Методология внутренней стандартизации учета в агрохолдингах

Размещено на http://www.allbest.ru/

3

Волгоградский государственный университет

На правах рукописи

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Методология внутренней стандартизации учета в агрохолдингах

Специальность: 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

Глущенко Александра Васильевна

Волгоград - 2008

Работа выполнена на кафедре учета, анализа и аудита Волгоградского государственного университета.

Научный консультант - д-р экон. наук, профессор Перекрестова Любовь Вениаминовна

Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор Овсийчук Мария Федоровна

- д-р экон. наук, профессор Гаджиев Назирхан Гаджиевич

- д-р экон. наук, профессор Плотников Виктор Сергеевич

Ведущая организация - Российский государственный аграрный университет - МСХА им. К.А. Тимирязева.

Защита состоится 21 октября 2008 года в 13⁰⁰ час. на заседании диссертационного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу:

410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Саратовского государственного социально-экономического университета.

Автореферат разослан 2008 года.

Ученый секретарь диссертационного совета, д-р экон. наук, профессор С.М. Богомолов

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Общемировые процессы глобализации и информатизации и создание на этой основе единого информационного пространства изменяют традиционное представление о бухгалтерском учете. Развитие отечественного бухгалтерского учета связано с новыми экономическими условиями, с внедрением в учетную практику международных стандартов, динамичным развитием информационных технологий. Налицо объективный процесс постоянной трансформации бухгалтерского учета: отмирание его отдельных направлений и возникновение других, востребованных экономикой. Бухгалтерский учет стал структурироваться в зависимости от целей учета, он характеризуется дальнейшим развитием управленческого, налогового, консолидированного учета, активным использованием учетной информации в целях повышения конкурентоспособности и устойчивости хозяйствующего субъекта в рыночном пространстве.

Изменение требований к учетной работе, к качеству формируемой информации вызывают необходимость переосмысления подходов к регулированию системы бухгалтерского учета и отчетности.

В новых условиях недостаточно регламентировать учет федеральным законодательством Российской Федерации, положениями по бухгалтерскому учету, методическими указаниями, первостепенное значение для повышения качества учетной информации приобретают внутренние документы организации. Путем разработки внутренних документов предприятия, заинтересованные в успешном управлении, находят разумный баланс между общими подходами к информационно-аналитическому обеспечению и собственной индивидуальностью.

Однако формирование системы внутреннего регулирования учетного процесса адекватной новому типу хозяйственных отношений - сложная, многогранная проблема.

Особую остроту проблема корпоративного регулирования учетного процесса (локального нормотворчества) приобретает с развитием агрохолдингов, ведущих высокодиверсифицированную деятельность и имеющих территориально распределенную структуру, сложную многоуровневую систему управления.

Исследование состояния внутренних документов, разработанных в холдинговых компаниях агропромышленного профиля Волгоградской области, выявляет существенные "пробелы". Часто внутренние документы являются противоречивыми, поскольку содержат разные нормы в отношении одного объекта описания, они не отражают специфики предприятия, не поддерживаются в актуальном состоянии, носят формальный характер. Подобная нормативная "анархия", в той или иной степени имеет место на большинстве предприятий. Общей причиной всех отмеченных недостатков является то, что внутреннее нормативное регулирование, в большинстве случаев, представляет собой совокупность разрозненных, не объединенных в целостную систему документов.

Для того чтобы устранить перечисленные недостатки и в полной мере реализовать преимущества внутренней стандартизации, нужна система - система внутреннего нормативного регулирования учета и отчетности.

В соответствии с выше изложенным, возникает потребность теоретико-методологического обоснования необходимости внутренней регламентации в рамках системы нормативного регулирования учета, разработки механизма ее построения и использования. Требуются как новые концептуальные представления, так и методический инструментарий для построения внутренней системы нормативного регулирования учета, информационно отражающей организационно-правовые, территориальные и отраслевые особенности организации.

Актуальность поставленной проблемы подтверждается вниманием к ней отечественных и зарубежных ученых.

Степень разработанности проблемы. Теоретические и прикладные аспекты развития методологии, организации и стандартизации бухгалтерского финансового и управленческого учета в современных условиях освещены в трудах: В.Д. Андреева, А.С. Бакаева, П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевича, Н.Г. Гаджиева, В.Г. Гетьмана, З.В. Кирьяновой, Н.П. Кондракова, М.И. Кутера, Н.Т. Лабынцева, А.Д. Ларионова, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковского, О.А. Мироновой, С.А. Николаевой, О.М. Островского, В.Ф. Палия, В.И. Подольского, Т.М. Садыковой Я.В. Соколова, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана.

Среди отечественных и зарубежных ученых прошлых столетий известны: Н.А. Блатов, Р. Вейцман, А.М. Галаган, А.И. Гуляев, Ф.В. Езерский, И.Р. Николаев, А.П. Рудановский, Э. Шмаленбах.

Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности, качественные характеристики учетной информации обоснованы зарубежными учеными, такими как: Х. Андерсон, Р. Бенке, Л. Бернстайн, Й. Бетге, Р. Брейли, М. Ван Бреда, К. Друри, Р. Каплан, Д. Колдуэлл, М. Мэтьюс., Д. Нортон, Б. Нидлз, М. Перера, Ж. Ришар, Р. Энтони, Э. Хендриксен.

