Становление бухгалтерского учета в России: опыт исторического развития

Размещено на http://www.allbest.ru/

На правах рукописи

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени

кандидата экономических наук

Становление бухгалтерского учета в России: опыт исторического развития

Специальность: 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Кузнецов Александр Владимирович

Ростов-на-Дону - 2011

Работа выполнена в ФГБОУ ВПО "Кубанский государственный университет".

Научный руководитель:

доктор экономических наук, профессор Кутер Михаил Исаакович.

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Кольвах Олег Иванович,

кандидат экономических наук, доцент Михайленко Руслан Григорьевич.

Ведущая организация: ФГБОУ ВПО "Саратовский государственный социально-экономический университет".

Защита состоится 25 ноября 2011 г. в 14⁰⁰ час. на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете (РИНХ) по адресу: 344002, г. Ростов на Дону, ул. Большая Садовая, 69, ауд. 231.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Ростовского государственного экономического университета (РИНХ); автореферат размещен в сети Интернет на сайте Министерства образования и науки Российской Федерации.

Автореферат разослан "24" октября 2011 г.

Ученый секретарь диссертационного совета Иванова О.Б.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. На сегодняшний день можно уверенно констатировать повышение спроса на исследования в области истории бухгалтерского учета. Об этом свидетельствуют повестки российских и международных конференций. Отечественные ученые достигли значительных успехов в изучении трудов Луки Пачоли, Жака Савари, Людовико Флори - всех тех, кто закладывал фундамент бухгалтерской науки.

Практически во всех ведущих профессиональных журналах предусмотрена отдельная рубрика исторической направленности. Но в публикуемых статьях рассматривается, главным образом, учет в западных странах. По степени изученности отечественная история бухгалтерского учета сильно отстает от зарубежной, и этот разрыв с каждым годом увеличивается. Становится очевидной необходимость устранения данной диспропорции. Она особенно остро ощущается именно сейчас, когда Россия пытается проложить индивидуальный путь экономического развития.

Единственно посредством осмысления истории можно попытаться "понять Россию", по крайней мере, в том, что касается учетной методологии. Настало время провести инвентаризацию наследства, оставленного старой российской научной школой.

Актуальность проведенного исследования обусловлена теоретической важностью выбранной проблемы, низкой степенью ее изученности, а также потребностью в переосмыслении накопленного исторического опыта, идей, изложенных в работах выдающихся ученых прошлого.

Степень изученности проблемы. Монографии и диссертационные исследования, посвященные исключительно истории российского бухгалтерского учета, практически отсутствуют. В работе В.А. Маздорова "История развития бухгалтерского учета в СССР" учету в дореволюционной России посвящена лишь одна глава.

Данное направление, как правило, освещается в рамках общего обзора эволюции бухгалтерской мысли в Европе или мире в целом. Среди отечественных авторов подобных фундаментальных трудов в числе классиков необходимо выделить А.М. Галагана, а из современников, прежде всего, Я.В. Соколова. Они считаются главными авторитетами в интересующей области. На Западе российская история известна благодаря таким ученым, как Р. Маттессич, Р. Браун, Р. Макги и др.

Теории бухгалтерского учета, предложенные в разное время, теперь рассматриваются как историческое наследие. Их создавали, совершенствовали или объясняли Н.С. Аринушкин, К.И. Арнольд, С.М. Барац, О.О. Бауэр, Г.А. Бахчисарайцев, Н.А. Блатов, Э.Г. Вальденберг, А.М. Вольф, А.И. Гуляев, Ф.В. Езерский, А.М. Лозинский, Н.С. Лунский, Э.А. Мудров, Н.С. Помазков, Н.И. Попов, А.В. Прокофьев, П.И. Рейнбот, А.К. Рощаховский, А.П. Рудановский, И.П. Руссиян, Е.Е. Сиверс, П. Цветаев, М.Д. Чулков и др.

Следует отметить, что работы перечисленных авторов в Российской Федерации не переиздавались и поэтому труднодоступны для массового читателя, с ними можно ознакомиться лишь в крупных библиотеках.

Большой вклад в решение проблем истории отечественного бухгалтерского учета внесли А.С. Бакаев, С.М. Бычкова, И.В. Валебникова, М.М. Гурская, В.Б. Ивашкевич, В.В. Ковалев, Л.И. Куликова, М.И. Кутер, Д.А. Львова, Т.Н. Малькова, М.Ю. Медведев, Д.В. Назаров, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, М.Л. Пятов, В.Я. Соколов, Р.А. Тхагапсо и др.

Не только полезны, но и необходимы при изучении первооснов учета труды историков разных эпох, археологов, лингвистов: А.В. Арциховского, В.И. Бовыкина, А.А. Зализняка, В.И. Иванова, Н.М. Карамзина, В.О. Ключевского, Р.К. Ковалева, И.М. Кулишера, Е.А. Рыбиной, В.Л. Янина и др.

Как для любителей, так и для специалистов, история российского бухгалтерского учета во многих аспектах представляет почти не познанную, неизвестную область (terra incognita). Но даже то, что кажется уже выясненным, нуждается в проверке.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы - на базе исследования генезиса бухгалтерского учета, исторических аспектов реализации учетной процедуры и общей методологии разработать и актуализировать авторскую концепцию становления и развития бухгалтерского учета в России.

Достижение указанной цели потребовало постановки и решения следующих задач.

1. Изучить учетные регистры, использовавшиеся в Древней Руси, оценить возможность их систематизации для целей бухгалтерского учета, осуществить соответствующую классификацию.

2. Рассмотреть основы законодательного регулирования бухгалтерского учета при Петре I. Сравнить концепцию справедливого договора, использовавшуюся в данную эпоху, с ее современным аналогом - концепцией справедливой стоимости.

3. Проанализировать процедуру ведения бухгалтерских счетов в историческом аспекте, сопоставив российские и зарубежные правила счетоводства. Установить причины различий в правилах записи конечного сальдо в России и за рубежом.

