проектно-технологических работ.

На основе законов и норм гражданского законодательства предлагается использовать следующие экономические характеристики для целей признания исследований и разработок как объектов бухгалтерского, налогового и статистического учета:

- исследовательскими работами является проведение оригинальных фундаментальных исследований с теоретическим обоснованием принципов реализации новых научно-технических знаний в практической деятельности экономических субъектов;

- опытно-конструкторская работа является подтверждением результатов проведенных исследований в форме создания прототипов с целью их последующего применения в производстве новых видов товаров, работ и услуг.

Отдельный тип НИОКР - это так называемая технологическая работа, которая, на наш взгляд, является своего рода экспериментальной проектной работой, направленной на создание новых технологических процессов для производства нового оборудования и услуг. Разница между технологическими работами и опытно-конструкторскими работами заключается в том, что в первом случае не возникает необходимости создавать прототипы полученного результата и другие материальные объекты.

Чтобы правильно идентифицировать опытно-конструкторские работы как объекты учета, рекомендуется выделять следующие прототипы:

- новые продукты, технологическое оборудование и изделия;

- продукты, созданные на основе серийного производства, подвергающегося конструктивным изменениям;

- продукты, созданные на базе серийного производства с наборами экспериментальных установок и блоков для долгосрочных эксплуатационных испытаний.

Результат проведения научных исследований выражается в формировании научно-технической информации в форме документированного отчета с соответствующими расчетами или подтвержденными экспериментами с последующей его коммерциализацией, то есть получением будущих экономических выгод. В связи с этим следует отметить, что проведение научных исследований не ограничивается только созданием образцов материалов.

Также внедрение результатов инновационной деятельности подтверждается наличием их регистрации в Федеральном государственном автономном научном учреждении «Центр информационных технологий и систем исполнительных органов» (ЦИТиС), где в соответствии с Указом Президента Российской Федерации № Пр-22 от 4 января 2010 года, пункт 1 «Ф» Министерство образования и науки Российской Федерации ведет работу по формированию Единой федеральной базы данных, которая включает исследования и разработки, являющиеся результатами деятельности за счет средств федерального бюджета, а также проекты внедрения новых информационных технологий, осуществляемых с использованием государственной поддержки (ЕФБД НИОКР).

В то же время, основным документом для определения НИОКР в бухгалтерском учете является договор, который позволяет юридически правильно квалифицировать исследования и разработки. Как показывает практика правоприменения, в квалификации реализованных работ как НИОКР следует учитывать не только формулировку предмета договора, но и фактическое содержание выполненных работ, направленных на получение новых знаний, включая в себя разработку новых продуктов, технологий, документации. Несмотря на наличие правовых норм, регулирующих назначение работ НИОКР и ОКРТ, на практике существует проблема идентификации этих видов работ, в связи с этим результаты таких работ могут быть по-разному квалифицированы и отражены в бухгалтерском и налоговом учете.

Важно отметить, что в качестве основного признака договора, связанного с реализацией НИОКР, необходимо учитывать: новизну результатов научных исследований; а также возможность создания новых объектов интеллектуальной собственности, регулируемых статьей 1225 Гражданского кодекса Российской Федерации, в частности новых изобретений, полезных моделей, промышленных образцов. Также следует отметить, что разница между исследованиями и разработками заключается в творческом характере исследований.

На практике хозяйствующие субъекты классифицируют работы и услуги, которые они выполняют в качестве научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, подписывая договор. Это, в свою очередь, приводит к тому, что в бухгалтерском учете невозможно применять требования секторального ПБУ 2/2008 «Учет контрактных соглашений» по результатам НИР.

Научно-исследовательские организации в некоторых случаях организуют на экспериментальной основе производство образцов или небольших партий оборудования, которое они разрабатывают для последующей реализации. Производство такого оборудования называется «эксплуатационными работами» и осуществляется в соответствии с документацией генерального проектировщика, то есть, по мнению производственной организации, этап применения установки для массового производства еще не наступил. Чтобы признать такие мероприятия в качестве НИОКР, экономические субъекты классифицируют их как «экспериментальные разработки» с формированием научно-технических отчетов.

