Размещено на http://www.allbest.ru/

Экологический учет в условиях реализации политики экологической сбалансированности

08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат на соискание ученой степени доктора экономических наук

Ильичева Елена Вячеславовна

Орел 2010

Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Орловский государственный технический университет»

Научный консультант доктор экономических наук, профессор Маслова Ирина Алексеевна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор Малявкина Людмила Ивановна

доктор экономических наук, профессор Богатырев Магомед Ахметович

доктор экономических наук, профессор Карагод Владимир Спиридонович

Ведущая организация Воронежский государственный аграрный университет

Защита состоится 30 октября 2010 г. в 12 часов в ауд.212 на заседании диссертационного совета Д 212.182.04 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Орловский государственный технический университет» по адресу: 302020, г. Орел, Наугорское шоссе, д.29 (www.ostu.ru)

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Орловский государственный технический университет»

Автореферат разослан ______________ 2010 года

Ученый секретарь

диссертационного совета Дрожжина И.А.

общая характеристика работы

Актуальность темы диссертационного исследования. Деятельность человека оказывает существенное влияние на процессы глобального потепления на планете. Сейчас спорят уже не о том, имеет ли место изменение климата, а о том, что можно и необходимо сделать, чтобы приостановить этот процесс.

Наиболее актуальной проблемой современного этапа развития экологической политики в мире являются принципы и механизмы борьбы с вредными парниковыми выбросами, в целях обеспечения безопасности ныне живущего и будущего населения планеты, в соответствии с реализацией Закона о Киотском протоколе.

Россия занимает 3 место (после США и Китая) по количеству выбросов загрязняющих веществ в окружающую среду и 74 место среди экологически чистых стран мира. Одной из причин данной ситуации является утрата экономического потенциала страны, низкий уровень технического прогресса в результате внедряемых реформ.

Экологические проблемы по глубине негативного воздействия на человечество и катастрофическими последствиями несравнимы ни с какими проблемами. Однако в настоящее время в России не разработаны методы развития общественного хозяйства, учитывающие природно-экологическое равновесие с минимальными воздействиями вредных выбросов на окружающую среду. Поэтому необходимо принять меры по экологизации оценки выбросов углекислого газа в атмосферу, учета сертификатов сокращения выбросов и т.д. Основным инструментом, призванным решить данную задачу на уровне предприятия является разработка и внедрение экологического учета.

В настоящее время при регулировании бухгалтерского учета и отчетности экологические аспекты отражаются в некоторой степени бессистемно, при отсутствии разъяснений учетной терминологии, комплексной методики экологизации учета, требований к раскрытию в отчетности экологической информации. Отсюда возникает необходимость рассмотрения экологических вопросов финансово-бухгалтерской системы как составной части учетных процессов предприятий и организаций.

В современных условиях экономики России и ее вхождения в мировое пространство и в связи с переходом на международные стандарты учета и отчетности предприятиям России необходимо разрабатывать экологическую политику, составлять ее комплексную программу, разрабатывать план ее реализации. Осуществляя прогнозную составляющую всех мероприятий по охране окружающей среды, усилится обеспечение экологической безопасности, которую впоследствии необходимо будет учитывать, анализировать, аудировать, контролировать. Учетно-финансовая практика не выработала методы, принципы, положения, процедуры, стандарты и правила, охватывающие все компоненты учета, аудита, анализа, налогообложения природопользования и той природоохранной деятельности, которые имеется на предприятиях и в организациях.

Степень научной разработанности проблемы. Российские ученые-практики в учетно-финансовое экологическое исследование внесли значительный вклад: с их помощью были сформированы правовые, организационно-методологические, экономические основы становления и развития экологического учета и экологической отчетности.

Современное учетное пространство диктует необходимость разработки системной научно-констатированной основы экологического учета и отчетности в условиях экологической сбалансированности, что способствовало выбору темы диссертации, формулировку ее цели и задач, определения объекта и предмета исследования.

Важные теоретические вопросы в области формирования теории учетно-экологического процесса в России были представлены в работах российских ученых экономистов С.А.Алимова, А.П.Бархатова, А.И. Белоусова, В.Ф.Бондарева, Ю.С. Винокурова, А.Ф.Виноходовой, Т.А. Деминой, А.М.Карелова, В.А.Константинова, И.А.Коростелкиной, Е.Л.Малкиной, М.В.Мельник, О.А.Мироновой, Г.А. Моткина, С.А.Никитина, Л.В. Сотниковой, Т.Л.Харионовской и др. Разработками в области бухгалтерского, управленческого, финансового экологического учета, анализа и аудита занимаются Р.А. Алборов, А.С.Бакаев, В.И.Бариленко, Н.П. Барышников, И.И. Букс, Л.Я.Васюкова, Н.Н. Гришин, Д.А.Ендовицкий, В.А.Залевский, Ю.Д.Земляков, В.Ю. Катасонов, Л.И.Малявкина, И.А.Маслова, Л.В.Попова, Ю.И.Сигидов, Г.П. Серов, О.А.Шапорова А.В. Шнейдман и др

Управленческому экологическому учету, учету и налогообложению природоохранных затрат в едином информационном пространстве посвящены работы М.А.Богатырева, И.Н.Богатой, Н.А.Бреславцевой, О.В.Голосова, М.М.Коростелкин, Л.Г.Кочерева, Н.Т.Лабынцев, Н.П.Любушин, С.В. Макарова, И.А. Масловой, Л.А. Насакиной, А.И.Пономарева, А.Х. Поповой, К.С. Саенко, В.Л. Сидорчук, С.П.Суворова, Л.Б. Шагарова и других.