Специфике организации корпоративного и консолидированного учета и отчетности в интегрированных формированиях посвятили исследования В.И. Бариленко, Ю.А. Бодров, С.А. Дипиаза, О.А. Заббарова, Ф.В. Керимов, В.Д. Новодворский, В.С. Плотников, С.И. Пучкова, Р.Дж. Экклз, Д.А. Яковенко.

Проблемам функционирования и организации системы учетно-аналитического обеспечения в аграрной сфере посвятили свои труды Р.А. Алборов, Н.Г. Белов, М.Ф. Бычков, Ф.И. Васькин, А.Д. Ларионов, М.Ф. Овсийчук, Л.В. Перекрестова, М.З. Пизенгольц, Т.М. Рогуленко, Л.И. Хоружий, В.Г. Широбоков. Среди экономистов-аграрников вопросы организации учета в интегрированных структурах рассматривались в работах Бурлаковой О.В., Горловой Н.А.

Выдвинутая в диссертации концепция формирования внутренней системы регламентации учета и отчетности агрохолдингов основывается на синтезе методологических подходов и теоретических решений, предложенных этими исследователями.

По достоинству оценивая научный вклад названных ученых, следует отметить, что на сегодняшний день непроработанными остаются вопросы теории, методики и организации учетного обеспечения в холдинговых компаниях аграрного профиля. До настоящего времени отсутствует системное представление о внутренней регламентации учета, адекватной организационной структуре и многоуровневой системе управления в агрохолдингах; нет единой точки зрения по составу, содержанию, нормативно-правовому статусу, сфере действия внутренних документов; не полно представлены разработки организационного и методологического обеспечения процесса консолидации отчетности в условиях адаптации российской системы учета к МСФО; не разработана система учетного обеспечения управления холдингами в условиях функционирования современных компьютерных технологий.

Потребность в адекватной современным условиям системы внутрихолдинговой регламентации учета и отчетности в компаниях агропромышленного профиля предопределили выбор темы диссертации, постановку цели и задач исследования.

Цель диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании развития многоуровневой стандартизации, координации различных видов учета, повышающей качество учетной информации, и разработке методического инструментария формирования внутренних регламентов учетного процесса в агрохолдингах.

Задачи исследования. Реализация поставленной цели исследования обусловила определение и решение следующих логически связанных задач:

- определить существенные качественные характеристики информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности; установить иерархию качественных характеристик учетной информации, относительность их важности; дать определения категории качества учетной информации, уровня и критерия качества;

- структурировать систему обеспечения качества учетной информации.

- исследовать и оценить действующие в агрохолдингах внутренние документы, регламентирующие постановку и ведение бухгалтерского учета, выявить существенные недостатки и определить их причины;

- расширить подход к исследованию системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности; обосновать необходимость и выявить преимущества корпоративной стандартизации учета и отчетности; определить объекты и структурировать направления внутренней регламентации учета и отчетности;

- сформулировать и обосновать концепцию формирования системы внутреннего нормативного регулирования; предложить для агрохолдингов (группы взаимосвязанных организаций агропромышленного профиля) модель многоуровневой иерархической системы внутреннего нормативного регулирования учета и отчетности;

- выявить влияние интеграции в аграрной сфере, механизмов экономического взаимодействия участников агропромышленной интеграции, порядка распределения совместно произведенного продукта и других особенностей на организацию финансового, управленческого, налогового и консолидированного учета в агрохолдингах;

- разработать комплексную систему внутренней стандартизации финансового, управленческого, налогового и консолидированного учета агрохолдинга, включающую проекты стандартов (регламентов), методических указаний, классификаторов, инструкций.

- изучить и оценить существующие системы планирования агрохолдингов, выявить типичные недостатки, предложить направления совершенствования финансовой структуры; разработать систему внутренней регламентации бюджетирования, необходимую для ведения консолидированного планирования деятельности холдинга;

- установить требования и процедуры по рационализации использования кадрового потенциала бухгалтерии; разработать проект внутреннего регламента "Положение о кадровой политике" (для счетных работников);

- предложить организационные решения в области формирования внутренних нормативных документов и программные продукты для технического обеспечения создания и использования системы внутренней стандартизации учета и отчетности в агрохолдинге.

Предметом исследования в диссертационной работе стал комплекс теоретических, методических и организационных положений, связанных с формированием и развитием системы внутреннего нормативного регулирования, предполагающей повышение качества учетной информации в холдинговых компаниях агропромышленного профиля.

Объектом исследования была избрана существующая практика внутреннего нормативного регулирования учета и отчетности организаций-участников и всей холдинговой компании агропромышленного профиля. Наиболее детальные исследования проведены по материалам агрохолдингов Волгоградской области: ЗАО "РусАгроПроект", ЗАО "Гелио-Пакс", агрохолдинга "Новоаннинского", ПКФ "Альфа".

Методологическая основа исследования. Методологической основой исследования стал диалектический подход к явлениям и процессам хозяйственной жизни. В процессе исследования применялись системный и процессный подходы к изучаемым проблемам, общенаучные методы: анализ и синтез, индукция и дедукция, моделирование и абстрагирование, историко-логический, а также приемы апробирования и экспериментальной проверки, систематизации изучаемого теоретического и практического материала.