4. Исследовать меновую теорию Е.Е. Сиверса, критически проанализировать причины и аргументы ее несостоятельности, выдвинутые оппонентами, определить возможность использования положений меновой теории Сиверса в современных условиях.

5. Уточнить и расширить классификацию типов изменений, вызываемых фактами хозяйственной жизни, основанную на теории Н.С. Лунского, применительно к рыночной экономике.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступает эволюция отечественного учета в период до 1917 г.

Объект исследования диссертационной работы составляют различные учетные приспособления, регистры, исторические документы и, главным образом, теории бухгалтерского учета, изложенные в работах выдающихся методологов.

Теоретико-методологической основой исследования послужили труды ведущих российских и зарубежных ученых, специализирующихся не только в области бухгалтерского учета, но и в самых различных отраслях знаний: истории экономики, археологии, лингвистике, славистике, переводоведении и др. Эта база также подкреплена публикациями в отечественных и заграничных изданиях, материалами научно-практических конференций и конгрессов, проходивших как в России, так и за рубежом. Большую помощь оказали замечания иностранных коллег, высказанные в процессе обсуждения промежуточных результатов исследования.

Диссертационная работа выполнена в рамках Паспорта специальностей ВАК (экономические науки) по специальности 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика" раздел 1 "Бухгалтерский учет и экономический анализ" п. 1.5 "История развития методологии и организации бухгалтерского учета".

Инструментарно-методический аппарат исследования. Решение задач, поставленных в диссертационном исследовании, производилось, главным образом, с использованием исторического метода, предусматривающего периодизацию, систематизацию, структурирование, диалектический анализ и моделирование исторических процессов, а также методов системного анализа, синтеза, сравнения, группировки и классификации, индукции, дедукции и другие общенаучных методов.

Информационную базу научного исследования составили законодательные акты XVIII в., первые в России книги о двойной записи, труды теоретиков бухгалтерского учета XIX Ї начала XX вв.

Рабочая гипотеза диссертационного исследования основывается на том, что вопросы истории бухгалтерского учета в России остаются не полностью исследованными. В связи с этим необходим комплексный анализ исторического процесса, основанный на оригинальных работах отечественных ученых в области бухгалтерского учета дореволюционного периода, предполагающий современную интерпретацию ранее широко известных теорий. Проведенное исследование позволит дополнить и расширить существующие представление о ходе развития бухгалтерского учета в России.

Основные положения диссертации, выносимые на защиту:

1. Деревянные бирки традиционно считаются одними из наиболее древних учетных приспособлений. Особенно много таких экспонатов обнаружено в ходе археологических экспедиций в Новгороде. Как российские, так и зарубежные ученые проявляют повышенный интерес к находкам. Применяемая в настоящее время группировка бирок прекрасно зарекомендовала себя в археологии, однако не вполне пригодна для использования бухгалтерами. В связи с этим предлагается разработать авторский вариант классификации, ориентированной на бухгалтерскую профессиональную аудиторию. Поскольку в научной литературе встречаются утверждения о неразвитости учета в Древней Руси и неосознании его значимости, также представляется целесообразным найти доводы в поддержку или против данного тезиса.

2. Установлены неточности, допущенные в литературе по истории бухгалтерского учета при описании документов XVIII в. А.М. Галаган, а вслед за ним и многие другие исследователи ссылаются на раздел "О купецких книгах и грамотках" Воинского устава Петра I. Проведенная работа с первоисточниками позволила выявить, что данный раздел в действительности носит название "О письменном свидетельстве и доказах", и посвящен использованию письменных доказательств в судах, а не учетной процедуре, поэтому упоминание его как инструкции по ведению учета представляется не вполне корректным. В документах XVIII в. различаются справедливые и несправедливые цены. Анализ понятия "справедливая цена" позволяет по-новому взглянуть на развитие концепции справедливой стоимости, заложенной в МСФО.

3. На Западе процедура ведения счетов до сих пор строится по заветам Луки Пачоли. В частности, место сальдо на счетах в конце периода по-прежнему находится на "слабой" стороне, что обеспечивает возможность проведения процедуры балансирования счетов. В России более ста лет принято сальдо располагать на "сильной" стороне, хотя в "Ключе коммерции" и многих последующих руководствах его советовали записывать именно на стороне с меньшей, а не с большей суммой оборотов. Представляет интерес определение наиболее ранней из книг, где был применен подобный уникальный способ, раскрытие причин, по которым он был выбран.

4. Меновая теория учета Е.Е. Сиверса, объясняющая двойную запись от счетов к балансу, была подвергнута современниками аргументированной критике. Аргументация оппонентов состояла в том, что счета - это элементы баланса, что система счетов задана балансом и что частное (счет) можно понять только в связи с целым (баланс), поэтому изучение надо вести от баланса к счету. Интерес представляет анализ недостатков меновой теории, изыскание возможности ее уточнения и дополнения с учетом современных реалий.

5. При изложении основ балансовой теории Н.С. Лунский, предложивший понимать пассив в качестве совокупности источников средств предприятия, классифицирует варианты изменений, происходящих в активе и пассиве бухгалтерского баланса, с точки зрения их влияния на величину капитала. В этой связи возникает необходимость обобщения и конкретизации данных изменений.

Проведенное исследование истории развития отечественного бухгалтерского учета позволило сформулировать научную новизну.

Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке, актуализации и адаптации авторской концепции становления и развития бухгалтерского учета в России. Научная новизна исследования состоит в следующем:

1. Разработана авторская классификация бирок, предназначенная специально для бухгалтерского профессионального сообщества и предусматривающая их дифференциацию на учетные и налоговые, а учетных бирок - на инвентарные, контокоррентные, платежные (денежные) и калькуляционные. Преимущество данной классификации заключается в том, что названия групп соответствуют этапам развития униграфического учета, что позволило полностью опровергнуть мнение о том, что учет до появления в России двойной записи был скорее исключением, чем правилом.