Следует отметить, что неадекватная разработка технического задания по внедрению НИОКР в определенных случаях приводит к непризнанию как НИОКР определенных работ, которые в сочетании с другими видами деятельности могут быть отнесены к указанному типу. Как правило, такие ошибки возникают, когда клиент не предоставляет отдельные виды деятельности в техническом задании для НИОКР, а затем иногда после принятия и принятия работ по НИОКР распределяет их по отдельным договорам. Таким образом, подготовка документов для представления результатов НИОКР заинтересованным организациям (инвестиционным фондам, исполнительным органам), изначально не предусмотренным в техническом задании для НИОКР, и формализовация их по дополнительным контрактам без внесения изменений в техническое задание, является с юридической точки зрения отдельной работой и не может быть признана в качестве НИОКР.

Следует также отметить, что НИОКР, как уже указывалось ранее, не всегда даёт положительный результат. Результат НИОКР также может быть отрицательным, если по причинам, не зависящим от исполнителя, невозможно более эффективно использовать результат работы для извлечения экономических выгод. Однако, в этом случае могут возникать случаи мошенничества при признании отрицательного результата, которого на самом деле нет. Что касается положительного результата проведенных исследований и разработок, это отражается в бухгалтерском учете несколькими способами, применение которых зависит от наличия признака существенности.

Другим видом положительного результата исследований и разработок является создание образца (полезной модели) промышленного применения. Если предприятие намерено использовать модель (прототип) более 12 месяцев в процессе производства (выставки, рекламные акции, использование в лабораторных целях и т. д.), и одновременно регистрируются все условия для признания результата в качестве основных средств, актив регистрируется как основное средство в соответствии с правилами Положения о бухгалтерском учете «Учет основных средств» ПБУ 6/01. Однако, если по окончании работ исполнитель не создал вышеупомянутые внеоборотные активы, но результат работы был признан положительным, то устанавливаются категории расходов на выполнение НИОКР.

Вопросы разграничения понятий НИОКР и ОКРТ также рассматриваются в Налоговом кодексе РФ и ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы».

Налоговый кодекс содержит определение НИОКР, которое близко к нормам Гражданского кодекса Российской Федерации, с точки зрения признания расходов в процессе осуществления такой деятельности. Так, согласно пункту 1 статьи 262 Налогового кодекса Российской Федерации, в качестве расходов, связанных с проведением научных исследований и разработок, признаются: стоимость создания новых продуктов, товаров, выполненных работ, оказанных услуг; расходы на улучшение выпускаемой продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг; затраты на создание технологий, разработку методов организации управления производством и предприятием; затраты на совершенствование используемых технологий, методов организации производства и управления предприятием.

Что касается ПБУ 17/02, то в его нормах упоминается Федеральный закон, который регулирует вопросы науки и государственной научно-технической политики [1], и соответственно в этом случае НИОКР включают в себя научные исследования, научно-техническую деятельность, а также реализацию экспериментальных разработки. Что касается опытно-конструкторских и технологических работ, определения которых приведены в ПБУ 17/02, в этом федеральном законе нет дополнительных пояснений.

Если обратиться к международной практике, то в международных стандартах исследования и разработки рассматриваются с точки зрения инвестиций, которые могут принести экономические выгоды в будущем.

НИОКР в международной практике чаще всего реализуется в виде модели R & D. R&D - это метод исследования, который предполагает, что новые научные знания обнаруживаются благодаря серии линейных и последовательных этапов, которые включают в себя фундаментальные исследования, прикладные исследования и внедрение.

С этой целью все расходы, связанные с выполнением этих видов деятельности, классифицируются как амортизируемые активы для получения будущих доходов [3]. Такой подход к организации расходов на НИОКР используется в стандарте МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».

Однако в МСФО (IAS) 38 для реализации принципа осторожности и принципа соблюдения применяются ограничения на капитализацию расходов на НИОКР только в той мере, в какой они могут принести экономические выгоды в будущем. Для реализации этих требований МСФО (IAS) 38 затраты на разработку подлежат капитализации, которая осуществляются путем преобразования знаний в создание нового продукта.