Теоретическую базу исследования составили фундаментальные положения экономической теории, труды российских и зарубежных ученых по проблемам организации, методологии и стандартизации бухгалтерского учета; законодательные и нормативные акты, программные документы и решения Правительства РФ по регулированию бухгалтерского учета и налогообложения в РФ; концептуальные разработки государственных и профессиональных саморегулируемых организаций по стандартизации и гармонизации бухгалтерского учета, российские и международные стандарты учета и отчетности.

Информационной базой работы послужили методические и инструктивные материалы Министерства финансов РФ по вопросам бухгалтерского, налогового и консолидированного учета, аналитические материалы в периодической печати, монографической и другой научной литературе, экспертные разработки российских и зарубежных ученых-экономистов, а также результаты, полученные автором в процессе наблюдений и внедренческой деятельности.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в решении научной проблемы формирования (разработки) концепции внутренней стандартизации и координации различных видов учета в условиях многоотраслевой деятельности интегрированных формирований агропромышленного профиля, с целью максимального повышения качества информации, формируемой в финансовом, управленческом, налоговом, и консолидированном учете.

Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну исследования, заключаются в следующем:

1. Теоретически обоснованы существенные признаки, определяющие качество учетной информации, характеризующие удовлетворение установленных и предполагаемых потребностей пользователей и доказана их относительность при реализации различных целей и видов учета. Даны определения понятий качества учетной информации (совокупность различных для разных видов учета и пользователей свойств учетной информации, удовлетворяющих установленные и предполагаемые потребности пользователей в соответствии с ее назначением), критерия качества (требования к информации каждого вида учета, закрепленные во внешних и внутренних документах, регламентирующих учет и отчетность) и уровня качества (степень соответствия учетной информации установленным требованиям внешних и внутренних документов, регламентирующих учет и отчетность).

2. Структурирована система обеспечения качества учетной информации, состоящая из гармонично сочетающихся элементов: внешнего и внутреннего нормативного регулирования организации, методологии и методики бухгалтерского учета и отчетности; рационализации использования кадрового потенциала бухгалтерии; внешнего и внутреннего контроля; технических ресурсов и программных средств.

3. В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности расширен состав и сфера действия рабочих (внутренних) документов четвертого уровня. Обоснована необходимость и выявлены преимущества внутренней стандартизации учета и отчетности как фактора повышения качества учетной информации в интегрированных формированиях холдингового типа. В рамках предложенной трактовки необходимость формирования внутренних документов в агрохолдингах 1) диктуется требованиями внешнего законодательства; 2) вытекает из недостатков внешних нормативно-законодательных актов; 3) определяется спецификой методики и организации бухгалтерского учета и отчетности интегрированных структур; 4) объясняется требованиями "Системы документирования менеджмента качества" при прохождении сертификации на соответствие международным стандартам качества серии ИСО-9000. Определены объекты и структурированы направления внутренней регламентации по видам учета и отчетности.

4. Сформулирована и обоснована концепция формирования системы внутреннего нормативного регулирования агрохолдинга. Концепция включает: а) цель, заключающуюся в обеспечении единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых участниками холдинга; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении, доходах и расходах, необходимой для консолидации данных по холдингу как единому хозяйствующему субъекту; б) принципы: тотальности, непрерывности, исполняемости, иерархичности, системности, прозрачности, универсальности. Главное преимущество внутрихолдинговой (локальной) регламентации проявляется в системности, в универсальности, многократности использования отдельных документов для различных аспектов управления предприятием; в) требования к составу, структуре, оформлению, применяемой терминологии. В концепции использована идеология международных стандартов качества серии ИСO-9000, согласно которой все процессы, связанные с производством продукции, должны быть задокументированы.

5. Выявлено влияние на организацию и регулирование финансового, управленческого, налогового и консолидированного учета специфики интеграции в аграрной сфере, определяемой организационно-экономическими, финансовыми, информационно-коммуникационными факторами. Эти особенности влияют на формирование учетной политики, рабочего плана счетов и корреспонденцию счетов, организацию документооборота, классификацию затрат, мест их возникновения и центров ответственности, методологию составления трансформационных записей, применение способов консолидации, на методические решения в области автоматизации учета и отчетности.

6. Разработана трехуровневая иерархическая система внутреннего нормативного регулирования финансового, налогового, управленческого и консолидированного учета и отчетности агрохолдингов, позволяющая обеспечить ее эффективное построение. Документ первого уровня - системообразующий (базовый) стандарт (регламент), содержащий основные методологические подходы к разработке системы. Второй уровень - стандарты (регламенты), классификаторы, справочники. Третий - совокупность рабочих инструкций, содержащих пошаговый алгоритм действий и обеспечивающих технологическую поддержку конкретного исполнителя. Разработаны проекты внутренних стандартов.

7. В рамках стандартизации управленческого учета разработана система внутренних документов, устанавливающих в агрохолдинге единый, стандартный для всех структурных единиц порядок составления, представления, согласования, консолидации, проведения план-факт анализа и оценки исполнения бюджетов различного вида и уровней. С целью обеспечения бюджетирования по структурным единицам и в целом по холдингу предложено формировать финансовую структуру в соответствии с принципом иерархичности.

