Формирование управленческой и налоговой составляющей учетно-аналитической системы расходов в условиях неопределенности в период трансформации международных стандартов финансовой отчетности

Размещено на http: //www. allbest. ru/

Размещено на http: //www. allbest. ru/

Автореферат на соискание ученой степени

доктора экономических наук

08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Формирование управленческой и налоговой составляющей учетно-аналитической системы расходов в условиях неопределенности в период трансформации международных стандартов финансовой отчетности

Усатова Людмила Васильевна

Орел 2008

Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Орловский государственный технический университет»

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор Гетьман Виктор Григорьевич

доктор экономических наук, профессор Виноходова Анна Федоровна

доктор экономических наук, профессор Суворова Светлана Павловна

Ведущая организация Ставропольский государственный университет

Защита состоится 7 февраля 2009 г. в 12 часов в ауд. 212 на заседании диссертационного совета Д 212.182.04 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Орловский государственный технический университет» по адресу: 302020, г. Орел, Наугорское шоссе, д. 29 (www.ostu.ru)

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Орловский государственный технический университет»

Автореферат разослан 29 декабря 2008 г.

Ученый секретарь диссертационного совета Дрожжина И.А.

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В рыночной экономике существенно повышается значимость учетно-аналитической информации, необходимой для принятия решений на всех уровнях управления с целью достижения непрерывности и эффективности деятельности хозяйствующего субъекта в условиях неопределенности среды в долгосрочной перспективе. Принцип непрерывности, предполагающий постоянное осуществление деятельности хозяйствующего субъекта в обозримом будущем, является ключевой концепцией теории и практики.

В современных условиях российской экономики обеспечение непрерывности и повышения эффективности деятельности промышленного предприятия обусловлено оптимизацией расходов хозяйствующего субъекта.

В условиях финансового кризиса качество учетно-аналитической системы расходов, применяемой предприятиями, выступает одним из определяющих факторов непрерывности и эффективности их деятельности.

Традиционная система учета, анализа и аудита не в полной мере способствует оптимизации расходов и повышению эффективности деятельности экономических субъектов.

В связи с этим, разработка учетно-аналитической системы расходов промышленных предприятий, обладающей новыми качественными характеристиками и аналитичностью информации, являющейся основой для принятия эффективных управленческих решений с учетом постоянно меняющейся внешней и внутренней среды хозяйствующего субъекта - одна из актуальных проблем теории, методологии и практики.

Достижение эффективного управления расходами промышленных предприятий в условиях адаптации к международным стандартам учета и финансовой отчетности может быть действенным при наличии правильно сформированной управленческой и налоговой составляющей учетно-аналитической системы. Поэтому наибольшую актуальность приобретают проблемы научного обоснования формирования налоговой и управленческой составляющей учетно-аналитической системы расходов, обеспечивающей информационную достаточность при разработке, принятии и реализации эффективных управленческих решений, способствующих устойчивому развитию хозяйствующих субъектов и повышению их конкурентоспособности в условиях неопределенности среды.

Степень научной разработанности проблемы. Проблемы развития бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики исследуют ученые: А.П. Бархатов, П.С. Безруких, А.И. Белоусов, В.Г. Гетьман, Т.В. Зырянова, М.В. Мельник, О.Е. Николаева, С.А. Николаева, В.Ф. Палий, В.И. Петрова, А.Н. Пыткин, О.В. Рожнова, Я.В. Соколов, В.И. Ткач, А.Д. Шеремет, Т.В. Шишкова.

Общие аспекты методологии и организации управленческого учета нашли отражение в трудах И.М. Волковой, М.М. Каверина, В.Э. Керимова, И.Г. Кондракова, А.Ф. Крюкова, E.Н. Лавренчук, Ю.А. Мишина, В.Д. Новодворского, О.П. Осиленковой, Н.Б. Полыгалиной, С.А. Стукова.

Подходы, принципы и методы использования информации управленческого учета представлены в работах М.И. Баканова, С.Л. Бороненковой, В.В. Ковалева, Ф.Б. Риполь-Сарагоси, Р.Ю. Симионова, М.Л. Слуцкина, В.А. Чернова, Н.Г. Чумаченко и других.

Среди зарубежных специалистов, рассматривающих проблемы управленческого учета, следует отметить Дж. Арнольда, К. Друри, Т. Джонса, М. Каррснбауэра, Р. Каплана, Р. Мюллендорфа, С. Марка, Д. Раджива, Дж. Фостера, Б. Нидлза, Ж. Ришара, Дж. Ростера, С. Роберта, Т. Скоуна, Ч. Хорнгрена, Т. Хоугса, К. Уотта, Р. Энтони и др.

В области международных стандартов финансовой отчетности известны работы Д. Александера, А. Бриттона, X. Грюнинга, Э. Йориссена, М. Коэна, Б. Карсберга, Г. Микерина и др.

Стоимость активов при переходе национальной системы учета на международные стандарты финансовой отчетности рассматривают в своих работах отечественные ученые: Л.П. Бибик, И.Ю. Баймуратов, Л.В. Горбатова, Ю.А. Данилевский, В.С. Карагод, В.В. Качалин, А.В. Колычев, М.Н. Крейнина, Е.В. Лахов, О.В. Рожнова, Т.В. Шишкова и др.

