Окремі аспекти обліку електронних грошей та особливості проведення їх аналізу та аудиту у банках

Сахаров П.О.

кандидат економічних наук, доцент кафедри бухгалтерського обліку Харківського національного економічного університету імені Семена Кузнеця

У статті розглянуто особливості проведення аналізу та аудиту електронних грошей у банках. Доведено, що вони полягають у використанні специфічних галузевих методик оцінки інформації та у застосуванні спеціальних підходів до вивчення об'єкта та предметів дослідження. Такі особливості визначені перш за все різними цілями створення систем електронних грошей банками та іншими суб'єктами господарювання, а також відмінними організаційними й нормативними вимогами до функціонування банків та інших підприємств.

Ключові слова: електронні гроші, особливості, аналіз, аудит, банки.

Сахаров П.О. ОТДЕЛЬНЫЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА ЭЛЕКТРОННЫХ ДЕНЕГ И ОСОБЕННОСТИ ПРОВЕДЕНИЯ ИХ АНАЛИЗА И АУДИТА В БАНКАХ

В статье рассмотрены особенности проведения анализа и аудита электронных денег в банках. Доказано, что они заключаются в использовании специфических отраслевых методик оценки информации и в применении специальных подходов к изучению объекта и предметов исследования. Такие особенности определены прежде всего разными целями создания систем электронных денег банками и другими субъектами хозяйствования, а также отличными организационными и нормативными требованиями к функционированию банков и других предприятий.

Ключевые слова: электронные деньги, особенности, анализ, аудит, банки.

Sakharov P.O. CERTAIN ASPECTS OF ACCOUNTING OF ELECTRONIC MONEY AND ESPECIALLY OF ANALYSIS AND AUDITING IN BANKS

The features of analyzing and auditing of electronic money in banks. It is proved that they are using industry- specific methods of evaluation information and ad hoc approaches to the study of the object and subject of research. Such features are defined, first and foremost, the different objectives of creation of systems of electronic money by banks and other business entities, as well as excellent organizational and regulatory requirements to the operation of banks and other businesses.

Keywords: electronic money, features, analysis, auditing, banks.

Постановка проблеми у загальному вигляді. Розвиток інформаційних технологій та світової мережі Інтернет привели до виникнення нових засобів платежу, зокрема електронних грошей (далі -ЕГ). При цьому використання ЕГ з року в рік стрімко зростають, проте питання їх бухгалтерського обліку залишається недостатньо дослідженими, що і вказує на актуальність дослідження.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Питання обліку грошових коштів є предметом дослідження таких науковців, як, зокрема, С.Л. Береза, В.В. Варавка, А.В. Гриліцька, І.С. Несходовський. Водночас питання застосування та обліку електронних грошей розглядалися такими вченими, як А.В. Бодюк, Т.Б. Валентинова, Н.М. Ільницька, М.В. Корягін, В.Р Ліва, С.Ф. Легенчук, Н.М. Королюк, Ю.І. Леонов, І.О. Лукашова, Ю.В. Машика, А.В. Нефьодов, В.В. Скоробогата [1; 2; 4; 5; 6; 7; 8; 10].

Виділення не вирішених раніше частин загальної проблеми. Незважаючи на велику кількість публікацій, сьогодні не досягнуто єдиної думки щодо сутності електронних грошей та вибору рахунку для їх обліку, що потребує досліджень.

Формулювання цілей статті (постановка завдання). Метою статті є підготовка аналітичного теоретичного дослідження та відповідних висновків з питань проведення аналізу й аудиту електронних грошей в банках та щодо відмінностей проведення таких заходів у інших суб'єктів господарювання.

Виклад основного матеріалу дослідження. Для розгляду особливостей обліку електронних грошей необхідно з'ясувати їх сутність згідно з нормативними джерелами та скласти власну думку щодо сутності поняття» електронні гроші» (табл. 1).

Таблиця 1 Тлумачення поняття «електронні гроші»

Електронні гроші зберігаються на електронному носії (жорсткому диску), а отже, вони знаходяться під контролем підприємств та організацій, які використовують ЕГ, і є ресурсом, який може бути використаний для розрахунку з певними особами, що сукупно вказує на те, що для цілей обліку ЕГ є активом.