В то же время первоначальные исследования, направленные на получение новых научных или технических знаний, подлежат единовременному списанию. Однако, как показывает практика, довольно сложно установить границу между этапами исследований и разработок, в связи с чем все расходы на НИОКР можно рассматривать как расходы, понесенные на этапе исследования. Таким образом, при определении затрат на этапе проектирования они признаются в качестве нематериального актива. Следует отметить, что в Международных стандартах финансовой отчетности НИОКР является одним из способов создания нематериального актива, и, соответственно, используется термин «нематериальные активы, созданные в компании». Учет и отчетность таких активов регулируются МСФО (IAS) 38.

В отличие от российского стандарта (ПБУ 17/02), международный стандарт (МСФО (IAS) 38), как указано выше, определяет два этапа самосоздания нематериального актива, которые отличаются характеристиками выполняемой работы и способностью устанавливать отношение с конкретным результатом для получения будущих экономических выгод.

Сравнивая подходы к определению объектов учета в МСФО (IAS) 38 и ПБУ 17/02, можно сделать вывод, что этап исследования соответствует научно-исследовательской работе (НИОКР), а также этапам разработки - опытно-конструкторским и технологическим работам (ОКРТ).

Стадия исследований в соответствии с МСФО (IAS) 38 - это научное исследование, которое будет проведено для получения в будущем новых научных или технических знаний [5].

В МСФО (IAS) 38 исследовательская деятельность включает в себя следующие виды:

- получение новых знаний;

- поиск, оценка и окончательный выбор способов применения результатов исследований;

- поиск новых видов резервов, технологических процессов, услуг;

- формулирование, проектирование, выбор альтернатив технологических процессов, услуг.

Развитие НИОКР, в свою очередь, предполагает использование научных открытий для прогнозирования, разработки новых или улучшенных товаров, технологических процессов, услуг до момента их коммерциализации или применения. Виды деятельности на стадии развития в МСФО (IAS) 38 включают проектирование, строительство и испытания: прототипы и модели, приспособления, опытные установки, альтернативные продукты, а также технологические процессы.

Таким образом, изучение норм законов, ПБУ 17/02 и МСФО (IAS) 38 позволяет сделать вывод о методологических трудностях формирования информации о расходах и результатах НИОКР на этапах исследований и разработок. Кроме того, экономическая интерпретация объектов исследования при учете научно-исследовательской деятельности раскрывается в соответствии с положениями МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Данные проблемы, на наш взгляд, вызваны в том числе и различиями российских и международных норм в отношении данного вида деятельности. В свою очередь, для объединения внутренних и международных норм необходима систематизация законодательной базы, регулирующей особенности определения, признания и учета резальтатов НИОКР.

1.2 Состав расходов на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ

В Международных стандартах финансовой отчетности проведение НИОКР, как уже было указано ранее, выступает одним из способов создания нематериальных активов и, соответственно, в таком случае используется понятие «нематериальные активы, созданные внутри компании». Отчетность и учет таких активов, как правило, регулируется стандартом МСФО 38 «Нематериальные активы». Однако, следует отметить, что в бухгалтерском и налоговом учете существуют некоторые различия в признании расходов на НИОКР (Рисунок).

Рисунок 1. Различия норм бухгалтерского и налогового учета при осуществлении расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы

В отличие от стандарта (ПБУ 17/02), международный стандарт (МСФО (IAS) 38) определяет два отдельных этапа создания нематериального актива. Эти этапы различаются по характеру выполняемой работы и, по возможности, связывают результаты работы с конкретными продуктами, услугами или технологиями, которые в будущем могут принести экономические выгоды.

Сравнивая подходы к определению объектов учета в МСФО (IAS) 38 и ПБУ 17/02, можно сделать вывод, что этапы исследований соответствуют исследовательской работе (НИОКР), а этапы разработки - опытно-конструкторским и технологическим работам (ОКРТ ) (Таблица 3).

Изучение норм законов, ПБУ 17/02 и МСФО (IAS) 38 показало различные подходы к этапам НИОКР, что приводит к методологическим трудностям в формировании информации о результатах этих процессов в бухгалтерском учете. При разработке методологии признания затрат и результатов проведенных НИОКР важным вопросом является состав таких расходов.

Согласно ПБУ 17/02, расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы включают все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ. Нормы ПБУ 17/02 указывают, что объектом регулирования являются не НИОКР или их результаты, а совокупность фактических затрат на их реализацию. В то же время следует отметить, что расходы на НИОКР выступают, как правило, в качестве самостоятельного объекта бухгалтерского и налогового учета.

