Теория и методология формирования систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций

Актуальность темы. Глобализация рынков и углубление экономических преобразований в России требуют повышения качества информационного обеспечения национального хозяйства, которое неразрывно связано с совершенствованием систем внутреннего контроля организаций. Удовлетворение общественной потребности в достоверной и структурированной информации возможно лишь на основе развитых систем внутреннего контроля, ориентированных не только на внешний аудит, но и на управление внутрифирменными процессами. Между тем, современные системы внутреннего контроля не в полной мере выполняют присущие данному институту функции по устранению информационной асимметрии и повышению результативности бизнеса, особенно в условиях его консолидации. Недооценка роли и сохраняющих традиционный подход к формированию систем внутреннего контроля сужают границы получения экономическими субъектами полезной и профильной информации контрольно-аналитического характера.

Проблема недостаточной эффективности систем внутреннего контроля усугубляется тем, что при их научном обосновании и проектировании не в полной мере учитывается влияние институциональной структуры экономики, в частности, особенности взаимосвязанных организаций. Все это предполагает необходимость переосмысления существующей теории и практики функционирования систем внутреннего контроля, разработку концепции их оценки и формирования применительно к взаимосвязанным организациям (предприятиям).

Организация бухгалтерского учета и внутреннего контроля в группе взаимосвязанных предприятий имеет ряд особенностей, обусловленных разветвленностью экономических отношений и интеграцией целей управления. Объектами контроля становятся новые процессы и сегменты, усложняется совокупность учетных операций, что при несовершенном корпоративном законодательстве повышает степень хозяйственного риска и значимость контрольно-аналитической деятельности. В этих условиях надежным инструментом корпоративного управления становится научно обоснованная система внутреннего контроля, сформированная с учетом видов и циклов деятельности; множественности и конфликтности интересов пользователей информации; разнообразия связей, способов образования и других особенностей групп взаимосвязанных и взаимозависимых организаций, раскрываемых с помощью экономико-математических методов.

Степень разработанности проблемы. В исследованиях, направленных на решение теоретических и практических вопросов внешнего и внутреннего контроля, обозначенных в трудах отечественных и зарубежных ученых, можно выделить несколько направлений. Проблемы контроля в системе управления нашли отражение в научных трудах таких ученых, как В.Д. Андреев, М.И. Баканов, И.А. Белобжецкий, Н.Т. Белуха, Б.И. Валуев, Э.А. Вознесенский, Е.А. Еленевская, Е.А. Кочерин, Л.П. Наговицина, В.Д. Новодворский, О.М. Островский. Формированию концептуальных основ независимого аудита посвящены исследования О.В. Голосова, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, Т.В. Зыряновой, П.И. Камышанова, А.В. Крикунова, В.И. Подольского, Н.А. Ремизова, В.В. Скобары, В.П. Суйца, А.Д. Шеремета.

Теоретические и прикладные аспекты оценки систем внутреннего контроля в процессе аудита финансовой отчетности представлены в трудах ученых: С.М. Бычковой, В.В. Бурцева, Н.Т. Лабынцева, Л.Г. Макаровой, Г.В. Максимовой, Л.В. Сотниковой, А.А. Терехова, В.А. Тереховой, С.М. Шапигузова. Проблемы применения методов экономического анализа в контрольно-ревизионной деятельности исследованы в трудах Л.Т. Гиляровской, О.П. Зайцевой, В.В. Земскова, В.В. Ковалева, В.Г. Когденко, М.В. Мельник, Э.А. Сиротенко. Значительный вклад в формирование современной методологии бухгалтерского учета внесли отечественные ученые, работы которых посвящены моделированию учетной политики и системы бухгалтерского учета: А.С. Бакаев, В.Б. Ивашкевич, Н.П. Кондраков, С.А. Николаева, М.Ф. Овсийчук, В.Ф. Палий, М.Л. Пятов, А.Н. Романов, Л.А. Сипко, В.Д. Смирнов, Я.В. Соколов, А.А. Шапошников, Л.З. Шнейдман. Формирование современной методологии аудита базируется на результатах исследований представителей зарубежных школ Р.Адамса, Э. Аренса, Ф. Дефлиза, Г. Дженика, Д. Робертсона, Д. Лоббека, Р. Доджа, Д. Кармайкла, Б. Нидлза, М. Хирша. Проблемы бухгалтерского учета, экономического анализа в условиях корпоративного управления и контроля консолидированной отчетности исследованы учеными: А.С. Бакаевым, М.И. Бакановым, П.С. Безруких, Л.А. Бернстайном, Л.Т. Гиляровской, О.В. Ефимовой, В.В. Ковалевым, В.Д. Новодворской, В.Ф. Палием, С.И. Пучковой, Я.В. Соколовым, В.П. Суйцем, Л.В. Якубовской, О.В. Ярковой.