Теоретические аспекты налогообложения исследовали как зарубежные экономисты (Р. Брейли, С. Брю, Д. Бьюкенен, Э. Жирарден, А. Лаффер, С. Майерс, К. Макконнелл, К. Маркс, Д. С. Миль, Д. Рикардо, П. Самуэльсон, С. Сисмонди, А. Смит, Ж.-Б. Сэй, Д. Тобин, М. Фридмен и др.), так и отечественные исследователи (М.М. Алексеенко, С.Ю. Андреев, С.В. Барулин, М.Б. Богачевский, А.Е. Викуленко, В.А. Галкин, С.В. Глазьев, Е.Н. Грисимова, В.И. Гусев, Л.В. Давыдова, Б. Дитман, В.С. Дьяченко, В.К. Исправников, В.И. Ленин, Д.А. Львов, Г.Л. Марьяхин, В.Г. Садков, А.А. Синягин, Н.Б. Телятников, А.А. Тривус, В.Н. Фролов, Д.Г. Черник, К.Ф. Шмелев).

Авторские разработки по вопросам структуры и функционирования учетно-аналитической системы на современном этапе развития экономики опираются на исследования в области бухгалтерского учета и отчетности, финансово-экономического анализа и аудита отечественных экономистов: А.А. Богданова, А.Г. Грязновой, В.Г. Гетьмана, Л.Т. Гиляровской, Д.А. Ендовицкого, О.В. Ефимовой, Н.М. Заварихина, В.В. Ковалева, С.Ф. Корякина, М.Н. Крейниной, Н.П. Любушина, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, Л.В. Поповой, А.Н. Романова, Г.В. Савицкой, Е.С. Стояновой, В.П. Суйца, И.П. Ульянова.

Научные труды перечисленных авторов широко известны и признаны среди ученых-экономистов. Однако современное состояние экономики не имеет исторических аналогов и требует дополнения и развития научных теорий, особенно в области учетно-аналитического процесса.

Анализ работ отечественных авторов показал, что в настоящее время остаются дискуссионными вопросы о самом факте существования управленческого и налогового учета, его роли и месте в структуре учетно-аналитической системы, соотношении с другими видами экономической информации.

Недостаточная разработанность теории, методологии и методики внедрения налоговой и управленческой составляющей учетно-аналитической системы в российский учетный процесс в соответствии с МСФО, предопределила необходимость исследования этой проблемы, обусловила выбор темы диссертации, ее цель, задачи, структуру и содержание.

Целью исследования является развитие теории, методологии и организации управленческой и налоговой подсистем учетно-аналитической системы расходов в условиях неопределенности среды при переходе к международным стандартам финансовой отчетности.

Для достижения цели исследования поставлены и решены следующие задачи:

- на основе ретроспективного анализа развития учетно-аналитической системы и ее моделей представить современное понимание процесса моделирования учетно-аналитической системы;

- с учетом анализа методологической основы и целевых установок учета сформировать качественную учетно-отчетную информационную систему на современном этапе;

- предложить научно обоснованную классификацию базовой терминологии учетно-аналитической системы в рамках затрат, расходов, издержек по российским и зарубежным правилам учета;

- на основе концептуальных основ международных стандартов финансовой отчетности предложить организацию учетно-аналитической системы расходов в соответствии с МСФО;

- обосновать концепцию управленческого учета затрат на предприятии, основанную на информационной системе учета затрат для целей управленческого анализа;

- адаптировать процесс организации управленческого учета на промышленном предприятии в современных условиях с применением зарубежных методик учета затрат;

- предложить методические рекомендации по формированию системы внутреннего аудита затрат;

- разработать концепцию налогового учета расходов на основе исторического анализа развития системы налогообложения;

- предложить методологию налогового анализа расходов и разработать методические рекомендации по организации процесса налогового аудита;

- на основе теории формирования рисковой составляющей учетно-аналитической системы предприятия разработать механизм управления рисками учетно-аналитической системы расходов в целях достижения непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта;

- предложить методику снижения рисков учетно-аналитической системы с помощью внутреннего контроля.

Область исследования. Исследование соответствует п. 1.4 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.7 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам», п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа», п. 1.12 «Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ», п. 2.4. «Методология разработки программ аудита и плана проверок» специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика паспорта специальностей ВАК РФ (экономические науки).

Объектом исследования являются хозяйственные отношения организаций, формирующиеся в рамках учета, анализа и аудита расходов.

Предметом исследования являются организационно-экономические отношения, возникающие в процессе функционирования управленческой и налоговой составляющей учетно-аналитической системы расходов в условиях неопределенности и их взаимодействия с общей системой управления промышленным предприятием.

Теоретическую основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам теории и методологии управленческого и налогового учета, формирования учетно-аналитической системы расходов, теории рисков, международных стандартов финансовой отчетности, законодательные и нормативные акты Российской Федерации.

Методологическая основа исследования базируется на положениях системного, процессного, структурного, ситуационного, функционального, эволюционного, интеграционного подходов.

Для достижения поставленной цели и решения задач исследования использованы общие и специальные методы научного познания: диалектической логики, монографический, наблюдения, группировок, анализа и синтеза, сравнения, аналогий, расчетно-конструктивный, графического представления результатов.

Научная новизна исследования состоит в разработке теоретико-методологических концепций развития учетно-аналитической системы в условиях риска при переходе на международные стандарты финансовой отчетности, развитии теории и методологии формирования управленческой и налоговой составляющей учетно-аналитической системы расходов в условиях неопределенности, организации управленческого, налогового учета, анализа и аудита с применением зарубежных методик в целях достижения непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта.

