Методология учетно-аналитического обеспечения балансоведения и бухгалтерской (финансовой) отчетности

Размещено на http://www.allbest.ru/

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Методология учетно-аналитического обеспечения балансоведения и бухгалтерской (финансовой) отчетности

Специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

На правах рукописи

Шилова Любовь Федоровна

Йошкар-Ола 2009

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет".

Научный консультант - доктор экономических наук, профессор Миронова Ольга Алексеевна.

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор Кутер Михаил Исаакович;

доктор экономических наук, профессор Ларионов Александр Дмитриевич;

доктор экономических наук, профессор Плотников Виктор Сергеевич.

Ведущая организация - ГОУ ВПО "Самарский государственный экономический университет"

Защита состоится 19 декабря 2009 года в 1400 часов на заседании диссертационного совета ДМ 212.115.05 при ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет" по адресу: 424006, Йошкар-Ола, Панфилова, 17 Марийский государственный технический университет, корпус 3, ауд.316.

Юридический и почтовый адрес университета: 424000, г. Йошкар-Ола, пл. Ленина, 3.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет".

Сведения о защите и автореферат диссертации размещены на официальном сайте Высшей аттестационной комиссии Министерства образования и науки Российской Федерации: www.vak.ed.gov.ru.

Автореферат разослан __ ноября 2009 года.

Ученый секретарь диссертационного совета, канд. экон. наук, доцент Л.Я. Яковлева.

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Теория российского бухгалтерского учета уже несколько десятилетий не вырабатывает нового отношения к развитию "традиционных" категорий, таких как бухгалтерский "баланс", "отчетность". Развитие классических теорий балансов: статического, динамического, органического в современной бухгалтерской науке мало находит отражение, несмотря на их теоретическую значимость как основных концепций балансоведения.

Отметим, что в XIX веке бухгалтерская мысль развивалась по пути определения места и роли балансов. Большую роль в этом сыграли работы берлинского адвоката Германа Вайт Симона (1886 г.), профессора экономики Кельнского университета Ойгена Шмаленбаха (1919 г.), профессора экономики Университета им. И.В.Гетте во Франкфурте-на-Майне Фрица Шмидта (1921 г.), которые освещали многие вопросы о целях балансоведения и рассматривали отчетность с точки зрения информационного удовлетворения пользователей. XX век знаменит в этой области развитием теорий балансоведения, его статической и динамической форм. Балансоведение вышло за рамки отдельной научной школы и стало предметом дискуссий на международном уровне.

Примечательно, что каждая из балансовых теорий является по своему уникальной, содержала уже в то время возможности для развития многих новых научных направлений. Так, на основе рассуждений Г.Симона о принципе продолжения предпринимательской деятельности, который в последствии немецкий экономист А.Мокстер назвал "статикой продолжения", появились обоснования ликвидационной стоимости имущества для удовлетворения претензий кредиторов в случае банкротства организации. А на основе подходов к определению имущества и обязательств, включаемых в баланс, появились уточнения целого ряда принципов: принципа индивидуальной оценки, принципа первоначальной оценки, принципа минимальной оценки, принципа номинальной стоимости.

Динамическая теория, при помощи которой баланс был представлен в роли "счета разграничения периодов" и назван "потенциалом организации", позволила определить в качестве активов: издержки, которые еще не являются доходами; затраты, которые еще не являются поступлениями; доходы, которые еще не являются расходами; и доходы, которые еще не стали поступлениями; а в качестве пассивов: расходы, которые еще не являются издержками; поступления, которые еще не являются издержками; расходы, которые еще не являются доходами; и поступления, которые еще не являются доходами. По сути, такое представление баланса предопределено движением капитала, процессом его воспроизводства хозяйствующим субъектом. Однако, до настоящего времени, это направление динамической теории баланса не получило своего развития.

Динамика баланса дает основание для развития новых форм и методов отражения в них информации. К классическим классификациям балансов, исследованных в работах Йорга Бетге, В.В.Ковалева, Я.В.Соколова, Франка Обербринкманна, П.Герстнера и других известных в этой области, следует сегодня добавить новые, обусловленные рыночными критериями. Назрела необходимость определения нового содержания балансов для реформируемых организаций, связанная с переходом организации из одной стадии цикла развития в другую. Это диктуется не только практикой бухгалтеров, которые испытывают сложности формирования, например, ликвидационных, сводных (объединенных), разделительных балансов. Методическое обеспечение и теоретическое обоснование составления такого рода балансов также нуждается в разработке.

Можно расширить круг проблем, которые в настоящее время являются новыми для бухгалтерской науки не только потому, что они не заслуженно забыты и не развивались отечественной наукой на протяжении десятков лет, но и потому, что интеграция научных направлений бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита определяет новые возможности формирования информации, необходимой пользователям. В этой связи теоретические и методические основы балансоведения, на наш взгляд, требуют глубокого и серьезного исследования и нового импульса в своем развитии.

В российской экономической литературе вопросы совершенствования бухгалтерской отчетности в той или иной степени затрагиваются в целом ряде работ М.И. Баканова, П.С. Безруких, М.А. Вахрушиной О.В. Ефимовой, В.Б. Ивашкевича, З.В. Кирьяновой, В.В. Ковалева, М.И. Кутера, М.С. Кузьминой А.С. Маргулиса, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковского, О.А. Мироновой, А.Ф. Мухина, А.С. Наринского, В.Ф. Палия, В.И. Петровой, В.И. Подольского, В.С. Плотникова, Я.В. Соколова, В.И. Ткача, Л.А. Чайковской и многих других, и по возможности этот опыт нами использован применительно к исследуемым вопросам развития балансоведения.

