Теория, методология и организация системы управленческого учета

Размещено на http://www.allbest.ru/

На правах рукописи

Теория, методология и организация системы управленческого учета

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Булгакова Светлана Викторовна

Мичуринск 2009

Работа выполнена в ФГОУ ВПО «Воронежский государственный университет»

Научный консультант: доктор экономических наук, профессор Гиляровская Лилия Тимофеевна

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Плотников Виктор Сергеевич

доктор экономических наук, профессор Ткач Виктор Иванович

доктор экономических наук, профессор Широбоков Владимир Григорьевич

Ведущая организация: Белгородский государственный технологический университет им. В.Г. Шухова

Защита диссертации состоится « _24_ « апреля 2009 г. в _12_ часов на заседании объединенного диссертационного совета ДМ 220.041.02 при ГОУ ВПО «Мичуринский государственный аграрный университет» по адресу: 393760, Тамбовская обл., г. Мичуринск, ул. Интернациональная, 101, малый актовый зал.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке ФГОУ ВПО «Мичуринский государственный аграрный университет».

Автореферат разослан « ____ « ____________ 2009 г.

Ученый секретарь объединенного диссертационного совета кандидат экономических наук, доцент О.В. Соколов

управленческий учет калькуляционный

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Дальнейшее развитие рыночной системы хозяйствования, сопряженное с усилением тенденций внедрения менеджмента качества в деятельность коммерческих организаций, их ориентация на устойчивость деловой активности обусловливают поиск инновационных способов управления хозяйственными процессами и субъектами, функционирующими в реальной экономической среде. В этих условиях управленческий учет, рассматриваемый неотъемлемой частью менеджмента, выступает важным инструментом управления бизнесом и повышения его качества. Между тем эмпирические исследования подтверждают, что развитие процедур, инструментов и методов управленческого учета опережает концептуальную, теоретическую разработанность представлений о нем. С одной стороны, современное состояние и степень практического развития управленческого учета характеризуются:

многообразием и сложностью калькуляционных систем, появлением новейших систем калькулирования, возникновением новых видов управленческого учета (стратегического, сегментарного, социального и т.п.);

регламентированной ориентацией учетного процесса на требования бухгалтерского и налогового законодательства и МСФО;

направленностью бизнеса на поиск инновационных учетно-управленческих систем, использование которых нацелено на повышение эффективности деятельности.

С другой стороны, сохраняющаяся терминологическая неупорядоченность, неоднозначность категориального аппарата, ограниченность теоретических исследований управленческого учета разработкой его целей, задач, функций, трактовкой понятий, формулировками определений, слабая структурированность, неполная определенность места среди других учетно-управленческих наук свидетельствуют о его недостаточной теоретической обобщенности, что является следствием отсутствия сформированной теории и развитой методологии управленческого учета.

Указанное противоречие между эмпирически установленными способами управленческого учета, включая инновационные, объективную потребность в которых испытывает современный бизнес, и неразработанностью теоретического фундамента управленческого учета подтверждает наличие проблемной ситуации, суть которой заключается в несоответствии уровней развития теоретических и методологических представлений об управленческом учете характеру и глубине эмпирических разработок в этой области научных знаний.

Осознание проблемной ситуации позволяет сформулировать научную проблему исследования, которая состоит в отсутствии необходимого теоретического обоснования управленческого учета, его недостаточной развитости как науки, неразработанности концептуальных методологических и организационных положений. В связи с этим среди исследовательских проблем актуальность приобретают проблемы научности, недостаточной методологической обоснованности и неполной разработанности концептуального базиса управленческого учета, обусловливающего его организационно-методическое построение в коммерческих организациях.

Степень разработанности проблемы. Вопросы теории и практики управленческого учета исследовались научными предшественниками. Имеются значительные труды основоположников управленческого учета, формирующие его концепцию как вида практической деятельности и учебной дисциплины с присущими целями и методами, изменяющимися под воздействием модифицируемых требований к информационному обеспечению процесса принятия решений. Исследования отечественных ученых касаются теоретико-методологических и организационных проблем бухгалтерского учета и экономического анализа производственных затрат, оперативного и производственного учета, с 1990-х гг. - управленческого учета. Существенный вклад в их развитие внесли: А.Ф. Аксененко, Р.А. Алборов, И.А. Басманов, П.С. Безруких, И.Н. Богатая, Н.А. Бреславцева, С.А. Бороненкова, Б.И. Валуев, М.А. Вахрушина, О.Н. Волкова, Н.Д. Врублевский, В.Г. Гетьман, Э.К. Гильде, Л.Т. Гиляровская, Д.А. Ендовицкий, В.Б. Ивашкевич, О.Д. Каверина, Т.П. Карпова, А.Н. Кашаев, В.Э. Керимов, В.В. Ковалев, И.П. Комиссарова, И.Г. Кукукина, М.И. Кутер, Н.Т. Лабынцев, В.Е. Ластовецкий, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковский, А.С. Наринский, О.Е. Николаева, С.А. Николаева, П.П. Новиченко, В.Д. Новодворский, О.М. Островский, В.Ф. Палий, В.В. Патров, В.И. Петрова, В.С. Плотников, С.И. Полякова, Л.В. Попова, В.Т. Слабинский, А.А. Соколов, А.Ю. Соколов, Я.В. Соколов, В.И. Стоцкий, С.А. Стуков, С.К. Татур, В.А. Терехова, В.И. Ткач, А.Г. Хорин, Л.И. Хоружий, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремет, В.Г. Широбоков, Т.В. Шишкова.