2. Аргументировано положение о том, что справедливая цена в том виде, в котором она фигурирует в законодательных актах XVIII в., выступает частью более общей концепции "справедливого договора". Выделены требования, предъявляемые к сторонам, заключающим такой договор, а именно: независимость, информированность и заинтересованность, на основе чего установлено сходство справедливой цены в документах эпохи Петра I и справедливой стоимости, заложенной в МСФО, что свидетельствует об исторической преемственности этих категорий и наличии объективных предпосылок существования данного метода оценки в условиях рынка.

3. Доказано, что работа И.П. Руссияна "Теория двойного счета имущества" способна претендовать на роль первой, в которой был рекомендован способ записи сальдо на "сильную" сторону, обосновано, что изменение места расположения конечного сальдо счетов произошло в России из-за упразднения счетов заключительного баланса в Главной книге, а также в связи с тем, что такое положение наиболее удобно для формирования оборотно-сальдовой ведомости как варианта пробного баланса. Это объясняет причины применения в России способа записи сальдо, отличного от западного, а также доказывает, что вспомогательный (нулевой) счет, использующийся в автоматизированных компьютерных системах для ввода начальных остатков по счетам.

4. Обоснована авторская трактовка меновой теории, уточняющая, что выбор категории счетов зависит от времени поступления и выбытия ценностей: если операция осуществляется в настоящий момент, используются счета имущества, если в прошлом или будущем, - счета расчетов, если же эквивалентный приток или отток ценностей не предполагается, - то счета капитала, что позволяет рассматривать бухгалтерские записи как результат отражения движения ценностей во времени, без привязки к бухгалтерскому балансу.

5. Представлена расширенная классификация типов изменений, вызываемых фактами хозяйственной жизни, основанная на теории Н.С. Лунского, дифференцирующая операции модификации по влиянию на актив на имущественные и долговые, а по влиянию на пассив - на безобязательственные (капитальные) и обязательственные, а пермутации - на имущественные, имущественно-долговые, долговые, капитальные, капитально-обязательственные и обязательственные. Данная классификация позволяет более точно идентифицировать хозяйственные операции в зависимости от их влияния на элементы бухгалтерского баланса, чем расширяет аналитическую функцию учета.

Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в решении ряда актуальных учетно-исторических проблем становления и развития бухгалтерии в России. Работа представляет собой научно-историческую разработку фундаментальной проблемы отечественного бухгалтерского учета, результаты исследования позволят повысить образовательный уровень специалистов в области бухгалтерии, устранить пробелы, образовавшиеся в российской науке.

Основные положения работы могут быть использованы в научных исследованиях, направленных на развитие теории и истории бухгалтерского учета, а также в учебном процессе высших учебных заведений Российской Федерации, Республики Беларусь, Украины, в других государствах на постсоветском пространстве, а также бухгалтерами-практиками.

Апробация результатов исследования. Результаты работы получили широкое применение в учебном процессе ФГБОУ ВПО "Кубанский государственный университет" (г. Краснодар) при изучении дисциплин "Теория бухгалтерского учета", "История бухгалтерского учета", "Бухгалтерская мысль и балансоведение" (акт от 23 сентября 2011 г.), ФГБОУ ВПО "Адыгейский государственный университет" (г. Майкоп) (акт от 5 октября 2011 г.).

Выводы, полученные в ходе исследования, были представлены на международных (Таллинн, 2008; Кардифф, 2009, 2011; Стамбул, 2010), всероссийских и региональных научно-практических конференциях, а также семинарах, совещаниях, опубликованы в сборниках научных трудов.

Основные положения диссертационного исследования отражены в 18 работах (статьях и тезисах), авторский объем которых 7,12 п. л., в т.ч. в 5 статьях, опубликованных в изданиях, рекомендованных ВАК.

Объем и структура работы. Работа состоит из введения, трех глав, которые объединяют десять разделов, заключения, списка использованных источников из 177 наименований. Диссертация изложена на 175 страницах, содержит 7 таблиц, 63 рисунка и 2 приложения.

Диссертация имеет следующую структуру:

ВВЕДЕНИЕ

1. ГЕНЕЗИС ОТЕЧЕСТВЕННОГО УЧЕТА В ПРЕДДИГРАФИЧЕСКИЙ ПЕРИОД

1.1. Цель, этапы и основные подходы к исследованию исторических процессов в бухгалтерском учете

1.2. Бирки - древнейшие учетные инструменты

1.3. Становление учета до эпохи Петра Великого

1.4. Особенности развития бухгалтерии в первой половине XVIII в.

2. ПРОБЛЕМЫ И РЕЗУЛЬТАТЫ НАЧАЛЬНОГО ЭТАПА РАСПРОСТРАНЕНИЯ ДВОЙНОЙ БУХГАЛТЕРИИ В РОССИИ

2.1. Роль начального литературного описания в продвижении учетного диграфизма

2.2. Обоснование предпосылок отказа от "ортодоксального" европейского счетоводства и обособление российской процедуры закрытия счетов

2.3. Создание и развитие отечественной системы бухгалтерского образования: вклад К.И. Арнольда

3. ТЕОРИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА КОНЦА XIX - НАЧАЛА ХХ ВВ. - КОНЦЕПТУАЛЬНАЯ ОСНОВА ФОРМИРОВАНИЯ ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО БУХГАЛТЕРСКОГО МЫШЛЕНИЯ

3.1. Теория тройной бухгалтерии Ф.В. Езерского и ее влияние на диграфический учет

3.2. Адаптационные перспективы применения меновой теории в отечественной науке

3.3. Влияние балансовой теории Н.С. Лунского на развитие современной методологии учета

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

ПРИЛОЖЕНИЯ.

• ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
• Во введении обоснована актуальность избранного направления диссертационной работы, поставлены цели и задачи, определены предмет и объект исследования, представлены основные положения, выносимые на защиту, а также элементы научной новизны.
• Главы диссертационного исследования совпадают с группами выявленных проблем и отражают авторский подход к периодизации исторического процесса становления и развития бухгалтерского учета в России.
• Первая группа проблем соответствует периоду развития отечественного учета до появления руководств по двойной записи.
• В бухгалтерском учете выделены три базовые области: история, теория и практика. На этих "трех китах" основана бухгалтерия. Обосновано, что роль истории может варьироваться. Ее значение теряется, когда она превращается в простое перечисление памятных дат и известных имен. Напротив, важность истории возрастает, если происходит фильтрация идей: отделение жизнеспособных от омертвевших, как зерен от плевел.
• Факты, приведенные в книге "Самоучитель бухгалтерии" (1809 г.), дают право считать К.И. Арнольда пионером российской историографии в области бухгалтерского учета и представителем философского подхода к изучению истории.
• Русские бухгалтеры одними из первых в мире получили перевод трактата "О счетах и записях". Но когда наука практически достигла европейского уровня, связь с Западом была на десятилетия оборвана. Однако в настоящее время наблюдается новая волна интереса к истории бухгалтерского учета.
• Бирки представляют собой один из наиболее древних счетных инструментов и, возможно, первую разновидность учетных регистров. По числу бирок, обнаруженных археологами, одну из лидирующих позиций среди европейских городов занимает Новгород - крупнейший экономический центр средневековой Руси. Историк Р.К. Ковалев классифицирует находки на три основных типа: счетные, этикетки и долговые.
• Данная классификация осуществлена ученым, не специализирующимся в области бухгалтерского учета, поэтому в диссертации был разработан авторский вариант такой систематизации с учетом профессиональной терминологии. Первоначальный вариант такой классификации бирок, сформировавшийся после анализа собранного материала, имел вид, представленный на рис. 1.

• Рис. 1. Первоначальный вариант бухгалтерской классификации бирок Составлен автором.
• Примеры бирок продемонстрированы на рис. 2.
• 1
• 2
• 3
• 4
• Рис. 2. Типы бирок в соответствии с разработанной классификацией: 1 - калькуляционные; 2 - инвентарные; 3 - контокоррентные; 4 - налоговые Составлен автором.
• Промежуточные результаты исследования обсуждались на международной конференции, посвященной проблемам истории бухгалтерского учета, состоявшейся в г. Кардифф в сентябре 2009 г. В ходе научной дискуссии английские и французские коллеги обратили внимание на то, что бирки, выпускавшиеся казначейством, широко использовались в качестве эквивалента монет.
• В связи с этим возникла необходимость выделения бирок, служивших в качестве средства платежа, в обособленную группу. В результате предлагаемая классификация бирок приобрела вид, проиллюстрированный на рис. 3.
• В данном варианте классификации нашло отражение характерное как для англо-саксонской, так и для континентальной модели разграничение бухгалтерского и налогового учета.
• Бирочный учет способствовал обеспечению сохранности имущества и контролю за выполнением долговых обязательств. В период Средневековья такие технологии можно считать передовыми. Бирки использовались не только в Древней Руси, но также в Германии, Италии и других государствах.
• Рис. 3. Уточненная классификация бирок Составлен автором.
• На основании изучения "Домостоя" оспорено утверждение А.М. Галагана, характеризующее период до XVII в., о том, что хищническое хозяйство помещиков, пользовавшихся почти даровой рабочей силой и невероятно эксплуатировавших землю, конечно, не нуждалось ни в каком счетоводстве. Не подтвердилось мнение о том, что отношение к учету у наших предков было пренебрежительным.
• О том, каким оно оказалось в действительности, свидетельствует глава 26 "Домостроя" с названием "Како жити человеку, сметя свой живот", которое лингвист В.В. Колесов переводит на современный литературный язык следующим образом: "Как жить человеку, разметив свою жизнь". Действительно, для древних славян "живот" - это "жизнь". Однако обнаружилось еще одно значение этого слова: "имущество, богатство". Примечательно, что жизнь и имущество обозначались в языке одинаково. Имущество надлежало беречь, как жизнь, часто напрямую зависевшую от сохранности этого самого имущества. Таким образом, предлагается новая интерпретация заглавия: "Как жить человеку, учитывая свое имущество".
• В данной главе речь идет именно об имуществе. "Домострой" представляет собой не кодекс, содержащий жесткие директивы, а скорее сборник советов, верность которых подтверждена временем. Таким образом, учет в понимании жителей Древней Руси - это вполне богоугодное дело. Можно прийти к заключению, что было бы правильно дополнить хорошо известные заповеди еще одной: веди учет.
• Знаменитый Воинский устав Петра Великого А.М. Галаган назвал "первым законодательным актом, указавшим на необходимость ведения счетных записей" в связи с тем, что в него был включен отдел "О купецких книгах и грамотках". Данный раздел упоминается также В.А. Маздоровым и многими другими современными авторами.
• Однако проведенное исследование показало, что эта глава носит название "О письменном свидетельстве или доказах" и входит в "Краткое изображение Процессов или Судебных тяжеб", т.е. в некоторой степени ее аналогом можно считать ст. 71 "Письменные доказательства" Гражданского процессуального кодекса РФ.
• Безусловно, закрепление за купеческими книгами статуса доказательства в судах - это важное достижение. Но вопрос о том, правомерно ли называть ее первым русским Счетным уставом, представляется спорным. бухгалтерский учет исторический развитие
• Выяснилось, что Петр I заботился о том, чтобы товары оценивались по справедливой цене. Он знал, что цена, отличная от справедливой, обычно устанавливается на предметы первой необходимости, когда продавец понимает, что у покупателя ограничен выбор и свобода принятия решения. Например, тяжелобольной готов отдать последние сбережения за спасительное лекарство. Поэтому в именном указе от 14 августа 1721 г. "Об учреждении в городах аптек под смотрением Медицинской Коллегии..." государь повелел проводить проверки аптек, "чтоб подданные граждане не могли жалобы творить ради негодных лекарств и несправедливой цены".
• В соответствии с современным пониманием, справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами (трактовка МСФО).
• В описании должности адмиралтейского контролера сказано, что он должен наблюдать, чтобы "договоры отправлялись порядочно и справедливо". Из этой фразы сделан вывод, что справедливая цена - это составляющая часть более широкой концепции справедливой сделки или справедливого договора.
• Сделку предлагается рассматривать в качестве справедливой, если она заключена между сторонами, удовлетворяющим основным критериям:
• 1) информированность;
• 2) заинтересованность;
• 3) независимость;
• Соответственно, договор нельзя признать справедливым, если возникают существенные ограничения для соблюдения этих трех требований (рис. 4).
• Проведен анализ порядка заключения договоров подряда в соответствии с Адмиралтейским регламентом с точки зрения соответствия данным критериям.