Однако, в работах приведенных авторов не нашли достаточного отражения проблемы организации и содержания контрольной деятельности в интегрированных компаниях, так как многие вопросы, обусловленные характером организационно-экономических отношений, до настоящего времени остаются нерешенными или носят дискуссионный характер. Отсутствие комплексных исследований теории, методологии, методики формирования систем внутреннего контроля ограничивает их возможности и не позволяет в полной мере реализовать преимущества корпоративного управления. Актуален поиск новых подходов, при которых контроль выступает не только как функция управления взаимосвязанными организациями, но и как механизм формирования достоверной контрольно-аналитической информации на основе интеграции бухгалтерского учета, экономического анализа, планирования и контроля.

Недостаточная теоретическая разработанность проблемы формирования систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций, необходимость дальнейшего развития теории и методологии, а также востребованность новых практических подходов к организации контроля обусловили своевременность и актуальность исследования, его цель и задачи.

Цель диссертационного исследования заключается в разработке теоретико-методологических и организационно-методических подходов к формированию и оценке систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций для обоснования концептуальных направлений их развития.

Для достижения основной цели поставлены и решены следующие научные и практические задачи:

· обобщены теоретические основы внутреннего контроля, обеспечивающие его формирование как системы;

· проведен анализ эволюции научных взглядов и практики функционирования систем внутреннего контроля, необходимый для обоснования концептуальных направлений их исследования;

· выявлены тенденции современных исследований систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций с учетом характера организационно-экономических отношений;

· раскрыты особенности предлагаемых методологических подходов на основе анализа элементов системы внутреннего контроля взаимосвязанных организаций, обоснования принципов и взаимосвязи между процедурами их исследования в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности и направлениями формирования этих систем, что позволило обосновать применение модели оценки систем внутреннего контроля;

· разработаны организационные и методические основы формирования систем внутреннего контроля с учетом особенностей деятельности взаимосвязанных организаций;

· сформированы модели функциональных областей системы внутреннего контроля на основе предложенной совокупности показателей, учитывающих циклы деятельности взаимосвязанных организаций;

· предложена методика моделирования системы бухгалтерского учета как приоритетной области системы внутреннего контроля;

· разработаны и апробированы подходы к моделированию учетной политики, учитывающие существенность показателей, характеризующих отдельные циклы деятельности взаимосвязанных организаций;

· предложена экономико-математическая модель оценки эффективности систем внутреннего контроля и обоснованы направления их совершенствования.

Предметом исследования являются теоретико-методологические положения по формированию и функционированию систем внутреннего контроля и организационно-методические подходы к оценке их надежности и моделированию учетной политики взаимосвязанных организаций.

Объектом исследования выступают процессы формирования и функционирования систем внутреннего контроля, характерные для деятельности взаимосвязанных коммерческих и некоммерческих организаций.

Объект наблюдения - взаимосвязанные организации - представители разнообразных видов экономической деятельности, в частности, торговые, строительные, посреднические и организации потребительской кооперации.

Область исследования. Содержание диссертации соответствует специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика», области исследования - п. 2.5 «Аудиторское и контрольно-статистическое тестирование систем внутреннего контроля» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).

Методологической основой исследования выступают общенаучные принципы и методы, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи. В процессе выявления основных тенденций и закономерностей, при подготовке научных рекомендаций и предложений использованы методы сравнительного анализа, экспертных оценок, экономико-математическое моделирование, совокупность экономико-статистических методов.

Теоретической основой исследования послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых в области контроля в рамках маржинальной, неолиберальной и институциональной научных школ, современного воспроизводственного подхода и учетно-контрольной концепции; эмпирические исследования тенденций внутреннего контроля, раскрывающие закономерности функционирования систем внутреннего контроля; результаты мониторинга и монографических исследований, проведенных автором в процессе непосредственного изучения проблем формирования систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций.