Розглянемо, чи можна використовувати рахунки обліку грошових коштів та дебіторської заборгованості з метою відображення на їх ЕГ (табл. 2).

електронний гроші бухгалтерський облік

Таблиця 2 Проблематичні моменти відображення ЕГ на рахунках бухгалтерського обліку

Аналіз рахунків бухгалтерського обліку, на яких міститься інформація щодо суми грошей та їх еквівалентів, довів неможливість їх використання для обліку ЕГ. На нашу думку, найбільш вірним буде відображення ЕГ на додатково доданому рахунку 321 «Програмні електронні гроші» за такими відповідними субрахунками: 3211 «Програмні електронні гроші в національній валюті», 3212 «Програмні електронні гроші в іноземній валюті».

Суспільство сьогодні не має повноцінної альтернативи проведенню розрахунків через банківські установи. Тут йдеться про обмеження розрахунків без участі банків, без ідентифікації клієнтів тощо. Так, вітчизняним та міжнародним законодавством передбачені обмеження щодо операцій без ідентифікації клієнтів: банкам забороняється відкривати та вести анонімні рахунки, розрахунки відносно великими сумами обов'язково здійснюються через них з використанням персоніфікованих рахунків клієнта, а також з проведенням ідентифікації доходів, з яких такі розрахунки здійснюються. З одного боку, такі обмеження й вимоги до банків та суспільства пов'язані із національною та міжнародною безпекою, що обумовлені можливістю легалізації (відмивання) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансування тероризму, а з іншого боку, вони обмежують права та свободи громадян по всьому світі.

При цьому вважається, що суспільна користь від такого утиску перевищує потенційну шкоду, заподіяну особистісним інтересам, оскільки легалізації доходів, отриманих злочинним шляхом, завжди передує суспільно небезпечне діяння. Водночас надзвичайно актуальним є сьогодні питання боротьби з тероризмом, зокрема міжнародним, фінансування якого також перебуває під пильним наглядом з боку різних силових та інших інституцій. Таким чином, сучасне міжнародне право спрямовано на захист прав та законних інтересів громадян, суспільства і держави через визначення правових механізмів протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та забезпечення формування багатоджерельної аналітичної інформації, що дає змогу правоохоронним органам виявляти, перевіряти і розслідувати злочини, пов'язані з відмиванням коштів та іншими незаконними фінансовими операціями - фінансового моніторингу. За словами юристів, необхідний, зокрема, банківський контроль за проведенням фінансових операцій для запобігання використанню банківської системи з метою відмивання брудних грошей, а ідентифікація клієнтів із виявленням джерел походження їхніх доходів є обов'язковою і важливою ланкою у створенні належної системи контролю за такими операціями.

Особливі підходи до здійснення аналізу й аудиту електронних грошей у банках пояснюються також різними цілями й завданнями банків та підприємств у створенні систем електронних грошей, а також відмінними місіями участі в організації їх обігу. Небанківські суб'єкти господарювання створюють системи електронних грошей та забезпечують їх обіг для зручності розрахунків у межах, як правило, однієї галузі чи сфери діяльності. Прикладом використання системи електронних грошей, створеної небанківською установою, є, скажімо, парк, у якому різними підприємцями встановлено різні атракціони, а розраховуватись можна електронними грошима, випущеними одним емітентом. Іншим прикладом такої системи є торговельна мережа, що працює за франчайзингом: покупець може розраховуватися доступними йому коштами на електронному гаманці з різними підприємствами, які здійснюють свою діяльність під однією торговельною маркою. Це ж стосується і мереж автозаправних комплексів тощо. Дохідність у цьому випадку зростає зі збільшенням обсягів наданих послуг чи реалізованої продукції за рахунок зручності розрахунків та їх швидкості.

