Рисунок 5 Структура собственного капитала, представленная по назначению составляющих Составлен автором.

Что касается прироста стоимости имущества по переоценке (сумма проведенной в установленном порядке дооценки основных средств), то здесь два момента, влияющих на классификацию данного объекта по экономическому содержанию:

во-первых, данная составляющая собственного капитала выступает резервом на случай понижения (уценки) стоимости ранее повышенных в стоимости (наценки) основных средств;

во-вторых, наценка основных средств (в будущем это будет касаться и других долгосрочных активов) произведена не в момент первоначальных взносов собственников, а в ходе хозяйственно-финансовой жизни организации.

Из приведенных особенностей вытекает два следствия. Первое - сумму проведенной в установленном порядке дооценки основных средств целесообразно переименовать в соответствии с ее назначением, а именно: резерв на понижение стоимости долгосрочных активов (РПСДА). Второе - недопустимо учитывать на одном бухгалтерском счете 83 «Добавочный капитал» экономически неоднородные объекты: первоначально инвестированные собственниками (эмиссионная премия или положительные курсовые разницы) и капитал, сформированный в ходе хозяйственной жизни (резерв на понижение стоимости долгосрочных активов). Соответственно, первые два объекта следует учитывать на счете добавочного капитала под названием (как часто встречается у западных компаний) «Капитал, внесенный сверх Устава». Третий объект целесообразно выделить на самостоятельный счет.

Как стало известно после утверждения содержания диссертации на заседании кафедры, 2 июля 2010 г. был подписан Приказ Минфина России № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», который утвердил новые формы отчетности. В макет формы № 1 «Бухгалтерский баланс» внесено изменение, которое предлагалось в наших публикациях [10, 14, 19], а именно: в разделе III «Капитал и резервы» строка «Добавочный капитал» разделена на две самостоятельные:

- Переоценка внеоборотных активов;

- Добавочный капитал (без переоценки).

Однако разработчики оставили без внимания требование о внесении изменений в План счетов, а, как известно, недопустимо учитывать на одном счете экономически неоднородные объекты.

3.4. Обоснован и рекомендован вариант учета отрицательных курсовых разниц, исключающий их отнесение на финансовые результаты отчетного периода и направленный на обеспечение методического единства как при учете положительных, так и отрицательных курсовых разниц, возникающих при взносах вкладов участников в уставный капитал, выраженных в иностранной валюте.

Введение плана счетов хозяйственно-финансовой деятельности организаций (2002 г.) совпало со стабильным ростом иностранной валюты. В этой ситуации включение в состав добавочного капитала понятия «Положительные курсовые разницы» не вызывало сомнения.

Многие авторы ошибочно считают: «Курсовые разницы по вкладам в уставный капитал, выраженным в иностранной валюте, могут возникать у организаций независимо от их организационно-правовой формы. Подобные курсовые разницы представляют собой разницу между рублевой оценкой задолженности участника по вкладу в уставный капитал, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального Банка РФ на дату поступления вкладов, и рублевой оценкой этого вклада на дату регистрации организации. На сумме инвестированного добавочного капитала должна отражаться не только положительная курсовая разница, связанная с ростом курса валюты, но и отрицательная курсовая разница, которая является результатом падения курса валюты по отношению к рублю. При этом отрицательные курсовые разницы уменьшают инвестированный добавочный капитал. В случае же, если суммы инвестированного добавочного капитала не хватает для погашения отрицательной курсовой разницы, она списывается за счет прочих расходов организации».

Здесь нам представляется целесообразным обратить внимание на два спорных момента. Во-первых, нельзя согласиться с утверждением, что «курсовые разницы по вкладам в уставный капитал, выраженным в иностранной валюте, могут возникать у организаций независимо от их организационно-правовой формы», поскольку у акционерных обществ они не могут иметь место априори, по определению. Во-вторых, неубедительно списывать отрицательные курсовые разницы за счет прочих расходов организации, так как взносы или изъятия капитала по инициативе его собственников не приводят к возникновению доходов или расходов организации.