Информационная база исследования. Диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документов Правительства Российской Федерации и Министерства финансов Российской Федерации, а также международных и национальных стандартов аудита. Эмпирической базой исследования явились материалы Федеральной службы государственной статистики России, данные бухгалтерского учета и отчетности экономических субъектов.

Научная новизна исследования. Результаты исследования, полученные автором, и их научная новизна состоят в научном обосновании и разработке теоретических основ и концептуальных подходов к формированию систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций, в том числе:

1. Уточнен понятийно-терминологический аппарат исследования: определена сущность и конкретизировано новое содержание взаимосвязанных понятий: «контроль», «внутренний финансовый контроль», «система внутреннего контроля»; впервые обосновано определение системы внутреннего контроля взаимосвязанных организаций как совокупности иерархически организованных внутренних управленческих стандартов и организационных процедур, упорядоченных менеджментом для обеспечения непрерывности процессов, направленных на формирование достоверной количественной и качественной информации о законности и эффективности корпоративной деятельности, предоставляемой экономическими субъектами пользователям с учетом их информационных потребностей.

2. Сформулированы базовые положения концепции формирования систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций, основанной на историческом, функциональном, ресурсном, институциональном, воспроизводственном подходах, учитывающей объективные предпосылки и тенденции развития интегрированных компаний, нуждающихся в системах внутреннего контроля, отражающих их организационно-экономичес-кие особенности. Предложенная автором концепция отличается от существующих новой структуризацией целевых установок, характерной совокупностью принципов, методик и подходами к моделированию функциональных областей.

3. Обоснован методологический подход к исследованию систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций в единстве их оценки и формирования на основе предлагаемого автором характерного инструментария:

- на основе сравнительного анализа теорий и концепций бухгалтерского учета, внутреннего и внешнего контроля обоснована необходимость интеграции информационной и функционально-управленческой методологий аудита, что обеспечивает логическую целостность и последовательность исследования систем внутреннего контроля взаимосвязанных структур;

- выявлены особенности функциональных областей систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций в соответствии с формами их интеграции, что позволило обосновать концептуальную модель оценки, отличающуюся от ранее предлагаемых сочетанием пообъектного и циклического подходов, гибкой комбинацией экспертных и экономико-математических методов, учитывающей вариативность целей контрольной деятельности;

- сформулированы дополнительные принципы рационализации систем и процессов формирования и функционирования систем внутреннего контроля, отличающиеся от традиционно применяемых в аудиторской деятельности и подходов других авторов ориентированностью на характер деятельности взаимосвязанных организаций.

4.Предложена общая модель формирования систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций, отличающаяся от традиционных последовательностью, содержанием сегментного и системного анализа объекта контроля, направленного не только на обоснование количественных параметров, но и на выбор значимых элементов учетной политики и процедур контроля. Особенностью модели выступает гибко формируемая система показателей в качестве индикаторов степени достижения целевых установок, конкретный набор которых определяется формой интеграции, видами и циклами деятельности.

5. Разработаны методика и механизм оценки систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций, которые, в отличие от существующих, ориентированы на исключение факторов, ограничивающих надежность их оценки за счет применения совокупности экономико-математических методов, таких как регрессионный анализ и модель потенциала многомерного динамического объекта.

6. Предложены конкретные модели учетной политики для торговых и строительных компаний интегрированного типа, в основе которых применение сценарного подхода к ее формированию и новая методика выявления существенных показателей функционирования взаимосвязанных организаций различной отраслевой направленности по циклам их деятельности, включая, наряду с известными, цикл формирования налоговой базы по налогу на прибыль.

Теоретическое значение диссертационной работы заключается в развитии теоретико-методологических основ и методических подходов формирования системы внутреннего контроля взаимосвязанных организаций. Предлагаемая автором методология создает базу для методических разработок, способствующих совершенствованию контрольной деятельности, а концептуальные положения дополняют существующие подходы в направлении научного обоснования систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций.

Практическая значимость результатов исследования заключается в разработке научного и методического аппарата, позволяющего решать прикладные задачи проектирования и оценки надежности действующих систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций, в выработке направлений совершенствования на основе применения экономико-математических методов.

Предложенная концепция формирования систем внутреннего контроля, адаптированная до уровня конкретных методических разработок, может быть использована в качестве основы для создания положений о системе внутреннего контроля, учетной политики, инструкций и методик, предназначенных для формирования и оценки систем внутреннего контроля коммерческих и некоммерческих интегрированных структур.