Однако трудов, содержащих систематизированный, комплексный подход к методологии балансоведения и ее влияния на развитие бухгалтерской (финансовой) отчетности в российской учетной науке нет.

Актуальность, экономическая важность методологических вопросов балансоведения и теоретических и методических разработок для развития бухгалтерской (финансовой) отчетности обусловили выбор темы диссертационной работы, определили круг исследуемых вопросов.

Степень разработанности проблемы. Вопросы теории и методологии анализа бухгалтерского баланса, в частности, и бухгалтерской отчетности в целом рассматривались в работах как зарубежных, так и отечественных авторов. При этом следует выделить несколько школ балансоведения, учения которых рассматривали сущность элементов отчетности, принципы ее построения, логическую зависимость показателей и другие. Пожалуй, самой известной школой балансоведения являлась немецкая школа XX столетия, для которой была характерна трактовка баланса как основополагающая, обобщающей и направляющей категорией, из которой могут быть выведены все другие учетные понятия и положения. Нельзя отрицать, что основа учений немецких ученых того времени, таких как: В. Хаук, К. Шмальц, Й. Шер, М. Берлинер, Г. Бидерманн, Т. Хольцер, В. Ле Кутр, Э. Шмаленбах, Ф. Шмидт, И. Бурий, А. Вальбах и других, - брала свое начало в истоках бухгалтерского учета, описанных в первых печатных трудах итальянцами и, безусловно, повлиявших на становление большинства национальных научных бухгалтерских школ мира. Для итальянской бухгалтерии была характерна не только трактовка общих вопросов учета, а главное тщательное описание бухгалтерской процедуры: первичный учет > аналитический учет > синтетический учет > баланс и отчетность.

Российские современники Шера и Шмаленбаха - Я.Гальперин, А.М. Галаган, Ф.В. Езерский, А.П. Рудановский, - посвятили себя истории учета и развитию его основных положений, включая балансоведение, независимо от представителей немецкой школы балансоведения. Однако следует отметить, что большая часть работ того времени посвящена сущности исключающих друг друга подходов к построению баланса - статическому и динамическому.

Современный французский исследователь Ж.Ришар справедливо относит появление названных подходов к периоду формирования двойной бухгалтерии: статической - в Венеции, динамической - во Флоренции. Долгие десятилетия доминировал первый подход и только с началом XX века в России и в Германии - второй. В России развитие динамического баланса связано с трудами выдающегося ученого А.П.Рудановского, в Германии - Э.Шмаленбаха и их последователей.

В настоящее время проблемы балансоведения с разных точек зрения рассматриваются нашими современниками: Я.В. Соколовым, В.Ф. Палием, В.И. Петровой, М.И. Кутером, В.Д. Новодворским, О.В. Ефимовой, М.В. Мельник и многими другими. Однако, большая часть работ упомянутых авторов посвящена содержательной части баланса и других форм отчетности. Отличаются подходами лишь работы Я.В.Соколова, В.Ф.Палия и М.И. Кутера, в которых дано обоснование сущности и взаимосвязи элементов отчетности, принципов ее формирования. Отметим, что, несмотря на обилие исследований, новых теорий балансоведения в настоящее время не выработано. Не получила развитие известная органическая теория балансоведения, которой во второй половине XX века посвятили свои труды Ф.Шмидт, И. Буррий, Г. Зоммерфельд, А. Вальбах и В. Томс. Сущность баланса, зависящая от того, что является предметом бухгалтерского учета и какова процедура отражения этого предмета в учете, не рассматривается уже на протяжении нескольких десятков лет.

Двадцать первый век, соединивший в себе инновационную направленность развития бизнеса, нано технологии с адаптацией учета отчетности к требованиям международных стандартов, необходимостью гармонизации учетных систем в единое экономическое пространство, создал предпосылки нового развития учетно-аналитических систем на основе интеграции разных видов учета. Это направление настоятельно требует развития методологии современного интегрированного учета и такой отчетности, которая сочетала бы в себе элементы старого классического балансоведения и новых информационных возможностей. Чтобы сделать это необходима определенная гипотеза.

Рабочая гипотеза. В качестве рабочей гипотезы выдвинуто предположение, что в современных экономических условиях развитие отчетности российских организаций находится, с одной стороны, под влиянием процессов интеграции единого экономического пространства и адаптации к международным стандартам, с другой, в жестких условиях конкуренции субъектов рынка, обострившихся кризисными явлениями. Такая ситуация негативно сказывается на информативности управления хозяйствующими субъектами, пользователей отчетности, сдерживает принятие своевременных и эффективных решений. Это обусловлено во многом тем, что современной бухгалтерской наукой не разработаны соответствующие теоретико-методологические подходы, не выявлены новые институциональные модели развития теории бухгалтерского учета, а также отчетности, основанной не только на классических концепциях балансоведения, но и учитывающих современное развитие науки и практики. Поэтому в работе предпринята попытка восполнить данный пробел.

Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в разработке теоретических и методологических основ балансоведения во взаимосвязи с развитием учетно-аналитического обеспечения бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующих субъектов в условиях современной экономики.

Реализация указанной цели предусматривает решение четырех системных задач, каждая из которых потребовала решения блока соподчиненных задач.

