Теория и методология экономического контроля формирования финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Московский государственный университет имени М.В. Ломоносова

Экономический факультет

На правах рукописи

Теория и методология экономического контроля формирования финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат

диссертации на соискание учёной степени доктора экономических наук

Жарылгасова Ботагоз Толебаевна

Москва 2009

Диссертация выполнена на кафедре «Бухгалтерский учет» АНО ВПО ЦС РФ «Российский университет кооперации».

Научный консультант: доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита Российской экономической академии им. Г.В. Плеханова, заслуженный деятель науки РСФСР Петрова Валентина Ивановна

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета Российского государственного аграрного университета - МСХА им. К.А. Тимирязева Белов Николай Григорьевич

доктор экономических наук, профессор кафедры эккаунтинга и аудита Высшей школы международного бизнеса Академии народного хозяйства при Правительстве Российской Федерации Кондраков Николай Петрович

доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета Российского государственного торгово-экономического университета Дмитриева Ирина Михайловна

Ведущая организация: Всероссийский научно-исследовательский институт экономики сельского хозяйства

Защита состоится « 16 » апреля 2009 г. в 15¹⁵ часов на заседании Диссертационного совета Д 501.001.18 при Московском государственном университете имени М.В. Ломоносова по адресу: 119991, г. Москва, ГСП-1, Ленинские горы, МГУ, 2-ой учебный корпус, ауд. № 413.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке гуманитарных факультетов МГУ имени М.В. Ломоносова.

Автореферат разослан «______» марта 2009 г.

Ученый секретарь Диссертационного совета Д 501. 001. 18 при МГУ им. М.В. Ломоносова доктор экономических наук, профессор В.П. Суйц

управленческий учет сельскохозяйственный

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Оценка современных условий хозяйствования и финансового состояния сельскохозяйственных организаций показывает, что будущее российской экономики в значительной степени зависит от постановки эффективного внутреннего экономического контроля финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций, как одного из основных инструментов современного управленческого учета и финансового менеджмента.

В агропромышленном комплексе нашей страны имеет место тенденция к существенному изменению его структуры. На начало 2006 года насчитывалось 26 579 сельскохозяйственных организаций, среди которых удельный вес сельскохозяйственных производственных кооперативов (СПК) составил 44,91%, обществ с ограниченной ответственностью (ООО) - 21,1%, закрытых акционерных обществ (ЗАО) - 10,62%, государственных предприятий - 8,55%, открытых акционерных обществ (ОАО) - 7,02%, крестьянских (фермерских) хозяйств (КФХ) - 0,22%. В их общем количестве на долю убыточных приходится 42%, уровень рентабельности по всей деятельности сельскохозяйственных организаций без субсидий составил всего лишь 2,0%, а включая субсидии из бюджетов 7,5% Сайт Минсельхоза РФ..

Основной причиной высоких затрат и низких конечных финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций являются потери активов, обусловленные отсутствием эффективно действующей системы внутреннего экономического контроля.

Новые условия развития, изменение организационных структур и поставленные задачи повышения конкурентоспособности сельскохозяйственных организаций предполагают реорганизацию методов управленческого учета, который должен носить превентивный характер, способствовать выявлению причин и виновников потерь, неоправданно высоких затрат по центрам ответственности бизнес-процессов. Необходима разработка новой концепции управления и внутреннего экономического контроля, основанная на управленческом учете, анализе, бюджетировании, мониторинге и координации деятельности всех структурных подразделений сельскохозяйственных организаций.

Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (до 2010 г.), одобренная приказом Министерства финансов Российской Федерации от 01.07.2004 г. №180, Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (до 2010 г.): приказ Министерства финансов Российской Федерации от 01.07.2004 г. №180. предусматривает повышение качества информации, создание инфраструктуры для применения международных стандартов финансовой отчетности, изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности, повышение квалификации бухгалтеров и аудиторов.

Одним из важных направлений реализации реформы бухгалтерского учета в России являются вопросы методического обеспечения внутреннего экономического контроля финансовых результатов. Основным условием формирования финансовых результатов производственной деятельности в сельскохозяйственных организациях становится повышение роли управленческого учета, анализа и бюджетирования в снижении затрат и совершенствование на этой основе комплексной системы учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля.