Конкретный состав расходов, которые могут быть признаны в качестве расходов на НИОКР, указан в разделе III ПБУ 17/02. Анализируя положения ПБУ 17/02, возможно сделать вывод о том, что подробный перечень признанных расходов на НИОКР включает в себя только фактические расходы, связанные с проведением исследований, разработок и технологических работ. Следует отметить, что данный подход полностью соответствует принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности, что позволяет определить взаимосвязь между моментом признания расходов за отчетные периоды и, соответственно, надежно установить многообразие факторов экономического развития субъекта.

Однако перечисленный перечень расходов не является исчерпывающим, что позволяет хозяйствующему субъекту включать в него другие расходы, непосредственно связанные с выполнением работ. Что касается налогового учета, то в соответствии с Федеральным законом от 7 июня 2011 года № 132-ФЗ «О внесении изменений в статью 95 части первой, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности и статью 5 Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» были внесены изменения в порядок налогового учета расходов на НИОКР, которые вступили в силу с 2012 года в отношении налоговой отчетности.

Таблица 3 - Состав стадий научных исследований и разработок как объектов бухгалтерского учета согласно отечественным и международным нормам

Таким образом, для амортизационных отчислений по существующим правилам амортизируемое имущество, используемое в НИОКР, должно быть распределено в качестве отдельной подгруппы в соответствующей группе амортизационных отчислений. Пояснение по данному вопросу представлено в письме Минфина от 2 декабря 2011 года № 03-03-06 / 1/801, согласно которому расходы в виде амортизационных отчислений должны распределяться с использованием экономически обоснованных индикаторов, сопоставляющих данные виды деятельности, а порядок такого распределения должен быть зафиксирован в учетной политике фирмы.

Учет затрат на сырье и материалы осуществляется в соответствии с общими правилами. Однако существуют проблемы, связанные с учетом затрат энергии и воды, используемых в опытно-конструкторских работах. Для решения этой проблемы необходима разработка принципов распределения материальных затрат, поскольку они могут использоваться одновременно как при производстве товаров, так и в научно-исследовательской деятельности.

Сравнение видов затрат, признанных при проведении НИОКР в бухгалтерском и налоговом учете, представлено в таблице (таблица). Как видно из таблицы, перечень расходов на проведение НИОКР как в бухгалтерском учете, так и в налоговом учете является открытым.

Таблица 5 - Виды расходов на выполнение НИОКР, исключаемых из состава для целей налогообложения

Определение конкретных видов деятельности, относящейся к НИОКР, в учетной политике организации связано с необходимостью обосновать профессиональные суждения в отношении выбора стандарта учета. Исходя из этого, Ржаницина В.С. предлагает установить в учетной политике для целей бухгалтерского учета следующий перечень основных расходов на НИОКР (Таблица 6).

Таблица 6 - Рекомендуемый состав основных расходов на проведение НИОКР

Таким образом, видно, что данный список расходов, хотя и является достаточно исчерпывающим, ввиду большого разнообразия видов деятельности, которые могут быть направлены на получение и коммерциализацию новых знаний, является открытым, то есть может дополняться. Открытость данного перечня расходов, прежде всего, связана с широким охватом определения НИОКР, принятом в современном бухгалтерском учёте.

Анализ нормативно-правовой базы обеспечения бухгалтерского и налогового учёта в отношении расходов на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ показал, что список расходов на осуществление НИОКР может изменяться и дополняться с учетом специфики вида деятельности, что касается как бухгалтерского, так и в налогового учёта. Таким образом, для того, чтобы проводить учёт и списание расходов на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, необходимо закрепление подобных расходов в учётной политике организации, которая будет выступать правовым обоснованием учёта той или иной группы расходов.

нематериальный актив отчетность конструкторский

1.3 Признание результатов НИОКР в учете и отражение их в отчетности

Для признания выполняемой деятельности в качестве научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ необходимо соблюсти следующие условия:

1) работа должна выполняться на основе технического задания;

2) результаты выполненной работы должны быть подтверждены соответствующими расчетами и зафиксированы на любом носителе;

3) работа должна быть направлена на получение или практическое применение новых знаний или решений.

