Особливості обліку земельних ресурсів сільськогосподарського призначення та витрат на їх поліпшення

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Особливості обліку земельних ресурсів сільськогосподарського призначення та витрат на їх поліпшення

Постановка проблеми. Земля один із основних природних ресурсів, який використовує людство, засіб виробництва у сільському господарстві, що має свої особливості та специфіку використання. Виходячи з цього, неврахування специфіки використання даного природного ресурсу призводить до деградації та зниження рівня його якісних характеристик. Україна має один з найпотужніших земельно-ресурсних потенціалів в світі. Маючи масштабні та цінні якісні характеристики земель сільськогосподарського призначення за сприятливих кліматичних умов, врахування особливостей та оптимальної структури землекористування Україна може забезпечити продовольством 250-320 млн. осіб [3]. Недарма спеціалісти ФАО розглядають нашу країну як одну з тих, що забезпечуватиме продовольством населення світу в майбутньому. Розкриття такого потенціалу сільськогосподарських земель дозволить Україні зайняти вагоме місце у міжнародному поділі праці та міжнародних відносинах [3]. У зв'язку з цим виникає потреба у вдосконаленні бухгалтерського обліку земельних ресурсів та економічних відносин, пов'язаних з ними, нормативно - правової бази, методології обліку тощо.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Поняття та методику обліку земельних ресурсів сільськогосподарського призначення представили у наукових працях такі відомі науковці, як: В.П. Гордієнко [1], О.Л. Бєсєда [2], О.В. Ільчак [3], А.В. Пантюхова [5], Т. Є. Кучеренко [6], І. М. Вигівська, [8], Ю.В. Кулій-Дем'янюк [8] та інші. На сьогодні досліджено порядок відображення земельних ресурсів в обліку залежно від їх призначення та витрат на їх поліпшення, проведено порівняння порядку та методики відображення земельних ресурсів і прав користування ними в системі національних та міжнародних стандартів, проте проблема організації земельних ресурсів сільськогосподарського призначення та витрат на їх поліпшення залишаються невирішеними.

Постановка завдання. Мета дослідження полягає у поглибленні дослідження особливостей обліку земельних ресурсів сільськогосподарського призначення та витрат на їх поліпшення.

Завдання:

1. Дослідити особливості організації обліку земельних ресурсів сільськогосподарського призначення;

2. Розглянути методику відображення земельних ресурсів і прав користування ними в системі національних і міжнародних стандартів;

3. Визначити поняття та особливості відображення в обліку витрат на поліпшення земель;

4. Окреслити головні проблеми обліку земельних ресурсів сільськогосподарського призначення та шляхи їх вирішення.

Об'єктом дослідження є поняття та організація обліку земельних ресурсів.

Предметом дослідження є вивчення особливостей обліку ресурсів сільськогосподарського призначення та витрат на їх поліпшення.

Виклад основного матеріалу дослідження. В сучасних умовах облік земель є невід'ємною складовою всієї системи господарського обліку будь-якого сільськогосподарського підприємства, основним завданням якого є формування достовірної інформації про земельні ресурси. Метою обліку земельних ресурсів є надання інформації в кількісному, якісному та вартісному вимірниках про землі, що належать підприємству на правах власності чи оренди, на підставі даних первинних документів і регістрів аналітичного та синтетичного обліку [1]. Отримана інформація дає змогу приймати ефективні оперативні та стратегічні управлінські рішення щодо оптимального та цільового використання земельних ресурсів з урахуванням екологічної складової.

Отримання даної інформації у повному, неупередженому та достовірному стані дозволяє здійснювати повноцінний облік земельних ділянок. Методологічні основи ведення обліку земельних ділянок та здійснення витрат на їх екологізацію закріплюються в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку (далі П(С) БО).

У більшості країн світу Міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ) є частиною законодавства в обліковій сфері. В Законі України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» визначено перелік господарюючих суб'єктів, які зобов'язані з 01.01.2012 року складати фінансову звітність і консолідовану фінансову звітність за міжнародними стандартами.

Правильність відображення земельних ресурсів в бухгалтерському обліку підприємства залежить від способу набуття земельної ділянки та мети її використання.