Вышеизложенное подтвердило значимость рассматриваемой проблемы, предопределило тему диссертационного исследования и обусловило актуальность разработки теоретических и методологических основ концепции внутреннего экономического контроля в сельскохозяйственных организациях.

Актуальность разработки теории и методологии внутреннего экономического контроля финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций, в первую очередь, обусловлена следующими причинами:

- необходимостью разработки новых подходов к теоретическому обоснованию и методологии внутреннего экономического контроля финансовых результатов деятельности в сельскохозяйственных организациях;

- отсутствием целостной информационной базы учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля финансовых результатов деятельности в сельскохозяйственных организациях, в особенности системы управленческого учета затрат по центрам ответственности бизнес-процессов;

- отсутствием методологических аспектов применения аналитических процедур в осуществлении экономического контроля финансовых результатов от производственной деятельности сельскохозяйственных организаций, позволяющих своевременно выявлять снижение их по причине допущения непроизводительных потерь всех видов активов;

- большой практической востребованностью методических разработок и соответствующих программных продуктов, позволяющих усилить контрольную функцию бухгалтерского учета и анализа результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций с целью обеспечения непрерывности ее осуществления;

- необходимостью разработки теоретических и методологических основ бюджетирования финансовых результатов деятельности, способствующих усилению его роли в системе внутреннего экономического контроля сельскохозяйственных организаций.

Степень разработанности проблемы. Общие теоретические вопросы бухгалтерского учета, анализа, контроля, аудита, бюджетирования, а также развития теории и методологии управленческого учета издержек производства и калькулирования себестоимости, - нашли свое отражение в публикациях отечественных авторов, среди которых: Аксененко А.Ф., Алтухов А.И., Бакаев А.С., Безруких П.С., Вахрушина М.А., Гетьман В.Г., Гиляровская Л.Т., Данилевский Ю.А., Дмитриева И.М., Егорова С.К., Ендовицкий Д.А., Егорова С.К., Жебрак М.Х., Ивашкевич В.Б., Керимов В.Э., Куликова Л.И., Кондраков Н.П., Ларионов А.Д., Ламыкин И.А., Мизиковский Е.А., Мельник М.В., Миронова О.А., Новодворский В.Д., Николаева О.Е., Рассказова-Николаева С.А., Овсийчук М.Ф., Островский О.М., Подольский В.И., Петрова В.И., Палий В.Ф., Пизенгольц М.З., Силаева Л.П., Слабинских И.А., Санду И.С., Суйц В.П., Соколов Я.В., Старовойтова Е.А., Ушачев И.Г., Хорин А.Н., Хоружий Л.И., Чая В.Т., Чумаченко Н.Г., Шишкова Т.В., Шеремет А.Д. и др.

Зарубежный опыт бухгалтерского учета, контроля, анализа и аудита финансово-хозяйственной деятельности организаций в условиях рыночной экономики освещен в работах: Аренса Э.А., Грея Дж., Друри К., Кармайкла Д.Р., Купера Р., Лоббека Дж., Маршалла Д.Ф., Майера Г.Э., Миддлтона Д., Ришара Ж., Робертсона Дж., Фостера Д., Хорнгрена И.Т., Энтони Р. и др.

Проблемам совершенствования учета, аудита, контроля и бюджетирования, применительно к сельскому хозяйству, посвятили свои работы Алборов Р.А., Белов Н.Г., Ламыкин И.А., Овсийчук В.Я., Овсийчук М.Ф., Павлычев А.И., Письменная Д.Н., Пизенгольц М.З., Рогуленко Т.М., Савицкая Г.В., Хоружий Л.И., Широбоков В.Г., Штейнман М.Я. и др.

Ученые-экономисты внесли весомый вклад в решение проблем теории, методологии и организации бухгалтерского учета, анализа и бюджетирования. Однако методология комплексного учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций разработана еще недостаточно. В связи с этим возникает насущная необходимость в разработке методологии комплексного учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций путем совершенствования систем управленческого учета, анализа, аудита и бюджетирования.

Недостаточная теоретическая разработанность и высокая практическая значимость проблемы формирования системы внутреннего экономического контроля в сельскохозяйственных организациях, необходимость дальнейшего развития его теории, методологии и организации, а также большая практическая востребованность в конкретных методах и методиках его осуществления обусловили выбор темы исследования и ее актуальность.

Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в разработке научно обоснованной концепции комплексной системы учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля за процессом формирования финансовых результатов деятельности в сельскохозяйственных организациях, направленной на выявление факторов и определение резервов повышения эффективности производства в условиях реформирования российского бухгалтерского учета, отчетности и контроля.

В рамках исследования были выделены пять подцелей и соответствующие задачи:

Подцель 1. Исследование теоретических и методологических аспектов системы внутреннего экономического контроля за формированием финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций.

Для достижения этой подцели были поставлены и решены следующие задачи:

· разработаны концептуальные основы и методические аспекты внутреннего экономического контроля финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций в целом и в разрезе центров ответственности бизнес-процессов, которые позволяют придать ему децентрализованный, противозатратный характер, обеспечивающий использование комплексной системы его учетно-аналитического обеспечения на основе информации, формируемой в сфере управленческого учета, анализа и бюджетирования;

· уточнены цели, задачи, объекты, субъекты, принципы, элементы, функции, методы и классификация внутреннего экономического контроля за формированием финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций, что способствует обеспечению системного подхода к вопросам становления внутреннего экономического контроля и внутреннего аудита в сельскохозяйственных организациях;

· сформулировано авторское определение понятий «внутренний экономический контроль» и «внутренний аудит», основанное на осуществлении функций управленческого учета, анализа и бюджетирования, информация которых позволяет внутренним аудиторам выразить мнение о достоверности внутренней отчетности сельскохозяйственной организации;

· разработаны и рекомендованы к применению в целях совершенствования внутреннего экономического контроля стандарты внутреннего аудита: «Планирование внутреннего аудита финансовых результатов сельскохозяйственной организации», «Документирование внутреннего аудита сельскохозяйственной организации»; «Контроль качества системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля сельскохозяйственной организации»; «Аудиторская выборка», способствующие становлению в сельскохозяйственных организациях института внутреннего аудита, отвечающего требованиям мирового сообщества аудиторов и профессиональных бухгалтеров;

· разработан и рекомендован к применению «Реестр потерь активов в сельскохозяйственной организации», позволяющий следить за динамикой их реальных размеров и предусматривать их при бюджетировании финансовых результатов производственной деятельности.

Подцель 2. Разработка методологии создания информационной базы учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля за формированием финансовых результатов от производственной деятельности сельскохозяйственных организаций.

Для достижения этой подцели были поставлены и решены следующие задачи:

· разработаны концептуальные основы и методические аспекты управленческого учета производственной деятельности в системе внутреннего экономического контроля и регулирования финансовых результатов сельскохозяйственных организаций, которые позволяют придать ему статус надежного источника учетно-аналитической информации для децентрализованного внутреннего экономического контроля;

· сформулирована авторская трактовка понятия управленческого учета, определены его основная цель, средства и подсистемы, которые являются составными частями единой системы управленческого учета и внутреннего экономического контроля за формированием затрат и финансовых результатов сельскохозяйственных организаций;

· разработана методика оценки учетной политики, представляющая собой инструмент внутреннего экономического контроля для тестирования качества системы управленческого учета в сельскохозяйственных организациях;

· в целях улучшения учетно-аналитического обеспечения осуществления внутреннего экономического контроля затрат и финансовых результатов от производственной деятельности сельскохозяйственных организаций предложена методика децентрализации управления с использованием информации центров ответственности в рамках бизнес-процессов, способствующая совершенствованию управленческого учета и системы внутреннего экономического контроля;

· обоснована целесообразность применения более прогрессивного метода учета затрат «таргет-стандарт-кост», способствующего совершенствованию управленческого учета и внутреннего экономического контроля финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях.

Подцель 3. Разработка методологии применения аналитических процедур в осуществлении внутреннего экономического контроля финансовых результатов от основной деятельности сельскохозяйственных организаций.