Этот вывод содержится, например, в решениях Федеральной антимонопольной службы Волго-Вятского округа от 11.01.2010 г. по делу № A82-2270 / 2008-27, а также в решении ФАС Московского округа от 12.09.2008 г. № KA-A40 / 8498-08.

Следует также отметить, что если работы, выполненные подрядчиком, были направлены на проверку известных условий и методов проведения анализов, проведение различных измерений, тестирование, сравнение фактических показателей с нормативными показателями, а не на исследования, связанные с применением каких-либо новых знаний для достижения конкретных задач, в результате чего внедряются новые, независимо приобретенные знания, эта работа не может быть отнесена к НИОКР (определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.09.2010 № ВАС-12734/10 ,).

При проведении налоговых проверок налоговые органы часто ссылаются на необходимость государственной регистрации и учета открытых НИОКР во Всероссийском научно-техническом информационном центре на основании Положения о государственной регистрации и учете открытых научно-исследовательских работ, утвержденного приказом Министерства науки и технологий Российской Федерации от 17 ноября 1997 года № 125, который действовал до 31 декабря 2013 года, а также наличием форм № 2-науки и № 2-науки (краткая) и в отсутствие этих документов часто не признают работу, составляющую предмет договора в качестве НИОКР, а также отказывают в налоговых льготах на НИОКР. Однако, по мнению судебных органов, эти обстоятельства не влияют на квалификацию договора (Указ Московского округа ФАС № KA-A40 / 2158-06 от 29.03.2006 и № KA-A40 / 3755-07 от 08.05. 2007, ФАС Поволжья от 26.06.2006 .2008 N A55-17064 / 07, Федеральная антимонопольная служба Северо-Западного округа от 19.01.2007 N A05-3685 / 2006-12).

С 01.01.2014 действует Положение о Единой государственной информационной системе учета научно-технических и технологических работ гражданского назначения, утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 12 апреля 2013 г. № 327. Если выполнены вышеуказанные условия, в общем случае такая работа может быть отнесена к работам, реализация которых регулируется гл. 38 Гражданского кодекса Российской Федерации, то есть в качестве НИОКР.

В соответствии с пунктом 1 статьи 262 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на НИОКР признаются в качестве расходов, связанных с созданием новой продукции или улучшением существующей (товаров, работ, услуг), в частности, в качестве НИОКР признаются расходы на осуществление изобретений.

Также следует отметить тот факт, что предприятие может самостоятельно проводить НИОКР или же заказывать их исполнение в специализированной организации. Главное в данном случае то, что предприятие по время заказа на выполнение НИОКР действует как клиент и рассчитывает использовать свои результаты в хозяйственной и экономической деятельности. Однако, если предприятие самостоятельно выступает в качестве исполнителя таких работ по заказу сторонней организации, то для расходы на НИОКР будут обычными, направленными на получение дохода (пункт 4 статьи 262 Налогового кодекса Российской Федерации).

Необходимо обратить внимание также на то, что если при выполнении НИОКР получен отрицательный результат, это вовсе не означает, что потраченные на выполнение работ средства экономически необоснованы. В таком случае в налоговом учете подобные расходы могут быть признаны на основании пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса Российской Федерации.

Что касается бухгалтерского учёта, затраты на работы с отрицательным результатом признаются одновременно с расходами за отчетный период. Такие расходы включаются в прочие расходы равномерно в течение одного года в фактической сумме, но в специальном порядке. Данный специальный порядок заключается в том, что списание начинается 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения таких исследований (их отдельных этапов).

Таким образом, чтобы начать списание расходов, НИОКР должны быть завершены, что также относится к работам, которые дали отрицательный результат. Однако, следует отметить, что факт получения отрицательных результатов необходимо подтвердить. В данном случае особый порядок учёта вводится тогда, когда осознана дальнейшая бесполезность работы и выпущено специальное заключение. Этот документ станет основой для завершения работы и признания отсутствия результатов. Начиная со следующего месяца возможно начать подсчет годичного периода для равномерного списания расходов и рассчитать сумму, которая будет списана ежемесячно. Если специализированная организация выполнила работу по заказу предприятия, отрицательный результат НИОКР может быть зафиксирован в акте по реализации результатов НИОКР или в отчете.