• Рис. 4. Факторы формирования справедливой цены Составлен автором.
• Судить о том, что стоимость поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг по договору была справедливой, позволяют следующие обстоятельства:
• 1) подрядчик определялся в ходе конкурса, в котором могли принять участие все желающие, исключалась возможность заведомого предпочтения одного поставщика другому (т.е. обе стороны заинтересованы в осуществлении сделки и не ограничены в правах);
• 2) договор заключался с учетом мнения приглашенных экспертов, при наличии образцов предоставляемых материалов и заключения об их качестве (т.е. обе стороны были хорошо осведомлены о предмете сделки и рыночной конъюнктуре);
• 3) цена предлагалась самим подрядчиком, а не навязывалась ему государством (т.е. на участников сделки не оказывалось давление, и они были независимы);
• 4) принимались меры по противодействию ценовому сговору (т.е. подрядчики независимы не только от заказчика, но и от других подрядчиков).
• В ходе исследования удалось расширить тот небольшой объем информации о Тиммермане (считающемся первым российским бухгалтером), которым располагало профессиональное сообщество благодаря А.М. Галагану.
• То, что Тиммерман - это не мифическая фигура, подтверждается свидетельством М.Д. Чулкова об указании направить в портовую таможню бухгалтера Тиммермана. Карьера в таможне Юрья Тиммермана (теперь можно называть его полностью, а не только по фамилии) оказалась недолгой, уже в 1735 г. его было решено уволить. Но это не означает, что Тиммерман оказался некомпетентен.
• Кроме него, к бухгалтерскому делу намеревались также привлечь специалиста по имени Нигреус, который заявил о принципиальной невозможности вести в таможне книги по европейской системе. Стало известно, что купцы декларировали одно количество товаров, а фактически грузили другое. Против этого оказалась бессильной даже двойная бухгалтерия.
• Вторая группа проблем связана с особенностями первых российских пособий по бухгалтерии, а также учетной процедуры, описанной в них.
• Первое в России руководство по бухгалтерскому учету появилось только спустя полвека после событий с Тиммерманом. Им стала книга под названием "Ключ коммерции или торговли, то есть наука бухгалтерии, изъявляющая содержание книг и произвождение щетов купеческих", которая упоминается О.О. Бауэром и многими другими. Однако более 200 лет она оставалась анонимной, было известно лишь то, что написано на титульном листе: "Печатано иждивением типографщика и книгопродавца Х.Ф. Клеэна в Санкт-петербурге при Императорском Артиллерийском и Инженерном Шляхетном Кадетском Корпусе. 1783 года".
• В 1983 г. советский исследователь В.Д. Рак установил, что книга представляет собой перевод с английского языка. Благодаря поискам, инициированным профессором Я.В. Соколовым, позже удалось определить автора оригинального текста "Clavis commercii, or, The key of commerce...". Теперь повсеместно его представляют как Джона Хавкинса, однако это не совсем корректно, поскольку в России уже сложилась традиция записи фамилии Hawkins. Поэтому при написании имени и фамилии нами использован вариант "Джон Хоукинс".
• О том, почему в русском издании не был указан автор, специалистами сделаны различные предположения, одно из которых заключается в том, что книгоиздатель Х.Ф. Клеэн сам хотел выдать себя за автора. В диссертационном исследовании обоснована ошибочность этой гипотезы.
• Основному тексту книги предшествует "Предуведомление", которое не подписано, но, вероятно, принадлежит перу книгоиздателя, поскольку в конце предлагается указать на обнаруженные ошибки, чтобы они были учтены в новом издании книги.
• Последний фрагмент этого "Предуведомления" имеет принципиальное значение, поскольку в нем фигурирует сочинитель, т.е. автор, имя которого, однако, не называется. На этом основании нами сделан вывод, что сочинитель и книгоиздатель - это разные персоны. Следовательно, Х.Ф. Клеэн не претендовал на роль создателя "Ключа коммерции".
• Выполненное сравнение последовательности и названий глав книг "Clavis commercii, or, The key of commerce" и "Ключ коммерции" позволило исключить возникшие сомнения в том, что русский перевод был основан только на произведении Д. Хоукинса, попытка издать которое на русском языке предпринималась и до "Ключа коммерции".
• Книгу с похожим названием "Ключ купечества" сделал заказ напечатать в 1767 г. книгопродавец и издатель Иоганн Якоб Вейтбрехт. Сопоставление текстов "Ключа купечества" и "Ключа коммерции" позволило выявить, что они отличны друг от друга (табл. 1).
• Таблица 1. Сравнение фрагментов исследуемых текстов Составлена автором.

"Clavis commercii"	"Ключ купечества"	"Ключ коммерции"
Merchants Accompts is the Art of Book-keeping, in such a Methodical Decorum of Debtor and Creditor (through the whole Art or Mystery of a Merchants Trading or Commerce in General, whether of Men, Money, or Wares) as that at any time or times, whensoever the Accomptant or Owner pleaseth, he shall or may know how his Estate standeth; as likewise, how much he hath gained or lost, by any one particular Commodity that he dealeth in, from the beginning of such his Accompt, to the end of any Term or Time afterwards, through the whole Course of his Dealing.	Купецкие щеты есть наука бухгалтерства: таким способным обычаем дебета и кредита, во всю науку или таинство коммерции, или купечества общим образом как о людях и деньгах, так и о товарах, чтоб бухгалтер или хозяин, когда ведать желает, мог бы о состоянии своего имения во всем до одной полушки знать, и как она умножается или уменьшается: також сколько он барыша получил или убытка терпел от одной особливой вещи, чем он торгует, и с начала такого его щеты до окончания какого времени опосле во все его купечество.	Купеческия щеты, есть наука Бухгалтерства, таким способным образом дебета и кредита (во всю науку или таинство коммерции или купечества: общим, образом как о людях, деньгах, так и о товарах) чтоб Бухгалтер или хозяин, когда ведать желает, мог бы о состоянии своего имения, во всем до одной полушки знать, как оное умножается или уменьшается, також, сколько он барыша получил или убытка претерпел от одной особливой вещи: чем он торгует с начала такого его щета до окончания какого времяни и после во всю его коммерцию.