Апробация и внедрение результатов исследования осуществлялись по следующим направлениям: в практике работы коммерческих и кооперативных организаций; в учебном процессе. Результаты исследования нашли практическое применение в аудиторской фирме «Ариман» (акт о внедрении от 20.08.2007г. №36-08), ОАО ТД «Калина» (акт о внедрении от 05.09. 2007 г. № 12/0509), филиале «Западно-Сибирская железная дорога» ОАО «Российские железные дороги» (акт о внедрении от 31.10. 2007 г. № НФ/1324571), ОАО «Севертрубопроводстрой» (акт о внедрении от 28.11.2007 г. № 3499), а также в учебном процессе Сибирского университета потребительской кооперации (справка о внедрении от 28.12.2007 г. № 16-1592).

Основные положения работы - явившиеся результатом многолетних исследований - докладывались и обсуждались на международных, российских и региональных научных конференциях, в том числе «Актуальные вопросы бухгалтерского учета, аудита и налогообложения» (Новосибирск, 2004), «Научный потенциал кооперации» (Москва, 2005), «Информационно-статистическое обеспечение региональных систем управления» (Новосибирск, 2006), «Евразийский мир: единство и многообразие» (Казань, 2007), «Актуальные проблемы финансов и учёта в организациях потребительской кооперации, других сферах и отраслях» (Новосибирск, 2007), «Экономика и менеджмент современного предприятия: теория и практика» (Санкт-Петербург, 2007).

Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 27 работ общим объемом 97,2 п.л. (в т.ч. авторские - 56,5 п.л.), из них 3 монографии, 9 статей в журналах, рекомендованных ВАК для публикации основных научных результатов диссертаций на соискание ученой степени доктора наук.

2. Уточнение понятийно-терминологического аппарата исследования систем внутреннего контроля

Анализ теории и практики внутреннего контроля показывает недостаточную систематизацию теоретических основ внутреннего контроля и, как следствие, неупорядоченность подходов к определению содержания базовых категорий и их характеристики. Основная причина сложившейся ситуации автору исследования видится в последствиях резкой смены парадигмы контроля. В отечественной экономической литературе до 1985 г. достаточно широко освещались вопросы государственного, народного и внутрихозяйственного контроля в социалистическом производстве. С началом рыночных реформ в России возродился институт аудита, и ему как наиболее эффективной форме внешнего контроля, в специальной литературе стало уделяться особое внимание. В результате возникла диспропорция в исследовании научных основ внешнего и внутреннего контроля. В связи с этим современная отечественная наука испытывает недостаток в комплексных научно-практических разработках, посвященных аспектам внутреннего контроля с учетом институциональной структуры национального хозяйства.

Исследование эволюции формирования взаимосвязанных терминов «контроль» и «внутренний финансовый контроль» позволило автору выделить три основных направления: управленческое, кибернетическое и правовое. Авторский подход к определению исследуемых терминов основан на усилении интеграции отдельных функций управления и необходимости осуществления непрерывного контроля. Автор считает, что контроль - это система мер, направленных на непрерывное формирование количественно-качественной информации о функционировании экономического субъекта, обеспечивающей принятие управленческих решений, необходимых для достижения целей его деятельности.

В результате уточнения характеристик контроля по основным признакам, таким как взаимоотношения субъекта и объекта контроля и предмет контроля, автором сформулировано определение внутреннего финансового контроля как системы внутренних непрерывных процессов, направленных на формирование достоверной количественной и качественной информации о законности и эффективности хозяйственных и финансовых процессов, предоставляемой экономическими субъектами различным пользователям.

Формирование категории «система внутреннего контроля», по мнению автора, обусловлено необходимостью приведения ее сущностных характеристик в соответствие с динамично изменяющимися потребностями бизнеса. Между тем, подходы отечественных и зарубежных ученых отличает узкоцелевая направленность функционирования этих систем, которые в большинстве организаций подчинены целям внешнего аудиторского контроля. Недооценка контрольных функций экономическими субъектами подтверждается тенденциями выявления экономических преступлений в сфере бухгалтерского учета и отчетности. В связи с этим автором выделен ряд проблем, требующих разрешения:

- во-первых, исследование системы внутреннего контроля при аудите бухгалтерской отчетности ограничивается оценкой надежности этих систем, а их формирование остается практически неизученной областью;

- во-вторых, основная цель системы внутреннего контроля, достижение которой оценивается в процессе аудита, а именно: обеспечение достоверности информации, не отражает сущностное предназначение этих систем - обеспечение органов управления контрольно-аналитической информацией, хотя выявленные тенденции с очевидностью доказывают приоритетность этой задачи;

- в-третьих, в условиях развития контрольных методологий и возникновения непрерывного аудита последующее оценивание совершенных операций не отвечает потребностям пользователей информации, так как не обеспечивает соблюдение требований своевременности для принятия качественных управленческих решений.