Первая системная задача - раскрыть проблемы и предпосылки развития баланса как основной формы бухгалтерской (финансовой) отчетности:

- раскрыть современные проблемы и задачи развития бухгалтерской (финансово) отчетности российских организаций в условиях глобализации экономики;

- обосновать историко-феноменологическую сущность бухгалтерского баланса на основе классических теорий статического, динамического, органического балансов, раскрыть возможные направления развития этих теорий в современных условиях, в том числе для построения моделей организации учета;

- раскрыть и систематизировать организационно-методические предпосылки развития российского бухгалтерского баланса на основе определения взаимосвязи элементов метода бухгалтерского учета и способов обработки данных в процедуре бухгалтерского учета; уточнить критерии и предложить новую классификацию бухгалтерских балансов.

Вторая системная задача - разработать методологическую и организационную основу современного бухгалтерского учета и отчетности:

- на основе исторического анализа содержания принципов подготовки бухгалтерского баланса, современных методов признания и оценки элементов отчетности, разработать концепцию во взаимосвязи с концепциями капитала;

- выявить проблемы учетно-аналитического обеспечения финансовой отчетности;

- развить систему принципов организации учета и формирования отчетности.

Третья системная задача - обосновать новое содержание учетно-аналитической информации, являющейся основой отчетности организаций:

- применить системный подход к информатизации управления и определить направления повышения качества учетно-аналитической информации;

- разработать критерии качества учетно-аналитической информации;

- обосновать критерии признания бухгалтерских рисков и отражение информации о последствиях бухгалтерских рисков в системе учета и отчетности;

Четвертая системная задача - систематизировать и обосновать содержание и условия применения методического инструментария учетно-аналитического обеспечения для формирования интегрированной управленческой отчетности:

- раскрыть сущность и определить обусловленность балансового учета от нового содержания предмета бухгалтерского учета; выявить влияние балансового учета на структуру бухгалтерской отчетности;

- разработать современный методологический инструментарий балансового учета;

- обосновать методологическое единство объектов бухгалтерского учета с объектами учета других учетных систем;

- разработать методику и организационные основы формирования интегрированной управленческой отчетности на основе системы принципов бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Область исследования. Исследования выполнены в области экономических наук в рамках направления паспорта специальностей ВАК 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика": п. 1.1 "Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы и правила бухгалтерского учета", п. 1.4 "Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа", п. 1.5 "История развития методологии и организации бухгалтерского учета", п. 1.6 "Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных", п. 1.7 "Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам".

Предмет и объект исследования. Предметом настоящего исследования являются вопросы теории бухгалтерского учета и балансоведения, методологии и методики учетно-аналитического обеспечения бухгалтерской (финансовой) отчетности. Объектом исследования является бухгалтерская (финансовая) отчетность российских организаций и система ее учетно-аналитического обеспечения.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой диссертации явились элементы диалектического и системного подхода, труды отечественных и зарубежных ученых в области балансоведения, теории и истории бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности, международные и отечественные стандарты учета и отчетности.

В процессе исследования применялся научный аппарат экономической теории, теории бухгалтерского учета, финансового и управленческого учета, анализа и отчетности.

В исследовании использовались основные приемы логических методов анализа институциональный подход к содержанию объекта исследования, традиционные приемы: сравнение группировки, детализации показателе, балансовые методы моделирования показателей и другие.

Научная новизна исследования заключается в разработке методологических основ современного балансоведения, взаимосвязанного с новым предметом и объектами бухгалтерского учета, отражающими воспроизводство капитала в процессе деятельности хозяйствующего субъекта, а также в обосновании и разработке методических основ учетно-аналитического обеспечения бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В работе получены и выносятся на защиту следующие основные научные результаты:

1. На основе исторического анализа теории балансоведения и бухгалтерского учета раскрыты проблемы и предпосылки развития баланса как основной формы бухгалтерской (финансовой) отчетности:

- сформулированы проблемы и задачи развития бухгалтерской (финансовой) отчетности российских организаций в условиях глобализации экономики и адаптации национальных учетных систем к международным стандартам;

- обоснована историко-феноменологическая сущность бухгалтерского баланса на основе классических теорий статического, динамического, органического балансов, раскрыты возможные направления развития этих теорий в современных условиях, в том числе для построения моделей организации учета;

- раскрыты и систематизированы организационно-методические предпосылки развития российского бухгалтерского баланса на основе определения взаимосвязи элементов метода бухгалтерского учета и способов обработки данных в процедуре бухгалтерского учета;

- уточнены критерии классификации и предложена новая классификация бухгалтерских балансов, позволяющая использовать ее для формирования отчетности, удовлетворяющей требованиям разных групп пользователей.

2. Разработана методология и обоснована организационная основа современного бухгалтерского учета и отчетности:

- разработана концепция бухгалтерской отчетности, отражающая взаимосвязь ее основных элементов с концепциями капитала; дан исторический анализ содержания принципов подготовки бухгалтерского баланса, на основе которого обоснованы современные методы признания и оценки элементов отчетности;

- выявлены проблемы учетно-аналитического обеспечения финансовой отчетности, связанные с ее учетно-аналитическим обеспечением: 1 - логическая зависимость показателей отчетности от процедуры учета и организационных особенностей формирования информационного пространства; 2 - современный подход к трактованию теории бухгалтерского учета, определяющий основные учетные категории (институциональный подход); 3 - качество учетных процедур и информации, отражаемой в отчетности; 4 - управление бухгалтерскими рисками в системе учетно-аналитического обеспечения финансовой отчетности. Каждая проблема обоснована и даны предложения по ее решению;

- развита система принципов организации учета и формирования отчетности; общепринятые традиционные принципы дополнены: принципом значимости, обусловленным использованием понятия "существенность" в бухгалтерской и аудиторской практике и принципа стоимостной оценки, обусловленного необходимостью отражать информацию в учете и отчетности с использованием многовариантной системы оценок.