В результате проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

- в рамках исследования учетных и аналитических теорий на основе имманентных учету характеристик дана авторская трактовка категорий: «учетно-аналитическая система», «учетно-отчетное пространство», предложена концепция учетно-аналитической системы предприятия, выявлены информационные связи и взаимодействие ее подсистем (п. 1.4, 08.00.12); издержка отчетность управленческий учет

- разработана теоретическая модель учетно-отчетного пространства как информационной базы анализа, аудита и налогообложения, основанная на требованиях качества и позволяющая системно исследовать составляющие элементы информационного пространства, их взаимосвязь и взаимообусловленность (п. 1.4, 08.00.12);

- на основе концепции учетно-отчетного пространства предложена научно обоснованная классификация базовой терминологии учетно-аналитической системы в рамках затрат, расходов и издержек в разрезе финансовой, управленческой и налоговой составляющей по российским и зарубежным правилам (п. 1.9, 08.00.12);

- на базе методологического анализа инструментов международных стандартов финансовой отчетности обоснованы концептуальные позиции их применения в российской практике учета, анализа и аудита и предложена модель учетно-аналитической системы расходов в соответствии с МСФО в целях эффективного управления (п. 1.7, 08.00.12);

- определены основные детерминанты управленческого учетного сегмента затрат, на основе которых сформирована информационная система учета затрат для целей управленческого анализа, обеспечивающая в условиях современного этапа развития финансовых отношений эффективное функционирование хозяйствующих субъектов, адаптирован процесс организации современного управленческого учета на промышленном предприятии с применением зарубежных методик учета затрат (п. 1.12, 08.00.12);

- предложена методика управленческого аудита затрат на производство продукции на базе способов проведения внутреннего аудита, разработан алгоритм управленческой аудиторской проверки затрат, позволяющий устанавливать обоснованность разграничения источников возмещения различных расходов, достоверность отчетных показателей себестоимости продукции, правильность распределения затрат между незавершенным производством и готовой продукцией (п. 2.4, 08.00.12);

- на базе ретроспективного анализа эволюции налогового учета в современной России определены и охарактеризованы этапы расхождения бухгалтерской и налоговой учетных подсистем, обусловившие выделение налогового учета в качестве самостоятельной подсистемы, предложены варианты автономного и интегрированного налогового учета, основанные на принципе системности в процессе накопления и обобщения данных о налоговых обязательствах в учете, а также их отражения в отчетности (п. 1.8, 08.00.12);

- разработаны методика проведения налогового анализа расходов, основанная на системе коэффициентов, характеризующих налоговую нагрузку на величину издержек производства и обращения и учетный механизм включения налоговых затрат в управленческую себестоимость продукции, позволяющий расширить последующую информационную базу для управленческого учета, анализа и аудита (п. 1.12, 08.00.12);

- разработана методология налогового аудита по международным стандартам в рамках специального задания, позволяющая налоговым консультантам и аудиторам составлять собственную схему налогообложения организации, исходя из тенденций ее развития и собственного понимания бизнеса клиента (п. 2.4, 08.00.12);

- на основе теории формирования рисковой составляющей учетно-аналитической системы предприятия выявлены причины возникновения неопределенности в учете, и разработан механизм управления рисками учетно-аналитической системы расходов в целях достижения непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта (п. 1.8, 08.00.12);

- на базе научно обоснованной резервной системы (оценочные резервы и резервы предстоящих расходов) предложена методика снижения рисков учетно-аналитической системы с помощью внутреннего контроля, позволяющая сократить возможные неблагоприятные последствия событий (возникновение непредвиденных расходов) (п. 1.8, 08.00.12).

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что новые теоретические положения по вопросам формирования учетно-аналитической системы расходов в условиях неопределенности, обоснованные в диссертации, позволяют решить крупную научную проблему, имеющую важное хозяйственное значение, - повысить оперативность и качество учетно-аналитической информации, необходимой для разработки, принятия и реализации эффективных решений на всех уровнях управления.

Результаты диссертационного исследования могут использоваться в развитии методологической базы учетно-аналитического процесса, для подготовки и принятия адекватных управленческих решений при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности.

Теоретическая значимость диссертационного исследования состоит в развитии теоретических положений, совокупность которых можно квалифицировать как новое крупное научное достижение: разработаны и обоснованы концептуальные и методологические основы построения учетно-аналитической системы расходов при переходе на международные стандарты финансовой отчетности с учетом рисковой составляющей. Теоретические положения, выдвинутые в диссертации, способствуют дальнейшему развитию научных исследований по проблемам учета стоимости, направленных на совершенствование учетно-аналитических и налоговых процедур в условиях неопределенности.

Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения, теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, опубликованы, доложены и получили одобрение на Международной научно-практической конференции «Бухгалтерский учет и налогообложение: теория и практика применения» (г. Орел, 2006); Международной научно-практической Интернет-конференции «Формирование в учетно-аналитической системе налогооблагаемых показателей при переходе на МСФО для целей финансового менеджмента и налогового администрирования предприятий АПК» (г. Орел, 2006); Международной научно-практической конференции «Совершенствование системы взаимодействия процессов формирования учетно-аналитических и налоговых показателей деятельности предприятий АПК в условиях формирования глобальной высокоинтегрированной экономической системы» (Орел, ОрелГТУ, 2007); Международной научно-практической Интернет-конференции «Модели взаимодействия бухгалтерского учета, анализа, аудита и налогообложения с учетом перехода на международные стандарты финансовой отчетности для предприятий промышленности, торговли и сельского хозяйства» (г. Орел, 2008).

Отдельные результаты исследования внедрены в практику экономической и учетной работы организаций Орловской и Белгородской областей.