Для достижения этой подцели были поставлены и решены следующие задачи:

· обоснована и рекомендована к применению методика аналитических процедур для экономического контроля производственных затрат, себестоимости отдельных видов сельскохозяйственной продукции, а также определения безубыточности деятельности и запаса прочности сельскохозяйственной организации, способствующая улучшению финансовых показателей за счет эффективного использования всех имеющихся активов;

· разработана методика применения аналитических процедур в процессе осуществления внутреннего экономического контроля финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственной организации, позволяющая выявить центры ответственности в системе бизнес-процессов, в отношении которых имеются признаки создания неучтенных излишков в зависимости от вида материальных ценностей и способа создания излишков;

· предложен новый подход к совершенствованию качества подготовки студентов в сельскохозяйственных вузах по специальности 08.01.09 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», способствующий обеспечению потребности сельскохозяйственных формирований в высококвалифицированных специалистах учетно-финансовых служб, в функции которых должно входить ведение автоматизированного учета, управленческого анализа, бюджетирования, внутреннего экономического контроля, ориентированное на повышение финансовых результатов их производственной деятельности.

Подцель 4. Разработка методологии аналитических процедур в подтверждении финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций в системе внутреннего экономического контроля.

Для достижения этой подцели были поставлены и решены следующие задачи:

· разработаны концептуальные основы и методические аспекты применения аналитических процедур в подтверждении финансовых результатов и регулирования деятельности сельскохозяйственных организаций в целом и в разрезе центров ответственности бизнес-процессов системой внутреннего экономического контроля, способствующие сокращению производственных затрат и выявлению резервов повышения финансовых результатов в условиях децентрализации управленческого учета;

· обоснована методика применения аналитических процедур подтверждения движения денежной наличности, доходов, расходов, прибыли, рентабельности и финансовой устойчивости сельскохозяйственных организаций, в том числе, в разрезе центров ответственности бизнес-процессов, позволяющая при осуществлении внутреннего экономического контроля подтверждать достоверность соответствующих показателей форм финансовой отчетности;

· разработана автором на основе EXCEL компьютерная бухгалтерская программа «Финэксперт: Управленческий анализ финансовых результатов сельскохозяйственной организации», позволяющая контролировать ситуацию, связанную с финансовыми результатами и финансовой устойчивостью на любой момент анализа (а не только по данным периодической финансовой отчетности).

Подцель 5. Разработка методологии бюджетирования в системе внутреннего экономического контроля финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций.

Для достижения этой подцели были поставлены и решены следующие задачи:

· разработаны концептуальные основы и методические аспекты бюджетирования финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций, позволяющие придать бюджетированию функцию внутреннего экономического контроля, опирающегося на их оперативное отслеживание путем проведения план-фактного управленческого анализа исполнения принятых бюджетов, как по организации в целом, так и центрам ответственности бизнес-процессов;

· определены условия, необходимые для внедрения бюджетирования, характерные для сельскохозяйственных организаций, обусловленные технологиями производства продукции, создание которых направлено на организацию эффективной системы бюджетирования финансовых результатов производственной деятельности.

Область исследования. Диссертационная работа соответствует области исследований п. 1.3 «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов»; п. 1.8. «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм и отраслей» раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ», п. 2.1 «Методология и технология аудита» раздела 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта научных специальностей ВАК Российской Федерации.

Объект и предмет исследования. В качестве объекта исследования в диссертации выступают сельскохозяйственные организации различных организационно-правовых форм управления и собственности, информация о которых формировалась на основе многолетних исследований автором методики управленческого учета, внутреннего экономического контроля, анализа, бюджетирования и регулирования исполнения бюджетов финансовых результатов.

Предметом исследования является теория и методология учетно-аналитического обеспечения экономического контроля финансовых результатов деятельности в сельскохозяйственных организациях.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных и нормативных документов Правительства России, Минфина России, Министерства сельского хозяйства России, международных стандартов финансовой отчетности и российских нормативных документов по бухгалтерскому учету, международных стандартов аудита, федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Теоретическую основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам теории и методологии управленческого учета, внутреннего экономического контроля, анализа и бюджетирования.

Методологической основой исследования послужили общенаучные принципы исследования, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи. Применялись общенаучные и специальные методы исследования - анализ, синтез, индукция и дедукция, логический, комплексный и системные подходы к оценке экономических явлений, тестирование и опрос как методы получения информации о состоянии системы управленческого контроля.

Информационной базой исследования явились материалы Минсельхоза РФ, Госкомстата РФ, государственных органов власти и управления Московской области, научных учреждений, высших учебных заведений, сельскохозяйственных и аудиторских организаций Московской, Белгородской, Владимирской, Калужской, Костромской, Нижегородской, Оренбургской, Пензенской, Тверской, Тульской областей России, Западно-Казахстанской области Республики Казахстан (данные годовой, промежуточной и внутренней отчетности сельскохозяйственных организаций, материалы по результатам проверок системы внутреннего контроля, внешних независимых аудиторов), публикации по исследуемой теме, а также результаты, полученные автором в процессе научного исследования и внедренческой деятельности.