8. Доказано, что агрохолдинги обладают потенциальной возможностью организовать в интегрированной системе различные виды бухгалтерского учета. Специфика интеграции позволила определить приоритетное направление развития учетно-информационного обеспечения агрохолдингов - создание консолидированного учета. Сформулировано содержание предмета консолидированного учета как информации о хозяйственно-финансовой деятельности взаимосвязанных организаций, входящих в холдинговую структуру. Выделены специфические приемы и способы консолидированного учета. Охарактеризовано содержание его новых функций. Исходя из информационной природы предмета консолидированного учета главной функцией признается информационная, а производными от нее информационно-контрольная, информационно-аналитическая, информационно-коммуникационная, информационно-оценочная, информационно-социальная, информационно-экологическая. Разработана методика раздельного учета внутри- и внегрупповых оборотов товарно-денежных потоков, позволяющая не только агрегировать факты хозяйственной жизни в конечные бухгалтерские записи в целом по холдингу, но и элиминировать двойное отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

9. Сформулированы требования и предложены процедуры по рационализации использования кадрового потенциала бухгалтерии. Разработан проект внутреннего регламента "Положение о кадровой политике" (для счетных работников), включающий три раздела: общие положения кадровой политики; процедуры по найму на работу; обеспечение профессионального роста сотрудников.

10. Разработан организационно-технический комплекс корпоративной стандартизации учета, объединяющий организационные и технические мероприятия. Организационные мероприятия включают: разработку Программы формирования системы локального (внутрихолдингового) нормативного регулирования учета и отчетности; определение исполнителей (состав, квалификационные требования, подчиненность, задачи и функции, ответственность); порядок утверждения внутренних стандартов для придания им легитимности; периодическую актуализацию; осуществление контроля разработки, актуализации и исполнения.

Для технического обеспечения создания и использования системы внутренней регламентации учетного процесса в агрохолдинге рекомендованы а) программные продукты, предназначенные для описания процессов; для хранения и актуализации внутренних регламентов; в) специальные информационно-поисковые системы, позволяющие совместить документы внешнего законодательства и внутренние нормативные документы агрохолдинга.

Теоретическая и практическая значимость результатов исследования. Диссертация содержит концептуальную разработку рассматриваемой проблемы: теорию, методологию и методы корпоративной стандартизации учета и отчетности в агрохолдингах. Теоретическая значимость результатов исследования состоит в научном обобщении, уточнении и разработке новых положений и подходов к нормативному регулированию учетного процесса, расширению состава и сферы действия рабочих (внутренних) документов для группы взаимосвязанных предприятий. Вклад автора в развитие теории учета состоит в обосновании содержания категориального аппарата качества учетной информации, структурировании системы обеспечения качества, разработке общекорпоративной системы стандартизации учета и отчетности. Обоснование авторского подхода к развитию теории и методологии консолидированного учета дополняет методологию современного бухгалтерского учета.

Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что разработанная авторская концепция внутренней стандартизации и координации учетно-аналитического обеспечения деятельности агрохолдингов доведена до конкретных прикладных механизмов, методических разработок и практических рекомендаций, которые могут быть использованы интегрированными формированиями с целью повышения качества учетной информации и эффективности корпоративного управления хозяйственной деятельностью холдинговых компаний агропромышленного профиля.

Апробация и практическая реализация результатов исследования. Результаты и выводы, полученные на различных этапах исследования представлялись в форме докладов на международных, всероссийских, региональных, межвузовских, вузовских научных, научно-практических и научно-методических конференциях в 1994-2008 г.г. в городах Москве, Саратове, Ростове-на-Дону, Краснодаре, Воронеже, Костроме, Волгограде, Волжском.

Теоретические положения, выдвинутые в диссертации, нашли отражение в учебных пособиях, подготовленных автором самостоятельно и в соавторстве, и применяются в процессе подготовки экономистов при изучении дисциплин "Бухгалтерский финансовый учет", "Бухгалтерский управленческий учет", "Бухгалтерская (финансовая) отчетность", "Бухгалтерское дело", "Налоговый учет" в Волгоградском государственном университете. Отдельные научные и практические предложения автора одобрены и включены в учебно-методические материалы Волгоградской государственной сельскохозяйственной академии.

Рекомендации по формированию системы внутренней регламентации учета используются в холдинговых компаниях агропромышленного профиля Волгоградской области: ЗАО "РусАгроПроект", ЗАО "Гелио-Пакс", агрохолдинга "Новоаннинского", ПКФ "Альфа", что подтверждено соответствующими актами внедрения научно-исследовательских разработок и справками о их применении.

Публикации результатов исследования. По тематике диссертации опубликовано 98 работ общим объемом 150,6 п.л. В числе публикаций 8 монографий и 13 статей в изданиях, входящих в перечень рекомендуемых ВАК Минобразования РФ.

Структура работы. Цель и задачи исследования определили структуру диссертационной работы и приложений.

Диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Во введении обоснована актуальность темы диссертации, сформулирована суть проблемы, определены цель и задачи исследования, раскрыты научная новизна и практическая значимость научных результатов. В первой главе "Методологические основы обеспечения качества учетной информации" исследованы и систематизированы подходы к определению качества учетной информации, теоретически обоснованы существенные качественные характеристики, делающие информацию полезной для пользователей, структурирована система обеспечения качества информации, формируемой в учете. Определены предпосылки, необходимость, сущность, содержание и роль внутренних стандартов в обеспечении качества учетной информации. Во второй главе "Специфика объектов бухгалтерского учета в интегрированных формированиях холдингового типа в АПК" исследованы особенности формирования интегрированных структур, мотивы создания, динамика развития холдинговых компаний, уровень интегрированности производства в Волгоградской области; выявлено влияние на организацию и регулирование финансового, управленческого, налогового и консолидированного учета специфики интеграции в аграрной сфере, определяемой организационно-экономическими, финансовыми, информационно-коммуникационными факторами. Разработана концепция формирования системы внутрихолдинговой стандартизации учета и отчетности. В третьей главе "Организационно-методические аспекты внутренней стандартизации бухгалтерского финансового, налогового и управленческого учета агрохолдинга" описаны методические, организационные и технические способы формирования совокупности внутренних стандартов по финансовому, налоговому, управленческому учету. Четвертая глава "Организация и корпоративная стандартизация консолидированного учета и отчетности агрохолдинга" посвящена развитию теории консолидированного учета, сравнению нормативно-правового обеспечения составления консолидированной отчетности в международной практике и российском законодательстве, разработке способов и методов консолидации учета. В пятой главе разработан организационно-технический комплекс мероприятий по внутрихолдинговой стандартизации учета и отчетности

В заключении изложены основные выводы и предложения по результатам проведенного исследования.

Основные идеи и выводы диссертации, выносимые на защиту

Научные результаты и выводы диссертационного исследования, охватывающие теоретические, методологические и организационно-методические проблемы можно представить в виде следующих взаимосвязанных положений.

1. Качество учетной информации как научная категория

Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу направлена на повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности и обеспечение гарантированного допуска к ней заинтересованных пользователей.

Во всех концептуальных основах финансового учета и отчетности качественные характеристики учетной информации, как правило, совпадают. Основными качественными характеристиками финансовой информации в соответствии с международными стандартами являются значимость, надежность, сопоставимость, понятность.

Указанные характеристики, по мнению известных американских ученых Л.А. Бернстайна, Э.С. Хендриксена и М.Ф. Ван Бреда, необходимо рассматривать как иерархию качеств. От соблюдения данных качественных требований зависит в конечном итоге полезность информации бухгалтерского учета и отчетности для принятия решений пользователей. Иерархия качеств, по их мнению, отделяет качества, специфические для пользователей, от качеств, свойственных самой информации. Поэтому при характеристике качеств учетной информации ими, в первую очередь, выделяется такое качество, как понятность или воспринимаемость.

В экономической литературе существуют и другие мнения по определению наиболее значимых качественных характеристик учетной информации.

Не умаляя роли и значения указанных ученых в развитии теории, методологии и практики бухгалтерского учета и отчетности в целом, необходимо отметить, что основная задача в формировании и представлении информации, с точки зрения методологии бухгалтерского учета, состоит в соблюдении равновесия или компромисса между качественными характеристиками независимо от иерархии этих качеств. Основная цель состоит в том, чтобы достичь соответствующего соотношения между характеристиками для выполнения основного предназначения финансовой отчетности. А важность качественных характеристик - это понятие относительное.

Поэтому в диссертации определено, что качество одной и той же информации при реализации различных целей и/или видов учета - различно, соответственно отличаются в различных предметных областях наборы параметров (показателей) и методики определения качества учетной информации. Целевые запросы пользователей, определяемые экономической ситуацией, диктуют требования и приоритетные характеристики учетной информации, их содержание, значимость и интерпретацию.

Так, если для финансового учета достоверной считается отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету, то в управленческом учете важнее, репрезентативная достоверность.

Главными требованиями к качеству информации, формируемой в системе управленческого учета, определены релевантность и темпоральность. Уточнено, что, релевантная информация как экономическая категория выражает отношения между заинтересованным пользователем, ведущим целенаправленный поиск (условие востребованности информации), и источником (владельцем) полезной информации по поводу интерпретации информационных потоков, а темпоральность связана с активностью источника (владельца) информации, предвосхищением им информационных потребностей пользователя. Все остальные требования выполняют подчиненную роль. Нерелевантная, несущественная для данного решения информация, даже если она абсолютно достоверна, не может помочь в принятии правильного решения.

Применительно к качеству консолидированной финансовой отчетности особое значение приобретает такая качественная характеристика учетной информации как последовательность и сопоставимость.

Ростом потребительских качеств учетной информации можно управлять на всех стадиях ее жизненного цикла, путем воздействия на правильность ее отбора и формирования критериев для адекватного отражения заданных свойств объекта. Сложность заключается именно в формулировке этих критериев и постоянном их изменении в связи с требованиями хозяйственной практики. Уточнено, что сегодня качественной следует считать систему, которая позволяет в любой ситуации найти способ учета, адекватный сложившейся хозяйственной ситуации.

Потребность в информации определенного качества предопределяет особую важность для экономической науки и практики исследования сущности, уровня и критериев оценки полезности учетной информации, а, следовательно, и ее качества.

Несмотря на широкое использование понятия "качество учетной информации", в настоящее время отсутствует его общепринятая трактовка, и нет однозначного подхода к определению критериев и уровня качества информации.

В диссертации даны определения категории качества учетной информации, критерия и уровня качества.

Качество учетной информации - совокупность свойств учетной информации (различных для разных видов учета и пользователей), удовлетворяющих установленные и предполагаемые потребности пользователей в соответствии с ее назначением.