3. Разработано новое содержание учетно-аналитической информации, являющейся обеспечением бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций:

- применен системный подход к информатизации управления и определены направления повышения качества учетно-аналитической информации;

- разработаны критерии качества учетно-аналитической информации;

- обоснованы критерии признания и оценки бухгалтерских рисков и даны предложения по отражению их последствий в системе учета и отчетности;

4. Систематизированы и обоснованы содержание и условия применения методического инструментария учетно-аналитического обеспечения для формирования интегрированной управленческой отчетности:

- раскрыта сущность и определена обусловленность балансового учета от нового содержания предмета и объектов бухгалтерского учета; выявлено влияние балансового учета на структуру бухгалтерской отчетности;

- разработан современный методологический инструментарий балансового учета;

- обосновано методологическое единство объектов бухгалтерского учета с объектами учета других учетных систем;

- разработаны методические и организационные основы формирования интегрированной управленческой отчетности на основе системы принципов бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Практическое значение результатов исследования состоит в том, что расширена теоретическая и методологическая база аналитического учета, повышающая информативность бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующих субъектов. Разработанные в диссертации подходы и методики формирования учетно-аналитической информации в системе бухгалтерского и других видов учета, а также методические и процедурные подходы формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности, отличающиеся качественными характеристиками информации и информации о бухгалтерских рисках, могут быть использованы для повышения эффективности управления и обеспечения информацией разных групп пользователей.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертации докладывались и получили положительную оценку на форумах, конференциях, семинарах, совещаниях, в том числе на Всероссийских и региональных научных конференциях в городе Тюмени, Всесоюзной научно-практической конференции в г. Донецке, научно-практических конференциях в г. Екатеринбурге, Йошкар-Оле и других.

Основные положения, подходы и методы, содержащиеся в диссертации, используются при обучении студентов в учебных курсах "Теория бухгалтерского учета", "Бухгалтерская мысль и балансоведение", "Бухгалтерская (финансовая) отчетность".

Публикация результатов исследования. Основные выводы и предложения по рассматриваемым в диссертации проблемам нашли отражение в 63 работах общим объемом 103,3 печ.л., в т.ч. авторским объемом 75,5 печ.л.

Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, четырех глав, заключения, списка литературы и приложений.

Во введении обоснованы актуальность темы исследования, теоретико-методологическое и практическое значение его проблематики, показана степень разработанности данной проблемы, сформулированы цель и задачи исследования, раскрыта научная новизна и выделены наиболее существенные результаты, показано конкретное личное участие автора в получении научных результатов, теоретическая и практическая значимость выводов и предложений, выносимых на защиту.

В первой главе "Проблемы и предпосылки развития баланса как основной формы бухгалтерской (финансовой) отчетности" раскрыты проблемы развития бухгалтерской (финансовой) отчетности в условиях глобализации экономики и адаптации национальных учетных систем к требованиям международных стандартов; обоснована историко-феноменологическая сущность бухгалтерского баланса и выявлены современные проблемы балансоведения; изложены организационно-методические предпосылки развития российского бухгалтерского баланса.

Во второй главе "Методологическая и организационная основа бухгалтерского учета и отчетности" разработана концепция бухгалтерской финансовой отчетности отражающая взаимосвязь ее основных элементов с концепциями капитала; дан исторический анализ содержания принципов подготовки бухгалтерского баланса, на основе которого обоснованы современные методы признания и оценки элементов отчетности; систематизированы общеизвестные основополагающие принципы организации учета и формирования отчетности, которые дополнены новыми принципами, диктуемыми современными условиями экономического развития.

В третьей главе "Учетно-аналитическая информация в системе отчетности организаций" исследованы классические традиционные и нетрадиционные подходы к информатизации управления, выделена целесообразность использования системного подхода, позволяющего повысить информативность управленческих решений и благоприятно влияющего на повышение качества учетно-аналитической информации; раскрыты сущность и содержание бухгалтерских рисков, возможность отражение их последствий в системе учетно-аналитической информации.

В четвертой главе "Развитие методического инструментария учетно-аналитического обеспечения бухгалтерской (финансовой) отчетности" выявлена обусловленность балансового учета от нового содержания предмета и объектов бухгалтерского учета и раскрыто его влияние на структуру бухгалтерской (финансовой) отчетности; обоснован методологический инструментарий балансового учета для анализа бухгалтерской отчетности; обосновано методологическое единство объектов бухгалтерского учета с объектами учета других учетных систем; разработаны методические и организационные основы формирования интегрированной управленческой отчетности на основе системы принципов бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В заключении изложены выводы и рекомендации по учетно-аналитическому обеспечению балансоведения и бухгалтерской (финансовой) отчетности.

баланс финансовый отчетность управленческий

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

В диссертации проанализированы и решены четыре группы важнейших проблем, объединенных целью и системными задачами исследования:

- раскрыты проблемы и предпосылки развития баланса как основной формы бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- разработана методологическая и обоснована организационная основа современного бухгалтерского учета и отчетности;

- разработано новое содержание учетно-аналитической информации, являющейся обеспечением бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций;

- систематизированы и обоснованы содержание и условия применения методического инструментария учетно-аналитического обеспечения для формирования интегрированной управленческой отчетности.