Материалы диссертации использованы автором в учебном процессе по дисциплинам «Бухгалтерский управленческий учет», «Международные стандарты финансовой отчетности», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», «Налоговый учет», «Аудит налогообложения».

Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 50 работах общим объемом 271,45 п. л., в том числе авторских - 117,29 п.л., из них 10 статей опубликованы в журналах, рекомендованных ВАК.

Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, содержит 47 рисунков, 41 таблицу, список литературы включает 266 источников. Общий объем диссертации - 362 страницы.

Во введении обоснована актуальность темы, показана степень разработанности проблемы, определены цели и задачи исследования, раскрыта научная новизна и практическая значимость выводов и рекомендаций.

В первой главе «Теоретико-методологические основы построения учетно-аналитической системы предприятия» рассмотрены исторические аспекты развития учетно-аналитической системы и ее моделей, определено современное понимание процесса моделирования учетно-аналитической системы, исследованы проблемы формирования качественной учетно-отчетной информационной системы на современном этапе.

Во второй главе «Методология формирования учетно-аналитической системы расходов предприятия, ее переход на международные стандарты финансовой отчетности» исследованы классификационные признаки базовой терминологии учетно-аналитической системы в рамках затрат, расходов, издержек, рассмотрены концептуальные основы международных стандартов финансовой отчетности, предложена технология учетно-аналитической системы затрат в соответствии с МСФО.

В третьей главе «Методология построения управленческой составляющей учетно-аналитической системы расходов» предложена концепция управленческого учета и анализа расходов на предприятии, сформулированы предложения по организации современного управленческого учета и анализа на промышленном предприятии с применением зарубежных методик, даны методические рекомендации по формированию системы внутреннего аудита расходов.

В четвертой главе «Методология построения налоговой составляющей учетно-аналитической системы расходов» обоснована концепция налогового учета расходов на современном этапе развития экономики, предложена методология налогового анализа расходов, определены методические аспекты организации налогового аудита расходов.

В пятой главе «Формирование учетно-аналитической системы в условиях неопределенности» исследованы теоретические основы формирования рисковой составляющей учетно-аналитической системы предприятия, разработан механизм управления рисками учетно-аналитической системы расходов в целях достижения непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта, представлены рекомендации по раскрытию информации по снижению рисков учетно-аналитической системы с помощью внутреннего контроля.

В заключении обобщены основные результаты проведенного исследования, сформулированы выводы и рекомендации.

2. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ РАБОТЫ

1. В рамках исследования учетных и аналитических теорий на основе имманентных учету характеристик дана авторская трактовка категорий: «учетно-аналитическая система», «учетно-отчетное пространство», предложена концепция учетно-аналитической системы предприятия и выявлены информационные связи и взаимодействие ее подсистем.

В результате проведенного анализа исторического и географического аспектов бухгалтерского учета, анализа, аудита и налогообложения подтверждено, что постоянное развитие составляющих учетно-аналитической системы обуславливает создание предпосылок формирования новых, либо более совершенных, с учетных позиций, моделей, адаптированных к национальным особенностям той или иной культуры. Основу интернациональной модели учетно-аналитической системы составляют международные стандарты, которые носят рекомендательный характер, вместе с тем, в условиях интеграционных процессов мирового хозяйства имеют все большее значение.

В условиях адаптации к международным стандартам финансовой отчетности в управленческой деятельности предприятий повышается значимость учетно-аналитической системы. Учет и анализ, объединенные в единый процесс, способствуют построению эффективной системы управления финансами, направленной на реализацию стратегических и тактических задач его деятельности.

Основные отличия российской учетно-аналитической системы обусловлены выполнением, прежде всего, функции расчета налогооблагаемой базы (имущества, прибыли). Использование международных стандартов бухгалтерского учета направлено на обеспечение полезности информации для принятия соответствующих управленческих решений.

На основе проведенного анализа исследований по формированию учетно-аналитической системы во взаимосвязи и взаимодействии составляющих элементов, предложено ее авторское определение. Под учетно-аналитической системой следует понимать комплекс взаимодействующих и взаимосвязанных элементов, обеспечивающих процесс непрерывного целенаправленного сбора, обработки и оценки информации, необходимой для планирования деятельности, разработки, принятия и реализации эффективных управленческих решений.

Концепция учетно-аналитической системы предприятия представлена на рис. 1.

Объектом учетно-аналитической системы является экономический субъект, предметом - совокупность хозяйственных процессов экономического субъекта.

Размещено на http: //www. allbest. ru/

Размещено на http: //www. allbest. ru/

Рис. 1 Концепция учетно-аналитической системы предприятия

Определены основные задачи учетно-аналитической системы:

- оказание информационной поддержки в принятии управленческих решений;

- проведение анализа и оценка эффективности деятельности предприятия в целом и в разрезе его структурных подразделений;

- контроль и планирование экономической эффективности деятельности предприятия;

- выбор приоритетных направлений развития экономического субъекта.

Учетно-аналитическая система на предприятии должна выполнять учетную, контрольную и аналитическую функции в целях принятия эффективных решений на всех уровнях управления.

В основе учетно-аналитической системы лежит системный подход, позволяющий рассматривать предприятие как сложный объект, состоящий из ряда подсистем.

В целях формирования более совершенной, с учетных позиций, учетно-аналитической модели и ее адаптации к международным стандартам финансовой отчетности в условиях повышения значимости бухгалтерской отчетности, как основного источника информации для пользователей, принимающих управленческие решения, предложено ввести категорию «учетно-отчетное пространство».