Критерий качества - требования к информации каждого вида учета, закрепленные во внешних и внутренних законодательно- нормативных документах.

Уровень качества - степень соответствия учетной информации установленным требованиям внешних и внутренних нормативно-законодательных актов.

2. Структура системы обеспечения качества учетной информации

Результатом исследования стал вывод, что система обеспечения качества учетной информации включает четыре основных элемента.

Первым элементом мы определяем внешнее и внутреннее нормативное регулирование организации, методологии и методики бухгалтерского учета и отчетности.

Общеизвестно, что главным продуктом бухгалтерского учета и отчетности, является качественная (полная и достоверная) информация. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) "достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету". Следовательно, качество учетной информации - это, прежде всего, качество системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Без знания и строгого соблюдения общеустановленных правил, принципов и вариантов организации, методики и техники ведения бухгалтерского учета нельзя рационально организовать работу счетного аппарата и правильно отражать хозяйственные операции.

В России создана и постоянно совершенствуется четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета. Первый уровень включает Федеральный закон "О бухгалтерском учете", другие федеральные законы, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ по вопросам бухгалтерского учета и отчетности. Второй уровень системы составляют российские стандарты - Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). Третий - представлен методическими рекомендациями по ведению бухгалтерского учета, в том числе инструкциями, указаниями и иными аналогичными им документами. Четвертый уровень системы объединяет так называемые рабочие документы организаций, в которых на основе общеустановленных правил и принципов они формируют свою учетную политику, свои подходы к раскрытию бухгалтерской информации в отчетах, представляемых заинтересованным пользователям.

Таким образом, массив документов, регламентирующих учет и отчетность, состоит из двух подсистем: внешних нормативно-законодательных актов и внутренних документов хозяйствующего субъекта. Соотношение этих двух подсистем определяется уровнем демократизации законодательства и степенью развития локального нормотворчества конкретного субъекта предпринимательской деятельности. Принятие отдельных внутренних документов прямо предусмотрено законодательством. Другая часть создается по его собственному усмотрению, в зависимости от сферы и масштаба предпринимательской деятельности, состава участников, интеграционного взаимодействия, особенностей производственно-хозяйственной структуры организации, территориального расположения структурных подразделений, опыта, психологического климата, традиций, взаимоотношений коллектива и руководства, акционеров и менеджеров. Качество информации, формируемой в бухгалтерском учете, зависит от того, насколько верно выбрано соотношение двух подсистем.

Рыночные отношения представляют собой динамичную, постоянно меняющуюся систему, для которой невозможно жесткое тотальное регламентирование ведения бухгалтерского учета со стороны государства. Даже самая хорошая внешняя регламентация, т.е. установленная из центра система правил, не сможет вобрать в себя и учесть всего возможного разнообразия хозяйственной практики. Доказано, что в этих условиях существенно возрастает значение локального нормотворчества. Установлено, что оно является уникальным средством, с помощью которого, во-первых, осуществляется процесс реальной либерализации системы бухгалтерского учета; во-вторых, происходит совершенствование нормативной системы бухгалтерского учета и отчетности; в-третьих, разрешаются противоречия действующего законодательства.

Второй элемент системы обеспечения качества учетной информации - рационализация использования кадрового потенциала бухгалтерии. Уточнено, что качество учетной информации напрямую зависит от профессиональной компетенции бухгалтера и личных качеств, таких как: честность, порядочность, добросовестность, внимательность, самостоятельность суждений, общий уровень интеллекта, аналитические способности, и другие. В диссертации разработаны: квалификационные требования для сотрудников всех учетных категорий (главного бухгалтера, его заместителей, бухгалтера, кассира, кладовщика, заведующего складом и др.); рекомендации (виды процедур) по отбору кадров в зависимости от категории персонала; комплекс мероприятий по повышению квалификации и аттестации кадров; и предложены процедуры по формированию полной информации о кадровом потенциале бухгалтерии на основе применения разработанных профессиональных паспортов сотрудников.

Следующим важным элементом, обеспечивающим качество учетной информации, мы определяем контроль. Внешний и внутренний контроль в данном случае рассматривается не только как средство обнаружения ошибок, злоупотреблений, но и как инструмент обеспечения полноты и достоверности учетных записей. Уточнено, что внутренний контроль призван обеспечивать внутри организации соблюдение требований законодательства, точность и полноту документации бухгалтерского учета, своевременность подготовки достоверной бухгалтерской отчетности, предотвращение ошибок и искажений, исполнение приказов и распоряжений, обеспечение сохранности имущества организации. Установлено, что получению качественной информации способствуют продуманная система контроля при сборе, регистрации и первичной обработке информации, четкая система взаимоотношений и ответственности, организация труда бухгалтеров и оценка эффективности их работы.

С помощью внешней аудиторской проверки можно оценить качество (надежность) системы учета, проверить полностью ли она выполняет свое назначение и в зависимости от результатов сделать вывод об эффективности и степени доверия к ней.

Четвертым элементом системы обеспечения качества учетной информации мы называем технические ресурсы и программные средства. Учитывая разнообразие задач, стоящих перед счетными работниками, в ходе исследования выделены следующие направления специальных программ. Вычислительные (выполняют необходимые расчеты); контрольные (сопоставляют вводимые данные с заданными параметрами и сигнализируют об отклонениях); аналитические (оценивают полученные результаты и формулируют отдельные выводы); экспертно-консультационные (предлагают возможные решения обнаруженных проблем); справочно-информационные (содержат необходимую нормативно-справочную информацию, макеты документов и т.п.).