Основой авторского подхода к исследованию систем внутреннего контроля выступает расширение системы целевых установок за счет обязательности учета конкретных интересов пользователей информации, в полном соответствии с которыми должны формироваться системы внутреннего контроля. Используя базовую категорию «система», автор определяет систему внутреннего контроля как совокупность внутренних управленческих стандартов и организационных процедур, упорядоченных руководством для обеспечения непрерывности процессов, направленных на формирование достоверной количественной и качественной информации о законности и эффективности деятельности в интересах различных пользователей.

Для конкретизации содержания системы внутреннего контроля взаимосвязанных организаций автором использован институциональный подход, согласно которому современное отечественное законодательство предусматривает следующие виды объединений в сфере предпринимательства, участники которых выступают в качестве взаимосвязанных организаций: финансово-промышленные группы, ассоциации, союзы потребительских обществ, некоммерческие партнерства, простое товарищество. В то же время деятельность наиболее распространенной формы интеграции - холдинговых компаний в полной мере не регламентирована отечественным законодательством. В качестве критериев взаимосвязанности организаций, оказывающих влияние на формирование систем внутреннего контроля, автором определены отношения экономического подчинения, основанные на преобладании одного экономического субъекта над другими и выражающиеся в возможности одного субъекта определять решения другого, наличие у сторон общего экономического интереса и согласованной политики. Автор определяет систему внутреннего контроля взаимосвязанных организаций как совокупность иерархически организованных внутренних управленческих стандартов и организационных процедур, упорядоченных менеджментом для обеспечения непрерывности процессов, направленных на формирование достоверной количественной и качественной информации о законности и эффективности корпоративной деятельности, представляемой экономическими субъектами пользователям с учетом их информационных потребностей.

3. Концепция формирования систем внутреннего контроля

Автор полагает, что концепция формирования систем внутреннего контроля в условиях рыночных отношений может быть доказана на основе интегрированного подхода к реализации таких функций управления, как планирование, учет, анализ и контроль. Модель концептуальных основ формирования системы внутреннего контроля, предлагаемая автором, представлена на рис. 1.

Автором выявлено, что значительный вклад в решение задачи формирования концепций внутреннего контроля внесли ученые, труды которых посвящены истории и теории бухгалтерского учета и аудита. Применение исторического подхода позволило установить закономерности эволюции научных взглядов, практики финансового контроля и потребности в формировании и оценке системы внутреннего контроля (табл. 1).

Рис. 1. Модель концептуальных основ формирования системы внутреннего контроля

Таблица 1 Эволюция контрольных методологий

Установлено, что развитие контрольных методологий характеризуется качественным изменением методов и приемов контроля: от простой проверки каждой операции с целью анализа полноты и правильности бухгалтерских записей до непрерывного контроля процессов. При этом в современных условиях наблюдается формирование двух методологических направлений аудита: информационное и функционально-управленческое. Формирование функционально-управленческой методологии отвечает современным потребностям пользователей аудиторских услуг, так как она ориентирована не только на подтверждение достоверности отчетности, но и эффективности деятельности. Необходимо отметить, что выделение функционально-управленческой методологии ни в коей мере не противоречит этапам эволюции контрольных методологий: от подтверждающего до непрерывного аудита. Формирование этой методологии автор связывает с возникновением и развитием системного аудита в направлении исследования эффективности систем внутреннего контроля.

Таким образом, историей развития финансового контроля доказана необходимость не только оценки систем внутреннего контроля, но и сознательного их формирования. Развитие методологий связано с применением системного подхода, который послужил основой для возникновения концепций существенности и рисков. Развитие концепций существенности и рисков, в свою очередь, предопределило выделение ключевых процессов, в отношении которых должен осуществляться непрерывный контроль. По мнению автора, в современных условиях требуется интеграция элементов системного аудита, аудита процессов и непрерывного аудита для формирования и совершенствования систем внутреннего контроля.

Анализ экономических теорий и концепций, связанных с областью исследования, позволил автору выявить положения, определяющие формирование и совершенствование систем внутреннего контроля (табл. 2).