Метою створення банками систем електронних грошей є забезпечення клієнтів (власників) електронних грошей зручним платіжним засобом для придбання продукції, робіт чи послуг у будь-якого торговця. При цьому дохідність проекту забезпечується за рахунок трансакційних операцій з придбання й погашення електронних грошей. Забезпечення популярності електронних грошей у цих системах і, відповідно, збільшення кількості трансакційних доходів досягаються завдяки розширенню переліку торговців, що приймають в оплату електронні гроші цієї системи. Такого збільшення можна також досягти завдяки залученню до співпраці платіжної системи, що забезпечує розрахунки серед широкого кола її користувачів. Тому справедливим, на нашу думку, є твердження російських науковців та практиків [1, с. 8] про те, що електронні гроші є високотехнологіч- ною послугою, а не інновацією в монетарній політиці чи альтернативою офіційному грошовому обігу. Підтримуємо також зазначених авторів стосовно твердження, що навіть найбільші системи електронних грошей все ж належать до закритих чи частково закритих систем, оскільки, хоча і налічують тисячі торговців, що приймають в оплату електронні гроші, випущені такою системою, збільшення їх кількості потребує додаткових дій як з боку торговця, так і з боку емітента чи системи електронних грошей.

Сьогодні проведення аналізу електронних грошей в банках ми пропонуємо здійснювати за допомогою загальнонаукових методів та методик, що використовуються і під час оцінки різних суб'єктів господарювання. Однак, досліджуючи діяльність банку, слід також використовувати спеціальні галузеві методики, до інструментів яких, зокрема, належать системи показників, що містять параметри, притаманні винятково банкам [6; 7; 8], серед яких слід назвати:

- дані про вкладників та інших кредиторів банку;

- дані про суми залучених та розміщених коштів;

- значення показників щодо приймання платежів та переказу коштів у готівковій та безготівковій формах;

- інформація про діяльність касових вузлів та інших пунктів надання фінансових послуг;

- показники використання систем дистанційного банківського обслуговування;

- відомості про системи переказу коштів, платіжні системи та про участь банку в них.

Аудиторська перевірка на підприємствах, що є емітентами електронних грошей, базується на господарському, цивільному та інших галузях права, а аудит у банках додатково базується ще й на банківському та законодавстві з питань регулювання діяльності платіжних систем, а також нормативних актах з питань протидії відмиванню брудних грошей або фінансуванню тероризму. Тому аудит у банках має часто більш широкий характер дослідження, що спонукає аудиторів залучати до перевірки експертів з питань організації обігу електронних грошей, фахівців із фінансового права, криміналістів тощо. Крім того, слід враховувати, що аудит електронних грошей - новий напрям перевірки діяльності суб'єктів господарювання, тому потребує більшої уваги з боку аудиторів та розроблення окремої програми перевірки і способів подання інформації про об'єкт перевірки.

Окреме місце в організації роботи банків відводиться аудиту інформаційної безпеки у зв'язку із великим ризиком втрати контролю над усією діяльністю установи внаслідок порушення цілісності інформаційної системи, наприклад, через атаку зловмисників. Такий збій на підприємствах може призвести до витоку інформації, що становить комерційну чи персональну таємницю, а у банку - ще й банківську, що може спричинити значно більший ризик для безпеки суспільства.

Крім того, банки особливо велику увагу приділяють автоматизації процесів, що дає змогу уникнути операційних ризиків та ризиків персоналу під час оброблення документів, організації правильного обліку операцій тощо. Важливою при цьому є співпраця фахівців із бухгалтерського обліку з ІТ-працівниками, що забезпечують автоматизацію процесів з урахуванням облікової політики банку, а також принципів і методів бухгалтерського обліку. Тому аудиторам слід особливо уважно підходити до оцінки автоматизованих процесів, оскільки є ризик, що відображення системою обліку банку операцій з електронними грошима не витримає перевірки у зв'язку з, наприклад, недостатньою підготовкою (чи її відсутністю) програмістів з питань економіки та обліку, а бухгалтерів із питань використання інформаційних систем і технологій.

