Обеспечение качества аудиторских услуг (теория, методология, организация)

Размещено на http: //www. allbest. ru/

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени

доктора экономических наук

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Обеспечение качества аудиторских услуг (теория, методология, организация)

Лосева Наталья Анатольевна

Орел 2008

 Работа выполнена в Негосударственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Сергиево-Посадский гуманитарный институт»

Научный консультант: доктор экономических наук, профессор Голосов Олег Викторович

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор Герасимова Елена Борисовна

доктор экономических наук, профессор Маслова Ирина Алексеевна

доктор экономических наук, профессор Суворова Светлана Павловна

Ведущая организация: Российский государственный торгово-экономический университет

Защита состоится «06» сентября 2008 года в 12 часов на заседании диссертационного совета Д 212.182.04 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Орловский государственный технический университет» в аудитории №212 по адресу: 302020, г. Орел, Наугорское шоссе, 29.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Орловский государственный технический университет»

Автореферат разослан «____» _______ 2008 г.

Ученый секретарь диссертационного совета кандидат экономических наук, доцент И.А. Дрожжина

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Глобализация экономических и общественных отношений, интеграция России в международное экономическое сообщество, выдвигают необходимость повышения финансовой прозрачности и управляемости российских предприятий. Стратегическая роль в этом отводится аудиту, призванному обеспечить информацию о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

Российский рынок аудиторских услуг с начала 2000-х г.г. активно развивается, о чем свидетельствует высокий ежегодный прирост совокупной выручки, который в 2006г. составил 38,5 %, объем совокупной выручки достиг 27 млрд руб., количество аттестованных аудиторов - 36,7 тыс. чел., количество лицензий на право осуществления аудиторской деятельности - 8,2 тыс. (в т.ч. аудиторских организаций - 7,1 тыс.), количество клиентов аудиторских организаций составило 72283 ед.

Программа социально-экономического развития РФ на среднесрочную перспективу (2006-2008г.г.) предусматривает создание и развитие институтов, способствующих повышению темпов экономического развития и обеспечивающих конкурентоспособность экономики. Важным направлением является дальнейшее совершенствование аудиторской деятельности, включая ужесточение требований к независимости аудиторов и строгому следованию ими норм профессиональной этики, изменение системы аттестации аудиторов, усиление контроля за деятельностью аудиторских организаций и аудиторов, развитие саморегулирования в этой сфере.

В условиях, когда аудит имеет сформировавшуюся базу развития и количественная сторона проблемы преодолена, первостепенное значение приобретает проблема качества аудиторских услуг, которая превращается в главное средство осуществления национальной политики в сфере аудиторской деятельности. Качественная составляющая аудиторских услуг позволит увеличить полезность и эффективность аудита для экономики.

Обеспечение качества аудиторских услуг необходимо в целях укрепления позиций российского аудита на внутреннем и внешнем рынке, повышения конкурентоспособности и международного признания. Концентрация аудиторского бизнеса, формирование национальных сетей и интеграция в сети международные выдвигают новые требования к корпоративному управлению, технологиям оказания аудиторских услуг, разработке внутрифирменных стандартов аудиторских организаций, что становится возможным при наличии качественной теоретической, методологической и организационной базы аудита.

Современную организацию работ по качеству аудита невозможно, а практически нецелесообразно и неэффективно строить на глобальном усилении контроля. В условиях расширения аудиторского бизнеса и экстенсивного роста, важно не просто обеспечить качество аудиторских услуг, но и обеспечить постоянное повышение качества аудиторских услуг, что становится возможным в рамках управления качеством.

Актуальные проблемы развития и качества аудита необходимо решать на базе стандартов аудиторской деятельности, которые отражают степень разработки теоретической и методологической базы, организацию аудиторской деятельности, являются одним из основных элементов регулирования аудита и обеспечения качества аудиторских услуг.

Для российского аудита необходимы механизмы обеспечения качества аудиторских услуг, повышения эффективности организации и регулирования аудиторской деятельности. Эти механизмы должны быть определены и созданы. Главной целью развития аудиторской деятельности должно быть признано и установлено обеспечение всестороннего качественного совершенствования аудиторских услуг.

Актуальность темы исследования усиливается тем, что она имеет практическую направленность. Наряду с разработкой теоретических, методологических и организационных положений, исследование содержит практические рекомендации и выводы, использование которых может внести определенный вклад в разработку и реализацию политики реформирования российского аудита.

Степень разработки темы. В современной отечественной и зарубежной экономической литературе проблеме качества аудита, разработке и применению стандартов аудиторской деятельности уделяется большое внимание. Об этом свидетельствуют научные исследования, статьи, публикации российских и зарубежных ученых и специалистов.

Теоретические и методологические положения аудита изложены в трудах зарубежных ученых: Р. Адамса, А. Аренса, М. Бениса, Р. Доджа, Д.Р. Кармайкла, Дж.К. Лоббека, Р. Монтгомери, Дж. Робертсона и других.

В разработку теории, методологии, организации отечественного бухгалтерского учета и аудита значительный вклад внесли: С.М. Бычкова, О.В. Голосов, Е.М. Гутцайт, Ю.А. Данилевский, И.И. Елисеева, А.Л. Звездин, Н.П. Кондраков, А.В. Крикунов, Н.Т. Лабынцев, И.А. Маслова, М.В. Мельник, В.В. Нитецкий, В.Ф. Палий, С.В. Панкова, В.И. Подольский, Л.В. Попова, С.В. Пятенко, М.М. Раппопорт, Н.А. Ремизов, А.Л. Руф, Я.В. Соколов, Э.А. Сиротенко, В.В. Скобара, В.П. Суйц, А.А. Терехов, А.Д. Шеремет и другие.