Концептуальные основы управленческого учета как информационно-управленческой системы, ориентированной на принятие оперативных, тактических и стратегических решений, раскрывающей возможности инструментального обеспечения этого процесса разработали зарубежные специалисты: В. Айзеле, А. Апчерч, Р. Вандер Вил, Ю. Вебер, А Дайле, Д. Джордан, К. Друри, Л. Дюбруль, В. Говиндараджан, А. Кальмес, Р.С. Каплан, М. Карренбауэр, Дж.М. Кларк, Б. Коласс, Р. Купер, Д. Леклер, Э. Майер, Р. Манн, Р. Мюллендорф, Р. Нидлз, Д.П. Нортон, Б. Райан, С.А. Райнборн, Дж. Рис, Ж. Ришар, Дж. Сигел, К. Уорд, Х.Й. Фольмут, Дж. Фостер, Д. Хан, А. Хиггинс, П. Хорват, Ч.Т. Хорнгрен, Дж.К. Шанк, Дж. Шим, Р. Энтони, А. Яругова.

Обширность проводимых исследований подтверждает, что управленческий учет находится в развитии, совершенствовании, стремлении к адекватным изменениям в соответствии с современными требованиями бизнеса, развивая собственные процедуры, инструменты и методы, адаптируя разработанные смежными науками. Вместе с тем целостной концепции управленческого учета, раскрывающей экономический механизм его функционирования, к настоящему времени не разработано. Это требует его исследования с позиций теоретико-методологического единства, что возможно на базе системного подхода, без использования которого дальнейшее познание управленческого учета представляется затруднительным.

Необходимость разработки теории управленческого учета, обеспечивающей его развитие как целостной системы и эмпирической науки, совершенствования методологии, определяющей организационно-методические возможности его построения в коммерческих организациях, обусловили выбор темы диссертации, цели, задачи, структуру и направления исследования.

Диссертационная работа выполнена в соответствии с направлениями научных исследований ГОУ ВПО «Воронежский государственный университет»: «Теория, методология и методика учета, анализа и контроля деятельности экономических субъектов» (2002 - 2006 гг.), «Система учетно-финансового и контрольно-аналитического обеспечения управления бизнес-процессами, инвестиционной деятельностью, конкурентоспособностью и корпоративными отношениями хозяйствующих субъектов» (2007 - 2011 гг.), утвержденными решениями Научно-технического совета ГОУ ВПО «Воронежский государственный университет», а также по теме НИР, выполняемой в рамках тематических планов по заданиям Министерства образования и науки РФ «Исследование динамики, факторов и механизмов стратегического управления социально-экономического развития региона» (номер государственной регистрации 0120.0411815).

Цель, задачи и научная гипотеза исследования. Целью исследования является разработка современных теоретико-методологических и организационно-методических положений концепции управленческого учета как системы, способствующей повышению эффективности деятельности и управления бизнес-процессами хозяйствующих субъектов. В соответствии с поставленной целью определены к решению следующие задачи:

осуществить исследование генезиса управленческого учета по всем историческим эпохам, типам экономической деятельности, особенностям организации и формам управления, методологии учета в различных странах мира; определить в них исторические предпосылки, условия возникновения и временные границы управленческого учета;

выявить и систематизировать методологические подходы к исследованию экономической природы и сущности управленческого учета; обосновать его современную концепцию развития как системы;

разработать на системной основе теорию управленческого учета, раскрывающую экономический механизм его функционирования;;

обосновать строение системы управленческого учета, структурировать его объекты, процедуры, инструменты и методы;

классифицировать группы традиционных и инновационных калькуляционных систем, выявить структурные основания их разграничения;

разработать методическое обеспечение важнейших аналитических процедур управленческого учета, применяемых в детерминированной ситуации, в условиях многономенклатурного производства;

сформировать систему показателей управленческого учета, позволяющих оценивать деятельность коммерческой организации на сбалансированной основе;

разработать модели счетной интерпретации управленческого учета применительно к различным методам формирования финансового результата и для реализации в разных калькуляционных системах;

выявить влияние моделей функциональной и дивизиональной организационных структур на организацию управленческого учета в субъектах хозяйствования;

определить содержание информационного обеспечения управленческого учета, обоснованно структурировать состав и предложить отдельные формы внутренней управленческой отчетности в качестве методической поддержки его ведения в организациях;

разработать принципы внутриорганизационной стандартизации управленческого учета, предложить примерные стандарты и регламенты по управленческому учету в организациях.

В диссертации для доказательства выдвигаются две научные гипотезы:

управленческий учет есть относительно самостоятельная отрасль научно-экономических знаний;

управленческий учет есть учетно-управленческая система, обусловливающая рост эффективности и качества внутриорганизационного управления.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является комплекс теоретико-методологических и организационно-методических проблем управленческого учета, возникающих при его ведении и формировании на этой основе информационного обеспечения процесса принятия решений в различных субъектах хозяйствования. Объектом исследования выступает система управленческого учета в коммерческих организациях Воронежской, Тамбовской областей, которые послужили объектами эмпирического исследования и практической реализации полученных научных результатов, среди них: ОАО завод «Водмашоборудование», ОАО «Первомайскхиммаш», ОАО «Рудгормаш», ЗАО «УГМК - Рудгормаш», ОАО «Завод железобетонных конструкций», ОАО «Видеофон», ОАО «Домостроительный комбинат».

Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ» паспорта специальности ВАК 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика - п. 1.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», п. 1.2 «Методология построения учетных и статистических показателей, характеризующих социально-экономические совокупности», п. 1.3 «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов», п. 1.4 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.5 «История развития методологии и организации бухгалтерского учета», п. 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных», п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа».

Методология и методика исследования. Методология исследования базируется на общеметодологических - диалектическом и философском - принципах познания. В работе использованы общенаучные методы: системность и комплексность, анализ и синтез, обобщение, аналогия, классификация, моделирование, научное абстрагирование и идеализация, формализация, конкретизация, индукция и дедукция, сравнение, типология, наблюдение, описание объектов исследования и полученных результатов, создание теорий, а также функциональный, гипотетический, исторический, логический, рационалистический. В диссертации применялись специальные методы: измерение, расчет, бухгалтерского учета, счетоводческое моделирование, анкетирование. Исследование основывалось на разработке методологических подходов к познанию сущности и закономерностей развития управленческого учета. Применение комплекса указанных методов обеспечивает достоверность полученных результатов исследования.

Теоретическую и методологическую основу исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых в области экономической теории, микроэкономики, бухгалтерского, управленческого учета, экономического анализа, менеджмента, теории систем, теории организаций. Информационную базу исследования обеспечили законодательные акты Российской Федерации, нормативно-правовые документы Правительства РФ и Министерства финансов РФ в области бухгалтерского учета, методические рекомендации Министерства экономического развития РФ в области управленческого учета, международные стандарты финансовой отчетности.

Методика исследования основана на формулировании целей, задач и направлений познания системы управленческого учета, определенных в соответствии с планом научного исследования по избранной теме. Она сформирована исходя из выделения историко-логических этапов развития управленческого учета, применения системного подхода в его исследовании, средств счетоводства в разработке информационного обеспечения управленческого учета.

Научная новизна исследования состоит в решении крупной научной проблемы по разработке теории, методологических и организационно-методических положений системы управленческого учета, имеющей важное значение для повышения качества информационного обеспечения управления и роста эффективности деятельности коммерческих организаций.

В процессе исследования лично автором получены следующие наиболее существенные научные результаты, отражающие его научную новизну, которые выносятся на защиту:

выявлены с использованием историко-логического подхода в системно-хронологическом порядке предпосылки и условия возникновения управленческого учета в разных странах мира, впервые исследованные в рамках всех исторических эпох, общепризнанных в мировой науке, позволившие за счет расширения границ познания генезиса управленческого учета установить внутреннюю логику его развития как вида практической деятельности, историческую обусловленность и закономерности осуществления, разработать периодизацию ретроспективных и перспективных этапов развития, обнаружить объективность их несовпадения в России с общемировой тенденцией;

дифференцирована совокупность методологических подходов к исследованию управленческого учета и развитию его научного содержания как относительно самостоятельного направления научных знаний, обеспечивающая четкое структурирование их состава на основе трех классификационных групп: всеобщие и общенаучные, обусловливающие формирование теоретико-методологических основ управленческого учета, а также специальные (управленческие и учетные), определяющие разработку его организационно-методического содержания, привнесены в эту группу новые методологические подходы - балансовый и счетно-бухгалтерский; аргументировано обоснован выбор системного подхода для формирования теоретической концепции управленческого учета;

разработана авторская концепция теории управленческого учета как системы, которая определяет возможности теоретических построений без введения идеализированного объекта, содержит новую схему объяснения механизма функционирования системы управленческого учета посредством четкого структурирования его элементов - связей, цели, задач, функций, принципов, предмета, дано авторское определение понятия «система управленческого учета», сформированное в категориях теории систем, на основе системного подхода построены исходя из функций управления модели структуры управленческого учета, раскрывающие развернутое содержание его строения;

выявлены и в соответствии с системным подходом структурированы процедуры, инструменты и методы, позволившие разработать состав и методологически обосновать содержание инструментального и методического обеспечения управленческого учета для поддержания его процедур (бухгалтерских, аналитических, контрольных, организационных), в совокупности представляющих собой ресурсные средства обработки управленческой учетной информации;

построена структура элементов калькуляционных систем, определяющая методологические возможности их разграничения, в том числе при перспективном развитии, на основе отличий в блоке общих элементов (цель, задачи, функции, принципы) и в блоке элементов, концептуально определяющих содержание любой калькуляционной системы (классификация, учет, распределение затрат, калькулирование себестоимости). Классифицированы калькуляционные системы с подразделением на традиционные и инновационные, в том числе на основе новых группировочных признаков - изменений в элементах и стратегической ориентированности систем калькулирования, что позволяет обосновывать выбор калькуляционных систем в условиях их современного усовершенствования и усложнения, выявлены методологические особенности систем калькулирования, обусловливающие построение для них моделей счетной интерпретации;