Научная новизна заключается в решении крупной научной проблемы, связанной с разработкой концепции комплексной системы учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля за формированием финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций на базе совершенствования управленческого учета, анализа и бюджетирования в условиях реформирования бухгалтерского учета и отчетности.

Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну, заключаются в следующем:

1. Обоснована концепция теории и методологии комплексной системы учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля за формированием финансовых результатов производственной деятельности в организациях сельского хозяйства, определены пути повышения его эффективности:

- обоснована сущность и раскрыты особенности системы внутреннего экономического контроля финансовых результатов производственной деятельности в организациях сельского хозяйства, как совокупность взаимосвязанных аналитических процедур и методов фактического и документального контроля, которая позволяет ему выполнять свои функции в условиях децентрализованного ведения учета;

- определены объекты внутреннего экономического контроля формирования финансовых результатов производственной деятельности, детализированные по центрам ответственности бизнес-процессов, что способствует соответствующей детализации управленческого учета, анализа и бюджетирования;

- выделены субъекты внутреннего экономического контроля формирования финансовых результатов производственной деятельности, их функции и взаимосвязь, позволяющая обеспечить нормальное осуществление процедур контроля за сохранностью и полнотой оприходования и использования производственных активов по целевому назначению;

- обоснована методология, организация и методический аппарат осуществления внутреннего экономического контроля за формированием финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственной организации, используемый руководителями всех ее структурных подразделений;

- разработаны концептуальные подходы к формированию внутреннего аудита как наиболее эффективной формы внутреннего экономического контроля, применение которых способствует доведению процесса проведения внутреннего аудита до логического завершения путем составления по результатам проведенных проверок отчета и заключения внутреннего аудитора с выражением мнения о достоверности внутренней отчетности сельскохозяйственной организации перед ее руководством;

- разработаны автором и рекомендованы к внедрению в целях совершенствования осуществления внутреннего аудита стандарты: «Планирование внутреннего аудита финансовых результатов сельскохозяйственной организации», «Документирование внутреннего аудита сельскохозяйственной организации»; «Контроль качества системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля сельскохозяйственной организации»; «Аудиторская выборка», использование которых в практической деятельности позволит повысить эффективность внутреннего и внешнего контроля;

- даны рекомендации, направленные на совершенствование методологии и методики производственного учета, управленческого анализа, и внутрифирменного бюджетирования, которые представляют собой методическую основу комплексного учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля за формированием финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций.

2. Разработаны новые и усовершенствованы действующие методики управленческого учета, анализа и бюджетирования затрат и финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций:

- обоснована целесообразность применения метода учета затрат по системе «таргет-стандарт-кост», использование которого в отраслях растениеводства и животноводства позволит осуществлять оперативный контроль за затратами с определением отклонений от целевой себестоимости, выявлять виновников и причины их возникновения, своевременно принимать меры по их устранению;

- предложена методика применения аналитических процедур в осуществлении экономического контроля себестоимости продукции сельскохозяйственных организаций, позволяющая своевременно выявлять центры ответственности бизнес-процессов, в отношении которых имеются признаки неучтенных излишков в зависимости от вида материальных ценностей и способа создания излишков;

- предложена методика применения аналитических процедур в осуществлении экономического контроля финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций, позволяющая подтвердить достоверность показателей форм финансовой отчетности, опираясь на внутреннюю отчетность центров ответственности бизнес-процессов сельскохозяйственной организации;

- разработана авторская методика «Финэксперт: Управленческий анализ финансовых результатов сельскохозяйственной организации», позволяющая автоматизировать процесс анализа формирования финансовых результатов производственной деятельности по предлагаемой методике, использование которой повышает эффективность внутреннего экономического контроля за счет получения необходимой информации в оперативном ежедневном режиме;

- предложен автором стандарт отчетности для проведения внутреннего экономического контроля «Реестр потерь активов в сельскохозяйственной организации», позволяющий определить величину потерь в целом, по их видам и центрам ответственности.