Вопросами экологической отчетности посвящены труды наших ученых современников Бодровой Т.В., Богатырева М.А., М.В.Васильевой, А.И.Закирова, В.С.Карагода, Т.М.Коноплянник, и др.

Большое внимание бухгалтерскому экологическому учету и аудиту уделяется и зарубежными учеными их научный опыт, содержится в трудах А Аренса, Р. Адамса,, Дж. Бартельса, К Друри, К Норта и других.

Учетная, экономическая, аналитическая, финансовая действительность требует от научного сообщества разработку методологической, теоретической основы организационно-методическоого и нормативно-управленческого регулирования экологического учета и отчетности. Это современный малоизученный участок финансово-хозяйственной и управленческой деятельности предприятий и организаций.

Цель диссертационного исследования заключается в разработке методологической основы, теоретических и организационно-методических положений по созданию единой системы бухгалтерского экологического учета и отчетности в условиях реальной экологической сбалансированности.

В рамках поставленной цели выделены основные подцели и соответствующие задачи:

Подцель 1 - Разработать методологические положения формирования экологического учета в учетно-аналитической системе. Для достижения данной подцели поставлены следующие задачи:

- определить функционально-принципиальную сущность экологического учета в условиях устойчивого развития и обосновать концептуальные позиции экологического учета в учетно-аналитической системе;

- осуществить с новой теории и методологии, ретроспективный анализ возникновения и развития экологического учета и отчетности;

- разработать основные требования к организации учета в условиях экологической сбалансированности и определить организационно-методологическую основу экологического учета.

Подцель 2 - Разработать теоретические основы экологической сбалансированности в условиях глобализации мирового хозяйства.

- раскрыть сущность содержания и механизмы реализации Киотского протокола как основы экологической сбалансированности;

- провести ретроспективный анализ возникновения и развития экологического учета с теоретических и методологических позиций;

- рассмотреть международную практику организации торговли квотами в рамках Киотского протокола, как информационный элемент экологического учета и выявить варианты ее использования в российских условиях.

Подцель 3 - Разработать методологические основы моделирования «зеленых инвестиций» в экологическом учете. Для достижения данной подцели поставлены следующие задачи:

- предложить систему сбалансированных показателей как инструмент гармонизации учетного процесса;

- рассмотреть методику реализации модели «зеленных инвестиций» в рамках экологически дифференцированного бухгалтерского учета;

-предложить модель системы экологоориентированного бухгалтерского учета;

- разработать методологию оценки, организации и ведения учета сертификатов сокращения выбросов углекислого газа в соответствии с международной практикой.

Подцель 4 - Разработать методологические положения организации экологоориентированного бухгалтерского учета. Для достижения данной подцели поставлены следующие задачи:

- разработать организационно-методические аспекты экологического бухгалтерского учета; бухгалтерский счет учет экологический

- предложить систему отражения обязательств по выбросам парниковых газов на счетах бухгалтерского учета;

- разработать методику отражения экологической деятельности в бухгалтерской отчетности;

- разработать методику учета экологических платежей в системе эколого-экономического учета;

- исследовать теоретические аспекты экспресс-оценки эколого-экономической состоятельности предприятия.

Область исследования. Исследование соответствует п. 1.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», п. 1.2 «Методология построения учетных и статистических показателей, характеризующих социально-экономические совокупности», п. 1.4 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных», п. 1.7 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам» паспорта специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика ВАК РФ (экономические науки).

Объектом исследования являются учетно-аналитические и учетно-отчетные процессы в системе экологического учета для целей реализации механизмов Киотского протокола.

Предметом исследования являются теоретико-методологические и прикладные вопросы функционирования системы экологоориентированного бухгалтерского учета и его взаимодействия с общей системой управления предприятием.

Теоретической и методологической базой исследования является конкретное приложение теории научного познания к предмету исследования: труды ведущих отечественных и зарубежных специалистов, законодательные и правовые акты Российской Федерации, отечественные и международные стандарты, методические указания и инструкции, методические и справочные материалы, материалы научно-практических конференций и методических семинаров по вопросам экологического учета.

В процессе написания диссертации, сбора и обработки информации использовались такие общенаучные методы познания, как системность и комплексность, анализ и синтез, сравнение, формализация и моделирование, исторический и логический подходы к получению доказательств и аргументации новых положений диссертации.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке концепции экологоориентированного бухгалтерского учета, включая теорию, методологию и организацию экологического учета торговли квотами в рамках Киотского протокола в контексте современных методов и моделей, в постановке и решении приоритетных теоретико-методологических концепций развития экологоориентированного бухгалтерского учета в условиях глобализации и интеграции существующих моделей учета в единую международную систему.

Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну диссертационного исследования, заключается в следующем:

1. Развиты и обоснованы теоретические и методологические аспекты бухгалтерского экологического учета:

- на основе анализа мнений различных авторов проведена сравнительная характеристика финансового, налогового, управленческого и экологического учета (08.00.12, п.1.4);

- предложена теоретическая модель учетно-экологоориентированной системы, позволяющая исследовать взаимосвязь финансового, управленческого и экологического учета в системе бухгалтерского учета (08.00.12, п.1.4);

- на основе анализа становления экологического учета сформулированы основополагающие принципы бухгалтерского экологического учета (08.00.12, п.1.1);

- разработаны и теоретически обоснованы методологические положения бухгалтерского экологического учета (08.00.12, п.1.4);

- разработана организационно-методическая основа экологического учета, состоящая из трех взаимосвязанных блоков: информационное обеспечение, цель и основная задача экологического учета (08.00.12, п.1.4);

- разработана концепция экологически сбалансированного развития, используемая как инструментарий для составления экологического баланса (08.00.12, п.1.4);

- на основе анализа мнений различных авторов сформулированы теоретические положения категории «экологическая сбалансированность», дано определение экологического учета в соответствии с реалиями Киотского протокола (08.00.12, п.1.4);

- в соответствии с необходимостью создания систем учета включающую экологическую составляющую, представлена структура экологически дифференцированного экологического учета (08.00.12, п.1.4);

- в соответствии с положениями Киотского протокола уточнена и расширена система экологического бухгалтерского учета на предприятии, включающая три основные составляющие: учет экологических обязательств, экологическая отчетность, экоаудит (08.00.12, п.1.7);

- на основе международной практики учета разработан алгоритм учета сертификатов сокращения выбросов (08.00.12, п.1.7);

2. Разработаны новые и усовершенствованы имеющиеся зарубежные методики и международные подходы к организации экологического учета хозяйствующих субъектов:

- предложена модель экологического бухгалтерского учета, состоящая из учетных подсистем и адаптированы принципы методологического обеспечения экологического бухгалтерского учета (08.00.12, п.1.4);

- с позиции деградации натурального (ресурсного) капитала и выполнения главной цели Киотского протокола - сокращение выбросов углекислого газа, адаптировано отражение механизма Киотского протокола на счетах бухгалтерского учета, в системе национальных счетов и предложена модель экологического учета квот (08.00.12, п.1.2);

- разработаны и рекомендованы счета бухгалтерского учета получения, движения и продажи квоты на выбросы парниковых газов (08.00.12, п.1.6);

- разработана и рекомендована методология отражения в финансовой отчетности государственной субсидии на выбросы парниковых газов и получения доходов от сокращения выбросов на примере агрегированного экологоориентированного баланса хозяйствующего субъекта) (08.00.12, п.1.6).

Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что разработанные теоретические положения по вопросам экологоориентированного бухгалтерского учета позволят использовать их в целях эффективного экологического обеспечения всех уровней финансово-хозяйственной и управленческой деятельности предприятий в условиях гармонизации отечественных и международных стандартов финансового учета и отчетности.

Основные положения методического характера могут быть использованы практическими работниками бухгалтерских и экономических служб с целью повышения экологической сбалансированности. Рекомендованные методики и предложения могут быть использованы исследователями, преподавателями, практическими работниками и студентами.

Теоретическая значимость. В диссертации на основании выполненных автором исследований разработаны теоретические положения, совокупность которых можно квалифицировать как новое научное достижение: разработаны концептуальные и методологические основы экологоориентированного бухгалтерского учета в соответствии с международной практикой. Теоретические результаты диссертации открывают возможности осуществления научных исследований по проблемам внедрения экологоориентированного бухгалтерского учета в российскую практику.

Результаты диссертационного исследования могут использоваться в развитии методологической базы принятия адекватных управленческих решений при реализации механизмов Киотского протокола, а также дают возможность разработать практические учетно-аналитические методы экологического учета квот на выбросы парниковых газов в рамках Киотского протокола.

Апробация результатов исследования. Основные положения, теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированы в диссертации, опубликованы, доложены и получили одобрение на Международной научно-практической конференции «Наука и технологии: шаг в будущее» (г. Белгород, 2006); международной научно-практической конференции «Экономика, экология и общество России в 21-м столетии» (г. Тула, 2006); II международной конференции «Стратегия качества в промышленности и образовании» (г. Варна, 2006); международной научно-практической конференции «Экономика стран и менеджмент организаций в условиях глобализации» (Екатеринбург, 2007); 8-й Международной научно-практической конференции «Финансовые проблемы РФ и пути их решения: теория и практика» (Санкт-Петербург, 2007); Международном научно-практическом симпозиуме «Современные наукоемкие технологии: теория, эксперимент и практические результаты» (Египет, Хургада, 2007); Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы развития внешнеэкономических связей в условиях глобализации» (Орел, 2007); IV международной конференции «Стратегия качества в промышленности и образовании» (Днепропетровск-Варна, 2008); Научно-практической конференции «Образование, наука, производство и управление» (г. Старый Оскол, 2008).

Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 87 работах общим объемом 370,96 п.л., в том числе авторских 199,38 п.л., из них 15 статей опубликованы в журналах ВАК.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, списка использованной литературы, включающего источника. Содержание работы изложено на 310 страницах текста, включает 37 таблиц, 32 рисунка и 5 приложений.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ РАБОТЫ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. На основе анализа мнений различных авторов проведена сравнительная характеристика финансового, налогового, управленческого и экологического учета

Экологический учет автор определяет как самостоятельное направление бухгалтерского учета хозяйственного субъекта, которое обеспечит бухгалтерский учет соответствующей экологической информацией, в настоящее время не имеющей систематизированного характера. В связи с чем необходимо разработать систему учета формирования затрат на охрану окружающей среды и стоимостные показатели взаимосвязи окружающей среды и экономики для оценки экологических факторов. Реальные показатели состояния окружающей среды, получаемые с помощью мониторинга, их сопоставление с разработанными учетными нормами качества окружающей среды могут составить информационную базу для разработки системы экологического учета на предприятии.

Автором установлены взаимосвязь и взаимозависимость экологического и бухгалтерского учета (Рис.1).

Рисунок 1 Взаимосвязь и взаимозависимость бухгалтерского и экологического учета

Отсутствие методических разработок, сложность определения ряда показателей, учитывающих состояние и динамику изменения компонентов природной среды затрудняют введение экологического учета на предприятии.

Концепцию экологического учета определяют его принципы, функции, цели и задачи. В результате сравнения характеристик налогового, финансового, управленческого и экологического учетов автором определена цель экологического учета - это координация экологической и экономической составляющей бизнеса, обозначение возможных экологических рисков и затруднений, определение путей их преодоления (таблица 1).

Экологический учет предназначен для оценки экологических факторов и составления бухгалтерской экологической отчетности установленной формы и содержания, в основном ориентированной как на внешних, так и внутренних пользователей. Этой информацией могут пользоваться собственники, кредиторы, инвесторы, налоговые органы, органы государственной власти и т.д. Проведенное в таблице 1 сравнение видов учета определило взаимосвязь финансового, управленческого и экологического учета схематично отраженную на рисунке 2.

Рисунок 2 Взаимосвязь финансового, управленческого и экологического учета

Таблица 1

Сравнительная характеристика налогового, финансового, управленческого и экологического учета

Признаки	Виды учета
	Бухгалтерский учет
	Финансовый учет	Управленческий учет	Экологический учет	Налоговый учет
1	2	3	4	5
Понятие	Учет наличия и движения денежных средств, финансовых ресурсов	Система сбора, регистрации, обобщения и представления информации о хозяйственной деятельности организации для осуществления планирования, контроля и управления этой деятельностью	Система сбора, регистрации и обобщения информации, которая обеспечит возможность выявления, оценки, планирования и прогнозирования, контроля и анализа экологических затрат и экологических обязательств.	Система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу
Цель	Формирование достоверной информации для составления финансовой отчетности, осуществление контроля и выявления резервов	Информационное обеспечение о деятельности организации и внешнем окружении для принятия обоснованных управленческих решений	Координация экологической и экономической составляющей бизнеса, обозначение возможных рисков и затруднений, определение путей их преодоления	Формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения и контроль за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налогов
Основная задача	Сбор информации для анализа деятельности предприятия и его финансового состояния	Сбор информации для оперативного и стратегического планирования и управления деятельностью предприятия	Сбор и регистрация информации для оценки экологических затрат и экологических обязательств	Сбор информации для расчета налогов и сборов
Пользователи информации	Внешние пользователи: налоговые инспекции, кредитные учреждения, поставщики, покупатели, инвесторы и т.д.	Управленческий персонал организации	Внешние и внутренние пользователи	Внешние и внутренние пользователи
Способы отражения учетной информации	Двойная запись	Любая полезная система. Использование элементов методов бухгалтерского учета необязательно. Используются методы количественныхоценок	Сплошной, непрерывный и документальный учет в натуральных и стоимостных показателях	Формирование сумм доходов и расходов в соответствии с требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности
Свобода выбора методов ведения учета	Ограничена общепринятыми принципами ведения бухгалтерского учета	Ограничений нет кроме стоимости сопоставляемой с доходами от принятия более эффективных управленческих решений	Ограничений нет	Ограничений нет. Обеспечение непрерывного отражения фактов хозяйственной деятельности, влекущих за собой изменение размеров налоговой базы
Основные объекты учета	Организация в целом	Структурные подразделения, центры ответственности и др.позиции	Природоохранная деятельность организации, затраты и обязательства	Данные первичных документов, сгруппированных в соответствии с НК РФ
Основные отчеты	Баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении капитала, отчет о движении денежных средств	разнообразные отчеты по внутренним формам, внутренние сметы, бюджеты	Экологические декларации	Налоговые декларации
Частота составления отчетности	Месяц, квартал, год	Смена, день, неделя, месяц	Месяц, квартал, год	Месяц, квартал, год
Степень надежности	Достоверная. Документально подтвержденная	Допускаются приближенные и примерные оценки	Достоверная. Документально подтвержденная	Достоверная. Документально подтвержденная
Обязательность ведения учета	Обязателен	Не обязателен, вводится по решению администрации	Ведение учета обязательно	Ведение учета обязательно
Основной внутренний документ, определяющий порядок ведения учета	Учетная политика для целей ведения финансового учета	Учетная политика для целей ведения управленческого учета	Учетная политика для целей ведения экологического учета	Учетная политика для целей ведения налогового учета
Нормативное регулирование	Федеральный закон «О бухгалтерском учете»	Порядок управленческого учета устанавливается правилами предприятия	Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Экологическая доктрина РФ и т.д.	Налоговый кодекс РФ