• Однако эти различия не столь значительны, чтобы с абсолютной уверенностью утверждать, что два текста абсолютно независимы. Высказано предположение, что работа над "Ключом коммерции" велась не "с нуля", и в этом процессе был использован "Ключ купечества" или какие-либо материалы, относящиеся к нему.
• Удалось опровергнуть существующее мнение о том, что в английском оригинале нет аналога главы "О содержании лавочного счета", которая присутствует в российском варианте. В результате перевода названий заключительных глав книги установлено их полное соответствие друг другу (табл. 2).
• Таблица 2. Фактическое соотношение заключительных глав книги "Ключ коммерции" Составлена автором.

Английский вариант	Русский вариант
17. How to keep an Account of a Retailing Shop	17. О содержании лавочного счета
18. Rules for entering all Parcels, Debtor and Creditor. Then follow the Waste-Book, Journal and Ledger	18. В которой имеются такие правила, кои удобны для записи во всех статьях Дебета и Кредита и во всех вопросах, какие бы ни были, которые случиться могут в купеческих делах либо в собственных, управительских или товарищеских счетах домашних или заморских.

• То, что книга "Ключ коммерции" плохо продавалась, по нашему мнению, связано не с тем, что двойная бухгалтерия была никому не интересна, а, прежде всего, со скоропостижной смертью Х.Ф. Клеэна в 1784 г. Он сам реализовывал печатаемые им книги, и после него заниматься этим оказалось некому.
• Изучение примеров счетов из книги "Ключ коммерции" показало, что конечное сальдо на них записано на сторону с меньшей суммой, т.е. "слабую". Такая классическая, можно сказать, ортодоксальная схема расположения показателей на счете, рекомендованная еще Лукой Пачоли, сохранена в западном учете, где принято балансировать счета при их закрытии, указывая сальдо на "меньшей" стороне счета. В результате проверяется правильность закрытия счета путем сравнения итоговых сумм по дебету и кредиту, которые должны оказаться равны. В соответствии с современной российской учетной методологией нет необходимости балансировать счета. Сальдо фиксируется на "сильной" стороне счета и затем попадает в бухгалтерский баланс. В итоге был утрачен один из инструментов проверки записей (рис. 5).
• В ходе исследования установлено, что в отечественных пособиях по бухгалтерскому учету, которые стали издаваться с 1780-х гг., первоначально было рекомендовано вписывать сальдо именно на "слабую" сторону счета.
• Опровергнуто мнение, что счета имущества (например, товаров) могли быть активно-пассивными, т.е. иметь кредитовое сальдо.

• Рис. 5. Варианты записи конечного сальдо Составлен автором.
• В действительности сальдо счетов имущества всегда оказывалось дебетовым или равным нулю, а по кредиту счета фиксировалось лишь для того, чтобы по правилу двойной записи его можно было перенести в дебет счета заключительного баланса для выявления финансового результата (рис. 6).
• Рис. 6. Порядок определения финансового результата на счете "Товары" Составлен автором.
• Наиболее раннее из обнаруженных нами и достаточно четкое обоснование необходимости располагать сальдо на "сильной" стороне было дано Иосифом Руссияном. Следовательно, данная концепция появилась в нашей стране в ХIХ в., но не позднее 1880-х гг., когда были опубликованы труды этого автора. В результате появилась возможность очертить область для установления конкретной даты (рис. 7).
• Именно в XIX в. началось активное развитие теории двух рядов счетов в Европе. Баланс стал рассматриваться, прежде всего, как форма отчетности, характеризующая финансовое положение фирмы. И.Ф. Шер говорил о фундаментальном уравнении баланса как об уравнении открытия бухгалтерских счетов.
• Расположение начального сальдо для счетов активов, капитала и обязательств устанавливалось в зависимости от местонахождения объекта учета в бухгалтерском балансе. Между счетом и отчетом был выбран последний. В итоге счет баланса посчитали атавизмом, и он постепенно вышел из употребления, т.е. баланс-отчет вытеснил баланс-счет.
• Рис. 7. Ключевые даты и временной интервал для исследования Составлен автором.
• В процессе исследования обосновано, что в неявном виде счет входящего баланса используется в нашей стране и в настоящее время. Если организация решает перейти к использованию компьютерной программы "1С: Бухгалтерия 8", тогда непременно выполняется операция под названием "ввод входящих остатков", в которой задействован счет 000 "Вспомогательный счет", не предусмотренный Планом счетов, утвержденным Минфином РФ.
• Доказано, что счет 000 "Вспомогательный счет" - это не что иное, как счет входящего баланса, который, казалось, безвозвратно ушел в прошлое.
• Высказано предположение, что запись сальдо счетов на "сильную" сторону облегчает составление оборотно-сальдовой ведомости, только в этом случае появляется возможность контролировать сумму чистых оборотов. В итоге россияне перешли от контроля каждого счета к дополнительному контролю всей Главной книги.
• В 1804 г. Карл Иоганн Арнольд (1775-1845 гг.) при финансовой поддержке московского купечества создал коммерческий пансион. Спустя еще два года пансион превратился в Московскую практическую коммерческую академию, а основатель, став ее директором, был произведен в чин титулярного советника.
• За время работы бухгалтером конторы Клейна в Риге у него накопился большой практический опыт, поэтому бухгалтерию Арнольд, которого на русский манер называли Карлом Ивановичем, преподавал лично и, как показало исследование, на высоком уровне. Понимая, что устных лекций недостаточно, и будущим коммерсантам необходим полноценный учебник, К.И. Арнольд сам написал его в 1809 г., назвав "Самоучитель бухгалтерии", в котором все счета классифицируются как личные и безличные.
• Изучение их особенностей показало, что названия безличных счетов в учетных книгах замещают самого купца. Например, при покупке товаров коммерсант понимает, что именно он должен поставщику, но вместо себя вписывает слово "Товары". Поэтому и создается впечатление, что товары, а не купец, оказались дебиторами. Из-за того, что купец как бы маскируется с помощью безличных счетов, кажется, будто материальные предметы одушевляются. Такой подход заставляет полностью пересмотреть устоявшееся представление о принципе персонификации счетов.
• Перечисляя несомненные заслуги К.И. Арнольда перед российским бухгалтерским учетом, многие авторы критикуют его за то, что в его книге проводки именованы "постами". В процессе ознакомления с данным вопросом, обратил на себя внимание интересный факт: первоначально книга была написана Арнольдом на немецком языке, а затем переведена его учениками. Возможно, он выбрал немецкий язык, который знал в совершенстве, из-за сомнений, что сможет достаточно подробно раскрыть все важные аспекты бухгалтерского учета. Поэтому наше внимание привлекли не русские "посты", а та лексическая единица, которая имеет подобный перевод с немецкого языка. Наиболее подходящим было признано слово "posten", которое означает "пост", "должность", "место", но также "статья". Данная гипотеза подтверждается тем, что в конце XVIII - начале XIX вв. бухгалтерские записи называли статьями.
• Третья группа проблем относится к базовым теориям бухгалтерского учета конца XIX - начала ХХ вв.
• Во многих работах Ф.В. Езерский признается создателем "тройной записи", однако это не совсем верно, поскольку новой учетной координаты не было добавлено. Он утверждает, что в регистрах три графы, но легко убедиться, что их в действительности четыре. При отражении факта хозяйственной жизни одновременно задействуются только две колонки, т.е. одна и та же сумма записывается дважды, а не трижды (на рис. 8 возможные места расположения сумм отмечены точками).