Выявленные в ходе исследования элементы позволят регулировать качество учетной информации не только на уровне организации, но и обеспечить в полной мере надлежащее качество и надежность информации, формируемой в системе бухгалтерского учета и отчетности агрохолдинга, а также существенно расширить возможности полезного использования этой информации.

3. Необходимость формирования системы корпоративной стандартизации учета и отчетности

Под внутренними стандартами (регламентами) мы понимаем совокупность внутренних нормативных документов, разработанных в агрохолдинге и регулирующих его учет и отчетность с целью формирования качественной информации о его деятельности для различных пользователей.

В ходе исследования установлено, что понятие "внутренняя стандартизация" можно трактовать двояко. С одной стороны внутренняя стандартизация представляет собой процесс формирования единых принципов (правил), регулирующих постановку и ведение учета в группе взаимосвязанных предприятий. С другой стороны, под стандартизацией можно понимать разработку нормативных документов, закрепляющих эти единые принципы (правила) регулирования учета и отчетности.

Определено, что внутренние стандарты (регламенты) должны не противоречить требованиям внешнего законодательства и отражать отраслевые, географические, технологические, организационно-правовые, структурные и другие специфические особенности агрохолдинга. Их содержание зависит от выбранной стратегии и тактики управления, квалификации управленческого персонала.

Бухгалтерский учет относится к той области деятельности организации, которая регламентируется внешним законодательством. Внешнее законодательство формулирует перечень минимально необходимых внутренних нормативных документов, регламентирующих ведение бухгалтерского учета в организации, и определяет общие требования к содержанию данных документов. Следовательно, во-первых, необходимость формирования внутренних документов диктуется требованиями внешнего законодательства (Федерального закона "О бухгалтерском учете", Положений по бухгалтерскому учету).

Во-вторых, необходимость внутреннего нормативного регулирования вытекает из недостаточности (несовершенства), противоречивости внешних нормативно-законодательных актов, диспозитивности, альтернативности, рекомендательности их норм.

В-третьих, функционирование интегрированных структур требует специфической методики и организации бухгалтерского учета и отчетности. Действующая законодательная база совершенно недостаточна для упорядочения фактически существующих отношений внутри агрохолдинга. Она не охватывает финансово-экономические операции, характерные для холдинговых групп. Такие, как: формирование и участие в уставных капиталах других организаций; выплата и получение дивидендов, получение других доходов от участия в уставных капиталах других организаций; передача имущества и денежных средств между основным и дочерними обществами; взаимное инвестирование внутри группы; формирование и использование централизованных фондов; формирование расходов по управлению холдинговой группой и финансирование этих расходов; внутрихозяйственные расчеты; механизм формирования трансфертных цен. Действующий план счетов не предусматривает счета и субсчета для отражения внутрихолдинговых расчетов, возникают трудности при организации аналитического учета, разработке регистров консолидированного учета и отчетности в рамках холдинговой группы.

В-четвертых, необходимость разработки внутренних стандартов учета и отчетности в агрохолдингах объясняется требованиями "Системы документирования менеджмента качества" при прохождении сертификации на соответствие международным стандартам качества серии ИСО-9000 (мы считаем совокупность внутренних стандартов учета составной частью системы документирования менеджмента качества).

Таким образом доказано, что в условиях недостаточности и несовершенства нормативно-законодательной базы, регулирующей специфические вопросы (способы) учета и отчетности в холдинговых компаниях агропромышленного профиля, существенное значение приобретает создание внутри холдинга единого нормативно-правового пространства на основе разработки внутренних стандартов. Определены роль и значение корпоративных регламентов в организации учета интегрированных структур: они обеспечат полную унификацию учетных систем внутри группы компаний, единообразный подход к организации, методическому и техническому обеспечению учетного процесса для участников холдинга, позволят конкретизировать общие принципы применительно к объектам учета, операционным и географическим сегментам. Внутренние регламенты, создавая технологическую основу для выполнения учетных работ, обеспечат получение исполнителем ответов на вопросы "что делать" и "как делать" и, тем самым, повысят производительность труда, взаимозаменяемость бухгалтеров, обеспечат многократное сокращение ошибок, создадут внутренний психологический комфорт путем установления четких, однозначных правил (гораздо легче следовать предписаниям, чем брать на себя хотя бы минимальную ответственность).

Установлено, что внутренние регламенты являются действенным инструментом контроля, индикатором, эталоном качества учетных процедур, механизмом рациональной организации учета и отчетности. Высокое качество внутренних нормативных документов, охватывающих все аспекты бухгалтерского учета и отчетности, последовательное и полное выполнение их предписаний обеспечивают необходимую прозрачность финансовой отчетности для всех потенциальных пользователей.

Ключевым аргументом доказательства необходимости построения системы внутренней стандартизации учета и отчетности определена возможность улучшения качества информационного обеспечения управления конкурентоспособности холдинговой компании в целом. Учетно-аналитическая система в этом случае обеспечивает получение объективных сведений, характеризующих экономический характер деятельности агрохолдиногов, рассматриваемых как единый хозяйствующий организм.