Как видно из рисунка 2, бухгалтерский учет включает финансовый учет, управленческий учет и экологический учет. Основными объектами экологического учета являются все операции природоохранной деятельности организации. Финансовый и экологический учет должен осуществляться в соответствии с нормативными документами Правительства РФ и органов, которым предоставлено право регулировать бухгалтерский учет. За нарушение методологии финансового и экологического учета предусмотрена ответственность по закону.

В настоящее время существует следующая классификация видов учета (рис. 3).

Рисунок 3 Существующие виды учета

Экологический учет ведется только по природоохранной деятельности предприятия, в то время как финансовый учет ведется в целом по предприятию и рассматривает его как единый хозяйственный комплекс. Управленческий учет ведется по секторам рынка, местам формирования затрат, центрам ответственности, причинам и виновникам отклонений и лишь при необходимости обобщается в целом по предприятию.

Нами предлагается следующее видение структуры учета (рис. 4).

Рис. 4 Предлагаемая классификация видов учета

Для всех рассмотренных видов учета различны не только содержание, но и периодичность, и сроки представления отчетности.

2. Предложена теоретическая модель учетно-экологоориентированной системы, позволяющая исследовать взаимосвязь финансового, управленческого и экологического учета в системе бухгалтерского учета

На уровне предприятия экологический учет ведется в контексте действующих стандартов финансового и управленческого учета. Если представить предприятие как совокупность управляющей и управляемой подсистем, то можно проследить следующую информационную цепочку. Экономико-экологические показатели, полученные из первичных документов, сообщений, переданных устно и по каналам связи, группируются и обобщаются в подсистеме финансового и управленческого экологического учета, а затем используется для целей анализа хозяйственной деятельности, планирования, прогнозирования и контроля (внутреннего и внешнего аудита). Эта информация является базой для принятия управленческих решений, в свою очередь воздействующих на управляемую подсистему, приводящих ее в новое качество и порождающих новый информационный поток, нуждающейся в группировке и обобщении. Таким образом, экологический учет на микроуровне отражен на рисунке 5.



Рисунок 5 Модель учетно-экологоориентированной системы на микроуровне

Экологический учет на микроуровне рассматривается как сегментарная область бухгалтерского учета, представляющая собой научно обоснованную систему сплошного и непрерывного наблюдения, оценки, систематизации и обобщения информации об экономико-экологических процессах, возникающих в результате деятельности хозяйственного субъекта.

Конкретные направления определяются исходя из интересов потребителей информации, получаемой по его результатам (рис. 6).



Рисунок 6 Пользователи информации бухгалтерского экологического учета

Отличительной чертой развития экологического учета является его истинная регулируемость, при которой приоритет отдается внутрифирменным потребностям.

Важной функцией бухгалтерского экологического учета является экологическое планирование, процесс которого представлен на рисунке 7.



Рисунок 7 Процесс экологического планирования в организации

Экологические цели и задачи должны быть измеримы и соответствовать экологической политике, включая обязательства в отношении сокращения выбросов парниковых газов, предотвращения загрязнения биоресурсов, соответствия требованиям законодательства и последовательного улучшения экологического воздействия.

Экологическая программа структурирована по экологическим целям и задачам, и включает перечень мероприятий; ожидаемые результаты и контрольные показатели; требуемые ресурсы; сроки выполнения задач; распределение ответственности за достижение экологических целей и задач для функций и уровней, для которых это адекватно, в рамках организации.

3. На основе анализа становления экологического учета сформулированы основополагающие принципы бухгалтерского экологического учета

Анализируя современное состояние экологического учета в России, можно отметить, что для российских предприятий характерна лишь самая начальная стадия первоначального накопления капитала, а также ориентация на получение прибыли без учета экологических требований. Однако и в этом случае действует ряд факторов, способствующих экологизации производства, связанных со средозащитными ограничениями и с давлением потребителей, предпочитающих экологически более чистую продукцию. Следовательно, успешная деятельность предприятия во многом зависит от соблюдения средозащитных параметров, что существенно актуализирует необходимость использования адекватных управленческих инструментов, составной частью которых и выступает экологический управленческий учет. По нашему мнению, основополагающими принципами бухгалтерского экологического учета и отчетности можно считать следующие (рис. 8).