Таблица 2 Характеристика теорий и концепций, определяющих формирование и совершенствование систем внутреннего контроля

Таким образом, концепция формирования систем внутреннего контроля - это основанная на историческом, функциональном, ресурсном, институциональном, воспроизводственном подходах система целевых установок, построенная на характерной совокупности принципов, методик и последовательности их формирования и оценки, направленной на совершенствование контрольной деятельности.

4. Методология формирования системы внутреннего контроля взаимосвязанных организаций

В основе авторского подхода к формированию системы внутреннего контроля взаимосвязанных организаций лежит интеграция информационной и функционально-управленческой контрольных методологий.

Решение проблемы формирования информации о функционировании систем внутреннего контроля в процессе аудита, по мнению автора, сводится к определению потребностей пользователей в информации как особом ресурсе для оценки надежности систем внутреннего контроля и установлению источников получения дополнительной, функциональной информации, структурированной в соответствии с целями системы внутреннего контроля.

Функционально-управленческая методология в полной мере соответствует современным тенденциям исследований в области внутреннего контроля. Во-первых, эта методология предусматривает применение аналитического инструментария, способствующего совершенствованию методики аудита. Такой подход отвечает авторскому взгляду о преобладающей роли аналитических процедур в осуществлении контроля. Сложность процессов и форм их реализации предполагает оценку на основе экономико-математического аппарата. Во-вторых, функционально-управленческая методология предусматривает сочетание стандартов бухгалтерского учета со стандартами управления и стандартами системы качества.

Исследования формирования систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций должны быть направлены на решение следующих задач:

· повышение управляемости через обеспечение прозрачности и контролируемости бизнеса;

· достижение эффективности деятельности группы компаний за счет детального планирования, учета, анализа и контроля деятельности в разрезах различных бизнес-единиц, направлений деятельности, процессов;

· обеспечение достоверности и своевременности информации, необходимой для управленческой, налоговой, бухгалтерской отчетности;

· обоснование управленческих решений за счет использования возможностей экономико-математических методов, учитывающих специфику формирования и представления информации.

Различные основания для возникновения интегрированных структур, контроля и управления, по мнению автора, определяют наиболее значимые элементы контрольной среды. Если формой интеграции выступает холдинг, в котором контроль осуществляется управляющей компанией независимо от степени ее участия в уставном капитале бизнес-единиц, то в качестве особенностей ее контрольной среды можно назвать:

· необходимость организации стратегического контроля;

· контроль эффективности сегментов бизнеса;

· единые корпоративные стандарты, в том числе в области контроля;

· внедрение системы бюджетирования.

Особенностями формирования контрольной среды группы компаний, образующих фактический, но не юридический холдинг, является обязательность принятия руководством внутренних стандартов формирования отчетности для целей управления, регламентов, регулирующих организационную и финансовую структуры, распределение ответственности и полномочий. Основное требование, предъявляемое к информации, отраженной в отчетности конкретного экономического субъекта, - сопоставимость показателей отчетности через соблюдение единых правил бухгалтерского учета. Следовательно, приоритетным элементом системы внутреннего контроля взаимосвязанных организаций выступает учетная политика и порядок отражения операций в бухгалтерском учете.

Автором выявлены особенности систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций, осуществляющих совместную деятельность (рис. 2).

Особенности взаимосвязанных организаций предопределили необходимость дополнения общеэкономических и специфических принципов формирования и функционирования системы внутреннего контроля. Поскольку внутренний контроль рассматривается как система, а взаимосвязанные организации - как совокупность экономических субъектов, то при формировании систем внутреннего контроля должно учитываться действие законов синергии, упорядоченности, развития. Исследования в этой области позволяют утверждать, что уровень организованности системы зависит от степени соблюдения определенных принципов.

Рис. 2. Основные особенности систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций, осуществляющих совместную деятельность

Следовательно, принципы системы внутреннего контроля требуют дополнения принципами рационализации системы и процессов. Принципы формирования системы внутреннего контроля взаимосвязанных организаций, разработанные автором, обобщены в двух группах (рис. 3).

Соблюдение предлагаемых дополнительных принципов позволит сформировать систему внутреннего контроля взаимосвязанных организаций таким образом, чтобы ее функционирование отвечало целям этой системы, обусловленным совокупностью факторов. В качестве основы для обоснования цели системы внутреннего контроля автором определен информационный аспект системы.