Действительно, в последние годы сложилось положение, при котором при вносах участников в уставный капитал, выраженных в иностранной валюте, могут возникать не положительные курсовые разницы (ПКР), описанные в методической литературе, а отрицательные курсовые разницы (ОКР). Данный вариант в Комментариях к плану счетов и других методических рекомендациях не упомянут. Рассмотрим предлагаемый вариант отражения подобной ситуации (рис. 6).

Рисунок 6 Отражение предложений по учету отрицательных курсовых разниц Составлен автором.

(1) Дебет 75/1 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал»

Кредит 80 «Уставный капитал» - на сумму объявленного капитала;

(2) Дебет 52 «Валютные счета»

Кредит 75/1 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал» - на сумму внесенного взноса в российской валюте по курсу Центробанка РФ на дату взноса;

(3) Дебет 75/1 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал»

Кредит 83/3 «Добавочный капитал», субсчет «Положительные курсовые разницы» - запись красным на сумму уменьшения внесенного взноса в российской валюте по курсу Центробанка РФ на дату взноса по отношению к объявленному уставному капиталу.

Если в дальнейшем в ходе производственно-хозяйственной и финансовой деятельности будут возникать отрицательные курсовые разницы, их следует рассматривать как прочие расходы от изменения финансовой конъектуры и относить в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит 52 «Валютные счета» - на сумму отрицательных разниц.

Однако увеличение курса иностранной валюты и возникновение положительных курсовых разниц в ходе производственно-хозяйственной и финансовой деятельности предполагает первоначальное покрытие отрицательных курсовых разниц, возникших в результате взносов участников в уставный капитал, выраженных в иностранной валюте, учитываемых «красным» в кредите счета 83/3 «Добавочный капитал», субсчет «Положительные курсовые разницы» (4). И, только после покрытия ОКР оставшаяся величина положительных курсовых разниц, увеличивающих стоимость иностранной валюты на счете 52 «Валютные счета», будет отнесена в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» в качестве прочего дохода от изменения финансовой конъектуры.

Предложенный подход позволит обеспечить методическое единство при учете как положительных, так и отрицательных курсовых разниц, возникающих при взносах вкладов участников в уставный капитал, выраженных в иностранной валюте.

3.5. Вскрыта неоднородность показателей нераспределенной прибыли и доказана нецелесообразность учета в составе собственного капитала показателей нераспределенной прибыли отчетного года, представляющей, в значительной степени, исходную базу формирования текущих долговых обязательств (налогообложение, удовлетворение интересов собственников, решение социальных вопросов). Внесены уточнения в терминологический аппарат как процесса закрытия Главной книги и реформирования баланса, так и распределения прибыли.

Как известно, до процедуры реформации баланса в Главной книге одновременно имеют место два счета нераспределенной прибыли: отчетного (закончившегося) года и прошлых лет.

Автор предлагает первый из счетов нераспределенной прибыли переименовать в счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) закончившегося года» (или предыдущего отчетного года)», а второй счет именовать «Капитализированная нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Тогда, каждый из счетов нераспределенной прибыли будет иметь свое собственное однозначное название, соответствующее смысловому содержанию объекта бухгалтерского наблюдения, учитываемого на счете.

До 2001 г. в бухгалтерском балансе показывались раздельно капитализированная прибыль прошлых лет и нераспределенная прибыль закончившегося отчетного года. В действующей форме баланса оба показателя отражаются одной строкой. Более того, в промежуточных балансах, построение которых осуществляется внутри текущего года, к этому показателю прибавляется показатель прибыли (убытка), накопленный в течение года. Вызывает сомнение правомерность отражения данных счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года» в разделе III пассива баланса «Капитал и резервы». Этот раздел предназначен для отражения показателей, характеризующих собственный капитал организации. Учитываемая на указанном счете прибыль может быть изъята на вознаграждение или иные цели и не будет иметь никакого отношения к капиталу. По мнению автора, структура раздела III баланса должна быть подвергнута пересмотру. Показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного (закончившегося) года не должен включаться в итог раздела, а его следует показывать за итогом как статью «кроме того».