Расходы на НИОКР, которые привели к положительному результату, кроме прочего, уменьшают налоговую базу по подоходному налогу. Эти расходы списываются равномерно в течение года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они завершены (параграф 2 статьи 262 Налогового кодекса Российской Федерации). Однако, следует отметить, что для осуществления такого порядка налогового учёта полученные в ходе выполнения НИОКР результаты следует использовать в производстве.

Рисунок. Отражение в отчетности расходов на НИОКР

Что касается особенностей бухгалтерского учёта признанных результатов НИОКР, ПБУ 14/2007 применяется в отношении результатов исследований и разработок, которые дали положительный результат и получены в соответствии с процедурой, установленной законом, патентом, авторским свидетельством или другим документом, защищающим авторские права (пункт 2, подпункт «б», пункт 3 ПБУ 14/2007).

В соответствии с МСФО (IAS) 38 оценка всех нематериальных активов, в случае с НИОКР, давшими положительный результат, может быть выполнена с использованием одного из двух методов:

* оценка по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;

* оценка по переоцененной стоимости, которая представляет собой справедливую стоимость актива на дату переоценки, за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. В то же время справедливая стоимость означает сумму, которую можно получить от продажи актива в результате сделки между независимыми сторонами, которые хорошо осведомлены и готовы заключить сделку. Справедливая стоимость оценивается на основе рыночных данных на момент переоценки.

Учитывая индивидуальный характер создаваемых внутренних нематериальных активов, возможности переоценки, принимая во внимание потребность в активном рынке несколько ограничены.

Однако, следует отметить, что в данном случае существует некоторые различия между международными и российскими нормами в данном отношении. Так, например, Положение о бухгалтерском учете 17/02 не предусматривает возможности переоценки объекта НИОКР. Согласно российскому стандарту бухгалтерского учёта, расходы на НИОКР отражаются в сумме первоначально признанных расходов за вычетом расходов, списанных на отчетную дату в установленном порядке. Таким образом, нематериальные активы учитываются по фактической стоимости, которая формируется не только из затрат на ее приобретение или создание, но также из затрат, связанных с обеспечением условий для использования такого объекта для запланированных целей (пункт 6 , пункт 8 и пункт 9 ПБУ 14/2007). Также в составе НИОКР существует группа расходов, не включенных в стоимость нематериальных активов. Такие расходы перечислены в пункте 10 ПБУ 14/2007.

Согласно п. 23 ПБУ 14/2007, стоимость нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение периода их полезного использования. В то же время срок полезного использования нематериальных активов определяется на основе следующих параметров:

- срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации и периода контроля над активом;

- ожидаемого периода использования актива, в течение которого организация рассчитывает получить экономические выгоды.

Следует отметить, что ПБУ 17/02 не может применяться к незавершенным НИОКР, а также к НИОКР, результаты которых регистрируются в бухгалтерском учете как нематериальные активы (п. 3 ПБУ 17/02). Кроме того, нормы ПБУ 17/02 также не относятся к расходам организации.

В случае, если результаты выполненной работы не подлежат правовой защите в соответствии с нормами действующего законодательства или права на эти результаты просто неправильно зарегистрированы, то в такой ситуации учет результатов научно-технической работы, выполняемой организацией-заказчиком, должен приниматься во внимание в соответствии с ПБУ 17/02.

На основании пункта 7 ПБУ 17/02 расходы на НИОКР отражаются в бухгалтерских отчетах при соблюдении следующих условий:

- сумма расходов может быть определена и подтверждена;

- существует документальное подтверждение выполнения работы (акт принятия выполненной работы и т. д.);

- использование результатов работ по производственным и (или) управленческим потребностям приведет к получению будущих экономических выгод (доходов);

- возможно продемонстрировать результаты НИОКР.

В случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанной с НИОКР, признаются в качестве прочих расходов за отчетный период. Другими расходами за отчетный период также признаются расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата.

В то же время, если расходы на НИОКР в предыдущие отчетные периоды были признаны в качестве прочих расходов, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующие отчетные периоды (п. 8 ПБУ 17/02).

Все расходы на НИОКР связаны со всеми фактическими расходами, связанными с выполнением этих работ, и перечислены в пункте 9 ПБУ 17/02.