Проблема качества, обеспечение и управление качеством продукции (услуг), вопросы квалиметрии исследованы в научных трудах ученых: Г.Г. Азгальдова, В.Я. Белобрагина, В.В. Бойцова, Г.П. Воронина, А.В. Гличева, Н.Д. Ильенковой, В.В. Окрепилова и других.

Изучение научных исследований показало, что имеются различные подходы при решении проблем развития и качества аудита, что нашло отражение в теоретических разработках и методическом инструментарии оказания аудиторских услуг, различных подходах к решению проблем обеспечения, контроля и оценки качества аудиторских услуг.

Скобара В.В. исследует проблему качества аудита путем определения, изучения и оценки влияния факторов, формирующих качество работы аудитора, на этой основе разрабатывает вербальную модель качества аудита.

Сиротенко Э.А. рассматривает формирование современной системной теории аудита, стоящей на позициях теории консалтинга и исследует вопросы качества аудита с позиции системной теории аудита и консалтинга.

Гутцайт Е.М. разрабатывает методологию системного решения актуальных аудиторских проблем, в том числе затрагивает проблему регулирования качества аудиторских услуг.

Лабынцев Н.Т. решение проблемы развития теории и методологии аудиторской деятельности определяет на основе концепции аудита как целостной формы контроля и важнейшего звена информационного обеспечения системы управления деятельностью хозяйствующих субъектов.

Методология организации предоставления аудиторских услуг в рыночной экономике является объектом исследования Пятенко С.В.

Реформа российского аудита выдвинула на первый план проблему качества аудиторских услуг, которая на наш взгляд, требует дальнейшего исследования. Это касается, прежде всего, изучения теоретических предпосылок обеспечения качества аудиторских услуг, разработки организационного и методологического обеспечения качества. Решение актуальных проблем развития аудита, требует рассмотрения соотношения элементов государственного регулирования и саморегулирования аудиторской деятельности, разработки организационной модели аудита и системы обеспечения качества аудиторских услуг в современных условиях. Недостаточно исследована методология формирования внутрифирменных стандартов аудита и управление качеством аудиторских услуг, использование методов разработки аудиторских стандартов для организации работ по управлению качеством, оценка качества аудиторских услуг.

В настоящее время в международной и отечественной практике осуществляется разработка рисковых аудиторских стандартов, что связано с кризисом доверия к профессии аудиторов, вызванным нарушением принципа независимости. Проблемы, громко заявившие о себе, заставляют разрабатывать новые подходы к регулированию аудиторской деятельности, разработке аудиторских стандартов, обеспечению на должном уровне контроля за соблюдением аудиторами установленных норм, оценке качества аудита. Это, в свою очередь, обуславливает необходимость совершенствования нормативно-правовой базы и усиления требований к обеспечению качества аудиторских услуг, а также развития качественного теоретического, методологического, организационного обеспечения аудиторской деятельности как базы для решения практических задач.

Цели и задачи исследования. Цель диссертационной работы заключается в постановке и решении научной проблемы обеспечения качества аудиторских услуг на основе организационного и методологического регулирования аудиторской деятельности.

В рамках поставленной цели выделены пять подцелей с соответствующими задачами:

Подцель 1 - исследовать теоретические предпосылки обеспечения качества аудиторских услуг. Для достижения данной подцели поставлены и решены следующие задачи:

-исследовать сущность аудиторской деятельности;

-определить социально-экономическое содержание и правовую регламентацию аудиторских услуг;

-исследовать содержание понятия «качество аудита» и факторы, влияющие на него, определить понятие «качество аудиторской услуги»;

-исследовать влияние условий на качество аудита и определить содержание понятия «обеспечение качества аудиторских услуг».

Подцель 2 - провести анализ развития рынка аудиторских услуг, международной и отечественной практики организации регулирования аудиторской деятельности. Для достижения данной подцели поставлены и решены следующие задачи:

-проанализировать состояние и выявить тенденции развития рынка аудиторских услуг;

-исследовать и оценить соответствие организации регулирования аудиторской деятельности потребностям рынка аудиторских услуг;

-исследовать и обобщить международный опыт регулирования аудиторской деятельности.

Подцель 3 - разработать организационное и методологическое обеспечение качества аудиторских услуг. Для достижения данной подцели поставлены и решены следующие задачи:

-разработать модель регулирования аудиторской деятельности;

-определить направления (функции) государственного и общественного регулирования аудиторской деятельности;

-разработать концептуальные и методологические подходы к формированию внешних и внутренних стандартов аудиторской деятельности.

Подцель 4 - разработать методологию формирования внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности. Для достижения данной подцели поставлены и решены следующие задачи:

-определить и сформулировать методический аппарат разработки внутрифирменных стандартов;

-определить логику формирования внутрифирменных стандартов;

-разработать методологию и методику формирования внутрифирменных стандартов аудита.

Подцель 5 - разработать методологию управления качеством аудиторских услуг. Для достижения данной подцели поставлены и решены следующие задачи:

-исследовать содержание управления качеством аудиторских услуг на основе системного подхода к обеспечению качества, совершенствования внешнего и внутреннего контроля качества аудита;

-разработать систему обеспечения качества аудиторских услуг;

-разработать внутрифирменную систему управления качеством аудиторских услуг на базе методологии формирования внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности;

-разработать модель комплексной оценки качества аудиторских услуг.

В качестве объекта исследования в диссертации рассматривается аудиторская деятельность.