Рисунок 8 Принципы бухгалтерского экологического учета

Принципы экологического учета активно развиваются во всем мире. Начало этой работы было положено Межправительственной рабочей группой экспертов по Международным стандартам учета и отчетности «Международная организация стандартов SNO». Выявив в ряде стран отсутствие национальных стандартов учета экологической информации, рабочая группа в 1991 году предложила соответствующие рекомендации для бухгалтеров. В них указывалось, какая информация должна предоставляться в отчетности, чтобы пользователи видели в стоимостном выражении реальную картину воздействия предприятия на окружающую среду.

4. Разработаны и теоретически обоснованы методологические положения бухгалтерского экологического учета

Основная задача бухгалтерского экологического учета - нацеливать систему управления предприятием на достижение поставленных целей. Поэтому он является сложной системой, объединяющих в себе различные элементы, как установление целей, планирование, учет, контроль, анализ, управление информационными потоками и выработку рекомендаций для эколого-управленческих решений.

Концептуальные положения бухгалтерского экологического учета представлены на рисунке 9.

В настоящее время менее всего в отечественной литературе разработаны вопросы организации учета экологических затрат и экологических обязательств отсутствуют разработки по организации учета выбросов парниковых газов в соответствии с Киотским протоколом.

5. Разработана организационно-методическая основа экологического учета, состоящая из трех взаимосвязанных блоков: информационное обеспечение, цель и основная задача экологического учета

Экологический бухгалтерский учет является достаточно емким направлением бухгалтерского учета и, при использовании разработанной технологии экологического учета необходимо разработать методические основы по его организации на практике.

В ходе проведенного в диссертационной работе исследования выявлено, что процесс организации экологического бухгалтерского учета базируется на определенной организационно-методической основе, включающей множество элементов, которые образуют целостность единства учета.

Совокупность элементов, характеризующих организационно-методические основы экологического бухгалтерского учета, отражены на рисунке 10.

Рисунок 10 Организационно-методическая основа экологического бухгалтерского учета

Организационно-методическая основа экологического учета состоит из трех взаимосвязанных блоков. Информационное обеспечение (1 блок) экологоориентированного учета обрабатывается при помощи научных методов, подходов и принципов бухгалтерского учета (2 блок) для выполнения поставленных целей и задач предприятия (3 блок), ориентированных не только на ближайшее время, но и на долгосрочную перспективу.



Рисунок 9 Теоретико-методологические положения бухгалтерского экологического учета

Взаимодействие первых двух блоков организационно-методических подходов экологического бухгалтерского учета невозможно без их информационного обеспечения. К информации экологического учета предъявляется ряд специфических требований, отличных от требований к информации для традиционного финансового учета. Информация экологориентированного бухгалтерского учета должна отвечать требованиям:

- оперативности, то есть формироваться по принципу «чем быстрее, тем лучше», так как для экологической бухгалтерской отчетности приемлем срок в один месяц;

- достаточности, то есть информация экологического учета не должна быть излишней, а объем содержащихся данных должен быть достаточным для принятия управленческих решений в области природопользования и охраны окружающей среды;

- целенаправленности, то есть используемая информация должна быть на решение конкретных задач предприятия;

- экономичности в получении и использовании, что позволит экономить затраты на формирование, передачу потребление информации.

По нашему мнению, организация экологического учета хозяйствующего субъекта должна базироваться на двух аспектах нормативного регулирования:

- на российской нормативно-правовой базе природопользования по его направлениям и Международным документам в области охраны окружающей среды;

- нормативно-правовой базе системы бухгалтерского учета.

Два этих аспекта взаимосвязаны и взаимообусловлены, что отражено на рисунок 11.



Рисунок 11 Нормативно-правовое регулирование экологического бухгалтерского учета в РФ

Любое предприятие необходимо рассматривать и учитывать как часть комплексной системы, объединенной с окружающей его средой. Это обстоятельство предопределяет объективную необходимость более полного охвата природного капитала на счетах бухгалтерского и статистического учета с целью эффективного управления ресурсопотоком. Такое управление, в свою очередь, обеспечит недопущение его выхода за пределы регенеративных и поглощающих возможностей окружающей среды, то есть устойчивое развитие.

6. Разработана концепция экологически сбалансированного развития, используемая как инструментарий для составления экологического баланса

Парниковый эффект - явление, которым обеспокоены как отдельные компании, так и политики во всем мире. В начале ХХI века изменение климата перестало быть исключительно предметом для изучения экологов, сегодня это проблема, которая касается каждого.

Россия - одна из немногих стран, где принцип экологической сбалансированности на основе соизмерения экологических затрат и национального дохода можно соблюсти, как бы интенсивно не развивалось отечественное производство, - таков запас прочности собственных природных ресурсов, показатель ресурсоемкости. К сожалению, понимание неизбежности перехода от ресурсозатратного к экологически целесообразному образу жизни общепринятым достоянием сферы управления пока не стало.

По нашему мнению, на современном этапе развития экономики определяющим в инвестиционной привлекательности страны, региона или предприятии должен стать принцип экологической сбалансированности наряду с принципом коммерческой доходности.