Важливими особливостями підходів до проведення аналізу й аудиту електронних грошей є відмінності в системах бухгалтерського обліку банків та інших суб'єктів господарювання. Так, в Україні діють абсолютно відмінні одна від одної системи рахунків бухгалтерського обліку, за допомогою яких здійснюється ведення обліку фінансово-господарської діяльності методом подвійного запису. Тому проведення аналізу й аудиту на підставі даних обліку слід здійснювати з урахуванням таких відмінностей, що полягають, зокрема, у правильному розумінні особами, що здійснюють оцінку та перевірку діяльності суб'єктів господарювання з електронними грошима, принципів відображення операцій у кожному з об'єктів дослідження та підходів до створення й функціонування облікової політики.

Враховуючи викладене й усі наші дослідження, ми вважаємо, що емісію електронних грошей як сучасного платіжного засобу, який своїми характеристиками подібний також до готівкових коштів, доцільно здійснювати центральним банкам. Таке наше твердження зумовлено низкою аргументів:

1) випуск центральними банками електронних грошей забезпечить довіру до них з боку всього суспільства, тому буде подоланий психологічний бар'єр щодо використання цього платіжного засобу;

2) завдяки першому аргументу може бути досягнутий економічний ефект за рахунок зниження витрат з боку держави на емісію та перевезення готівки;

3) можуть бути досягнуті також позитивні зрушення в банківській системі загалом, оскільки придбання банками електронних грошей у центрального банку може коштувати менше, ніж сьогодні коштує купівля готівки для підкріплення кас, через значно дешевшу емісію електронних грошей; витрати на перевезення та інкасацію банкнот та монет також можуть бути знижені;

4) зручність розрахунків електронними грошима сприятиме зменшенню психологічного навантаження на касирів банків та торговельних підприємств через зниження ймовірності вчинення помилки під час підрахунку готівки, а також завдяки швидкості проведення розрахункових операцій;

5) соціального ефекту можна буде досягти завдяки зменшенню контакту населення й касирів із брудними грошима, через які можуть розповсюджуватися бактерії, зокрема бактерії, шкідливі для здоров'я людей;

6) безпека розрахунків та зберігання електронних грошей пов'язана із багаторівневими системами захисту електронних гаманців, на відміну від звичайних, втрата яких призводить фактично до втрати грошей, на відміну від втрати електронного гаманця, доступ до якого захищений; крім того, на відміну від розрахунків платіжними картками, розрахунок електронним гаманцем є більш безпечним способом оплати у зв'язку із відсутністю доступу гаманця до рахунку платника, а також обмеженістю суми коштів, яка може на ньому зберігатися.

Сукупність наведених вище переваг використання електронних грошей може бути досягнута саме завдяки довірі учасників розрахунків до електронних грошей, які гарантуються державою в особі центрального банку. При цьому наведений перелік не є вичерпним та не враховує недоліків використання електронних грошей, які також існують.

Висновки з цього дослідження. У статті проаналізовано сутність електронних грошей, а також особливості здійснення аналізу та аудиту електронних грошей у банках, які ґрунтуються на таких аспектах.

1) На банки поширюються норми законодавства про їх діяльність як учасників платіжних систем та розрахунків з питань фінансового моніторингу та інші спеціальні й галузеві правила, що забезпечують стабільне їх функціонування в інтересах суспільства, вкладників та інших кредиторів. Через це до проведення аудиту електронних грошей в банках слід залучати широке коло спеціалістів з юридичних, технічних та інших наук.

2) Банки створюють системи електронних грошей з метою забезпечення учасників розрахунків зручним інструментом, технологією обміну фінансовою інформацією для проведення швидких, надійних та безпечних розрахунків.

3) Для комплексного дослідження роботи банків з електронними грошима варто використовувати різні системи показників, зіставляючи їх з такими даними, як, наприклад, кількість вкладників, клієнтів, що використовують систему дистанційного банківського обслуговування, дані про переказ коштів різними способами. Використання таких даних та методик потребує від аудиторів розуміння банківських процесів та явищ, які відрізняються від тих, що відбуваються в інших суб'єктах господарювання.

4) Система бухгалтерського обліку банків абсолютно відрізняється від тієї, що використовується на інших підприємствах, установах чи організаціях. По-перше, відмінність полягає в системі рахунків бухгалтерського обліку, закріпленій законодавчо. По-друге, аналітичний облік здійснюється завжди у будь-якому банку і відповідно до правил міжнародних стандартів фінансової звітності, нормативних документів центрального банку та його облікової політики. По-третє, звітність банків, зокрема щоденна, має таке трактування, якого вимагають регулятор і міжнародні правила ведення банківського бізнесу.