Предметом исследования являются организационно-экономические отношения, возникающие в процессе осуществления аудиторской деятельности. качество аудиторский услуга

Методологическую основу диссертационной работы составляет комплексный подход к исследованию проблем, связанных с развитием аудита и обеспечением качества аудиторских услуг, основанный на достижениях отечественной и зарубежной теории и практики. Теоретической базой исследования явились научные труды российских и зарубежных ученых в сфере аудиторской деятельности и рыночной экономики. Методологической базой исследования стала методология международной и национальной стандартизации аудита, управления качеством продукции (услуг). Организационной базой исследования служит отечественный опыт регулирования аудиторской деятельности и рекомендации международных организаций. В диссертации используются общенаучные методы исследований, приемы и средства статистического, экономического анализа, методы моделирования, сравнения и группировок.

Информационную базу для исследования составили официальные законодательные и нормативные акты Российской Федерации: указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, приказы Министерства финансов РФ, Министерства экономического развития РФ, а также данные Федеральной службы государственной статистики, справочно-правовой системы «Гарант» и «Консультант Плюс», публикации по теме в отечественной и зарубежной печати, материалы, размещенные в сети Интернет. Эмпирическую основу диссертации составили результаты обследований деятельности профессиональных аудиторских объединений, аудиторских организаций.

Исследование выполнено в рамках п.2.1 «Методология и технология аудита», Паспорта специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика».

Научная новизна диссертации состоит в формировании и научном обосновании комплекса концептуальных, методологических и организационных положений по обеспечению качества аудиторских услуг.

Проведенное исследование позволило получить следующие наиболее существенные результаты, которые выносятся на защиту:

1.Развит теоретический аппарат обеспечения качества аудиторских услуг, в частности:

-определено и раскрыто социально-экономическое содержание понятий «аудиторская услуга», «качество аудиторской услуги», которые рассматриваются в контексте обеспечения качества аудиторских услуг; качество аудиторской услуги проявляется в совокупности теоретических, методологических и организационных свойств услуги, способных удовлетворять потребности заинтересованных пользователей и повышать доверие к аудитору;

-доказано, что условия обеспечения качества аудиторских услуг (общеэкономические, условия аудиторской деятельности, региональные, внутрифирменные условия) оказывают решающее воздействие на те факторы (теоретического, методологического, организационного характера), которые непосредственно изменяют свойства аудиторских услуг, и создают услуги необходимого качества;

-предложена и теоретически обоснована система обеспечения качества и система управления качеством аудиторских услуг на основе органического сочетания и реализации элементов регулирования аудиторской деятельности, постоянного, планомерного процесса воздействия на всех уровнях управления (федеральном, региональном, профессиональном, корпоративном) на факторы, определяющие качество, и условия обеспечения качества аудиторских услуг в целях повышения качества услуг.

2. Разработано организационное обеспечение качества аудиторских услуг в частности:

-определен характер и выявлены тенденции развития рынка аудиторских услуг, в частности, концентрация аудиторского бизнеса, формирования внутренних сетей, освоение новых видов услуг, интеграция с международным аудитом; установлено, что сложившаяся система регулирования аудиторской деятельности не соответствует потребностям и тенденциям развития рынка аудиторских услуг, характеру развития экономики;

-обобщен международный опыт регулирования аудиторской деятельности; выявлены основные черты модели регулирования аудита, сложившейся в странах с развитой рыночной экономикой, в частности, регулирование со стороны государственных органов является довольно сильным, общественное регулирование со стороны профессиональных организаций является подзаконным, его роль меньше, но весьма существенна;

-разработана вербальная модель регулирования аудиторской деятельности, раскрывающая интересы различных его участников - федерального органа, профессиональных аудиторских объединений, аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, пользователей; показана необходимость реструктуризации регулирования в целях организационного и методологического обеспечения деятельности, повышения эффективности и качества регулирования рынка аудиторских услуг;

-обоснована многоуровневая система нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности, включающая уровень профессиональных аудиторских объединений и уровень органов государственной власти субъектов РФ в качестве самостоятельных уровней, которые заполняются нормативно-правовыми актами их компетенции по вопросам аудита, что позволяет повысить их роль и значение в регулировании деятельности;

-предложена и обоснована организация внутрифирменной системы управления качеством аудиторских услуг, которая представляет способ организации эффективного взаимодействия управляющих и исполнительных подразделений аудиторской организации, направлена на регулирование всех этапов жизненного цикла аудиторской услуги в целях получения конкурентных преимуществ качества на рынке при минимальных затратах.

3.Разработано методологическое обеспечение качества аудиторских услуг, в частности:

-научно обоснован концептуальный подход к формированию национальных стандартов аудита; определены направления развития федеральных правил (стандартов) и методологические подходы к разработке внутренних стандартов аудита; с учетом международного опыта и российской специфики деятельности предложена классификация федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности по десяти группам;

-разработана методология формирования внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности, в частности, определены и идентифицированы предмет и метод, логика и методика разработки; предложена классификация внутрифирменных стандартов аудита по пяти группам; показано, что в условиях расширения и экстенсивного роста аудиторского бизнеса, разработка внутрифирменных стандартов аудита является фактором интенсификации деятельности и повышения качества аудиторских услуг;

-разработана методология управления качеством аудиторских услуг; показано, что в условиях реструктуризации регулирования аудиторской деятельности, управление качеством аудиторских услуг должно осуществляться, прежде всего, на уровне аудиторской организации; внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности рассматриваются в качестве организационной и методологической базы управления качеством;

-определен и идентифицирован показатель интегральное качество аудиторских услуг, отражающий эффективность деятельности и управления качеством аудиторских услуг, включая политику и процедуры контроля качества в аудиторской организации; разработана модель комплексной оценки качества аудиторских услуг, на основе частных количественных и качественных показателей эффективности деятельности аудиторской организации.