1. Раскрыты проблемы и предпосылки развития баланса как основной формы бухгалтерской (финансовой) отчетности на основе исторического анализа теории балансоведения и бухгалтерского учета.

В диссертации сформулированы проблемы и задачи развития бухгалтерской (финансовой) отчетности российских организаций в условиях глобализации экономики и адаптации национальных учетных систем к международным стандартам.

Развитие отчетности современных организаций, компаний обосновано стремлением международных межправительственных и профессиональных бухгалтерских организаций сделать структуру этой отчетности приемлемой для всех, независимо от государственной и территориальной принадлежности организации, составляющей эту отчетность. Корни этого феноменологического явления достаточно просто объясняются с позиции глобализации экономики, стремления хозяйствующих субъектов находиться в едином мировом экономическом пространстве и участвовать своим бизнесом на мировых рынках.

В начале XXI века национальные экономики и всемирное хозяйство тесно и глубоко переплелись и взаимодополняют друг друга. Поэтому в условиях глобализации мирового хозяйства ни одна национальная экономика не может существовать без интенсивного обмена товарами, услугами, технологиями и капиталом. Государство вынуждены во многом соблюдать диктуемые им правила и могут решать возникающие сложные проблемы, порожденные глобализацией, только на межгосударственном уровне. Национальные экономики попали в конкурентную среду, в которой роль национальных правительств становится более значимой, т.к. государство должно стать одновременно: амортизатором, контролером и управляющим некотролируемых и разрушительных рыночных сил.

В работе выполнен анализ тенденций развития мировой системы бухгалтерского учета, цель которого - устранить существующие различия между национальными учетными системами, гармонизировать их. Предпосылками гармонизации выделены четыре:

1. Необходимость удовлетворения потребностей инвесторов, кредиторов и финансовых аналитиков. Различие в практике ведения учета и отчетности может стать одним из препятствий для иностранных инвестиций в национальную экономику. Величайшим преимуществом для принятия решений о вложении средств в иностранные компании признается сравнимость информации.

2. Потребность в обеспечении учетной и аналитической работы транснациональных компаний (ТНК). Разнообразие действующих систем учета и отчетности создают для ТНК целый ряд проблем, поскольку последние ведут свою деятельность в нескольких странах. Так, швейцарская фирма Nestle функционирует в пятнадцати странах и получает около 90% своих доходов от источников за границей. Подготовка и консолидация отчетности подобных компаний могла бы быть существенно упрощена, если бы она основывалась на учетных системах, использующих единые подходы.

3. Возможность совместного использования бухгалтерских знаний. Одна из выгод унификации учетных систем заключается в широком использовании на национальных рынках бухгалтеров из различных стран. Это связано с подготовкой, консолидацией и аудированием финансовой отчетности компаний различных стран международными бухгалтерскими и аудиторскими фирмами. Кроме того, специалисты в области учета могут оказывать существенную помощь при разработке национальных стандартов в развивающихся странах, используя при этом международно-признанные подходы.

4. Удовлетворение потребностей прочих групп пользователей. Правительства различных стран, международные банки, профсоюзы, деятельность которых выходит за рамки национальной экономики, налоговые национальные системы смогут найти более легкий путь для понимания и контроля операций, отраженных в отчетности иностранных компаний, используя данные, сформированные на основе единых подходов.

Классификация гармонизационных процессов отчетности представлена на рисунке 1.

Рис. 1. Классификация видов гармонизации отчетности

Гармонизация может различаться с точки зрения способов ее осуществления, поэтому различают два ее вида: принципиальную и формальную. Принципиальная предполагает сближение учетных систем стран мирового сообщества. Она основывается на гармонизации учетных принципов, учетных процедур и форм представления отчетных данных. Под формальной гармонизацией понимают механические приемы пересчета финансовой отчетности отдельно взятой страны в условиях функционирования принципов и стандартов учета другой страны или группы стран. Формальная гармонизация может быть осуществлена при помощи корректировок базисных показателей отчетности, учитывающих принципы и стандарты учетной системы другой страны (или группы стран), или составлением финансовой отчетности по методологии другой страны на основе первичных документов. Этот способ ориентирован на автоматический режим, снижает трудоемкость и исключает искажения при пересчете.

Рассмотренные предпосылки и условия гармонизации учета и отчетности на международном уровне являются подтверждением правомерности феноменологического подхода используемого в данном случае к исследованию единства мирового учетного пространства. Стремление выработать единые стереотипы методов, процедур учета, форм отчетности и т.д., специалисты называют идентификацией. В широком смысле идентификация учетных систем - это суть решения проблемы гармонизации бухгалтерского учета на международном уровне. Можно предположить, что полной идентификации достичь невозможно по законам диалектики. Все, что предпринимается в этом направлении национальными учетными системами (стандартизация отчетности, сближение национальных правил с международными, сближение систем оценок, контроля и т.д.), позволяет судить о поступательном направлении процессов идентификации и гармонизации учетных систем.

Современному российскому государству характерны государственное регулирование и рыночные методы управления одновременно. Управление государством как экономической системой включает в себя множество функций, среди которых важнейший является учет, обеспечивающий систему необходимой информацией. Место учета в управлении российской экономической системой показано на рисунке 2.