Приход	Расход	Капитал непрерывного инвентаря
		погашение (убытки)	средства (прибыли)
?	?
?			?
	?	?

• Рис. 8. Варианты записи сумм в графах, предусмотренных тройной системой Составлен автором.
• На основании рабочей гипотезы, что тройная бухгалтерия - это теория двух рядов счетов, в процессе исследования сделан вывод, что Ф.В. Езерский опередил в разработке теории двух рядов счетов не только И.П. Руссияна, Н.С. Лунского и Г.А. Бахчисарайцева, но и многих зарубежных ученых.
• Поэтому в ходе изучения истории бухгалтерского учета концепцию Ф.В. Езерского нежелательно рассматривать обособленно, подчеркивая ее уникальность. Наоборот, более целесообразно выделить ее связь с теориями других авторов. Это позволит обучающимся понять, что в основе тройной бухгалтерии лежит разумная идея разделения счетов на два ряда.
• Идеи Ф.В. Езерского, взятые в отдельности, вполне рациональны, особенно его предложение показывать ценности по себестоимости, он решительно осудил практику отражения активов по рыночной стоимости и продемонстрировал, что это дает возможность манипулировать величиной прибыли или, наоборот, демонстрировать величину убытка, если необходимо быстро привести фирму к банкротству.
• Разработчика меновой теории Е.Е. Сиверса критиковали за попытки объяснить как мену даже те операции, в которых выбытие одних ценностей не сопровождается поступлением других или наоборот.
• По нашему мнению, ученый ошибся в том, что считал счет капитала личным счетом собственника. В современном балансоведении пассив принято рассматривать как совокупность источников финансирования активов или как общую сумму обязательств фирмы. Б. Нидлз и другие американские эксперты считают, что капитал представляет собой заявку владельца на активы компании.
• В проведенном исследовании обосновывается, что имущество организации не является имуществом собственника (согласно допущению имущественной обособленности), "заявка владельцев на активы компании" станет актуальной только в случае ликвидации предприятия, которая, в соответствии с допущением непрерывности деятельности, не ожидается.
• По предлагаемой интерпретации собственный капитал - это не требования собственников, а, наоборот, денежная сумма, соответствующая величине имущества, на которое не распространяются требования инвесторов и каких-либо кредиторов по состоянию на отчетную дату. Такая трактовка вытекает из старинного латинского изречения: "Id solum nostrum, quod debitis deductis nostrum est". Его переводят следующим образом: "Только то наше, что наше по вычету долгов".
• Это не означает, что требования владельцев к предприятию невозможны до ликвидации. Утверждается лишь, что эти требования должны отражаться не в третьем разделе формы № 1 "Бухгалтерский баланс", а в пятом, т.е. в качестве кредиторской задолженности перед участниками (учредителями). Если собственники претендуют на капитал, желая получить вознаграждение в виде дивидендов, то соответствующие суммы исключаются из величины капитала и отражаются как краткосрочные обязательства записью по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями".
• Поскольку в ходе рассуждений Сиверс конкретизировал предмет счетных наук как учет вещественных ценностей, а также расчеты по ним с прочими хозяйствами, сделан вывод о том, что при применении меновой теории в центре внимания должно находиться движение вещественных ценностей, а бухгалтерские записи предназначены для отражения такого движения и его последствий. Если поступление вещественных ценностей происходит сейчас, то момент связанной с ним отдачи может иметь место в прошлом, настоящем или будущем, либо не наступить никогда. Все варианты продемонстрированы на рис. 9.
• В проведенном исследовании предпринята попытка исправления недостатков и дальнейшего развития теории Сиверса, основанная на утверждении, что выбор корреспондирующих счетов зависит именно от того, когда происходит движение реальных (вещественных) ценностей.