Практическая значимость полученных результатов проведенного исследования определяется возможностью их широкого применения для дальнейшего развития и обеспечения качества рынка аудиторских услуг в России. Предложенная модель регулирования аудиторской деятельности и система обеспечения качества аудиторских услуг может служить основой реформирования аудиторской деятельности, внесения изменений и дополнений в Федеральный закон РФ «Об аудиторской деятельности». Концепция развития аудиторских стандартов может служить базой для разработки концептуальных основ и классификации федеральных (правил) стандартов аудиторской деятельности. Методология разработки внутрифирменных стандартов, система управления качеством аудиторских услуг и комплексная оценка качества аудиторских услуг возможны для практического использования в деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Материалы диссертационного исследования могут быть использованы также при подготовке и переподготовке кадров в рамках курсов «Аудит», «Внутрифирменные стандарты аудита».

Самостоятельное практическое значение имеют:

-модель регулирования аудиторской деятельности;

-концептуальный подход к разработке аудиторских стандартов;

-классификация федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и российских стандартов аудита;

-методология разработки внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности;

-классификация и состав внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности;

-система обеспечения качества аудиторских услуг;

-практические рекомендации по организации внутрифирменной системы управления качеством аудиторских услуг;

-модель комплексной оценки качества аудиторских услуг.

Внедрение и апробация результатов исследования. Полученные теоретические и практические результаты докладывались на научно-практических и международных конференциях, в том числе 111-й Международной конференции «Индустрия сервиса в ХХ1 веке» (Москва, декабрь 2001г.), 1V-й Международной конференции «Индустрия сервиса в ХХ1 веке» (Москва, декабрь 2002г.), 1Х Научно-практическая конференция «Наука - сервису» (Москва, февраль 2004г).

Материалы диссертационного исследования использовались в учебном процессе ВУЗа при подготовке студентов по специальностям 080109 «Бухгалтерский учет, анализ, аудит», 080105 «Финансы и кредит» (чтение лекций, проведении практических занятий), в разработке учебных программ и учебных пособий по дисциплинам «Аудит», «Внутрифирменные стандарты аудита», «Международные стандарты аудита», «Бюджетная система РФ», «Экономическое развитие региона».

Материалы диссертационного исследования использовались на курсах подготовки профессиональных бухгалтеров в Учебно-методическом центре со сдачей экзамена на звание «Профессиональный бухгалтер», курсах повышения квалификации профессиональных бухгалтеров по дисциплинам «Аудит», «Основы предпринимательской деятельности».

Отдельные положения и рекомендации, сформулированные в работе, нашли практическое применение в деятельности аудиторских фирм при разработке внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности - ЗАО «КонС-Аудит», компании «А.И. Аудит - Сервис» (г. Москва).

Публикации. Основные результаты диссертационного исследования опубликованы в 32 работах, в том числе научных, научно-практических изданиях, учебных пособиях, монографиях и статьях, в которых автору принадлежит 55,7 п.л., в том числе девяти статьях, опубликованных в изданиях рекомендованных ВАК.

Структура и объем работы. Диссертационная работа состоит из введения, пяти глав, включающих 18 схем и 11 таблиц, заключения, библиографического списка из 299 наименований, пяти приложений.

Содержание диссертационной работы:

1. Теоретические предпосылки обеспечения качества аудиторских услуг

1.1 Исследование сущности аудиторской деятельности.

1.2 Социально-экономическое содержание и правовая регламентация аудиторских услуг.

1.3 Факторы и условия обеспечения качества аудиторских услуг.

2. Состояние, организация и регулирование рынка аудиторских услуг

2.1 Анализ состояния и тенденций развития рынка аудиторских услуг.

2.2 Международный опыт и практика регулирования аудиторской деятельности.

2.3 Оценка состояния организации и регулирования аудиторской деятельности.

3. Организационное и методологическое обеспечение качества аудиторских услуг

3.1 Вербальная модель регулирования аудиторской деятельности.

3.2 Стратегические цели и задачи развития национальных стандартов аудита.

3.3 Направления развития федеральных стандартов аудиторской деятельности и методологические подходы к разработке внутренних стандартов аудита.

4.Методология формирования внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности

4.1 Логика концептуальных основ разработки внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности.

4.2 Требования к разработке внутрифирменных стандартов, их классификация и состав.

4.3 Методика разработки внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности.

5.Управление качеством аудиторских услуг

5.1 Системный подход к обеспечению и управлению качеством аудиторских услуг.

5.2 Контроль в системе обеспечения и управления качеством аудиторских услуг.

5.3 Организация внутрифирменной системы управления качеством аудиторских услуг. Оценка качества аудиторских услуг.

2. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ

Теоретические предпосылки обеспечения качества аудиторских услуг

Теоретическое исследование содержания и сущности аудита показало, что имеют место различные трактовки данного понятия в странах с развитой рыночной экономикой (США, Великобритания) и российском законодательстве. Анализ многообразных трактовок и определений позволил выявить узкое представление об аудиторской деятельности в российском законодательстве. Зарубежные авторы рассматривают различные виды аудита - финансовый аудит, управленческий, государственный, операционный, внешний и внутренний аудит. Во всех определениях понятие аудит используется для описания видов деятельности. В Федеральном законе РФ «Об аудиторской деятельности» термины «аудит» и «аудиторская деятельность» приравниваются.