Розглянемо методику відображення земельних ресурсів і прав користування ними в системі національних та міжнародних стандартів (рис.). Земельні ресурси представлено як цілісну систему з урахуванням елементів, що знаходяться у взаємозалежності. В систему обліку включаємо інформацію щодо земельних ділянок, як основного засобу, нематеріального активу та об'єкта орендних відносин; капітальних витрат на поліпшення земель, природних ресурсів, багаторічних насаджень, прав користування природними ресурсами та біологічних активів, враховуючи дані позабалансового обліку.

Методика відображення земельних ресурсів і прав користування ними в системі національних та міжнародних стандартів

земельний облік сільськогосподарський

Порівнюючи П(С) БО 7 «Основні засоби» та МСБО 16 «Основні засоби» відмітимо, що останній містить положення про сприяння підтриманню якісних характеристик земельних ресурсів. Так в п. 11 МСБО 16 «Основні засоби» виділено необоротні активи, основними функціями яких є забезпечення безпеки чи охорони довкілля, що збільшують майбутній грошовий потік від використання виробничих основних засобів.

У свою чергу, пп. 5.1.2 П(С) БО 7 «Основні засоби» виділено капітальні витрати на поліпшення земель, як окрему складову основних засобів, яка забезпечує доведення земельних ресурсів до відповідного рівня експлуатації з урахуванням їх ландшафтних характеристик. Дану класифікаційну групу у МСБО 16 «Основні засоби» окремо не виділено, однак, дані витрати визначено як складову земельного активу, які амортизуються. Це пов'язано з тим, що понятійний апарат, який застосовується у стандарті, частково враховує багатофункціональність земельних ресурсів. Цьому сприяв рекомендаційний характер деяких його положень, особливо відносно визначення класифікаційних груп, оскільки П(С) БО 7 «Основні засоби» у визначенні груп основних засобів, мінімальних термінів корисного використання основних засобів керується положеннями податкового законодавства [5].

Відповідно до Податкового Кодексу України земельні ділянки не є основним засобом, мають необмежений строк використання (ст. 145.1), витрати ж на їх поліпшення амортизуються - мінімальний строк амортизації складає 15 років [4].

Відповідно до МСБО 16 «Основні засоби» земельні ділянки також не є об'єктом амортизації. Проте нормативним документом зазначено, що частина земельного активу (витрати на демонтаж, переміщення та відновлення території) амортизується протягом періоду вигід, отриманих під час здійснення цих витрат. У деяких випадках, якщо земля має обмежений термін корисної експлуатації, її вартість амортизується. Визначення ж строків корисного використання основних засобів проводиться на підставі професійного судження [9].

Значні відмінності прослідковуються у визначенні початку амортизації та її припинення. Так, відповідно до П(С) БО 7 «Основні засоби», амортизація основного засобу починається з місяця, наступного з введення в експлуатацію, а припинення - з місяця, наступного після його вибуття. Відповідно до п. 55 МСБО 16 «Основні засоби», амортизація починається з моменту доведення об'єкту до експлуатаційного рівня та припиняється з дати визнання активу, утримуваного для продажу або припинення його визнання. Це, в свою чергу, пов'язано з тим, що відповідно до МСБО 16, амортизація не є джерелом відновлення основних засобів, на відміну від П(С) БО 7.

Враховуючи, що можливість до відновлення земельних ресурсів є обмеженою (асиміляційний потенціал), надмірне навантаження на них спричиняє виснаження ґрунту, втрату корисних речовин (гумусу), що призводить до дисбалансу у системі «Екологія-Економіка-Соціум».

Доцільним є нормативне закріплення положень, які сприятимуть відновлюванню природних властивостей земельних ресурсів. Наприклад, обов'язкове включення в Договір про оренду землі сільськогосподарського призначення розділу про екологізацію та оптимальне використання сільськогосподарських земель на умовах зниження оренди. Даний захід має заохочуватися та контролюватися державними уповноваженими органами.