Рис. 2. Место учета в управлении российской экономической системой

Понятия "микроучет" и "бухгалтерский учет" рассматриваются как тождественные, поскольку учетная информация является основой для принятия управленческих решений внутри субъекта и вне его и, поэтому, объединяет цели микроэкономических процессов экономической системы и хозяйственной деятельности экономических единиц в единое целое.

В последние годы появились новые подходы к видению предмета бухгалтерского учета. В.Ф.Палий в своей работе "Теория бухгалтерского учета: современные проблемы" высказал мнение о том, что предметом бухгалтерского учета следует считать капитал в его движении: "в качестве предмета бухгалтерского учета выделяется та часть хозяйственной деятельности, которая опосредована движением индивидуального, либо общественного капитала".

Эта позиция, на наш взгляд, даже не требует доказательства. Она настолько очевидна, что достаточно привести сопоставление процесса воспроизводства промышленного капитала, которым пользуются балансоведы с XX века, с общей схемой организации учета (рис. 3).

Рис. 3. Схема организации учета с позиции движения капитала

В теории современного учета предметом бухгалтерского учета должно быть определено движение капитала, осуществляемого посредством денежных и материальных потоков по видам финансово-хозяйственной деятельности: обычной (операционной), финансовой и инвестиционной.

Анализом баланса в России занималось большая группа ученых в разные периоды развития бухгалтерской науки и практики. Среди основных работ можно выделить труды Аринушкина Н.С., Баканова М.И., Барнгольц С.Б., Вайденгаммера Ю.А., Вейцмана Н.Р., Кипарисова Н.А., Кошкина И.А., Либермана Е.Г., Локшина А.Я., Маргуиса А.Ш., Розенберга Л.Я., Рудановского А.П., Савичева П.И., Стоцкого В.И., Сумцова А.И., Усачева А.Я., Худякова П.Н., которые стали классическими работами и часто используются в качестве основы современными аналитиками.

В качестве объектов анализа выбирались, с одной стороны, сами балансы с их видовым многообразием, с другой, элементы, из которых состояли балансы.

Известно, что дословное трактование термина "баланс" определяет его как:

- систему показателей (как правило, стоимостных) за определенный период или на определенный момент, разделенных на две противоположные группы. Данные группы составляют актив и пассив, представленные элементами и равными по сумме между собой;

- соотношение двух противостоящих друг другу величин, показателей (прихода и расхода или доходов и расходов), представленное в виде документа в развернутом, детализированном виде;

- равновесие в чем-нибудь, пропорциональность частей целого. Как альтернатива используется термин "дисбаланс".

Объяснение сути баланса обусловлено характеристиками разновидности балансов: бухгалтерского, бюджетного, вертикального, генерального, горизонтального, динамического, заключительного, консолидированного, межотраслевого, отчетного, передаточного, проверочного, разделительного, статического, финансового, шахматного и др.

Исследование балансов, предполагающее их анализ, связано не только с наукой анализа, но и с таким направлением теории бухгалтерского учета, получившее название - балансоведение, исторические корни которого, как научного направления, относят к XIX - начала XX веков. В России этому направлению были посвящены труды Аринушкина Н.С., Афанасьева А.А., Бахчисарайцева Г.А., Блатова Н.А., Вецмана Н.Р., Гальперина Я.Н., Кипарисова Н.А., РОщаховского А.К., Рубинова М.С., Рудановского А.П., Савичева П.И., Стернинсона Д.Б., Татура С.К., Усачева А.Я., Филимонова Н.Г., Худякова П.Н.

Желание собственников бизнеса отразить документально состояние своих дел во все времена и эпохи порождало требование и, одновременно, возможность изобразить при помощи специальных регистров и счетов те показатели, которые систематизировались (укрупнялись) в экономические статьи для оценки имущества, капитала, долгов, прибыли и др. "… метод балансового обобщения имеет большое применение, так как в изучении развития экономики и для воздействия на нее требуется производить различные сопоставления… В бухгалтерском балансе отражается состояние хозяйства на определенный момент. Баланс может быть составлен на любую дату".

Это послужило отправным тезисом считать бухгалтерский учет и, как следствие, бухгалтерскую отчетность - феноменологическим явлением.

Понятие феноменологии известно нам из истории философии. Его разночтения и научные споры вокруг содержания понятия лишь подчеркивают его уникальность для науки, имеющей глубокие исторические корни. И.Ламберт, И.Кант, Г.Гегель, Ф.Брентаио и другие философы трактовали явления феноменологии к разным сферам человеческого духа. В западной философии известно целое направление исследований феноменологии, которое связывают с именем Э.Гусерля. Феноменологическая философия Э.Гуссерля применялась как метод исследования в этике, психологии и социологии. Современные ученые делают попытки применения этого метода в экономике. История и теория бухгалтерского учета, с его устойчивой тенденцией использования их века в век процедуры бухгалтерского учета (от первичного учета к отчетности), основанной на постулатах Луки Пачоли, вполне заслуживает характеристики "явления", которое следует изучать, применяя феноменологический подход. Феноменология бухгалтерского учета заключена в его процедуре.

В диссертации исследованы природа, сущность и генезис развития статических, динамических, органических, классических теорий баланса, показано развитие динамической теории в современных условиях М.И.Кутером. Обосновано использование динамической концепции для отчетности, формируемой в соответствии с требованиями МСФО.

Автором раскрыты и систематизированы организационно-методические предпосылки развития российского бухгалтерского баланса на основе определения взаимосвязи элементов метода бухгалтерского учета и способов обработки данных в процедуре бухгалтерского учета.