Исследование содержания понятий «аудит», «аудиторская деятельность», видов аудита, сопутствующих аудиту услуг проводилось в целях определения понятия «аудиторская услуга», которое отсутствует в российском законодательстве, с последующим рассмотрением социально-экономического содержания и особенностей правовой регламентации аудиторских услуг.

Услуга применительно к условиям хозяйствования в рыночной экономике представляет собой с одной стороны, специфическую потребительную стоимость, с другой стороны, специфические экономические отношения. Как выражение такого рода отношений услуга есть экономическая категория, сущность которой можно выразить следующим образом: «услуга выражает экономические отношения общественного бестоварного обмена, объектом которого является непосредственно труд в качестве специфической деятельности».

Услугу обычно связывают с результатом, результат услуги оценивается потребителем. Поэтому в определении услуги по международному стандарту ИСО 9004.2: 1991 «Общее руководство качеством и элементы системы качества. Руководящие указания по услугам» и по ГОСТ Р50646-94 «Услуги населению. Термины и определения» результат стоит на первом месте: «услуга - это результат непосредственного взаимодействия исполнителя и потребителя, а также собственная деятельность исполнителя по удовлетворению потребностей потребителя». Ключевыми словами определения являются: потребитель и потребности, исполнитель и собственная деятельность исполнителя, а также собственная деятельность исполнителя по удовлетворению потребностей потребителя.

Проведенное исследование позволило определить понятие аудиторская услуга. Аудиторская услуга - нематериальная услуга, является результатом аудиторской деятельности по выполнению аудиторского задания и выражение различной степени уверенности, обеспеченной аудитором. Цель аудиторской услуги заключается в выражении мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта и возможности успешно функционировать в будущем.

Социально-экономическое содержание аудиторских услуг проявляется в их направленности на удовлетворение потребностей заинтересованных пользователей в достоверной финансовой (бухгалтерской) информации и повышение экономической эффективности деятельности хозяйствующих субъектов путем ее оптимизации.

Наиболее полно социально-экономическое содержание аудиторских услуг раскрывается принципами аудита, которые определяют его методологию и практику: независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение.

Аудит всех видов (особенно финансовый) базируется на необходимости снижения информационного риска для заинтересованных пользователей. Уровень качеств, который стремятся достичь аудиторы, обозначается понятием надежность. Критериями надежности бухгалтерской информации являются такие ее признаки как релевантность, полезность, своевременность, последовательность, сравнимость, благоразумие, нейтральность и др.

Анализ гражданского законодательства показал, что в систему договорных обязательств включен договор возмездного оказания услуг. Главным признаком договора возмездного оказания услуг является отсутствие вещественной формы оказываемых услуг. Общий признак, свойственный различного рода услугам, заключается в том, что их предметом является, как правило, соответствующие действия, а не их овеществленный результат. Однако в некоторых случаях услуга, например аудиторская проверка, может привести к определенному результату - аудиторскому заключению. Здесь достижение овеществленного результата неразрывно связано с проведением определенного рода исследований, контрольных действий и составляет с ними некоторое единство. Именно по этому признаку возмездные услуги отделены от подрядных отношений.

Аудитор в ходе аудита помимо договора возмездного оказания услуг с клиентом заключает также и другой «договор» - с обществом, в лице пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности данного клиента. И хотя эти отношения не являются материально-вещественными и документально оформленными, они имеют принципиальное значение.

В ходе осуществления аудиторской деятельности формируется рынок аудиторских услуг, который развивается на основе законов спроса и предложения, механизма свободного ценообразования и конкуренции, принципа договорных отношений, экономической ответственности сторон. Конечным продуктом аудиторской деятельности является аудиторская услуга.

Продукция (услуги) должны быть способны удовлетворять потребность, иначе они лишены качества. Согласно стандарту ИСО 8402, «качество - совокупность свойств и характеристик продукции или услуги, которые придают им способность удовлетворять обусловленные или предполагаемые потребности». В российском законодательстве об аудиторской деятельности определение понятия «качество аудиторской услуги» отсутствует.

В научных исследованиях рассматриваются различные подходы к определению понятия «качество аудита». Сиротенко Э.А. в исследовании приводит определение «… качество аудита - категория, выражающая существенную определенность аудита, благодаря которой он является именно аудитом, а не чем-то иным. Качество аудита - это такие его свойства и принадлежности, соответствие которым составляет сущность аудита».

Скобара В.В., исследуя вопросы качества аудита, считает, что « …мнение аудитора полезно лишь при доверии пользователей к его достоверности. Возрастание доверия возможно при работе аудиторов с соблюдением установленных профессиональных правил (стандартов) и повышении качества оказанных услуг».

Исследование показало, что совокупность факторов, определяющих качество работы аудитора, можно объединить в четыре группы: состояние теории аудита; состояние методологической и методической базы аудиторских проверок; состояние системы организации аудита; состояние системы контроля и разработанность механизма оценки качества аудиторских услуг.

Проведенное исследование позволило дополнить и развить представление о «качестве аудита» как экономической категории, определением понятия «качество аудиторской услуги». Качество аудиторской услуги - это характеристика аудиторской деятельности, проявляющаяся в совокупности теоретических, методологических и организационных свойств аудиторской услуги, которые способны удовлетворять потребности заинтересованных пользователей и повышать доверие к аудитору.

Общественная и экономическая значимость аудиторских услуг выдвигают необходимость обеспечения качества аудиторских услуг.