Разработанные в диссертационном исследовании рекомендации и предложения направлены на совершенствование методического и организационного обеспечения бухгалтерского учета собственного капитала и отражения его в управленческой и финансовой отчетности.

Основные положения диссертационного исследования опубликованы в следующих работах:

Статьи, опубликованные в изданиях, рекомендованных ВАК

1. Комкова, Ж.Л. Роль инвентаря в процедуре бухгалтерского учета [Текст] / Ж.Л. Комкова // Экономические и гуманитарные науки. 2009. № 9-2/215 (583). 0,35 п.л.

2. Кутер, М.И. Развитие теории процедуры бухгалтерского учета: этап «Вступительный баланс» [Текст] / М.И. Кутер, М.М. Гурская, Ж.Л. Комкова // Вестник Самарского государственного университета путей сообщения. 2009. № 4. 0,5 п.л., в том числе авторских. 0,17 п.л.

Статьи в других научных и практических изданиях:

3. Комкова, Ж.Л. Собственный капитал: неоднозначность отражения в отчетности [Текст] / Ж.Л. Комкова // Актуальные проблемы теории и практики бухгалтерского учета: сб. науч. трудов ; Кубан. гос. ун-т. Краснодар, 2006. 0,63 п.л.

4. Комкова, Ж.Л. Финансовый капитал - основа рыночной экономики в современной России [Текст] / Ж.Л. Комкова // Ресурсный потенциал национальной экономики в условиях глобализации: междунар. науч.-практ. конф. ; Кубан. гос. ун-т. Краснодар, 2008. 0,13 п.л.

5. Комкова, Ж.Л. Необходимость унификации различных ипостасей финансового капитала [Текст] / Ж.Л. Комкова, М.И. Кутер // Ресурсный потенциал национальной экономики в условиях глобализации: материалы междунар. науч.-практ. конф. ; Кубан. гос. ун-т. Краснодар, 2008. Ч. 1. 0,13 п.л., в том числе авторских. 0,06 п.л.

6. Кутер, М.И. Вопросы учета нераспределенной прибыли [Текст] / М.И. Кутер, Ж.Л. Комкова // Всё для бухгалтера. 2009. № 9. 1,45 п.л., в том числе авторских - 0,9 п.л.

7. Комкова, Ж.Л. Добавочный капитал: актуальные проблемы отражения на счетах бухгалтерского учета [Текст] / Ж.Л. Комкова // Всё для бухгалтера. 2009. № 9. 0,5 п.л.

8. Кутер, М.И. Современное прочтение постулата Э. Пизани [Текст] / М.И. Кутер, Ж.Л. Комкова, А.Г. Шихиди // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций: материалы II Международ. науч.-практ. конф.: в 2-х ч. ; Воронеж. гос. ун-т. Воронеж, 2009. Ч. I. 0,14 п.л., в том числе авторских - 0,04 п.л.

9. Комкова, Ж.Л. Современные трактовки и ретроспективный взгляд на понятие капитал как экономической и учетной категории [Текст] / Ж.Л. Комкова // Экономическое развитие России в условиях глобального кризиса: материалы всерос. науч.-практ. конф. ; Кубан. гос. технолог. ун-т. Краснодар, 2009. Т. 2. 0,9 п.л., в том числе авторских - 0,45 п.л.

10. Кутер, М.И. Что такое реформированный баланс? [Текст] / М.И. Кутер, Ж.Л. Комкова, М.М. Гурская // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций: материалы II Международ. науч.-практ. конф.: в 2-х ч. ; Воронеж. гос. ун-т. Воронеж, 2009. Ч. I. 0,16 п.л., в том числе авторских - 0,04 п.л.