разработаны модели счетоводства, обеспечивающие измерение финансового результата деятельности разными методами без определения и с определением его в управленческом учете независимо от финансового учета, предназначенные для использования коммерческими организациями независимо от особенностей их деятельности при разработке методик формирования финансовых результатов от производственной деятельности, учетной политики и структуры рабочих планов счетов. Обосновано введен блок новых синтетических счетов, сформирована на этой основе модель модифицированного плана счетов, подтверждающая возможности системного ведения управленческого учета. Разработана структура синтетических и аналитических счетов управленческого учета в разделе III действующего Плана счетов с уточненным его названием «Затраты и результаты производства», расширяющая возможности действующего Плана счетов для обеспечения потребностей управленческого учета, в частности, для создания счетной интерпретации различных калькуляционных систем;

созданы модели счетоводства для нормативного калькулирования, позволяющие системно фиксировать отклонения на специальных субсчетах к счету отклонений с разной степенью оперативности и по факторам отклонений. Разработаны модели счетоводства для калькуляционных систем, обеспечивающие в них учет затрат по структурным подразделениям и сегментам деятельности, а также для систем пооперационного (партионного), «точно в срок» и функционального калькулирования, определяющие возможности системного обобщения информации о добавленных затратах, материалах в производстве и затратах по видам деятельности, обусловливающие повышение качества управления, усиление его контрольно-аналитические функции;

построена с использованием сбалансированного подхода система показателей управленческого учета по взаимосвязанным направлениям - финансовому, потребительскому, внутрипроизводственному, инновационному, отличающаяся введением в ее информационных блоках (цель, задачи, показатели, действия) расширенного перечня показателей, обеспечивающая возможность их выбора для оценивания деятельности хозяйствующих субъектов в различных сегментах бизнеса (виды продуктов производства, центры затрат, выручки, прибыли);

разработаны методики анализа безубыточности в условиях определенности, риска, многономенклатурного производства, анализа чувствительности прибыли к факторам влияния в детерминированной ситуации, отличающиеся от известных единообразным структурированием разделов, использованием разных способов расчетов, матричным и графическим отражением результатов анализа, позволяющие существенно повысить качество методического обеспечения аналитических процедур управленческого учета;

представлена авторская дифференциация центров ответственности для функциональной и дивизиональной организационных структур управления, обусловливающая оценку адекватности организационной структуры целям и задачам деятельности хозяйствующего субъекта, а также построению системы управленческого учета, в наибольшей степени способствующей их достижению; предложены методические рекомендации по организации управленческого учета в моделях функциональной и дивизиональной структур управления, основанные на выявлении их характерных признаков;

классифицированы группы управленческой отчетности, разработан состав входящих в нее управленческих отчетов, построены для использования в функциональной и дивизиональной структурах управления отдельные формы внутренней управленческой отчетности, определяющие возможности роста качества информационного обеспечения управленческого учета коммерческой организации в условиях необходимости сохранения конфиденциального характера управленческой учетной информации, ограничений в использовании унифицированных форм учетной документации, автоматизации учетного процесса;

обоснованы принципы внутриорганизационной стандартизации управленческого учета: индивидуальность разработки, последовательность формирования, ориентированность на требования стандартов качества, единообразие структуры, иерархичность; сформирован состав приоритетных стандартов по управленческому учету; в качестве образцов внутриорганизационной стандартизации и регламентации управленческого учета разработаны соответственно стандарт по ведению управленческого учета и должностная инструкция специалиста по управленческому учету, определяющие методические функции субъекта управленческого учета в организации.

Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в разработке теоретико-методологического и организационно-методического аппарата, позволяющего квалифицировать управленческий учет как систему и относительно самостоятельную область научных знаний, предназначенную решать прикладные задачи по управлению, реализуемого с позиций менеджмента качества, в котором управленческий учет рассматривается информационной системой эффективной поддержки управления. Выводы, рекомендации, модели и методики, разработанные в диссертации, имеют универсальный характер, применимы к хозяйственной деятельности коммерческих организаций любой организационно-правовой формы и различного профиля. Представленные разработки носят научный и прикладной характер и могут быть использованы:

Департаментом регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ при разработке рекомендаций, предусмотренных в пояснениях к разделу III «Затраты на производство» действующего Плана счетов, по использованию отражающих счетов;

в практической деятельности различных коммерческих организаций независимо от организационно-правовой формы и особенностей деятельности при формировании ими индивидуальной системы управленческого учета;

при преподавании соответствующих учебных дисциплин в высших учебных заведениях;

в системе обучения, аттестации и повышения квалификации специалистов по бухгалтерскому и управленческому учету.

Апробация и внедрение результатов исследования. Концептуальные положения и результаты исследования докладывались на международных, всероссийских, региональных научно-практических конференциях гг. Воронеж, Липецк, Москва, Нижний Новгород, Краснодарского края и Московской области (1998-2008 гг.). Основные выводы диссертации обсуждались на ежегодных научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников Воронежского государственного университета, Воронежской государственной технологической академии, Воронежского филиала Московского гуманитарно-экономического института, ЦЭМИ РАН (1996-2008 гг.). Результаты исследования докладывались на семинарах по актуальным проблемам управленческого учета, проводимых в ОАО «Новолипецкий металлургический комбинат» (2003 г.), ОАО «Воронежская энергосбытовая компания» (2007 г.), ЗАО «Стальмост» (2008 г.), в группах профессиональных бухгалтеров в Учебно-методическом центре ВГУ, Воронежского и Липецкого территориальных институтов профессиональных бухгалтеров (2000 - 2008 гг.).