Проблемы организации балансового учета в России рассмотрены с позиции исторического его развития с начала XIX века по настоящее время с позиции унификации форм отчетности, типизации учетных процедур.

Представленное в работе видение развития функциональных задач бухгалтерского учета во многом объясняет появление в современном бухгалтерском учете разных его видов: финансового, управленческого, производственного, налогового, учета по МСФО и т.д. Отмечено, что не всегда авторами, исследующими тот или иной вид учета, обосновывается теоретический и методический механизм его выделения. От этого происходит разночтение одних и тех же понятий, категорий и, даже, объектов учета.

Исследование проблемы типизации бухгалтерского учета проведено с позиции системного подхода, поскольку у современных авторов нет большого разночтения в определениях системы бухгалтерского учета. Большинство публикаций занимают сходную позицию в отношении того, что бухгалтерский учет занимает особое место в системе хозяйственного учета, является основным источником информации о деятельности хозяйствующего субъекта, формирует данные о сумме средств организации, о состоянии расчетов с другими хозяйствующими субъектами, об объеме закупок и выпуске продукции, об уровне доходов, расходов и финансовых результатов деятельности. Бухгалтерский учет представлен упорядоченной системой сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

В то же время в работе отмечено, что единство подхода не отрицает тех различий, которые можно выделить благодаря развивающейся классификации видов учета. В этой связи важным является определение системообразующих признаков, позволяющих рассматривать разрозненные элементы, изучаемые в бухгалтерском учете, как в единой системе. К таким признакам можно отнести следующие: возможность оценки данных для решения задачи в едином стоимостном измерителе; соответствие модели задачи кругооборота хозяйственных средств, их источников и результатов деятельности предприятия, отраженной в едином взаимосвязанном плане счетов бухгалтерского учета; ретроспективность данных, используемых в задаче бухгалтерского учета; юридическая полноценность данных.

Использование единого стоимостного измерителя позволяет сопоставлять разнородные элементы, изучать их в системе учета как "единую массу, переходящую в процессе снабжения, производства и реализации из одного состояния в другое". Это объяснение получило название принципа бухгалтерского учета, характеризующего предъявляемое к качеству бухгалтерской информации требование сопоставимости, углубленная характеристика которого дана в работе.

Выявленная в работе взаимосвязь процедуры бухгалтерского учета с элементами метода бухгалтерского учета и способами обработки данных показана на рисунке 4.



Рис. 4. Взаимосвязь элементов метода бухгалтерского учета и способов обработки данных в процедуре бухгалтерского учета

Для более полного понимания балансов применяется их классификация по определенным признакам. Классификации балансов направлена, прежде всего, на разделение балансов с точки зрения счетоводства по определенным характеристикам. В основе построения бухгалтерского баланса положена классификация хозяйственных средств, приоритеты и значимость которых в условиях сложных трансформационных процессов в экономике меняются. Это позволило автору уточнить критерии классификации балансов и представить систематизированную их классификационную характеристику (рис. 5).



Рис. 5. Классификация бухгалтерских балансов

2. Разработана методология и обоснована организационная основа современного бухгалтерского учета и отчетности.

В диссертации разработана концепция бухгалтерской отчетности, отражающая взаимосвязь ее основных элементов с концепциями капитала; дан исторический анализ содержания принципов подготовки бухгалтерского баланса, на основе которого обоснованы современные методы признания и оценки элементов отчетности.

Концептуальные задачи учетно-аналитического обеспечения бухгалтерской (финансовой) отчетности рассмотрены в работе с позиции основополагающих его подготовки и признания элементов во взаимосвязи с концепциями капитала. Автором сделан вывод, что по ряду элементов концепций поддержания капитала существуют различия. Сравнительная характеристика концепций поддержания капитала приведена в таблице 1.

Таблица 1. Сравнительная характеристика концепций поддержания капитала

Элементы сравнения	Поддержание финансового капитала	Поддержание физического капитала
Момент признания прибыли полученной	Финансовая (денежная) сумма чистых активов в конце периода превышает финансовую (денежную) сумму чистых активов в начале периода после вычета всех распределений и взносов владельцев в течение отчетного периода	Физическая производительность компании в конце периода превышает физическую производительность в начале периода после вычета всех распределений или вкладов в течение периода
Основа оценки	Не требует использования конкретной основы оценки. Выбор ее зависит от типа финансового капитала, который собирается поддерживать предприятие.	Восстановительная стоимость
Отражение результатов изменений цен на активы и обязательства	Увеличения цен активов рассматриваются как доходы от владения	Изменения цен рассматриваются как изменения в измерении физической производительности компании

Особое место в концепции финансовой отчетности занимает ее учетно-аналитическое обеспечение. В диссертации раскрыты четыре проблемы:

1. Логическая зависимость показателей отчетности от процедуры учета и организационных особенностей формирования информационного пространства.

В основе практической бухгалтерии лежит процедура (от лат. procedere), целью которой является создание возможности для принятия решения. Бухгалтерская процедура есть последовательность решения учетных задач путем квалификации фактов хозяйственной жизни, т.е. их регистрации, группировки и интерпретации (анализа). Традиционное ознакомление с процедурой показывает, что первичные факты, сгруппированные на счетах бухгалтерского учета, оборотной ведомости и в балансе, можно интерпретировать (или анализировать). Текущий анализ бухгалтер может провести по Главной книге, а последующий - по балансу. Любую хозяйственную ситуацию, по мнению Я.В.Соколова, можно интерпретировать с помощью трех критериев: левериджа, ликвидности и рентабельности.