• Рис. 9. Временное соотношение моментов притока и оттока имущества Составлен автором.
• Если оно относится к настоящему моменту, то должны быть использованы вещественные счета (в современной классификации счетов по назначению и структуре профессора М.И. Кутера им соответствуют имущественные счета, находящиеся, главным образом, в разделах I - V Плана счетов), если к прошлому или будущему, то личные (счета расчетов). А в случае, когда оно не ожидается, задействуется особые счета - счета капитала, доходов и расходов или прибылей и убытков. Общая схема, которой предлагается пользоваться бухгалтеру при анализе любого факта хозяйственной жизни, приведена в табл. 3.
• Таблица 3. Определение корреспонденции счетов на основе современной интерпретации меновой теории Составлена автором.

Поступление (увеличение стоимости) имущества	Дебет счета	Кредит счета	Выбытие (сокращение стоимости) имущества
1) не предполагается	капитала	капитала	1) не предполагается
	доходов и расходов	доходов и расходов
2) ожидается позднее	расчетов	расчетов	2) ожидается позднее
3) имело место ранее			3) имело место ранее
4) отражается сейчас	имущества	имущества	4) отражается сейчас

• В свое время Е.Е. Сиверсу не удалось объяснить с позиций собственной теории, как происходит обмен, если принадлежащая хозяйству корова пала, и ответить на вопрос, что получает хозяйство взамен утраченного имущества. Ученый полагал, что хозяйство обретает право сократить на соответствующую сумму задолженность перед собственником, т.е. из этого следовало, что корова была как бы отдана в счет погашения обязательства перед собственником.
• С помощью табл. 3 такой факт хозяйственной жизни, как падеж коровы (вследствие эпизоотии или стихийного бедствия) трактуется следующим образом. Выбытие имущества отражается сейчас, поэтому кредитуется счет, на котором осуществляется учет этой коровы (например, для рабочего, продуктивного и племенного скота используется счет 01 "Основные средства", а для скота, находящегося на откорме, в нагуле или предназначенного для продажи, - счет 11 "Животные на выращивании и откорме"). Поскольку виновных в этом событии лиц быть не может, поступление имущества в возмещение ущерба не предполагается, следует дебетовать счет доходов и расходов, а именно 91 "Прочие доходы и расходы", так как соответствующая сумма должна быть учтена при определении финансового результата. По сути это означает уменьшение капитала. Аналогично можно интерпретировать любой случай утраты или безвозмездного получения имущества.
• В соответствии с предлагаемой интерпретацией меновой теории, бухгалтерская запись представляет собой информационное сообщение о том, как соотносятся во времени момент регистрации факта хозяйственной жизни и моменты поступления и выбытия реальных (вещественных) ценностей.
• Н.С. Лунский различал хозяйственные операции по их влиянию на капитал. В современном балансоведении факты хозяйственной жизни принято классифицировать на модификации и пермутации.
• Предлагается расширенная классификация модификаций в зависимости от того, какие именно объекты задействованы в операции (рис. 10).

• Рис. 10. Классификация модификаций Составлен автором.
• Аналогичным образом рекомендуется систематизировать и пермутации (рис. 11).
• Рис. 11. Классификация пермутаций Составлен автором.
• При использовании предложенных вариантов классификации появляется возможность более детально охарактеризовать параметры свершившегося факта хозяйственной жизни.
• В заключении диссертационной работы приведены наиболее существенные теоретические и практические результаты, полученные в ходе исследования.
• ПО РЕЗУЛЬТАТАМ ИССЛЕДОВАНИЯ ОПУБЛИКОВАНЫ СЛЕДУЮЩИЕ РАБОТЫ
• Статьи в периодических научных изданиях, рекомендованных ВАК:
• 1. Кузнецов А.В. Современный взгляд на концепции амортизации [Текст]/ М.И. Кутер, А.В. Кузнецов, Р.И. Мамедов // Экономический анализ: теория и практика. - 2008. - №24. - 1,0 п.л., в том числе авторских - 0,3 п.л.
• 2. Кузнецов А.В. Значение бирок в исследовании исторического развития бухгалтерского учета [Текст]/ М.И. Кутер, А.В. Кузнецов // Вестник СамГУПС. - 2009. - Т. 2. - №5. - 0,6 п.л., в том числе авторских - 0,3 п.л.
• 3. Кузнецов А.В. Европейская история бирок: взгляд с позиций современной теории бухгалтерского учета [Текст]/ М.И. Кутер, А.В. Кузнецов // Сибирская финансовая школа. - 2010. - №1 (78). - 0,6 п.л., в том числе авторских - 0,3 п.л.
• 4. Кузнецов А.В. Классификация древнерусских бирок в соответствии с современной учетной методологией [Текст]/ М.И. Кутер, А.В. Кузнецов // Экономические и гуманитарные науки. - 2010. - №1. - 0,9 п.л., в том числе авторских - 0,45 п.л.
• 5. Кузнецов А.В. Открытие и закрытие бухгалтерских счетов: исторические аспекты процедуры [Текст]/ М.И. Кутер, А.В. Кузнецов // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - №31(181). - 0,94 п.л., в том числе авторских - 0,47 п.л.
• Статьи, монографии и тезисы докладов, опубликованные по теме диссертации:
• 6. Кузнецов А.В. Берестяные грамоты и деревянные бирки как памятники возникновения учета на Руси [Текст]/ М.И. Кутер, А.В. Кузнецов // Актуальные проблемы и инновации в экономике, управлении, образовании, информационных технологиях: Матер. Междунар. науч. конф. Ставрополь. - 2009. - 0,25 п.л., в том числе авторских - 0,13 п.л.
• 7. Кузнецов А.В. Бирки и зарождение учета в России [Текст]/ М.И. Кутер, А.В. Кузнецов // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций: материалы II Междунар. науч. -практ. конф.: в 2 ч./ Воронежский государственный университет. Воронеж: Издательско-полиграфический центр ВГУ. - 2009. - Ч.1. - 0,2 п.л., в том числе авторских - 0,1 п.л.
• 8. Кузнецов А.В. Значение учета в жизни русского человека: опыт "Домостроя" [Текст]/ А.В. Кузнецов // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций: материалы III Междунар. науч. -практ. конф.: в 2 ч. Воронеж. - 2010. - Ч.1-0,2 п.л.
...