Исследование показало, что все возможные воздействия на качество делятся на факторы, влияющие на качество и условия, обеспечивающие качество. Такое деление важно при формировании методологии и организации работ по качеству аудиторских услуг, так как способность факторов влиять на улучшение качества в значительной степени зависит от условий обеспечения качества.

В ходе исследования выявлены условия, которые способствуют реализации факторов (теоретического, методологического и организационного характера), влияющих на качество аудиторских услуг, и обеспечивают качество аудиторских услуг определенного уровня. Многообразные условия обеспечения качества аудиторских услуг были агрегированы по следующим четырем группам:

-общеэкономические условия (состояние национальной экономики, система налогообложения, принципы ценообразования, трудовое законодательство, регулирование предпринимательской деятельности и другие элементы хозяйственного механизма);

-условия аудиторской деятельности (разработка нормативно-правовой базы, элементы регулирования аудиторской деятельности, состояние аудиторских стандартов, система контроля качества услуг и др.);

-региональные условия (размещение аудиторской организации, особенности экономического развития региона, поддержка малого и среднего бизнеса, наличие экономического потенциала в регионе и др.);

-внутрифирменные условия (цели, задачи и масштабы деятельности аудиторской организации, корпоративная этика и независимость, организация управления, условия и оплата труда, кадровый состав, профессионализм, др.).

Условия обеспечения качества оказывают решающее воздействие на те конкретные факторы, которые непосредственно изменяют свойства аудиторских услуг и создают аудиторские услуги необходимого качества.

Обеспечение качества аудиторских услуг рассматривается как создание необходимых условий для реализации факторов, влияющих на качество аудиторских услуг, поддержание заданного уровня качества услуг в соответствии с требованиями нормативно-правовых актов и потребностями рынка.

Состояние, организация, регулирование рынка аудиторских услуг

Исследование показало, что формирование рынка аудиторских услуг в России началось в 90-е годы ХХ века в отсутствии законодательства РФ об аудиторской деятельности. С начала 2000-х г.г., после принятия Федерального закона РФ «Об аудиторской деятельности», на рынке аудиторских услуг отмечается высокий ежегодный прирост совокупной выручки (таблица 1).

Несмотря на то, что за период 2000-2006г.г. темпы прироста совокупной выручки на рынке имели тенденцию к понижению (в 2001г. прирост объема услуг по рынку составлял 66,7%, в 2004г. - 34,2%) в целом отмечается динамичный рост объема аудиторских услуг. В этот период отмечается изменение структуры рынка: сокращение доли аудита и увеличение доли сопутствующих услуг. Ситуация изменилась в 2005 году, когда были отмечены более высокие темпы роста аудита (43,1 %) которые позволили поднять его долю на рынке до 43% (темпы роста консалтинговых услуг составили 28,7%). Структура рынка аудиторских услуг по видам услуг за период 2002-2006 годы представлена в таблице 3.

Наиболее востребованными со стороны промышленного сектора являлись услуги в области стратегического планирования, а также налогового и юридического консалтинга, оценочная деятельность. Увеличение спроса отмечалось на новые виды услуг, такие как инвестиционный консалтинг, а в бюджетной сфере - возврат из бюджета переплаченных налогов.

Исследование показало, что повышение доли аудита в структуре рынка за последние годы определялось, во-первых, возросшей потребностью в услугах российских аудиторов со стороны государственных структур и крупного бизнеса, которые ранее обслуживались компаниями «большой четверки»; во-вторых, увеличением спроса на услуги в области МСФО (в 2005 году объем выручки от предоставления услуг составил 1,3 млрд руб., выручка АКГ от оказания услуг в этой области увеличилась на 30%, число обслуживаемых клиентов выросло с 1147 до 1804).

Таблица 1 Совокупная выручка на рынке аудиторских услуг за период 2000-2006 г.г. (без компаний «большой четверки»)

Наимен.	2000 год	2001год	2002год	2003год	2004год	2005год	2006 год	Темпы прироста в %% за период 2000-2006гг.
	млн руб.	%	млн руб.	%	млн руб.	%	млн руб.	%	млн руб.	%	млн руб.	%	млн руб.	%	2001/ 2000	2002/ 2001	2003/ 2002	2004/ 2003	2005/ 2004	2006/2005
Аудит. услуги вс., т.ч.: - аудит -консал.	3300 1782 1516	100 54 46	5500 2640 2860	100 48 52	7650 3519 4131	100 46 54	10800 4536 6264	100 42 58	14500 5800 8700	100 40 60	19500 8300 11200	100 43 57	27000 11000 16000	100 41 59	66,7 48,1 88,4	39,1 33,3 44,4	41,2 28,9 51,6	34,2 27,9 38,9	34,5 43,1 28,7	38,5 32,5 42,9

Таблица 2 Деятельность международных аудиторско-консалтинговых организаций

Название организации	Доля на мировом рынке в 2002г. (%)	Количество специалистов в мире	Совокупная выручка по миру (млн. долларов)	Темпы роста выручки (%)	Темпы ростаза период 2002-2004 гг. (%)
		2002г	2004г	2002г	2003г	2004г	2003/ 2002	2004/ 2003	Выручки	Численности
PriceWaterhouse Coopers Deloitte Touche Tohmatsu KPMG Ernst & Young	19,3 17,5 15 14,1	101213 73810 69100 60000	122000 120000 94000 100000	13782 12500 10720 10100	16000 15100 11720 13100	17600 16400 13440 14550	116,1 120,8 109,3 129.7	110,0 108,6 114,7 110,7	127,7 131,2 125,4 143,6	120,5 162,6 136,0 166,7

Таблица 3 Структура рынка аудиторских услуг по видам услуг (в %%)