Информация о расходах на НИОКР отражается в бухгалтерских отчетах как инвестиции в нематериальные активы. Аналитический учет затрат на эти работы осуществляется отдельно по видам работ, контрактам (заказам) (п. 5 ПБУ 17/02), которые фиксируются в записях следующими данными: Дебет 08, субсчет «Внедрение НИОКР» Кредит 60 (76).

- на основании акта о выполнении работ учитываются расходы на научно-технические работы: Дебет 04, субсчет «НИОКР» Кредит 08, субсчет «Внедрение НИОКР»

- результат работы в размере сгенерированных фактических затрат учитывается как внеоборотные активы в месяце начала использования в производстве.

В соответствии с пунктом 10 ПБУ 17/02 расходы на НИОКР подлежат списанию расходов по обычной деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором фактическое применение результатов было начато при производстве товаров (работ, услуг), или для управленческих нужд организации.

В пункте 17 ПБУ 17/02 указаны основные элементы учетной политики для НИОКР:

- определение срока списания расходов на НИОКР;

- определение метода списания расходов на НИОКР.

Пункт 11 ПБУ 17/02 устанавливает два способа списания расходов:

- линейный метод;

- способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Срок списания расходов на НИОКР устанавливается организацией независимо на основе ожидаемого срока полезного использования результатов НИОКР, но не более пяти лет.

При линейном методе затраты списываются равномерно в течение ожидаемого периода использования результатов НИОКР, но не более пяти лет (параграф 12 ПБУ 17/02).

В бухгалтерском учете списание расходов на НИОКР сопровождается записями: Дебет 20 (26) Кредит 04, субсчет «НИОКР» - отражается амортизация расходов на НИОКР в период использования.

В пункте 15 ПБУ 17/02 указано, что НИОКР, которые не полностью учитываются в расходах на обычную деятельность, включаются в другие расходы на дату принятия решения о прекращении использования результатов работы. В этом случае запись выглядит следующим образом: Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 04, субсчет «НИОКР».

Расходы на НИОКР, которые не были учтены в ходе прошлых отчетных периодов, включаются в другие расходы на дату принятия решения о прекращении использования результатов работы.

Что касается амортизации, амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива и начисляются до полной стоимости актива или списываются (п. 31 ПБУ 14/2007).

Фактическая (начальная) стоимость нематериальных активов формируется на счете 08 «Инвестиции во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение нематериальных активов», в соответствии с кредитом учетной записи у поставщика (60 или 76). Суммы амортизационных отчислений для нематериальных активов, в свою очередь, признаются расходами на обычную деятельность организации (п. 5 ПБУ 10/99). Амортизация начисляется по дебету счетов учета затрат и кредитного счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

В соответствии с ПБУ 17/02 срок полезного использования НИОКР - это ожидаемый период, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доходы), но не более 5 лет. Международные стандарты определяют необходимость списания стоимости внутренних нематериальных активов за счет их амортизации в зависимости от периода, в течение которого ожидается получение экономических выгод от его использования. Однако МСФО (IAS) 38 предусматривает возможность создания объектов с неопределенным сроком полезного использования. В таких случаях активы не амортизируются и проверяются на предмет обесценения ежегодно в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Таким образом, признание результатов НИОКР, в первую очередь, зависит от того, соответствуют ли проведенные работы предмету научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Так, подобные работы должны быть связаны с производством и использованием не уже известных фактов, а новых знаний, кроме того, результатом НИОКР должен выступать зафиксированный на любом носителе научный отчет, и последнее, на наш взгляд самое важное - результаты можно было бы использовать в производстве.

Кроме того, особенности учёта результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ зависят от характера полученных при осуществлении работ результатов. Это связано с различием в интерпретации положительных и отрицательных результатов НИОКР. Так, например, положительные результаты научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ могут быть интерпретированы как часть процесса создания нематериальных активов, и оценены с использование международных стандартов МСФО 38. Однако, необходимо учитывать, что для таких активов согласно российским стандартам ПБУ 17/02 существует предельный срок использования, который ограничивается периодом в 5 лет.

В случае отрицательных результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ применяются нормы стандартов ПБУ 14/02, и, таким образом, расходы на проведение таких работ не связываются с созданием нематериальных активов, а учитываются в качестве прочих расходов текущего отчетного периода. Учёт расходов в данном случае производится со следующего за завершением работ календарного месяца, списание расходов происходит в равных долях.

Размещено на Allbest.ru