Исследование трудов А.П.Рудановского позволило определить основные элементы процедуры бухгалтерского учета, а учение А.Смита о двойственности явлений в экономике - отследить взаимосвязь элементов метода бухгалтерского учета и инструментов бухгалтерской процедуры (документирования, двойной записи и др.).

В диссертации отмечена объективную необходимость исполнения процедуры бухгалтерского учета для достижения цели - представление информации в отчетности, основной формой которой является баланс (рис. 5).



Рис. 5. Схема информационного поля отчетности современных хозяйствующих субъектов

На верхней части рисунка отмечены четыре этапа процедуры бухгалтерского учета. Шарообразная форма информации, получаемая в результате реализации этапов разными способами: в первичном учете - двойной записью и документированием; в аналитическом учете - обобщением, классификацией, систематизацией и калькулированием; в синтетическом учете - систематизацией; а при составлении баланса - реформацией. Не приводя более детальный арсенал способов, используемых в процедуре бухгалтерского учета для получения аналитической информации и нужных показателей, которые будут использованы при формировании бухгалтерской отчетности, следует сделать вывод о логической зависимости этих показателей от организационных особенностей учета и сформированной в учетном пространстве информации. Важно, чтобы эта зависимость позволила объяснить показатели, формируемые и в других видах отчетности: управленческой (производственной), налоговой и т.д.

2. Институциональный подход к трактованию теории бухгалтерского учета. Вторая проблема, имеющая отношение к учетно-аналитическому обеспечению финансовой отчетности, связана с трактованием теории бухгалтерского учета с позиции современного институционального подхода. Многие десятилетия в российской учетной науке пользуются известными категориями и ставшим традиционным содержанием целого ряда понятий. Однако применяя институциональный подход можно по-новому отразить логическую связь основных институтов бухгалтерского учета схемой (рис. 6).

Рис. 1. Институциональная модель бухгалтерского учета

Содержание основных институтов, отраженных на рисунке, и их логическая взаимосвязь получили детальное освещение и обоснование в работе. Это позволило уточнить основные понятия, используемые в теории бухгалтерского учета и дать их авторское изложение (табл. 2).

Таблица 2. Основные понятия бухгалтерского учета

Основные понятия	Традиционное изложение содержания понятий	Авторское изложение содержания понятий
Предмет бухгалтерского учета	Предметом бухгалтерского учета в обобщенном виде является финансово-хозяйственная деятельность организации, которая складывается из определенных объектов бухгалтерского наблюдения.	Предметом бухгалтерского учета является движение капитала, осуществляемого посредством денежных и материальных потоков по видам финансово-хозяйственной деятельности организации: обычной (операционной), финансовой и инвестиционной
Объект бухгалтерского учета	Объектом бухгалтерского учета является: имущество организации (активы) и источники их образования (пассивы), а также финансовые и хозяйственные операции (факты хозяйственной жизни), осуществляемые организацией в процессе ее деятельности и объединяемые в отдельные финансово-хозяйственные процессы.	Объектом бухгалтерского учета является имущество и источники его обеспечивающие, используемые в процессе деятельности хозяйствующего субъекта и обусловленные движением капитала.
Составная часть (элемент) объекта бухгалтерского учета	- имущество организации (активы); - источники образования имущества организации (обязательства и капитал); - хозяйственные операции; - финансово-хозяйственные процессы.	Объекты бухгалтерского учета следует выделять первичные и производные. К первичным объектам учета относятся: - хозяйственные операции; - хозяйственные процессы. К производным объектам учета относятся: - показатели имущества и его источников, формируемые под влиянием хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.
Метод бухгалтерского учета	Методом бухгалтерского учета - это совокупность способов и приемов, с помощью которых в бухгалтерском учете отражаются движение и состояние имущества и источников его образования.	Методом бухгалтерского учета является совокупность способов и приемов, при помощи которых изучается предмет, объект и его элементы.
Элемент метода бухгалтерского учета	- первичное наблюдение за объектами бухгалтерского учета: документирование и инвентаризация; - стоимостное измерение объектов бухгалтерского учета: оценка и калькулирование; - текущая группировка информации об отдельных объектах бухгалтерского учета: счета и двойная запись; - итоговое обобщение информации об объектах бухгалтерского учета: бухгалтерский баланс и отчетность.	- первичное наблюдение за объектами бухгалтерского учета: документирование и инвентаризация; - стоимостное измерение объектов бухгалтерского учета: оценка и калькулирование; - распределение стоимости объектов в процессе движения капитала: амортизация и капитализация; - текущая группировка информации об отдельных объектах бухгалтерского учета: счета и двойная запись; - итоговое обобщение информации об объектах бухгалтерского учета: бухгалтерский баланс и отчетность.

3. Третья проблема, связана с учетно-аналитическим обеспечением финансовой отчетности и касается качества учетных процедур и информации, отраженной в отчетности.

Проблемы качества учетной информации рассматриваются в экономической литературе достаточно широко. С одной стороны, качество рассматривается через теоретические основы оценки, объектами которой являются информация о движении хозяйственных средств и совершение хозяйственных процессов (Л.М.Крамаровский, В.Ф.Максимова, О.В.Рожнова). С другой стороны, качество учета связывают с качественными характеристиками или свойствами учетной информации (Э.С.Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда, Я.В.Соколов и др.). С третьей стороны, качество учетной информации и информации отчетности связывают с управлением рисками, в том числе и бухгалтерским.

...