Результаты теоретических и практических разработок внедрены в производственно-хозяйственную деятельность следующих организаций:

ОАО завод «Водмашоборудование» - модель счетоводства по учету отклонений; система показателей управленческого учета для оценки деятельности организации и ее подразделений; методические рекомендации по ведению управленческого учета в разных структурах управления;

ОАО «Первомайскхиммаш» - методика анализа безубыточности в условиях определенного риска; отдельные формы внутренней управленческой отчетности;

ОАО «Рудгормаш» - счетоводческая модель интегрированного ведения управленческого учета с определением непосредственно в этой системе финансового результата от производственной деятельности;

ЗАО «УГМК - Рудгормаш» - модель модифицированного плана счетов, предусматривающая систему синтетических и аналитических счетов управленческого учета;

ОАО «Завод железобетонных конструкций» - модели счетной интерпретации при пооперационном (партионном) и функциональном калькулировании для организации учета по соответствующим бизнес-единицам;

ОАО «Видеофон» - разработанные внутриорганизационные стандарт и регламент ведения управленческого учета;

ОАО «Домостроительный комбинат» - отдельные формы внутренней управленческой отчетности; должностная инструкция специалиста по управленческому учету.

Ключевые результаты исследования, представленные в диссертационной работе, применяются автором в образовательном процессе экономического факультета ГОУ ВПО «Воронежский государственный университет» при чтении лекций и проведении практических занятий для бакалавров и магистрантов направления 080100 «Экономика» и направления 080500 «Менеджмент», студентов по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» по дисциплинам «Бухгалтерский управленческий учет», «Управленческий учет» (продвинутый курс для магистрантов), «Теория бухгалтерского учета», «История бухгалтерского учета», «Бухгалтерская мысль и балансоведение».

Публикации. Основное содержание и результаты исследования опубликованы в 86 работах общим объемом 116,59 п.л., в том числе в 3 монографиях, 4 учебных пособиях (с грифами), 25 статьях, из них 9 - в изданиях, рекомендуемых ВАК для опубликования основных результатов на соискание ученой степени доктора наук.

Структура и объем работы. Диссертация изложена на 450 страницах компьютерного текста, включая приложения (120 страниц). Состоит из введения, четырех глав, заключения, библиографического списка (663 наименования), 24 приложений; содержит 41 таблицу, 43 рисунка, 150 формул (включая представленные в приложении).

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

Историческая обусловленность управленческого учета в диссертации определена исходя из признания основополагающим тезиса о приоритетности исторического подхода для наук, теоретическое обоснование которых находится в стадии формирования. К таким областям знаний нами относится управленческий учет, поскольку лишь наличие обоснованной теории делает его отраслью не только практического, но и научного содержания. В диссертации исследование генезиса управленческого учета нацелено на установление его временных границ, обнаружение исторических периодов, предопределяющих формирование событий, объективно обусловливающих его становление; выявление не только предпосылок, но и условий, неизбежно приводящих к созданию управленческого учета как вида практической деятельности и области научных знаний; разработке периодизации его развития.

Генезис управленческого учета исследуется автором по семи историческим эпохам, общепризнанным в мировой науке, в рамках которых в системно-хронологическом порядке обнаруживаются предпосылки создания либо анализируются условия возникновения управленческого учета. Систематизация мирового вклада в формирование концепции управленческого учета позволила разработать периодизацию его развития, которая включает два крупных исторических периода, отражающих предпосылки возникновения управленческого учета, его становление и развитие (табл. 1).



Таблица 1

Периодизация развития управленческого учета

Период	Содержание периода	Исторические эпохи
I	Формирование предпосылок возникновения управленческого учета	Первобытнообщинный мир (9-6 тыс. лет до н.э.); древний мир (5 тыс. лет до н.э. - 500-е гг. до н.э.); античность (500-е гг. до н.э. - 476 г. н.э.); средневековье (476 - 1492 гг.); новое время (1492 - 1750 гг.); промышленный период (1750 - 1920 гг.).
II	Становление и развитие управленческого учета и его методологии.	Современный этап экономического развития (1920 г. - по настоящее время).

В первом периоде выявлены следующие предпосылки возникновения управленческого учета (табл. 2):

Таблица 2

Исторические предпосылки возникновения управленческого учета

Исторические периоды	Предпосылки управленческого учета
1	2
Первобытнообщинный мир	Возникновение производящей экономики как типа экономической организации, зачатков управления и учета
Древний мир	Формирование управленческой направленности в учете Факт наличия учета производства
Античность	Объективная ориентированность деятельности субъектов хозяйствования на достижение экономического эффекта и рост Распространение на учет производства методов управленческого характера - планирования, нормирования, контроля Независимость существования финансового и производственного капитала при объективно приоритетном положении финансовой деятельности по сравнению с производственной
Средневековье	Формирование объективной потребности в учетной системе, способной измерить прибыль как наращение капитала Практическая потребность в системном ведении учета производства с использованием бухгалтерских счетов
Новое время	Формирование объективной потребности в учетной системе: непосредственно предназначенной для измерения финансового результата как экономического эффекта деятельности; позволяющей системным порядком отражать особенности учета производства на специальных бухгалтерских счетах. Приспособление для этой цели торгового учета (двойной записи в венецианском варианте) к потребностям учета производства. Развитие производственного капитала наряду с финансовым.
Промышленный период	Неоклассическая экономическая теория как общетеоретический базис управленческого учета, основа формирования его научного инструментария Возникновение науки управления, применение научных подходов к организации производства Внимание к себестоимости как к величине, влияющей на величину прибыли Объективные потребности в информации о себестоимости для целей управления в условиях рыночной конкуренции и колебания цен: рационализации технологического процесса, оценки эффективности деятельности и рентабельности производства Подразделение учета на торговую (общую) и промышленную (производственную, калькуляционную) бухгалтерии Развитие калькуляционных методов планирования, нормирования, контроля, учета и распределения затрат (т.е. методов, отличных от двойной записи) Объективные потребности в полной, точной, дифференцированной по видам продукции и структурным подразделениям калькуляции.