Для России принятие Киотского протокола имеет большое значение не только как инструмент решения проблемы изменения климата, но и как один из механизмов роста экономики страны. Ведь он способствует модернизации основных фондов, стимулирует внедрение современных экологически чистых технологий, содействует повышению эффективности использования энергии и снижению энергоемкости производства.

Концепция экологически сбалансированного развития связывает воедино три подсистемы, - социальную, экономическую и экологическую (или природную), - и раскрывает принципы их взаимодействия. Для дальнейшего исследования целесообразно разделить эти системы на структурно-функциональные элементы (общество, экономика, природа) и группы отношений между ними (рис. 12).

Рисунок 12 Система экологически сбалансированного развития

Объектом экономических исследований в контексте концепции экологически сбалансированного развития являются экологоэкономические отношения и сама эколого-экономическая подсистема.

Для формирования модели оптимального (сбалансированного) развития экономико- экологической системы необходимо исследовать структуру и основные материально-вещественные и информационные потоки, возникающие при функционировании этой системы и являющиеся результатом взаимодействия двух подсистем: экономической и экологической. Основным индикатором при этом может быть качество окружающей природной среды. Оно отражает уровень антропогенного воздействия на окружающую среду, является сигналом обратной связи и поэтому может использоваться в системе экологического планирования. В экологическом аспекте качество окружающей среды в эколого-экономической системе отражает возникновение затрат обратной связи, определяемых в экономической литературе как дополнительные затраты, вызванные загрязнением окружающей природной среды.

Таким образом, анализ взаимодействий социально-экономических и природных процессов может служить базой для исследования предпосылок поиска оптимума в формировании эколого-экономической системы. Это предполагает создание такой модели хозяйствования, которая позволила бы минимизировать совокупные расходы экономических субъектов и общества на производственную и природоохранную деятельность. При этом каждая природоэксплуатирующая единица должна помимо производства материальных ценностей, одновременно участвовать в воспроизводстве природных благ (восстанавливать нарушенные земли, вырубленные леса, загрязненные водоемы) и в восстановлении ассимиляционных возможностей природной среды. На основании предложенной концепции предоставляется возможным составление экобаланса в системе национальных счетов.

7. На основе анализа мнений различных авторов сформулированы теоретические положения категории «экологическая сбалансированность»

Одной из основных задач перехода к сбалансированному развитию общества является оценка экономических связей между хозяйственной деятельностью и природной средой, которая одновременно является фактором и барьером экономического роста и достижение на этой основе динамического равновесия системы «общественно-природная среда». В целом формирование концепции сбалансированного развития базируется на системе экологических ограничений, связанных с исчерпанием природных ресурсов, снижением темпов воспроизводства возобновляемых ресурсов, ограниченными возможностями ассимиляционной способности окружающей среды.

По нашему мнению, к свойствам эколого-экономической системы можно отнести комплексность, измеряемость и уравновешенность ее подсистем, а главной задачей - непосредственная сбалансированность структуры и функций подсистем.

Многие исследователи используют понятие «экологическая сбалансированность», но четкого определения данного понятия нет. Поэтому для представления определения «экологическая сбалансированность» проведем анализ определения «сбалансированность» и «экологический баланс» в таблице 2.

Таблица 2

Анализ определений «сбалансированность» и «экологический баланс»

Автор	Определение
Яценко Н.Е	Экологический баланс - равновесие между использованием и восстановлением природных ресурсов, между процессами нарушения и восстановления нормальной экологической обстановки.
Латыпов Д.Р.	Экологическая сбалансированная система факторов производства- это та, которая не требует привлечения дополнительных ресурсов, компенсирующих недостаток какого-либо из них
Мартынов А.С. и др. (атлас)	«Сбалансированность» - это гармоничность пространственной и биомассной структуры растительного покрова, видовых комплексов
Патрик K. Пенфилд	«Сбалансированность»- экологически устойчивая цепочка производственных процессов, которая могла бы слаженно функционировать и быть безвредной для окружающей среды.
Акимова Т.А, Кузьмин А.П., Хаскин В.В.	«Сбалансированность»- равновесное сопряжение производственных и экологических процессов не столько принуждает к ограничению входных мощностей, сколько предлагает дополнительный экономический инструмент контроля эффективности производства.

Автором вводится в научный оборот определение экологической сбалансированности как категории, отражающей способность уравновешивать экологическую систему деятельности предприятия в бухгалтерском экологическом учете. Экологическая сбалансированность - это равновесное состояние экологической системы по использованию и восстановлению природных ресурсов отраженных на счетах бухгалтерского учета.

Нарушение экологической сбалансированности может привести к необратимым процессам изменения климата на планете.