№№	Наименование услуг	2002г.	2003г.	2004г.	2005г.	2006г.
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.	Аудит Услуги в области стратегического планирования и организационного развития Услуги в области финансового управления Налоговый консалтинг, юридический консалтинг в области хозяйственного права Информационные технологии: управленческий консалтинг, разработка и системная интеграция Оценочная деятельность Прочие	45,5 5,1 10,2 19,4 7,6 8,9 3,3	42,4 6,7 10,1 20,8 7,7 9,0 3,3	40,4 7,2 10,2 19,8 9,2 8,9 4,3	42,0 7,0 8,9 18,4 8,7 10,0 5,0	41,2 7,3 9,8 18,5 5,6 11,4 6,2

Исследование показало, что факторами роста рынка аудиторских услуг в этом периоде явились: во - первых, рост клиентской базы за счет увеличения количества предприятий, подлежащих обязательному аудиту; во - вторых, повышение почасовых ставок по рынку.

Экстенсивный фактор имел место при расширении клиентской базы за счет открытия новых филиалов в регионах (в 2005 году количество филиалов возросло более чем на 40% - с 596 до 845 единиц, штат специалистов по рынку увеличился на 32%). Интенсивный фактор определял развитие новых направлений деятельности на рынке, перепрофилирование аудиторских организаций на новые виды услуг, выработку новых подходов к обслуживанию клиентов в форме гибкой коммерческой политики и др.

Анализ показал, что средние аудиторские компании специализируются в основном на отраслевых рынках, ими охвачены наиболее конкурентные сферы народного хозяйства, такие как: машиностроение, энергетика, строительство, торговля, пищевая промышленность.

Крупные аудиторские компании закрепили за собой такие отрасли и сферы народного хозяйства, как нефтяная промышленность, транспорт, цветная и черная металлургия (прибыльные, но узкоспециализированные отрасли) и практически потеряли позиции в остальных отраслях.

Лидирующие позиции на российском рынке аудиторских услуг занимают компании PriceWaterhouseCoopers, БДО Юникон, Росэкспертиза (MRI), ФБК (PKF) и «РСМ Топ-Аудит». Основными конкурентами российских компаний в области финансового аудита являются компании «большой четверки», деятельность которых представлена в таблице 2.

В настоящее время позиции международных компаний на российском рынке вытесняются отечественными АКГ, об этом свидетельствует факт, что доходы PriceWaterhouseCoopers в России от предоставления консалтинговых услуг в 2005 году увеличились на 48%, а от оказания финансового аудита на 17%. Таким образом, тенденция преобладания аудита на российском рынке обусловлена, прежде всего, деятельностью российских АКГ.

Проведенное исследование позволило выявить состояние и основные тенденции развития рынка аудиторских услуг. России

Во-первых, укрупнение и концентрация аудиторского бизнеса, за счет реализации региональных стратегий формируются внутренние сети, способные оказывать услуги по единым стандартам качества. Во-вторых, крупнейшие российские аудиторские организации вступают в международные объединения (ассоциации). Формирование международных и национальных сетей ставит необходимым условием для вступления в сеть разработку методологической базы аудита и внутрифирменную стандартизацию. В-третьих, в выручке аудиторских организаций возрастает доля крупных заказов, этому способствует членство в международных сетях. В-четвертых, развиваются новые направления деятельности: услуги в области международных стандартов финансовой отчетности, информационных технологий, в области устойчивого развития бизнеса, независимые финансовые расследования, реструктуризация бизнеса, услуги связанные с выходом российских предприятий на международный рынок капитала, продукции и услуг.

Как показало исследование, в международной практике профессиональное поведение аудиторов контролируется различными способами. Формы и методы воздействия устанавливаются законодательством и реализуются посредством государственного и общественного регулирования. В мировой практике важную роль в регулировании аудиторской деятельности играют профессиональные общественные организации: IFAC, AICPA, ААА, ACCA, ICAS, ICAI др. Наряду с этим, в странах с развитой рыночной экономикой в последнее время отмечается усиление государственного регулирования, в связи с тем, что общественное регулирование не в состоянии обеспечить повсеместный контроль профессиональной деятельности (примером может служить аудит таких крупных организаций как Enron, Worldcom, Swissair).

Анализ организации регулирования аудиторской деятельности в России и странах с развитой рыночной экономикой выявил общие принципы, подходы и методы. Федеральный закон РФ «Об аудиторской деятельности» определяет систему регулирования, в т.ч. законодательное регулирование, регламентацию аудиторской деятельности правилами (стандартами), обязательность лицензирования аудита, порядок проведения аттестации и требования по повышению квалификации аудиторов, функции уполномоченного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности и Совета при этом органе. Саморегулирование аудиторской деятельности реализуется через аккредитованные профессиональные аудиторские объединения, роль которых в современных условиях незначительна.

Проведенное исследование показало, что за период с начала 90-хх г.г. по настоящее время в РФ принято большое количество нормативных актов, устанавливающих порядок осуществления аудиторской деятельности (указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, приказы Министерства финансов РФ, распоряжения Госкомимущества и др.). Это свидетельствует о важности данного вида деятельности для экономики, с другой стороны об отсутствии единой политики государства в области развития аудиторской деятельности. Проблема качества аудиторских услуг является актуальной для российского аудита.

Анализ содержания нормативно-правовой базы показал, что сложившаяся система регулирования аудиторской деятельности не соответствует тенденциям и потребностям развития рынка аудиторских услуг. Современные условия экономического развития выдвигают необходимость усиления общественного регулирования в целях концентрации профессиональных ресурсов, организационного и методологической обеспечения деятельности. Саморегулирование аудиторской деятельности возможно при сильном развитии института профессиональных аудиторских объединений.