Рис. 3. Принципы формирования системы внутреннего контроля взаимосвязанных организаций

5. Модель оценки систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций

Анализ разработок, применяемых в аудиторской практике, выявил отсутствие методик, позволяющих оценить функционирование системы внутреннего контроля взаимосвязанных организаций, и ограниченность традиционных методов, которые могут быть использованы только для характеристики обеспечения сохранности имущества и достоверности бухгалтерской отчетности. Основным недостатком, по мнению автора, выступает отсутствие методов, позволяющих адекватно оценить эффективность деятельности, как каждой организации, так и их группы. Следовательно, адаптация аудиторского инструментария должна осуществляться с учетом сложности цели и задач, стоящих перед системой внутреннего контроля взаимосвязанных организаций, и, что еще более важно, должны быть учтены особенности функциональных областей и элементов этой системы.

Среди методов, направленных на эффективную оценку систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций, автор выделяет метод, предложенный профессором Н.В. Шалановым для оценки потенциала многомерного динамического объекта. Достоинство данного метода заключается не столько в возможности комплексной оценки системы внутреннего контроля, сколько в выявлении наиболее слабых ее звеньев и проецировании на этой основе областей повышенного риска. Для формирования интегральной оценки системы внутреннего контроля используется потенциальная функция:

,

где - вес при стандартизованных значениях показателей ;

- эталонное значение -го показателя;

- среднее квадратическое отклонение -го показателя.

-значение -го признака в момент времени .

В качестве факторов выступают значения показателей, характеризующих эффективность осуществления хозяйственных операций (циклический подход) или эффективность управления активами (пообъектный подход). Выделение циклов хозяйственной деятельности осуществляется не только с экономической позиции, но и с позиции идентичности и систематического применения в них средств контроля. В качестве эталонных значений факторов для интегральной оценки системы внутреннего контроля могут приниматься «лучшие» показатели за предшествующие периоды либо запланированные на текущий год. Основанием для определения объектов или циклов деятельности с неадекватной политикой контроля будет выступать отклонение фактических показателей, участвующих в интегральной оценке от установленных эталонов. Относительно данных объектов или циклов деятельности определяется состав элементов системы внутреннего контроля, подлежащих тестированию для выявления зон повышенного риска. Эта оценка должна быть сделана по всем циклам деятельности и по каждой организации, входящей в группу (рис. 4).

Рис. 4. Основные этапы оценки системы внутреннего контроля взаимосвязанных организаций

В качестве индикаторов, отражающих состояние системы внутреннего контроля, предлагается система показателей, характеризующих циклы деятельности (табл. 3).

Таблица 3 Показатели, характеризующие циклы деятельности организаций

Авторский подход в определении циклов деятельности отличается от традиционных тем, что базируется не только на операциях, нашедших отражение в бухгалтерской отчетности, но и на формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

6. Модель формирования системы внутреннего контроля взаимосвязанных организаций

Подход к формированию систем внутреннего контроля, предлагаемый автором, отличается тем, что ориентирован на непрерывность контрольных процессов и применение в качестве критериев соответствие процедур контроля цели и задачам этих систем. Моделирование системы внутреннего контроля предполагает наличие информации об используемых ресурсах для конкретизации цели и задач системы внутреннего контроля, о процессах для выделения циклов хозяйственной деятельности, о результатах деятельности для определения связей между показателями и диагностики проблем как основы применения экономико-математических методов (рис. 5).

Рис. 5. Основные этапы системного анализа деятельности организаций, входящих в группу, в целях формирования системы внутреннего контроля

Для определения совокупных ресурсов группы осуществляется сегментный анализ контролируемого объекта с целью определения количественных критериев, необходимых для формирования системы внутреннего контроля: масштабы деятельности группы взаимосвязанных организаций; вклад каждой из них в общие результаты для определения приоритетных областей контроля; состав и структуру совокупного имущества группы; состав и структуру источников формирования имущества. Информационный массив позволяет оценить уровень достижения группой целей ее функционирования, порядок распределения ресурсов, определить соответствие структуры активов и источников их образования предмету деятельности конкретного экономического субъекта.