Второй период связан с разработкой методологии управленческого учета и его развитием. В нем автором выделяются три этапа:

1920-1950 гг. - разработка специфических приемов, методов управленческого учета, формирование его целей;

1950-1990 гг. - развитие традиционных систем управленческого учета (стандарт-кост, директ-костинг, калькулирование полной себестоимости, распределение затрат, оценка безубыточности и т.п.);

1990 г. - по настоящее время - развитие инновационных систем управленческого учета (калькуляционных систем ABC, «точно в срок», др.), концепции стратегического управленческого учета и т.п.

Общая схема генезиса управленческого учета представлена на рис. 1.



УПРАВЛЕНИЕ Исторический период УЧЕТ

Рис. 1. Схема генезиса управленческого учета

Проводимые исследования позволили установить, что периодизация развития управленческого учета в России не совпадает с общемировой тенденцией. Здесь автором установлено два этапа:

1) 1990-2005/2010 гг. - систематизация знаний по управленческому учету. Этап сопряжен с разработкой теоретического обоснования управленческого учета; его задача состоит в синхронизации с международным опытом научно-теоретических представлений и практического использования системы управленческого учета;

2) 2010 г. и далее - широкое распространение и применение в практике российских коммерческих организаций управленческого учета, наряду с финансовым учетом.

Управленческий учет является достаточно сложным экономическим явлением, чтобы возникнуть из общих предпосылок. Исследование доказывает, что его предопределяют объективные условия, которые складываются лишь в современный период развития экономики. К ним автором относятся:

существование неоклассической экономической теории, преимущественно в сочетании с философией позитивизма, классических и неоклассических школ научного управления, в совокупности занимающих господствующее положение в общественном экономическом сознании;

объективные эмпирические условия, являющиеся неодинаковыми для разных стран мира (стагнация / депрессия в экономике, международная конкуренция, бизнес - потребности ТНК, трансферт технологий и т.п.).

Наличие указанных условий в мировой практике считаем необходимыми, но недостаточными для российской учетной практики. Среди условий, неизбежно приводящих к возникновению, распространению и применению управленческого учета в отечественном опыте, нами называются:

безусловный авторитет какого-либо субъекта или обстоятельства, предписывающий обязательность или подтверждающий очевидный эффект от применения системы управленческого учета. Таким авторитетом вероятнее всего рассматривать государство, объективно заинтересованное в росте экономической эффективности деятельности хозяйствующих субъектов, либо распространенный опыт коммерческих организаций, эмпирически доказавших финансовый эффект от применения инструментов управленческого учета;

достаточная квалификация кадров в области управленческого учета;

разработка методологии управленческого учета, понятной и постижимой для использования организациями бизнеса.

Считаем, что возникнув в единстве, указанные условия предопределят широкое практическое применение управленческого учета российскими коммерческими организациями. Однако их реализация обусловливается формированием теоретического обоснования управленческого учета.

Концепция теории управленческого учета как системы потребовала разработки совокупности методологических подходов к ее созданию. Современные исследования доказывают наличие проблемной ситуации в этой области. Она обусловливается разнородностью, нечеткостью состава, отсутствием достаточного структурирования, невыявленностью признаков научно обоснованной классификации методологических подходов к исследованию управленческого учета. Для устранения указанных недостатков автором разработана структура, включающая 27 методологических подходов, объединенных в три классификационные группы - всеобщие, общенаучные, специальные подходы. Первые две группы формируют теоретико-методологическую основу управленческого учета, последняя ориентирована на решение его организационно-методических проблем (табл. 3).



Таблица 3

Структура методологических подходов к исследованию управленческого учета

Всеобщие (универсальные)	Общенаучные	Специальные:
		управленческие	учетные
Философский: диалектический; позитивный	Общетеоретический: классический политэкономический; неоклассический; институциональный Микроэкономический Лингвистический (терминологический / теоретический) Исторический (историко-логический) Системный Информационный	Управленческий Функциональный Поведенческий Количественных методов (исследования операций) Процессный Системный Ситуационный Организационный (структурный) Стратегический Маркетинговый Сбалансированный Социальный	Затратный Калькуляционный Маржинальный Балансовый Счетно-бухгалтерский

В диссертации выявлены функции философского (диалектического и позитивного) подхода, который в силу своей абстрактности формирует научно-мировоззренческий фундамент управленческого учета, но не обеспечивает его теоретико-методологической базы. Общетеоретическое содержание управленческого учета определяют общенаучные подходы, в частности, установленные проводимым исследованием методологические принципы классической политической экономии, неоклассической и институциональной экономической теории, а также исторический и общенаучный системный подход. Микроэкономический, лингвистический, информационный подходы ориентируют управленческий учет на решение прикладных задач.