Все элементы учетно-отчетной, аналитической и контрольной (финансовой, управленческой и налоговой) подсистем имеют разные цели, задачи, объекты, методы и предназначены для разных пользователей информацией. Однако важной чертой, их объединяющей, является то, что использование данной информации предназначено для обеспечения принятия эффективных управленческих решений на предприятии.

На рис. 2 представлена модель информационных связей учетно-отчетного пространства.

Учетно-отчетное пространство является информационной базой для аналитической подсистемы и подсистемы аудита. Одной из основных функций учетно-аналитической системы является аналитическая, которая реализуется в формировании массивов информации о состоянии и движении производственно-финансовых активов организации. Анализ - связующее звено между бухгалтерским учетом и принятием управленческих решений. Аудит использует данные, как учета, так и анализа.

Размещено на http: //www. allbest. ru/

Размещено на http: //www. allbest. ru/

Рис. 2 Модель информационных связей учетно-отчетного пространства

Таким образом, формирование учетно-аналитической системы, обеспечивающей принятие эффективных управленческих решений для достижения непрерывности деятельности, является объективной необходимостью и потребностью хозяйствующих субъектов рыночной экономики.

2. Разработана теоретическая модель учетно-отчетного пространства как информационной базы анализа, аудита и налогообложения, основанная на требованиях качества и позволяющая системно исследовать составляющие элементы информационного пространства, их взаимосвязь и взаимообусловленность.

Учетно-отчетное пространство имеет сложную многокомпонентную структуру, включающую элементы учета, процессы и документирование. Финансовая учетная информация предназначенная для внешних пользователей, должна основываться на требованиях международных стандартов финансовой отчетности. Управленческая учетная информация необходима для принятия управленческих решений по текущему и перспективному направлениям деятельности предприятия, налоговая учетная информация - для целей оптимизации налогообложения.

На современном этапе развития экономики важное значение приобретает проблема качества информации, используемой в учетно-аналитической системе. Под качеством учетно-отчетной информации следует понимать совокупность характеристик учетно-отчетного пространства, обуславливающих способность удовлетворять установленные и предполагаемые информационные потребности групп пользователей учетной информации (собственников, акционеров, менеджмент предприятия, фискальных органов, органов статистики).

Структурная организация учетно-отчетного пространства - это совокупность основных и вспомогательных учетных процессов, целью организации которых является удовлетворение информационных потребностей пользователей путем преобразования первичной информации в результирующую учетно-отчетную информацию в соответствии с заданным нормативно-правовым, методическим и организационным обеспечением при использовании необходимых ресурсов (рис.3).

Учетная информация в рамках учетно-аналитической системы должна удовлетворять конкретным потребностям управления в зависимости от уровня и характера принимаемого решения и соответствовать таким требованиям, как:

- аналитичность - информация должна поступать о тех направлениях деятельности и с той детализацией, которая необходима для решения поставленных задач;

- объективность - экономическая информация должна объективно отражать сведения на текущий момент и о перспективах их изменений;

- своевременность - информация должна поступать к руководству как можно быстрее (в момент появления в учетных регистрах предприятия);

- существенность или релевантность - информация должна быть достаточной для принятия решений;

- единство информации, поступающей из разных источников.

В ходе диссертационного исследования установлены требования, которые должны предъявляться к системе качества информационных ресурсов в части организации системы качества учетных процессов и документирования.

Размещено на http: //www. allbest. ru/

Размещено на http: //www. allbest. ru/

Рис. 3 Структурная организация учетно-отчетного пространства

Требования к учетным процессам проявляются в том, что предприятие должно разрабатывать, документировать, внедрять, поддерживать в рабочем состоянии и постоянно улучшать систему качества в учете.

Документация системы качества должна содержать подробное описание учетной системы, а также включать информацию, в соответствии с которой, можно четко воспроизвести последовательность и характеристики выполняемых в системе работ. Глубина документации системы качества будет зависеть от размера и вида предприятия, сложности и взаимодействия учетных процессов, компетенции персонала.

Организация системы качества учетно-отчетного пространства предоставляет возможность упорядочить ключевые факторы, влияющие на создание и эффективное функционирование многоцелевой учетно-аналитической системы, эффективно управлять учетными процессами, положительно влиять на формирование качества результирующей отчетной информации в течение всего информационного цикла, что, в свою очередь, позволяет удовлетворять разнородные информационные потребности групп пользователей информацией с минимальными для предприятия затратами и рисками.

3. На основе концепции учетно-отчетного пространства предложена научно обоснованная классификация базовой терминологии учетно-аналитической системы в рамках затрат, расходов и издержек в разрезе финансовой, управленческой и налоговой составляющей по российским и зарубежным правилам.

Понятия «издержки», «затраты», «расходы» в зарубежной и отечественной экономической литературе трактуются по-разному. Данные термины имеют место как в нормативных документах, регулирующих финансовый и налоговый учет, так и в научной литературе, в том числе по финансовому, управленческому и налоговому учету. В результате исследования выявлено, что в учетном процессе такие экономические категории, как затраты, издержки, расходы выражают денежную оценку производственных трат предприятия, но при этом по степени охвата информации значительно различаются.

Издержки включают в себя ту часть затрат на производство, которые связаны с незапланированными или дополнительными тратами (издержки производственной сферы), к издержкам также относится часть ресурсов, израсходованная на реализацию готовой продукции (издержки обращения).

Затраты характеризуют в денежном выражении объем ресурсов за определенный период, использованных на производство и сбыт продукции, и постепенно трансформирующихся в себестоимость продукции, работ и услуг.