Как показали проведенные исследования, результаты традиционного сегментного анализа, возможности которого ограничены информацией бухгалтерской отчетности, существенно отличаются от результатов системного анализа. В частности, значительные расхождения наблюдались в оценке вклада конкретной организации в результаты деятельности группы. Системный анализ имеет более широкие аналитические возможности, поскольку его применение позволило не только оценить уровень достижения группой целей ее функционирования, но и ранжировать организации по их значимости, упорядочить циклы в зависимости от их вклада в результаты деятельности каждого конкретного предприятия, а также дать оценку значимости каждого показателя, характеризующего конкретный цикл.

Результаты системного анализа формируют объективную информационную основу для моделирования систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций, так как показатели, применяемые в рамках циклического подхода, выступают индикаторами, характеризующими состояние этих систем. Применение методов системного анализа в рамках циклического подхода позволило ранжировать показатели, характеризующие конкретный цикл деятельности и состояние отдельных средств внутреннего контроля, и выделить наиболее значимые области контроля.

В качестве обоснования предлагаемой автором системы показателей выступают установленные взаимосвязи между операциями конкретного цикла деятельности, контролируемыми параметрами и показателями, характеризующими состояние системы внутреннего контроля. Например, значение показателя «Оборачиваемость задолженности перед поставщиками» характеризует процедуры контроля условий договоров поставки при осуществлении расчетов и позволяет оценить средства контроля в отношении отражения в бухгалтерском учете операций по договорам с особыми условиями (табл.4).

Таблица 4 Информационный массив оценки значимости показателей, характеризующих цикл приобретения торговой организации, за 2006 г.

где - фактическое значение;

- целевое значение;

- вес при стандартизованных значениях показателей;

- значимость показателя.

Методика формирования систем внутреннего контроля, предлагаемая автором, позволяет объективно определить приоритетные области контроля с учетом особенностей деятельности взаимосвязанных организаций, включая степень достижения группой и каждой организацией запланированных результатов. При этом традиционный подход к оценке существенности и значимости статей отчетности и отдельных показателей, применяемый в аудиторской практике, дополняется качественно новыми методами. Авторский подход позволяет осуществить ранжирование организаций, входящих в группу, по их значимости в результатах деятельности группы и отдельных циклов. В то же время содержание конкретного показателя позволяет определить приоритетные направления в развитии системы бухгалтерского учета, что в большей степени относится к учетной политике организации (рис. 6).

Рис. 6. Логика формирования учетной политики, основанной на результатах системного анализа

Автором разработана методика формирования учетной политики взаимосвязанных организаций, учитывающая результаты оценки значимости показателей деятельности и предполагающая систематизацию положений учетной политики с точки зрения их нормативного регулирования, отраслевой принадлежности предприятия, влияния на эффективность системы внутреннего контроля, разработку сценариев формирования показателей отчетности на основе изменения положений учетной и договорной политики. Автором осуществлен анализ влияния положений учетной и договорной политики на значимые показатели деятельности организаций, входящих в группу (табл. 5).

Авторский подход к использованию результатов системного анализа заключается в возможности применения сценарного подхода при формировании положений учетной политики.

Таблица 5 Влияние положений учетной и договорной политики на показатели по циклам деятельности взаимосвязанных организаций

7. Экономико-математическое моделирование в совершенствовании систем внутреннего контроля

В основу определения направлений совершенствования систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций, по мнению автора, может быть положена оценка их деятельности, которая позволит оценить влияние состояния системы внутреннего контроля на результаты хозяйствования. Авторское решение этой задачи предполагает применение экономико-математических методов и основано на элементах воспроизводственного подхода к определению параметров надежной системы внутреннего контроля.

Оценка результатов деятельности для определения параметров надежной системы внутреннего контроля усложняется тем, что взаимосвязанные организации далеко не всегда находятся в одинаковых условиях, и не могут быть сопоставимыми. Инструментом преодоления этого ограничения являются методы корреляционно-регрессионного анализа и таксономии. Автором предложены основные этапы оценки систем внутреннего контроля взаимосвязанных организаций (рис. 7).

Применение адаптивно-регрессионных моделей, разработанных профессором Ю.А. Новоселовым, позволяет получить теоретические значения оценочных показателей, которые могут служить в качестве нормативных для сравнительной оценки результатов деятельности. Отклонение фактических значений от расчетных выступает индикатором состояния системы внутреннего контроля организаций. Применение этих методов способствует не только корректной оценке результатов достижения целей функционирования с учетом различных условий деятельности взаимосвязанных организаций, но и выявлению разницы между объективно возможным и фактически достигнутым уровнем деловой активности, обусловленной состоянием системы внутреннего контроля.