11. Комкова, Ж.Л. Структура капитала собственников: актуальные вопросы учета [Текст] / Ж.Л. Комкова // Актуальные проблемы и инновации в экономике, управлении, образовании, информационных технологиях: материалы международ. науч. конф. Ставрополь, 2009. Вып. 5. Т. II. 0,3 п.л.

12. Кутер, М.И. Формирование понятия «капитал» в простой бухгалтерии [Текст] / М.И. Кутер, Ж.Л. Комкова, А.В. Кузнецов // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций: материалы II Международ. науч.-практ. конф.: в 2-х ч. ; Воронеж. гос. ун-т. Воронеж, 2009. Ч. I. 0,2 п.л., в том числе авторских - 0,06 п.л.

13. Комкова, Ж.Л. Анализ методики начисления амортизации А.П. Рудановского и нереальность ее применения в современном учете [Текст] / Ж.Л. Комкова // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций: материалы II Международ. науч.-практ. конф.: в 2-х ч. ; Воронеж. гос. ун-т. Воронеж, 2009. Ч. I. 0,14 п.л.

14. Кутер, М.И. Новая интерпретация постулата Э. Пизани [Текст] / М.И. Кутер, Ж.Л. Комкова, А.Г. Шихиди // Актуальные проблемы и инновации в экономике, управлении, образовании, информационных технологиях: материалы международ. науч. конф. Ставрополь, 2009. Вып. 5. Т. II. 0,2 п.л., в том числе авторских - 0,05 п.л.

15. Комкова, Ж.Л. Бухгалтерский учет капитала собственников в условиях перехода на международную систему финансовой отчетности [Текст] / Ж.Л. Комкова // Экономические перспективы развития мирового сообщества: потенциал, проблемы и решения: материалы международ. науч. конф. ученых и экономистов-практиков, посвященной 70-летию Адыгейск. гос. ун-та. Майкоп, 2010. 0,4 п.л.

16. Комкова, Ж.Л. Исследование структуры собственного капитала хозяйствующего субъекта [Текст] / Ж.Л. Комкова, Р.А. Тхагапсо // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций: материалы II Международ. науч.-практ. конф.: в 2-х ч. ; Воронеж. гос. ун-т. Воронеж, 2009. Ч. I. 0,14 п.л., в том числе авторских - 0,07 п.л.

17. Комкова, Ж.Л. «Капитал» как учетная категория: современные трактовки [Текст] / Ж.Л. Комкова // Формирование толерантной экономики России в условиях ее инновационного развития и глобализации: материалы международ. науч.-практ. конф. Краснодар, 2010. 0,4 п.л.

18. Kuter, M. The Role of «Capital» Account in Coming into being of Double-Entry bookkeeping [Электронный ресурс] / M. Kuter, J. Komkova, A. Kuznestov, K. Kuter // 20th Annual Conference on Accounting, Business & Financial History at Cardiff Business School, 11-12 Sept. 2008. URL: http://www.cardiff.ac.uk/carbs/ conferences/abf2008/zhanna.pdf (дата обращения 15.04.2010). 1,44 п.л., в том числе авторских - 0,36 п.л.

19. Kuter, M. The Role of «Capital» Account in Coming into being of Double-Entry bookkeeping [Text] / M. Kuter, J. Komkova, A. Kuznestov, K. Kuter // 20th Annual Conference on Accounting, Business & Financial History at Cardiff Business School, 11-12 Sept. 2008: Program and abstracts. 0,05 п.л., в том числе авторских - 0,01 п.л.

20. Kuter, M. Appearance of the «Capital» Account is the key moment in Coming into being of Double-Entry system. [Text] / M. Kuter, J. Komkova, A. Kuznestov, K. Kuter // Business Analysis, Accounting, Taxes and Auditing. Proceedings of International Conference. Tallinn, 2008. 2,1 п.л., в том числе авторских - 0,5 п.л.

Размещено на Allbest.ru