8. В соответствии с необходимостью создания системы учета, включающей экологическую составляющую, представлена система экологически дифференцированного экологического учета

По нашему мнению, интегрирование учета окружающей среды в традиционную систему бухгалтерского учета предприятия является сложной проблемой ввиду нескольких причин: во-первых, ограниченность бухгалтерского учета, предопределенная упомянутым выше принципом денежного измерителя. Другими словами, средства, для которых отсутствует денежный эквивалент, объектом бухгалтерского учета не являются. Именно по этой причине сырье и материалы, поступающие на предприятие, находят отражение в бухгалтерских документах, а другие компоненты окружающей среды, такие, например, как отработанные воздух и тепло, в бухгалтерских регистрах отсутствуют - эти величины на сегодняшний день можно учесть только в натуральных измерителях. Приемлемой же методики отражения этих показателей в универсальном денежном измерителе пока не существует.

Следующей причиной невключения перечисленных выше категорий в бухгалтерские отчеты является, по нашему мнению, условие, соответственно которому ресурс лишь тогда становится активом, если он контролируется предприятием (как правило, это обозначает наличие права собственности).

Это, однако, не значит, что предприятия должны отказаться от учета этих и других экологических аспектов их деятельности. Отсутствие такого учета на предприятиях ведет к неконтролированному загрязнению окружающей среды (воды, воздуха, почв, появлению чрезмерного количества не утилизированных отходов), а также ее деградации вследствие бесконтрольного вырубания лесов. Уровень же экологического сознания, как производителей, так и потребителей находится пока еще на недостаточном уровне с точки зрения экологически дружественного производства и потребления. В результате общественность не имеет возможности получать точное представление о степени влияния на окружающую среду каждого конкретного предприятия.

Учет окружающей среды включает деятельность, методы и системы для отражения, анализа и отчетности относительно финансовых операций, предопределенных окружающей средой, а также экологические влияния определенной экономической единицы (предприятия). Экологически предопределенный традиционный бухгалтерский учет может быть представлен в виде системы (рис. 13).

Экологически дифференцированный традиционный бухгалтерский учет
Финансовые действия, предопределенные окружающей средой и экологическим влиянием предприятия
Экологически дифференцированный финансовый учет		Экологически дифференцированный управленческий учет

Рисунок 13 Система экологически дифференцированного традиционного бухгалтерского учета

Экологически дифференцированный финансовый учет оперирует такими категориями как затраты и доходы, отражающиеся на счету прибыли и убытков, отчете о финансовых результатах деятельности, налоговой декларации; активы и пассивы - в балансе. К затратам, предопределенным окружающей средой, относятся, к примеру, штрафы за незаконные выбросы загрязняющих веществ либо средства на улучшение состояния окружающей среды.

9. В соответствии с положениями Киотского протокола уточнена и расширена модель экологического бухгалтерского учета на предприятии, включающая три основные составляющие: учет экологических обязательств, экологическая отчетность, экоаудит

Экологически дифференцированный управленческий учет связан с экологически предопределенными затратами и доходами. Экологически предопределенные затраты с целью охраны окружающей среды могут изменяться как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения.

По нашему мнению, в целом система экологического бухгалтерского учёта на предприятии должна включать в себя три основные составляющие:

- учёт экологических обязательств;

- экологоориентированная отчетность;

- экологический аудит (рис. 14).

Рисунок 14 Модель экологоориентированного бухгалтерского учета

Расширение границ традиционного экологического учета даст возможность предприятиям более полно и объективно учитывать различные аспекты его деятельности и, в частности, степень влияния на окружающую среду. Это, в свою очередь, позволит своевременно распознавать риск возникновения чрезмерного антропогенного влияния на окружающую среду и своевременно принимать превентивные меры, определяя, таким образом, экологичность траектории развития предприятия.

В связи с ратификацией Киотского протокола Россией, необходимо в самое короткое время создать эффективную национальную систему торговли парниковыми газами, которая позволит выполнить обязательства по Киотскому протоколу с минимальными затратами и участвовать стране в международной торговле квотами.

10. На основе международной практики учета разработан алгоритм учета сертификатов сокращения выбросов

МСФО не рассматривает сложный вопрос учета сертификатов сокращения выбросов углекислого газа (СER). При этом ценность данных сертификатов может быть существенной. Все большее число компаний из стран с быстро развивающейся экономикой имеют в собственности и продают сертификаты сокращения выбросов углекислого газа (CER), полученные в соответствии с «Механизмом чистого развития» (МЧР) Киотского протокола.

В Киотский протокол заложены экономические механизмы международной кооперации, которые основаны на том, что климатические эффекты не зависят от места выброса парниковых газов и что парниковые газы в имеющихся в атмосфере концентрациях не вредят здоровью человека. Эти механизмы получили название «механизмов гибкости Киотского протокола». Под гибкостью здесь понимается, что для глобального эффекта не имеют значения место и средства по снижению выбросов парниковых газов в атмосферу.

Протокол предусматривает несколько механизмов перераспределения выбросов, которые можно представить в виде схемы на рисунке 15.

Рисунок 15 Механизмы перераспределения выбросов

CER представляют собой единицы снижения выбросов парниковых газов, произведенные и сертифицированные ООН в соответствии с положениями Механизма чистого развития (МЧР) Киотского протокола. Учет CER также обусловлен применимостью МСФО (IAS) 20 «Государственные субсидии и раскрытие информации о государственной помощи». Руководству необходимо оценить, предоставлены ли CER государством.

...