4. Концепция формирования системы внутреннего нормативного регулирования учетного процесса агрохолдинга

В концепции использована идеология международных стандартов качества серии ИСO-9000, согласно которой все процессы, связанные с производством продукции, должны быть задокументированы.

В диссертации предложено построение системы внутренней стандартизации учета и отчетности агрохолдинга по трехуровневой иерархической схеме. Документ первого уровня - системообразующий (базовый) регламент, содержащий основные методологические подходы к разработке системы. Документы второго уровня - регламенты, классификаторы, справочники. Третьего - совокупность рабочих инструкций, содержащих пошаговый алгоритм действий и обеспечивающих технологическую поддержку конкретного исполнителя. В качестве направлений внутренней стандартизациии многоцелевой системы учета определены: стандартизация финансового учета; стандартизация налогового учета; стандартизация управленческого учета; стандартизация консолидированного учета.

Согласно концепции основная цель системы внутрихолдинговой регламентации учета и отчетности - установить единые методологические подходы к организации и ведению системы бухгалтерского учета и отчетности, как для обществ-участников, так и для всей холдинговой структуры.

В основу построения полноценной системы корпоративного регулирования правил учета и отчетности положены следующие принципы. Принцип тотальности. Он предполагает ее "тотальное" распространение на все участки (уровни) учета. Принцип непрерывности позволяет учитывать внешние изменения законодательства в области бухгалтерского учета, изменения целей, структуры компании и т.д. Принцип исполняемости. Утвержденные регламенты должны строго исполняться - это одно из основных правил. В противном случае сводится на нет сама идея внутреннего регулирования и повышения качества учетной информации. За неисполнение надо наказывать, а за исполнение мотивировать. Принцип системности позволяет квалифицировать набор внутренних стандартов как систему. Принцип прозрачности предполагает понятность и доступность внутренних документов. Принцип универсальности заключается в многократности использования отдельных документов для различных аспектов управления предприятием. Принцип иерархичности составляет "архитектуру" системы внутренней регламентации, в соответствии с которой разрабатываются регламенты.

Сформулированные принципы определили требования к формированию системы корпоративной стандартизации учета. В диссертации предложено разработку стандартов вести по иерархической схеме. Уточнено, что иерархический принцип работает следующим образом. Создается основной ("базовый") стандарт, описывающий общие принципы, общие подходы. Далее общие принципы конкретизируются в стандартах для различных объектов учета. Например, при разработке Положения о калькулировании себестоимости продукции сельскохозяйственного производства в "базовом" стандарте могут быть определены статьи затрат. К каждой статье приводится необходимый комментарий; элементы учетно-калькуляционной модели - принципы оценки приобретаемых сырья и материалов, незавершенного производства и готовой продукции; методы калькулирования. Далее к базовому стандарту готовятся стандарты для конкретизации объектов учета: Положение о калькулировании себестоимости продукции основного производства, Положение о калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) вспомогательного производства, Положение о калькулировании себестоимости продукции промышленного производства, Положение о калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) обслуживающего производства и т.д. В свою очередь названные положения дополняются Положениями по видам готовой продукции (работ, услуг) растениеводства, животноводства, ремонтных мастерских. Детализация может быть продолжена. Подобное иерархическое строение можно конкретизировать до любой степени глубины, по любому количеству признаков классификации. В рассмотренном примере в основу создаваемой иерархии был положен, главным образом технологический признак - т.е. существенные технологические особенности каждого производства. Но кроме технологического, может быть использован "целевой" и ряд других принципов. В ходе исследования определены следующие преимущества иерархического подхода к построению системы внутренней стандартизации. За счет использования принципа "от общего к частному" достигается целостность и единообразие регламентов, исключается излишние дублирование и противоречия; снижается трудоемкость разработки стандартов, поскольку каждый новый документ опирается на общие принципы, заложенные в ранее созданных документах; Повышается удобство работы со стандартами, поскольку пользователям необходимо изучить ограниченный перечень достаточно компактных стандартов.

Разработаны единые требования к структуре, оформлению и терминологии стандартов. Определены разделы каждого стандарта: 1) назначение (определяет какая цель должна быть достигнута и какие задачи решены с помощью данного регламента); 2) область применения (описывает круг лиц, которые должны руководствоваться данным регламентом); 3) срок действия (определяет срок действия данного регламента); 4) термины и сокращения (приводит необходимые для понимания регламента определения, раскрывает используемые в тексте условные сокращения, символы, обозначения); 5) ответственность (указывает перечень лиц и структурных звеньев, ответственных за разработку, проверку содержания, утверждение, предоставление пользователям, соблюдение порядка хранения данного регламента, внесение в него изменений, соблюдение требований регламента пользователями); 6) описание методики (поясняет порядок реализации требований стандарта); 7) указания и примечания (содержит перечень действующих внутренних и внешних нормативных документов, на которые делается ссылка в данном регламенте и/ или которые были использованы при разработке регламента); 8) предоставление пользователям (данный раздел определяет перечень пользователей регламента, описывает порядок рассылки (предоставления) регламента пользователям и порядок его хранения); 9) внесение изменений (определяет: кто может инициировать внесение изменений; кто и каким образом рассматривает предложения по внесению изменений; кто утверждает внесение изменений; кто вносит изменения); 10) приложения (содержит необходимые для выполнения положений стандарта справочную информацию и вспомогательные средства: формы документов, таблицы, схемы, диаграммы).