Сравнительный анализ международных и национальных стандартов аудита показал их методологические отличия, что находит свое проявление во-первых, в отсутствии концептуального подхода при разработке национальных стандартов аудита; во-вторых, в отсутствии классификации федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, что порождает определенные трудности в понимании их содержания и практическом использовании; в-третьих, федеральные правила (стандарты) не содержат основ аудита государственного сектора, что направлено на развитие и гармонизацию финансовой отчетности, бухгалтерской и аудиторской практики в государственном и частном секторах экономики; в-четвертых, решение проблемы обеспечения качества аудиторских услуг возможно при дальнейшем развитии национальных стандартов аудита, их гармонизации с международными нормами аудита.

Организационное и методологическое обеспечение качества аудиторских услуг

Проведенное исследование показало, что система регулирования аудиторской деятельности должна формироваться в соответствии с тенденциями развития рыночной экономики и решать проблемы развития рынка аудиторских услуг. Принципиальным является соотношение двух основополагающих элементов регулирования аудиторской деятельности: государственного регулирования и саморегулирования. При формировании политики государства в сфере аудиторской деятельности должен быть признан приоритетным фактор качества аудиторских услуг, который направлен на увеличение полезности и эффективности аудита для экономики при целеустремленном использовании этой составляющей.

Исследование показало, что модель регулирования аудиторской деятельности должна учитывать интересы всех заинтересованных сторон - государства, профессионального сообщества, аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, потребителей аудиторских услуг. В основе модели должно быть заложено оптимальное сочетание деятельности федерального органа и профессионального сообщества в лице аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, их взаимодействие, а также развитие системы общественного надзора.

При распределении функций между органами государственной власти и профессиональным сообществом необходимо исходить из того, что регулирование аудиторской деятельности должно обеспечивать единство системы аудиторской деятельности в РФ, целенаправленность его развития с учетом интересов заинтересованных пользователей, а также преемственность. Система регулирования аудиторской деятельности должна обеспечивать качественное функционирование рынка аудиторских услуг, снижение издержек и повышение эффективности регулирования.

Рекомендации авторитетных международных организаций по развитию профессионального аудиторского движения в России свидетельствуют о необходимости создания Единого профессионального аудиторского объединения, на что указывалось Европейским союзом в рамках реализации проекта ТАСИС «Реформа российской системы аудита».

Как показало исследование, на правительственном уровне определено, что федеральный орган имеет потенциально избыточные функции в области регулирования аудиторской деятельности, в частности:

-контроль над аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами за соблюдением федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

-ведение государственного реестра аттестованных аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и учебно-методических центров;

-организация в установленном законодательством РФ порядке системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторских кадров.

Стратегически важные функциональные вопросы необходимо передать в сферу деятельности общественного регулирования, в частности, Единому общероссийскому объединению и профессиональным аудиторским объединениям. Создание Единого общероссийского аудиторского объединения становится актуальным в условиях федеративного государства и российской специфики аудиторской деятельности.

Организационная модель аудиторской деятельности, функции государственного и общественного регулирования представлены на схеме 1. Учитывая, что общественное регулирование имеет подзаконный характер, данные мероприятия возможны после внесения соответствующих изменений и дополнений в законодательство РФ об аудиторской деятельности.

Чтобы исключить кардинальную реорганизацию системы регулирования аудиторской деятельности в РФ, большое значение имеет развитие ныне аккредитованных профессиональных аудиторских объединений и усиление их роли в создании единой «зонтичной» организации. Главный принцип развития профессиональных объединений - принцип доверия к аудитору со стороны общества. Этот принцип должен обеспечиваться развитием организационной и методологической базы аудита на основе разработки стандартов, совершенствования внешнего контроля качества, подготовки и повышения квалификации кадров.

Механизм общественного надзора реализуется через Совет по аудиторской деятельности при федеральном органе. Главная задача Совета по аудиторской деятельности заключается в контроле действий, совершаемых государством и профессиональным сообществом в сфере аудита, а также анализе решений, принимаемых в области аудиторской деятельности, соответствующих общественным интересам.

В ходе исследования предложена и обоснована система нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности, которая включает семь уровней: законодательный, правительственный, федеральный, ведомственный, профессиональный, региональный и внутрифирменный уровни. Первые четыре уровня и шестой уровень охвачены государственным регулированием, пятый и седьмой уровни - саморегулированием.

На пятом уровне находятся профессиональные аудиторские объединения, которые выполняют разработку нормативных актов в пределах своей компетенции: регламентация профессиональной этики и внутренние стандарты членов объединения, перечень и порядок применения общественных мер за недобросовестное исполнение профессиональных обязанностей, минимальные требования к страхованию гражданской ответственности, внешний контроль качества аудиторских услуг. Седьмой уровень связан с разработкой внутрифирменных правил, методик, стандартов аудиторскими организациями.

В качестве функций шестого уровня рассматривается регулирование обязательного аудита государственных и муниципальных унитарных предприятий на уровне субъектов РФ, что предусмотрено Федеральным законом РФ «Об аудиторской деятельности».

Исследование показало, что законодательно установленная система стандартов аудиторской деятельности позволяет включить в регулирующий механизм развития рынка аудиторских услуг два элемента: государственное регулирование и саморегулирование. В этих условиях федеральные стандарты призваны исполнять роль обязательных требований и норм, внутренние стандарты являются гибким инструментом активизации аудиторской деятельности, способны адекватно реагировать на изменения в профессиональной среде и экономике.

...