Практическая значимость. Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что применение разработанного методического аппарата комплексной системы учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля формирования финансового результата деятельности позволит сельскохозяйственным организациям решить актуальные прикладные задачи внутреннего экономического контроля с целью управления формированием финансовых результатов производственной деятельности.

Диссертация выполнена в соответствии с планом научно-исследовательских работ кафедры «Анализ и аудит» Российского государственного аграрного заочного университета (ФГОУ ВПО РГАЗУ) «Анализ и прогнозирование финансового состояния сельскохозяйственных предприятий», утвержденным решением Совета экономического факультета от 12 декабря 2006 г. (протокол №5).

Апробация и внедрение результатов исследования. Рекомендации по созданию комплексной системы учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля за формированием финансовых результатов производственной деятельности сельскохозяйственных организаций и за исполнением соответствующих бюджетов, а также разработанная автором компьютерная бухгалтерская программа «Финэксперт: Управленческий анализ финансовых результатов сельскохозяйственной организации» внедрена и применяется: Департаментом сельского хозяйства Западно-Казахстанской области (справка №10 от 30 октября 2008 г.); Западно-Казахстанской областной территориальной инспекцией Министерства сельского хозяйства Республики Казахстан (справка №15 от 31 октября 2007 г.); аудиторской фирмой «АУДИТ-ЭФФЕКТ» г. Твери (акт №35 от 15 сентября 2007 г.), закрытым акционерным обществом «УЧХОЗ «Боровиковское» Костромской области (акт №042 от 26 марта 2008 г.).

Результаты исследования используются в учебном процессе Российского государственного аграрного заочного университета (ФГОУ ВПО РГАЗУ), Оренбургского государственного аграрного университета (ОГАУ), Западно-Казахстанского аграрно-технического университета и Западно-Казахстанского инженерно-технологического университета в процессе преподавания дисциплин «Аудит», «Международные стандарты аудита», «Контроль и ревизия», «Бухгалтерский управленческий учет», «Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности», «Анализ финансовой отчетности», «Управленческий анализ в отраслях АПК».

Концептуальные положения, реализованные в ходе исследования, докладывались на международных, всероссийских, региональных научных и научно-практических конференциях (тезисы выступлений опубликованы).

Основные результаты нашли отражение в публикациях автора в центральных журналах и журналах, вошедших в перечень рекомендованных Высшей аттестационной комиссией для опубликования основных положений докторских диссертаций: «Аудиторские ведомости», «Аудит и финансовый анализ», «Вестник университета», «Вестник сельскохозяйственной науки Казахстана», «Предпринимательство», «Проблемы теории и практики управления», «Управленческий учет», «Экономика образования».

Рекомендации, приведенные в диссертации, имеют конкретный характер; носят практическую направленность и могут быть применены в практике управленческого учета, внутреннего экономического контроля, анализа, бюджетирования и управления формированием финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций, в работе аудиторских организаций, специализирующихся на проведении внешнего и внутреннего аудита и оказывающих сопутствующие аудиту услуги.

В практику работы внешних и внутренних аудиторов и специалистов, задействованных в работе системы внутреннего экономического контроля сельскохозяйственных организаций, внедрены следующие авторские методические положения:

- методика внутреннего аудита финансовых результатов и определения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая в исследуемых сельскохозяйственных организациях служит в качестве инструментария, позволяющего подтвердить ее показатели на основе информации внутренней отчетности центров ответственности бизнес-процессов;

- внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности, которые позволяют привести качество осуществления внутреннего экономического контроля в исследуемых сельскохозяйственных организациях в соответствие с требованиями международных и федеральных стандартов аудиторской деятельности;

- Положение о внутреннем аудите сельскохозяйственной организации, которое позволяет исследуемым хозяйствам урегулировать статус, порядок формирования, компетенцию службы внутреннего аудита и в нормативном порядке установить необходимость внутренними аудиторами составлять по итогам аудита финансовых результатов заключение, включающее подтверждение достоверности данных, содержащихся в соответствующих отчетах и иных финансовых документах хозяйствующего субъекта и информацию о фактах нарушения установленных действующим законодательством порядка ведения бухгалтерского учета;

- методика учета затрат в растениеводстве и животноводстве по методу «таргет-стандарт-кост», применение которой позволило исследуемым сельскохозяйственным организациям усовершенствовать управленческий учет и наладить оперативный контроль за затратами путем определения отклонений от целевой себестоимости, способствует выявлению причин их возникновения и принятию своевременных мер по их устранению;