Сочетание системного и информационного подходов позволяют рассматривать управленческий учет динамически сложной информационной системой сбора, обработки, передачи, хранения и анализа информации с целью получения новой информации. Однако его предметно-научную основу формируют специальные подходы, которые подразделяются диссертантом на управленческие и учетные.

Управленческие методологические подходы составляют концептуальную и прикладную основу управленческого учета; основываются на подходах науки управления. Исследование показывает, что их количество обширно и они имеют преимущественное значение в разработке прикладных проблем управленческого учета, отражая непосредственные потребности управления, выраженные в его функциях. Однако содержательную основу управленческого учета составляют учетные методологические подходы. Ведущими среди них в диссертации рассматриваются затратный, калькуляционный, маржинальный, а также разработанные автором балансовый и счетно-бухгалтерский методологические подходы.

Характеристики исследованных методологических подходов показывают, что разработка теоретических оснований управленческого учета может производиться на базе любого их них. Из представленной совокупности системный подход выбран автором для построения теоретического фундамента управленческого учета, рассматриваемого сложноорганизованной системой. Важность данного подхода состоит в вероятной возможности синтезировать на его основе новое знание, в авторской концепции - теорию управленческого учета как системы.

С позиций методологии научного познания управленческий учет как науку должны отличать: 1) практическая востребованность; 2) наличие теории. Практическая востребованность управленческого учета доказана эмпирически. Наличие теории как наиболее сложной и развитой формы организации должно не только противостоять практике, но и обобщать ее, формировать целостное представление о закономерностях функционирования управленческого учета, выступать высшей и наиболее совершенной формой его научного обоснования. Поэтому противоречие между обширностью эмпирических исследований и недостаточной глубиной познания теоретических представлений об управленческом учете формирует проблему его научности, разрешение которой оказывается возможным лишь на достаточно высоком уровне исследовательской деятельности.

Центральным звеном производимых теоретических построений является определение типа и структуры теории управленческого учета.

Для решения вопроса о том, к какому типу может быть отнесена теория управленческого учета, автором разработана классификация типологий теорий по семи основаниям. В соответствии с ней доказано, что, поскольку управленческий учет является эмпирической наукой, теория которой состоит из комбинации апостериорных (эмпирических, фактических, экспериментальных) и априорных (логических, умозрительных, аналитических) суждений, постольку его теория должна разрабатываться по критериям построения теорий эмпирических наук, цель которых состоит в объяснении и прогнозировании событий реальной действительности. Исходя из этого, цель теории управленческого учета состоит в объяснении сущности, развитии методологии, способов его практической организации.

Решение вопроса о разработке структуры теории управленческого учета сопряжено с правильным определением исходного теоретического базиса, построение которого представляет собой главную нерешенную к настоящему времени проблему управленческого учета. Доказательством ее сложности выступает необходимость построения идеализированного (абстрактного, ненаблюдаемого) объекта, составляющего методологическую основу исходного теоретического базиса любой науки, включая управленческий учет. В методологии научного познания идеализированный объект, предполагающий высокий уровень абстрактности, рассматривается ключевым средством развертывания любой теоретической системы.

В диссертации доказано, что попытки определить содержание управленческого учета с позиций формальной логики обусловливают создание его формальной теории, предполагающей разработку предмета, метода, понятийного аппарата. Такое представление не способно раскрыть целостные свойства управленческого учета ввиду его сложности как объекта исследования из-за неочевидности границ, неоднородности состава элементов, многообразия связей. С авторских позиций решение этого вопроса представляется возможным на основе системного подхода.

Указанный подход позволяет исследовать управленческий учет как систему, представляемую в категориях «вход» и «выход», базировать ее описание на основополагающих системных принципах (целостность, структурность, взаимодействие со средой, иерархичность), применить новую схему объяснений механизмов функционирования управленческого учета, разработать его теорию без введения идеализированного объекта, то есть при формировании его теоретического базиса не прибегать к сильным абстракциям, сосредоточив внимание на структурировании управленческого учета (рис. 2).

Ключевым элементом теории управленческого учета, согласно системного подхода, рассматривается его понятийный аппарат. В развернутом виде он включает 55 категорий, объединенных автором в четыре группы - категории микроэкономические, управленческие, учетные и теории систем. Основополагающим в нем является понятие «система управленческого учета». Считаем, что система управленческого учета представляет собой интегрированное соединение свойственных компонентов (элементов) для создания заинтересованным пользователям информационного обеспечения процесса принятия оперативных, тактических и стратегических решений, реализации ими функций управления. Данное определение разработано автором, исходя из содержания теории систем, требует знания элементов структуры управленческого учета.

Структура управленческого учета основывается на выявлении его связей, цели, задач, функций, принципов и объектов; позволяет рассматривать его инструментом менеджмента и интегрированной системой взаимосвязанных элементов. В диссертации разработаны первичная и вторичная одномерные, а также двухмерная (матричная) модели структуры управленческого учета.

Управленческий учет как инструмент менеджмента

Рис. 2. Первичная одномерная модель структуры управленческого учета

Структурирование взаимосвязанных элементов управленческого учета позволяет определить цель системы управленческого учета, которая состоит в создании информационного обеспечения процессов планирования, контроля, принятия управленческих решений для достижения стратегических, тактических, оперативных целей экономического субъекта на основе фактических, нормативных и прогнозных показателей функционирования, его сегментов, а также показателей внешней среды.