Загалом українське земельне законодавство, на наш погляд, є недосконалим, двояким та нецілісним. Неоднозначного трактування тих чи інших норм законодавства, ускладненість різноманітних процедур, значна тривалість процесу оформлення права на землю призводять до того, що інтереси інвесторів, місцевих громад і окремих громадян не забезпечуються повною мірою.

Основним користувачем земельних ресурсів є аграрний сектор економіки. З урахуванням специфіки діяльності підприємств даної галузі, облік використання земельних ресурсів регулюється П(С) БО 30 «Біологічні активи» [10] та МСБО 41 «Сільське господарство» [12]. Відмінним в даних стандартах є визначення поняття «біологічних активів». У п. 5 МСБО 41 вони розглядаються як жива рослина чи тварина, а у П(С) БО 30 - як фактори виробництва, що здатні приносити економічні вигоди.

Згідно з Методикою експертної грошової оцінки земельних ділянок №1531, земельні поліпшення - це зміна якісних характеристик земельної ділянки внаслідок розміщення в її межах будинків, будов, споруд, об'єктів інженерної інфраструктури меліоративних систем, багаторічних насаджень, лісової та іншої рослинності, а також унаслідок господарської діяльності чи проведення робіт (зміна рельєфу, поліпшення ґрунтів тощо) [2].

Залежно від того, хто саме буде здійснювати поліпшення і на яких умовах, будуть виникати особливості відображення понесених витрат у бухгалтерському обліку. Такі витрати на поліпшення сільськогосподарських земель підлягають відображенню як окремий об'єкт обліку [2].

Планом рахунків передбачено субрахунок 102 «Капітальні витрати на поліпшення земель», де відображається такий об'єкт основних засобів і нічого не зазначено про порядок накопичення таких витрат протягом їх здійснення. До капітальних витрат належать витрати неінвентарного характеру (не пов'язані з будівництвом споруд) на культурно-технічні заходи з поверхневого поліпшення земель для сільськогосподарського використання, які проводяться за рахунок капітальних вкладень (планування земельних ділянок, корчування площ під ріллю, очищення полів від каменів і валунів, зрізання купин, розчищення чагарників, очищення водойм тощо).

На відміну від вартості землі, яка не має кінцевого терміну корисного використання, капітальні витрати на поліпшення земель на сільськогосподарському підприємстві підлягають щомісячному нарахуванню амортизації. Капітальні витрати, на відміну від поточних витрат на поліпшення родючості ґрунтів під окрему культуру, не можна одразу включити до виробничої собівартості конкретного виду продукції в повному обсязі, що, насамперед, пов'язано з довготривалим ефектом від їх використання - на поліпшених землях протягом декількох років буде вироблятися різна продукція. Крім того, амортизаційні відрахування на капітальні поліпшення необхідно розподіляти на собівартість тих сільськогосподарських культур, які вирощувалися на зазначених землях, пропорційно до посівних площ [8].

Витрати на охорону навколишнього середовища належать до різних груп витрат господарської діяльності суб'єктів господарювання: в П(С) БО 7 витрати на охорону навколишнього середовища входять до загальновиробничих, а в Податковому кодексі України - до інших витрат звичайної діяльності [4, пп. 138.10.6]. Інакше кажучи, витрати на охорону навколишнього середовища, згідно з бухгалтерською регламентацією, включаються до собівартості реалізованої продукції підприємства, а згідно з податковим законодавством - визнаються витратами в період їх виникнення.

Накопичення капітальних витрат на поліпшення Бєсєда О.Л. пропонує враховувати на окремому субрахунку 157 «Капітальні витрати на поліпшення земель» до моменту їх завершення. Після закінчення таких робіт (осушення, зрошування та ін.) їх вартість повинна списуватися з кредиту субрахунку 157 в дебет субрахунку 102 «Капітальні витрати на поліпшення земель». З наступного місяця після завершення зазначених витрат їх вартість повинна амортизуватися в основному з використанням прямолінійного методу [2, с. 157].

З метою деталізації капітальних витрат на покращення земель пропонуємо субрахунок 102 «Капітальні витрати на поліпшення земель» розбити на субрахунки другого порядку (табл.)

Пропонована структура субрахунку 102 «Капітальне поліпшення земель»