- методика противозатратного управленческого анализа формирования финансовых результатов сельскохозяйственных организаций, которая позволяет в исследуемых организациях путем использования соответствующих аналитических процедур своевременно выявлять центры ответственности бизнес-процессов, в отношении которых имеются признаки неучтенных излишков в зависимости от вида материальных ценностей и способа создания излишков;

- компьютерная программа «Финэксперт: Управленческий анализ финансовых результатов сельскохозяйственной организации», применение которой в привязке к любой бухгалтерской программе позволяет в исследуемых хозяйствах получать информацию об их финансовом состоянии не только на любой день месяца, не дожидаясь составления бухгалтерской отчетности в установленные сроки, но и на перспективу с учетом установленных значений целевых параметров;

- методические рекомендации по формированию бюджетов сельскохозяйственной организации в целом и по отдельным подразделениям, которые позволили исследуемым хозяйствам осуществить постановку бюджетирования финансовых результатов производственной деятельности;

- методические и аналитические процедуры для осуществления внутреннего контроля за исполнением бюджетов сельскохозяйственной организации в целом и в разрезе ее структурных подразделений, применение которых позволяет исследуемым хозяйствам использовать бюджетирование как одну из основных подфункций внутреннего экономического контроля за рациональным использованием активов, финансовых результатов и эффективностью производственной деятельности.

Концептуальные положения, реализованные в ходе исследования, докладывались на международных, всероссийских, региональных научных и научно-практических конференциях, семинарах (тезисы выступлений опубликованы).

Разработанные автором новые положения и методики пригодны для использования: в научных исследованиях; учебном процессе в высших учебных заведениях; на практике в качестве методик учетно-аналитического обеспечения внутреннего экономического контроля финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций в сфере управленческого учета, анализа, аудита и бюджетирования.

Публикации результатов исследования. По тематике диссертации опубликовано 93 научных и учебно-методических работ, в которых автору принадлежит 355,5 п.л., в том числе 7 научных монографий и 10 статей опубликовано в издательствах и журналах, рекомендованных ВАК России для освещения результатов научных исследований, учебники автора, написанные в соавторстве: «Анализ финансовой отчетности» и «Бухгалтерский учет и аудит» рекомендованы Министерством образования России, а учебник «Международные стандарты аудиторской деятельности» и 3 учебных пособия из 7-и рекомендованы - учебно-методическим объединением (УМО) по образованию в области финансов, учета и мировой экономики.

Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, пяти глав, содержащих 92 таблиц, 8 рисунков, заключения, списка литературы и приложений.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ

В настоящее время методология внутреннего экономического контроля финансовых результатов деятельности в теоретическом плане исследована крайне недостаточно и не имеет практического применения в отрасли сельского хозяйства, поскольку сельскохозяйственные организации пока еще не в состояниии самостоятельно разрабатывать подобные концепции. Это указывает на необходимость разработки теории и методологии внутреннего экономического контроля, позволяющей подчинить его интересам управления финансовыми результатами деятельности с целью достижения максимально возможных для конкретных условий показателей прибыли путем наиболее эфффективного использования всех производственных активов.

Теоретико-методологические основы экономического контроля

финансовых результатов

Проведенное исследование показало, что одной из причин ухудшения финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций является неразработанность соответствующей теории и методологии внутреннего контроля. Это обстоятельство предопределило необходимость обоснования автором концептуальных основ экономического контроля финансовых результатов производственной деятельности в сельскохозяйственных организациях, включающих систему принципов, методов, методик, методических и практических рекомендаций, сформулированных на единой научной основе (табл. 1).

Проведенное исследование показало, что эффективность сельскохозяйственного производства зависит от рационального использования активов организаций. Предложенные автором методы проведения внутреннего экономического контроля направлены на сокращение непроизводительных расходов и потерь активов в сельском хозяйстве, подчинены поискам создания в аграрном секторе экономики механизма, способствующего улучшению финансовых результатов и повышению эффективности производственной деятельности организаций.