Для восполнения пробела в исследованиях принципов управленческого учета, представленных в категориях теории систем, автором выделяются такие принципы управленческого учета, как размерность, иерархичность, вертикальная и горизонтальная целостность, обособленность системы. Его объекты структурированы в диссертации в соответствии с функциями управления (учет, принятие решений, планирование и контроль, организация, коммуникация) и включают 19 позиций.

Применение системного подхода доказывает возможность создания концепции управленческого учета, имеющей системное теоретическое обоснование. Его использование определенным образом решает проблему поиска идеализированного объекта, позволяет формировать теоретический базис управленческого учета без глубоких абстракций, на базе четкого структурирования его элементов и объектов, объединяемых в единую систему, формирующую новые свойства управленческого учета. Представленные выводы рассматриваются доказательством выдвигаемой в диссертации гипотезы о научной самостоятельности управленческого учета.

Развитие методологии управленческого учета предусматривает разработку его ресурсного обеспечения. Оно призвано оказывать непосредственное влияние на финансовый результат, и представлено соответствующими процедурами, инструментами и методами управленческого учета. В диссертации содержатся авторские определения элементов его ресурсного обеспечения. В частности, под процедурой управленческого учета понимается методологически определенная последовательность действий по наблюдению, регистрации и обработке количественной и качественной информации, обусловленная стратегическими, тактическими и оперативными целями коммерческой организации. Инструментами управленческого учета выступают экономические средства, позволяющие методически осуществить его процедуры. Метод управленческого учета определяется как совокупность приемов и способов, посредством которых в информационной системе организации отражаются объекты управленческого учета. Все элементы ресурсного обеспечения управленческого учета (процедуры, инструменты и методы) классифицированы автором по функциям управления на четыре группы: бухгалтерские (учетно-калькуляционные), аналитические, контрольные, организационные. Инструменты управленческого учета, ввиду их разнородности, сгруппированы также в зависимости от характера управленческих решений, вследствие чего подразделяются на оперативные и стратегические. Указанные классификации обеспечивают методологическую основу системы управленческого учета и обусловливают направления разработки его ресурсного обеспечения (рис. 3,4).

Отправной точкой проведенного исследования явилось признание калькулирования себестоимости ключевой процедурой управленческого учета, а калькуляционных систем - важнейшим инструментом ее реализации. Для обоснования методологического содержания систем калькулирования себестоимости диссертантом выявлены и исследованы три подхода - системный, калькуляционный, методический. Их применение позволило разработать авторское определение понятия «калькуляционная система».-

Рис. 3. Структура процедур управленческого учета



Рис. 4. Структура инструментов управленческого учета

По нашему мнению, калькуляционная система (система калькулирования себестоимости) - это специфическая форма построения, текущей группировки, обобщения, измерения, отражения документально и на бухгалтерских счетах информации о затратах, используемая в качестве инструментального и методического обеспечения бухгалтерских процедур управленческого учета, какими являются классификация, учет, распределение затрат и калькулирование себестоимости, предназначенная для измерения себестоимости калькуляционного объекта. На базе этого определения построена элементная структура калькуляционных систем, характеризующая концептуальное содержание каждой из них и обеспечивающая возможность их разграничения. Классификация традиционных и инновационных калькуляционных систем, выполненная на основе предложенного автором нового группировочного признака - изменений в элементах учетно-калькуляционной процедуры, сделала возможным построить кубическую модель традиционных систем калькулирования с векторными признаками и линейную модель группировки инновационных калькуляционных систем. Их методологические особенности в диссертации исследованы по таким элементам, как классификация, учет, распределение затрат, непосредственно калькулирование себестоимости. По указанному признаку, если содержание калькуляционной системы приводит к необходимости изменений в существующих способах классификации, учета, распределения затрат и калькулирования себестоимости, то такие калькуляционные системы относятся к инновационным. В противном, случае, даже при появлении новых объектов калькулирования, не требующих использования новых синтетических счетов, либо новых приемов распределения затрат, калькуляционная система рассматривается традиционной. Традиционные калькуляционные системы классифицированы в диссертации по трем основаниям: оперативности, полноте, объектности. Их развитие возможно за счет расширения перечня калькуляционных объектов. Инновационные системы нами подразделены по двум основаниям: объектности и стратегической ориентированности. По объектности среди них названы пооперационное (партионное) калькулирование, функциональное (АВС) и «точно в срок» (JIT) калькулирование. Стратегическая ориентированность на качество, жизненный цикл продукта, цены, потребителей / поставщиков соответственно позволяет классифицировать системы TQM калькулирования, на этапах жизненного цикла, целевого и на основе цепочки ценности калькулирования. Выявленные методологические свойства подтвердили принципиальные отличия традиционных и инновационных калькуляционных систем и обусловили необходимость решения проблемы их практического выбора коммерческими организациями. Для устранения субъективизма в этом вопросе диссертантом разработана система формальных критериев, обеспечивающих минимизацию ошибок управленческих предпочтений, что делает указанный выбор обоснованным и не позволяет применять калькуляционные системы произвольно. Среди предложенных критериев выбора экономичность (дороговизна) калькуляционных систем, особенности учетной технологии, степень локализации затрат по калькуляционным объектам, организационная структура, особенности производственного процесса, целевая функция управления.

...