Понятие «расходы», на наш взгляд, является обобщающим термином, объединяющим в себе затраты на производство и издержки, частично относимые на себестоимость незавершенного производства и изготовленной продукции, выполненных работ и оказанных услуг за определенный (отчетный) период.

В соответствии с МСФО в зарубежном учете не фигурирует понятие «затраты», а рассматриваются только расходы (в смысле снижения экономических выгод), уменьшающие капитал. Затраты в принципе не вызывают уменьшения экономической выгоды и, следовательно, капитала организации.

Мы считаем, что ресурсы, использованные в результате деятельности хозяйствующего субъекта, подсистемами финансового и налогового учета трактуются как расходы отчетного периода, а подсистемой управленческого учета - как затраты (рис. 4). Однако не все затраты хозяйствующего субъекта признаются расходами в целях налогообложения.

В рамках подсистемы бухгалтерского финансового учета имеет значение группировка затрат в разрезе видов деятельности (основная, инвестиционная, прочая) и элементов затрат. Такая группировка затрат, предусмотренная ПБУ 10/99 «Расходы организации», отвечает основной цели финансового учета - отражению сумм затрат на счетах бухгалтерского учета.

Все затраты хозяйствующего субъекта в управленческой учетной подсистеме регистрируются в зависимости от целевой направленности задач оперативного, тактического и стратегического управления. При этом отдельно выделяются трансакционные затраты, под которыми понимаются затраты экономического взаимодействия, в каких бы формах оно ни протекало (затраты принятия решений, выработки планов и организации предстоящей деятельности, ведения переговоров; затраты по изменению планов, пересмотру условий сделки и разрешению спорных вопросов, когда это диктуется изменившимися обстоятельствами; затраты на обеспечения достигнутых участниками договоренностей).

В подсистеме налогового учета группировка расходов осуществляется по такому же признаку, как и в подсистеме финансового учета, и соответствует положениям Налогового кодекса РФ: расходы, связанные с производством и реализацией в разрезе элементов. Затем происходит перераспределение по двум группам: расходы, учитываемые и расходы, не учитываемые в целях налогообложения. При наступлении отчетного периода не все затраты хозяйствующего субъекта признаются расходами отчетного периода. Под признанием в качестве расходов, в данном случае, понимается отражение сумм произведенных расходов на счетах бухгалтерского учета и в публичных формах отчетности (бухгалтерская финансовая и налоговая отчетность).

В рыночных условиях хозяйствующие субъекты должны располагать наиболее полной информацией о затратах. Подход к учету затрат должен быть системным.

Рис. 4 Классификация затрат и расходов в учетно-аналитической системе предприятия

С этой целью нами выделен блок «Расходы единой учетно-аналитической системы». Именно при системном подходе к пониманию затрат группа «Затраты, учитываемые только в подсистеме управленческого учета» остается внутри системы, а не за ее рамками. В этом случае можно говорить о целостности учетной бухгалтерской системы и сохранении ее свойств при изменении условий внешней среды.

4. На базе методологического анализа инструментов международных стандартов финансовой отчетности обоснованы концептуальные позиции их применения в российской практике учета, анализа и аудита и предложена модель учетно-аналитической системы расходов в соответствии с МСФО в целях эффективного управления. Все бухгалтерские, аналитические, контрольные и налоговые операции хозяйствующих субъектов опираются на аксиомы, обязательные принципы, стандарты экономико-учетной деятельности. Различия между российскими и международными учетными правилами заключаются в том, что российские стандарты учета основываются на правилах, а МСФО - это стандарты, базирующиеся на принципах. МСФО, по сути, являются набором принципов, регулирующих составление финансовой отчетности.

В разработке находятся стандарты, определяющие правила учета и отчетности в малом бизнесе, а также особенности учета совокупного дохода и финансовых рисков. В соответствии с МСФО под расходами понимается уменьшение экономических выгод в виде оттока, уменьшения активов или увеличения обязательств, приводящих к уменьшению капитала в данном отчетном периоде. Если расходы возникли в данном учетном периоде, но относятся к будущим отчетным периодам - это отложенные расходы. Они показываются в отчетах о прибылях и убытках, о движении денежных средств. Среди расходов выделяют две группы - от уставной деятельности и прочие. Расходы от уставной деятельности включают:

- затраты на производство и реализацию продукции, работ, услуг, товаров, относящиеся к данному отчетному периоду;

- убытки от реализации ценностей;

- другие расходы, возникшие по основной деятельности.

Расходы от прочей деятельности функционируют в форме процентов, вознаграждений, арендной платы, ренты, гонораров к выплате, затрат и убытков от реализации имущества, от обесценения активов (материально-производственных запасов, валютных ценностей, внеоборотных активов, ценных бумаг), экстраординарных расходов. Характерным показателем признания этих затрат и убытков как расходов является их отношение к данному отчетному периоду. В рамках рассматриваемой проблемы нами предложена модель учетно-аналитический системы расходов на промышленном предприятии в целях эффективного управления (Рис. 5).

Рис. 5 Модель учетно-аналитической системы расходов на промышленном предприятии в целях эффективного управления

В настоящее время небольшое число крупных организаций России составляют финансовую отчетность согласно МСФО. Одним из главных стимулов составления отчетности в формате МСФО является то, что крупные финансовые институты (например, банки и международные финансовые организации) в качестве одного из условий предоставления кредита выдвигают требование о предъявлении финансовой информации согласно общепризнанным в мире стандартам учета.