Таблица 1 Развитие теории и методологии экономического контроля финансовых результатов деятельности в сельскохозяйственных организациях

Повышение эффективности деятельности сельскохозяйственных организаций невозможно без знания того, сколько теряется различных видов активов на всех стадиях производства и реализации. Для систематизированного выявления и накопления всех видов, допускаемых в сельскохозяйственных организациях потерь автором предложен стандарт внутреннего экономического контроля - реестр потерь активов, содержащий необходимую информацию о потерях и их классификацию. Реестр потерь активов в сельскохозяйственной организации представляет собой единый документ, однако, его целесообразно составлять в разрезе центров ответственности бизнес-процессов. Накопление потерь в экономическом паспорте с помощью реестров за ряд лет позволит установить в организации их реальные размеры и в дальнейшем предусматривать при бюджетировании формирования финансовых результатов производственной деятельности сокращение непроизводительных расходов по видам в абсолютных размерах.

В диссертационной работе содержится принципиально новое определение понятия «внутренний аудит», который, по мнению автора, должен стать «одним из основных видов внутреннего экономического контроля учета затрат и финансовых результатов, обеспечивающим повышение эффективности деятельности сельскохозяйственной организации и обеспечение достоверности показателей отчетности и финансовых прогнозов (бюджетов)». Результаты проведенного исследования позволяют автору диссертации в целях повышения эффективности управления формированием финансовых результатов деятельности рекомендовать имеющуюся в сельскохозяйственных организациях систему внутреннего контроля преобразовать в систему внутреннего аудита. Целью внутренних аудиторов также должно стать подтверждение достоверности показателей финансовой отчетности и соответствия ведения бухгалтерского учета действующему в Российской Федерации законодательству. Соответствующим образом должны быть пересмотрены и формы отчетности внутренних аудиторов перед руководством организации: они также по итогам своей работы должны составлять отчет и заключение внутреннего аудитора в соответствии с установленными стандартами внутреннего аудита.

На практике и в теории не достигнуто ясности в разграничении понятий системы внутреннего контроля и внутреннего аудита. Детальное изучение законодательно-нормативных документов, позволило автору сделать следующие выводы: до тех пор, пока внутренние ревизоры организаций не подтверждают достоверность финансовой отчетности, их работа представляет систему внутреннего контроля или неполную систему внутреннего аудита. С того момента, как они станут оценивать достоверность показателей финансовой отчетности своему руководству и заинтересованным лицам, они будут выполнять работу, связанную с полноценной системой внутреннего аудита.

Практика подтверждает тот факт, что там, где действует системы внутреннего аудита, внешние аудиторы и ревизоры в большей степени доверяют результатам внутренних проверок при проведении тестирования их работы, поэтому деятельность системы внутреннего аудита сельскохозяйственных организаций обязательно должна быть стандартизирована. В качестве первоочередных стандартов в исследуемых сельскохозяйственных организациях и аудиторских организациях, оказывающих услуги по проведению внутреннего аудита, были утверждены разработанные автором на основе международных и федеральных стандартов аудита внутрифирменные стандарты, позволяющие исследуемым сельскохозяйственным организациям добиться снижения возникающих по различным причинам потерь и в результате улучшить финансовые результаты производственной деятельности.

Для создания эффективной системы внутреннего экономического контроля важно наличие внутренней нормативной базы не только в контрольной среде, но и по самой контрольной деятельности. Одним из важных нормативных документов внутрихозяйственного значения является разработанное автором Положение о внутреннем аудите, которым определяется место и роль данной организации в системе ее управления.

В связи с усилением значения бюджетирования как важной подфункции управленческого учета и расширения связей сельскохозяйственных организаций с внешними пользователями, одной из современных задач, признаваемых аудиторским сообществом, становится формирование прогнозных сведений о возможности продолжать хозяйствующим субъектом свою деятельность. Функцией внутреннего аудита следует считать не только подтверждение отчетных данных, но и оценку дальнейших перспектив деятельности организации, то есть осуществление аудита финансовых прогнозов и бюджетов, в целом и в разрезе центров ответственности бизнес-процессов.

Усложнение хозяйственной жизни требует новых подходов к созданию института внутреннего аудита, способного обеспечить прибыльность и непрерывность производственной деятельности сельскохозяйственных организаций. Рекомендованные в настоящей работе методы проведения внутреннего аудита направлены на сокращение непроизводительных расходов и потерь активов в сельском хозяйстве, подчинены поискам создания противозатратного механизма в аграрном секторе экономики.