5) Інформаційна безпека в банках перебуває на особливому контролі з боку керівництва банку, його профільних служб та держави. Уникнення витоку інформації та захищеності інформаційних систем таких установ пов'язано з адміністративною та кримінальною відповідальністю працівників, керівників та власників банківського бізнесу. Тому на ефективність системи захисту інформації слід особливу увагу звертати й аудиторам, не обмежуючись при цьому заходами стосовно доступу працівників банку до автоматизованої банківської системи, але й до використання повноважень під час здійснення операцій та проведень у системі бухгалтерського обліку.

Важливим посилом роботи є також думка про доцільність монопольної емісії електронних грошей центральними банками чи уповноваженими на це державними установами на зразок випуску банкнот та монет у всьому світі. Така наша позиція пояснюється економічною доцільністю (враховуючи витрати на емісію та перевезення готівки) та соціальною функцією держави щодо забезпечення довіри населення до грошових коштів незалежно від їх форми.

ЛІТЕРАТУРА

1. Бодюк А.В. Електронні гроші: суть та особливості / А.В. Бодюк, І.О. Грубін // Формування ринкових відносин в Україні - 2006. - № 9. - С. 33-37.

2. Валентинова Т.Б. Електронні гроші: види, переваги, недоліки / Т.Б. Валентинова // Все про бухгалтерський облік. - 2011. - № 103. - С. 12-13.

3. Электронные деньги как инструмент оптимизации платежного оборота / [В.Л. Достов, В.А. Кузнецов, П.М. Шуст] // Деньги и кредит. - 2013. - № 12. - С. -13.

4. Корягін М.В. Електронні гроші: особливості використання та бухгалтерський облік / М.В. Корягін, В.Р Ліва // Вісник Національного лісотехнічного університету України : зб. наук.-техн. пр. - Вип. 22.5. - Львів : РВВ НЛТУ України, 2012. - С. 241-246.

5. Легенчук С.Ф. Методика бухгалтерського обліку процесу електронної комерції / С.Ф. Легенчук, Н.М. Королюк // Вісник Чернівецького торговельно-економічного інституту. Економічні науки. - 2010. - Вип. IV (40). - С. 321-334.

6. Леонов Ю.І. Електронні гроші - зручний інструмент розрахунків чи ще один спосіб обходу закону / Ю.І. Леонов, О.М. Трегубова [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://www.legalweekly.com.ua/article/? иШ=2700.

7. Лукашова І.О. Усунення протиріч у методології бухгалтерського обліку коштів / І.О. Лукашова [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://www.nbuv.gov.ua/portal/soc_gum/Tiru/2010_30_1/Lukash.pdf.

8. Машика Ю.В. Електронна комерція - платіжні системи мережі Інтернет / Ю.В. Машика // Науковий вісник НЛТУ України : зб. наук.-техн. праць. - Вип. 21.8. - Львів : РВВ НЛТУ України, 2011. - С. 123-129.

9. Мельниченко О.В. Інструментарій економічного аналізу електронних грошей та операцій з ними в банках / О.В. Мельниченко // Фінансово-кредитна діяльність: проблеми теорії та практики : зб. наук. пр. Харківського інституту банківської справи Університету банківської справи НБУ. - Вип. 2. - Х. : Харківський інститут банківської справи, 2013. - С. 59-66.

10. Нефьодов А.В. Інтернет-валюта, або що таке електронні гроші в Інтернеті / А.В. Нефьодов // Бухгалтерія. Збірник систематизованого законодавства. - 2004. - № 5. - С. 193-197.

11. Про електронні гроші в Україні : Положення, затверджене Постановою НБУ від 4 листопада 2010 р. № 481 [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://www.zakon1.rada.gov.ua/laws/show/z1336-10.

Симов'ян С.В. Засоби протидії легалізації злочинних доходів у системі державного фінансового контролю в Україні / С.В. Симов'ян // Юридична наука. - 2011. - № 2. - С. 142-149.