5. Определены основные детерминанты управленческого учетного сегмента затрат, на основе которых сформирована информационная система учета затрат для целей управленческого анализа, обеспечивающая в условиях современного этапа развития финансовых отношений эффективное функционирование хозяйствующих субъектов, а также адаптирован процесс организации современного управленческого учета на промышленном предприятии с применением зарубежных методик учета затрат.

Управленческий учет, являясь составной частью системы управления предприятием, призван формировать информацию:

- для планирования будущей стратегии и тактики функционирования предприятия в целом, осуществления отдельных хозяйственных операций, оптимизации использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов предприятия;

- измерения и оценки эффективности хозяйствования в целом и в разрезе подразделений, выявления степени рентабельности отдельных видов продукции (работ, услуг);

- контроля экономичности текущей деятельности предприятия в целом и в разрезе отдельных подразделений, видов деятельности;

- корректировки управляющих воздействий на ход производства и реализации продукции (работ, услуг).

В рамках диссертационного исследования под управленческим учетом мы понимаем информационно-аналитическую систему, объединяющую совокупность форм и методов планирования, учета, контроля и анализа, направленную на формирование альтернативных вариантов функционирования предприятия и предназначенную для информационного обеспечения процесса принятия управленческих решений.

Объектом управленческого анализа является прошлая и будущая деятельность сегментов бизнеса, информационной базой - данные системы управленческого учета, предназначенные для аналитической поддержки управленческих решений.

Учетно-аналитическое пространство замыкается бухгалтерским учетом, включающим в себя информационную систему регистрации, сбора и обработки данных. Управленческий анализ, являясь ее частью, подчиняет себе управленческий учет как свою подсистему, служащую информационной базой. Система управленческого анализа не может функционировать обособленно от учетной подсистемы. Эффективность выходных данных зависит от качества входных, то есть от того, какую учетную подсистему выбрать за базу входной информации. На наш взгляд, информационный поток, созданный на предприятии, должен базироваться на следующих принципах:

1) выявления информационных потребностей и способов наиболее эффективного их удовлетворения;

2) объективности отражения процессов производства, обращения, распределения и потребления, использования природных, трудовых, материальных и финансовых ресурсов;

3) единства информации, поступающей из различных источников (бухгалтерского, статистического и оперативного учета), а также плановых данных;

4) устранения дублирования в первичной информации;

5) оперативности информации, обеспечивающейся применением автоматизированного учета.

От состояния организации бухгалтерского учета и качества учетной информации зависит в итоге качество управленческих решений, так как именно учетные системы формируют информационную базу для управленческого учета и как следствие - в определенной степени - управленческого анализа. В финансовом и управленческом учете различны направления использования полученной информации.

Данные, которые требуются для финансового учета, необходимы также и для управленческого учета, планирования, принятия решений и контроля. Управленческий учет, кроме того, требует значительного объема дополнительной информации. Для него важны режим оперативности, отражение и получение информации в режиме текущего времени. Графическая интерпретация информационных потоков в подсистеме управленческого учета и анализа с использованием системы счетоводства представлена на рис. 6.

Блок 1 характеризует информационные потоки финансового учета - как источника информации для внешних пользователей, объединившего в себе счета затрат и расходов финансового учета. Блок 2 описывает управленческий учет, который, преломляя и обрабатывая информацию финансового учета для целей управленческого анализа, посредством специфического, отличного от финансового, способа создает такую информационную базу о затратах, которая необходима для удовлетворения информационных потребностей практикующих аналитиков.

Потоки информации в системе управленческого учета и анализа следует направлять для повышения качества аналитической информации на выходе из системы управленческого анализа, создавая векторы потоков и базы сбора и анализа данных.



Рис. 6 Информационные потоки управленческого учета затрат для управленческого анализа

При функционировании рыночных механизмов неизбежно возникает необходимость создания и совершенствования системы учета и контроля затрат на производство в рамках как бухгалтерского, так и управленческого учета. Потребность совершенствовать учет затрат на производство растет по мере усложнения условий хозяйственной деятельности и повышения требований к рентабельности. Предприятия должны иметь четкое представление об окупаемости различных видов готовых изделий, эффективности каждого принимаемого решения и их влиянии на финансовые результаты, а также на величину затрат. До сих пор на российских предприятиях применяется затратный метод бухгалтерского учета, предусматривающий учет и исчисление полной фактической себестоимости единицы продукции.

Однако, мировой опыт свидетельствует об эффективности использования маржинального метода бухгалтерского учета - системы учета «Директ-костинг», в основе которой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода. Анализ соотношения «затраты-объем-прибыль» помогает установить взаимоотношения между ценой изделия, объемом или уровнем производства, прямыми затратами на единицу продукции, общей суммой постоянных затрат, смешанными затратами и прибылью. Для определения взаимосвязи «затраты-объем-прибыль» можно использовать три метода: уравнений, маржинальной прибыли и графический. Применение системы «Директ-костинг» расширяет аналитические возможности, позволяет проводить анализ взаимосвязи объема производства, себестоимости и прибыли на базе разделения затрат на постоянные и переменные.

6. Предложена методика управленческого аудита затрат на производство продукции на базе способов проведения внутреннего аудита, а также разработан алгоритм управленческой аудиторской проверки затрат, позволяющий устанавливать обоснованность разграничения источников возмещения различных расходов, достоверность отчетных показателей себестоимости продукции, правильность распределения затрат между незавершенным производством и готовой продукцией.

Целью управленческого аудита затрат является проверка обоснованности формирования и правильности учета затрат на производство, от которых в итоге зависит уровень достоверности конечного финансового результата организации.

При проверке правильности включения затрат в себестоимость готовой продукции необходимо установить обоснованность разграничения источников возмещения различных расходов (за счет себестоимости, прибыли, фондов или резервов), достоверность отчетных показателей себестоимости продукции, правильность распределения затрат между незавершенным производством и готовой продукцией (табл. 1).

Таблица 1 Методика аудита затрат на производство продукции

Составляющие методики аудиторской проверки	Контрольные точки аудирования
	Объем выпущенной продукции	Производственная себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг)	Коммерческие расходы	Управленческие расходы
Информационная база	Хозяйственные операции, а также документы и регистры бухгалтерского учета по счетам 20, 40, 43.	Хозяйственные операции и учетные регистры по счетам 20, 23, 25, 26, 28, 29, 97, 96	Хозяйственные операции по счетам 44, 90, регистры бухгалтерского учета по счетам 50, 51, 43, 44, 90	Хозяйственные операции, регистры бухгалтерского учета по счетам 26, 90
Направление аудита	Подтверждающий	Подтверждающий	Подтверждающий	Организационно-правовой
Приемы и процедуры	Документального исследования, расчетные, аналитические, автоматизированные	Документального исследования, нормативного регулирования	Документального исследования, расчетные, аналитические, автоматизированные	Документального исследования
Взаимосвязь контрольных точек аудирования	Накопительные ведомости учета партионных паспортов - регистры учета по счету 43	Обороты по счету 90/2 - стр.020 гр.3 Ф № 2	Сальдо счета 44 - стр.030 гр.3 Ф № 2	Обороты по счету 26 - стр.040 гр.3 Ф № 2
Принятие решений аудитора	Отражено в заключении аудитора, расчеты приложены к рабочим документам	Отражено в заключении аудитора, расчеты приложены к рабочим документам	Расчеты приложены к отчету аудитора	Расчеты приложены к отчету аудитора

Внутренний аудит тесно связан с финансовым и управленческим учетом, функции которого в определенной мере совпадают с контрольными функциями учета, функциями внешнего аудита и контрольной деятельностью налоговых служб. По нашему мнению, для российских организаций целесообразно сформировать модель внутреннего аудита в качестве самостоятельного подразделения организации.

Внутренние аудиторы осуществляют контроль над рисками, соблюдением всех нормативно-правовых и регулирующих актов, реализацией стратегических и тактических задач, а также противостоят попыткам нецелевого использования средств. Процесс аудита, в общем случае, должен пройти несколько стадий (рис. 7).

Успех аудиторской проверки оценивается наличием рекомендаций по решению имеющихся и будущих проблем, а показателями ее качества являются полнота аудита, издержки по его проведению и эффективность.

Рис. 7 Основные этапы внутреннего аудита расходов, базирующиеся на системно-ориентированном подходе

Таким образом, в процессе проведенного управленческого аудита затрат должны быть определены решения, порядок принятия и их исполнения, а также все необходимые для этого организационные и экономические условия: введение новых регламентов или изменение действующих; изменение должностных прав, ответственности и обязанностей; изменение схем подчиненности должностных лиц; введение новых или модернизация имеющихся нормативов затрат и использования ресурсов.

7. На базе ретроспективного анализа эволюции налогового учета в современной России определены и охарактеризованы этапы расхождения бухгалтерской и налоговой учетных подсистем, обусловившие выделение налогового учета в качестве самостоятельной подсистемы, предложены варианты автономного и интегрированного налогового учета, основанные на принципе системности в процессе накопления и обобщения данных о налоговых обязательствах в учете, а также их отражения в отчетности.

Современная налоговая система построена на основе учетно-отчетной информационной подсистемы учетно-аналитической системы. Поэтому государство вынуждено регламентировать бухгалтерский учет в своих фискальных интересах, ущемляя при этом информационные интересы инвесторов капитала и других заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетностью.

Ретроспективный анализ налогового законодательства и его информационного обеспечения позволяет сделать вывод, что в современных условиях возникла объективная необходимость разделения бухгалтерского учета на финансовый и налоговый. В эволюции налогового учета в современной России можно выделить два основных этапа (рис. 8).

Бухгалтерский учет выполняет функции сбора информации, регистрацию в первичных документах и ее обобщение. Налоговый учет выполняет только одну из функций бухгалтерского учета - обобщение информации с целью определения налоговой базы. При этом он использует данные первичных документов бухгалтерского учета.

Нами предлагаются две модели ведения налогового учета: автономная и интегрированная.

Организация налогового учета как автономной системы предполагает регистрацию всех хозяйственных операций, прямо или косвенно формирующих доходы и расходы, признаваемых для целей налогообложения, в соответствующих регистрах налогового учета, по данным которых рассчитывается налоговая база по налогу на прибыль. При этом взаимодействие бухгалтерского и налогового учета сведено к минимуму - общими для них являются данные первичных документов.

В рамках концепции автономной системы налогового учета предлагается три варианта организации налогового учета:

1) на основе системы таблиц - налоговых регистров;

2) по принципу «приход-расход»;

3) на основе дополнительно вводимых забалансовых (налоговых) счетов.

Интегрированная система налогового учета основана на использовании информации, формируемой в бухгалтерском учете. При этом в качестве регистров налогового учета используются бухгалтерские регистры. В тех случаях, когда правила бухгалтерского и налогового учета не совпадают, производится корректировка бухгалтерской информации для целей налогообложения. Корректировка может производиться в бухгалтерских справках, аналитических регистрах налогового учета, путем создания комбинированных регистров.

...