Теоретико-методические аспекты бухгалтерского учета и оценки биологических активов в сельскохозяйственных организациях

Размещено на http://www.allbest.ru/

15

Размещено на http://www.allbest.ru/

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Теоретико-методические аспекты бухгалтерского учета и оценки биологических активов в сельскохозяйственных организациях

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Переход Российской Федерации на принципы ведения учета согласно международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) привел к разработке новых и уточнению ранее утвержденных положений по бухгалтерскому учету, методических указаний и комментариев по отдельным вопросам бухгалтерского учета, повышению требований к уровню подготовки и повышению квалификации специалистов в области бухгалтерского учета, развитию международного бухгалтерского сотрудничества.

В отрасли сельского хозяйства особое значение приобрели вопросы совершенствования учета таких объектов, как животные и растения, в зарубежной практике объединяемых в группу «биологические активы». В настоящее время в системе нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета отсутствуют положения по бухгалтерскому учету, которые регламентируют учет операций с биологическими активами.

Порядок учета, составления финансовой отчетности и раскрытия информации о биологических активах устанавливает МСФО 41 «Сельское хозяйство», на основе которого разработан проект отечественного ПБУ «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции».

Однако российские принципы учета и оценки животных и растений, включаемых в состав биологических активов, имеют существенные различия по сравнению с международной учетной практикой, что выражается, в частности, в отсутствии в отечественном учете самого понятия «биологические активы», их научно обоснованной классификации, обособленного отражения на счетах бухгалтерского учета, в бухгалтерской (финансовой) отчетности, оценки по рыночно ориентированной справедливой стоимости, получившей широкое распространение в зарубежной практике учета. Формируемая в бухгалтерском учете информация об объектах, относимых к биологическим активам, не отвечает всем требованиям, предъявляемым к данной информации со стороны заинтересованных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Все это предопределило необходимость внесения изменений в систему бухгалтерского учета и формируемой бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также доработки в части нормативно-правового регулирования биологических активов. Таким образом, вопрос перехода на международные принципы учета и оценки биологических активов по-прежнему остается открытым.

Степень разработанности проблемы. Теоретические, методологические положения и проблемы организации практики бухгалтерского учета отражены в трудах отечественных ученых: Бакаева А.С., Безруких П.С., Богатой И.Н., Вахрушиной М.А., Кизилова А.Н., Курсеева Д.В., Кондракова Н.П., Лабынцева Н.Т., Палия В.Ф., Сверчковой О.Ф., Соколова Я.В., Ткача В.И., Шеремета А.Д. и др.

Вопросы развития методологии и практики бухгалтерского учета в сельском хозяйстве представлены в работах Алборова Р.А., Балашовой Н.Н., Белова Н.Г., Бычкова М.Ф., Бычковой С.М., Васькина Ф.И., Захаровой Е.В., Ларионова А.Д., Лисовича Г.М., Пизенгольца М.З., Пятова М.Л., Рогуленко Т.М., Степаненко Е.И., Удаловой З.В., Усенко Л.Н., Хоружий Л.И., Широбокова В.Г. и др.

Вместе с тем, несмотря на вклад данных ученых в развитие теории и практики бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях, вопросы учета и оценки биологических активов раскрыты ими не в полной мере. Недостаточная теоретическая и методическая разработанность проблем финансового, налогового и управленческого учета биологических активов и проведения их оценки по справедливой стоимости определили выбор темы диссертации, ее актуальность, цель, задачи и направления научного исследования.

Цель исследования состоит в обосновании теоретических положений и разработке методических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета и оценки биологических активов в сельскохозяйственных организациях.

В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи:

- исследовать теоретические аспекты учета и оценки биологических активов в сельскохозяйственных организациях согласно МСФО 41 «Сельское хозяйство»;

- обобщить зарубежный опыт по переходу на международные принципы учета биологических активов;

- изучить современную методику организации финансового учета биологических активов отраслей животноводства и растениеводства;

- выявить особенности налогового учета биологических активов;

- выработать основные направления совершенствования финансового учета биологических активов;

- разработать алгоритм оценки биологических активов по справедливой стоимости;

- развить методику организации управленческого учета биологических активов.

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования являются теоретико-методические аспекты организации бухгалтерского учета и проведения оценки биологических активов в сельскохозяйственных организациях. В качестве объекта исследования избраны операции с биологическими активами в сельскохозяйственных организациях. Объектом практической реализации исследований явились сельскохозяйственные организации различных организационно-правовых форм Ростовской области и Краснодарского края.

Теоретическую и методологическую основу исследования составляет системный и комплексный подход к формированию учетных данных для учета и оценки биологических активов сельскохозяйственных организаций. Теоретико-методологической базой исследования послужили действующие принципы, методологические положения по бухгалтерскому учету, вытекающие из законодательных и нормативных документов, принятых в Российской Федерации, требований международных стандартов учета, а также теоретические разработки отечественных и зарубежных ученых по исследуемой тематике.

Диссертационная работа выполнена в соответствии с Паспортом специальности ВАК (экономические науки) по специальности 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика, разделом 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ», п. 1.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей».

Инструментарно-методическим аппаратом исследования являлись диалектический, статистический, индуктивный и дедуктивный методы, используемые мировой наукой в познании социально-экономических явлений. Для решения поставленных задач в качестве инструментария применялись методы сравнительного анализа, группировки данных, индексы, анализ и синтез, метод моделирования, позволяющие наиболее полно изучить исследуемые проблемы.

Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательных актов Российской Федерации, указов Президента РФ, постановлений и программных документов Правительства РФ, данных официальной статистики России, аналитико-статистических обзоров, справочных материалов, материалов периодической печати, Интернета, монографических исследований отечественных и зарубежных ученых, данных научно-практических конференций, а также авторских разработок. В ходе исследования использовались данные бухгалтерского учета и отчетности сельскохозяйственных организаций Ростовской области и Краснодарского края и собственные расчеты автора.

Рабочая гипотеза диссертационного исследования базируется на предложении, что эффективная организация бухгалтерского учета и оценки биологических активов в соответствии с международными учетными принципами включает в себя: адаптацию зарубежного опыта учета и оценки биологических активов к российской практике учета; уточнение экономической сущности дефиниции «биологические активы»; совершенствование документирования биологических активов, их классификации, бухгалтерской (финансовой) отчетности в части отражения информации о данных видах активов сельскохозяйственных организаций; формирование алгоритма оценки биологических активов по справедливой стоимости.

Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту. В работе защищаются наиболее существенные научные результаты, полученные автором.

1. При организации бухгалтерского учета в отрасли сельского хозяйства в настоящее время особое место занимают вопросы совершенствования учета и оценки биологических активов. В связи с чем возникла необходимость всестороннего исследования и уточнения экономической сущности дефиниции «биологические активы». Вопросам изучения экономической сущности данного понятия посвящено немало трудов российских ученых, однако многие из них дают схожие между собой определения биологических активов или полностью дублируют его из МСФО 41 «Сельское хозяйство». Вместе с тем данные трактовки не полностью отражают их экономическую сущность, поэтому необходимо уточнить их понятие таким образом, чтобы оно в полной мере способствовало грамотной организации бухгалтерского учета биологических активов на сельскохозяйственных предприятиях.

2. Методологической основой признания и отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности биологических активов сельскохозяйственных организаций является их классификация. В МСФО 41 «Сельское хозяйство» представлен ряд классификационных признаков биологических активов, которые могут быть адаптированы к российской учетной практике. Однако использование данной классификации затруднено наличием собственной экономически обоснованной классификации сельскохозяйственных животных и растений, включаемых в группу биологических активов, что предполагает разработку классификации биологических активов, которая сочетала бы в себе сложившиеся в российской учетной практике классификационные признаки и была бы применима в контексте МСФО 41 «Сельское хозяйство». Классификация биологических активов должна способствовать формированию достоверной информации о них в учетной системе сельскохозяйственных организаций и повышать оперативность и достоверность данных бухгалтерского учета.

3. В условиях перехода на международные принципы учета биологических активов особое значение приобретает изучение зарубежного опыта, который может быть использован в отечественной учетной практике. После обобщения данного опыта представляется возможным адаптировать его к российской практике в соответствии с новыми требованиями, что поможет осуществить переход на международный учет.

4. Система финансового учета биологических активов должна своевременно и достоверно отражать информацию о данных видах активов сельскохозяйственных организаций на счетах бухгалтерского учета, в формах первичной учетной документации, в регистрах аналитического и синтетического учета, в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Переход на оценку биологических активов по справедливой стоимости влечет за собой необходимость разработки новых форм первичных и сводных документов для ее расчета. В данных документах необходимо представлять сведения о применяемых в организации методах расчета справедливой стоимости, сумм расходов, связанных с движением биологических активов и участвующих в их расчете, увеличении или уменьшении справедливой стоимости, и другие необходимые сведения. Новые документы позволят отражать информацию о расчете справедливой стоимости биологических активов, осуществлять контрольные функции за достоверностью формируемой информации и отслеживать ее изменения.

5. В настоящее время информация об объектах, объединяемых в зарубежной учетной практике в группу биологических активов, находит свое отражение в ряде форм бухгалтерской (финансовой) отчетности сельскохозяйственных организаций (бухгалтерском балансе, пояснениях к бухгалтерскому балансу, отраслевых формах бухгалтерской (финансовой) отчетности). При переходе на международные принципы учета возникает необходимость обособленного отражения в отчетности информации о биологических активах и получаемых от них различных видах сельскохозяйственной продукции, оцениваемых по справедливой стоимости, что требует внесения соответствующих изменений в некоторые формы бухгалтерской (финансовой) отчетности сельскохозяйственных организаций.

6. Особое значение в условиях перехода на международные принципы учета биологических активов приобрели вопросы их оценки по справедливой стоимости, ранее не применяемой в российской учетной практике. В условиях отсутствия единой методики расчета справедливой стоимости биологических активов, несформированного активного рынка, наличие которого является одним из главных условий проведения оценки, необходимо выработать алгоритм оценки, который позволил бы производить достоверный расчет справедливой стоимости биологических активов с учетом существующих ограничений.

Научная новизна заключается в разработке комплекса теоретических и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета и оценки биологических активов в сельскохозяйственных организациях в соответствии с международными принципами учета. Основные результаты, содержащие новизну, получены по следующим направлениям:

1. Развиты теоретические представления о сущности и содержании дефиниции «биологические активы» и дана авторская трактовка, расширяющая представления о биологических активах сельскохозяйственных организаций, согласно которой «биологические активы - это сельскохозяйственные животные и растения краткосрочного и долгосрочного характера, полученные в организации или поступившие со стороны, оцениваемые и контролируемые организацией, применяемые для получения сельскохозяйственной продукции, новых видов биологических активов в результате их биологических преобразований (биотрансформации) для дальнейшего использования в организации или реализации на сторону, в том числе для извлечения экономических выгод в настоящем и будущем».

2. Дополнена классификация биологических активов, предусматривающая использование наряду с традиционными классификационными признаками (по продолжительности использования, по назначению, по степени готовности к использованию) новых признаков, к которым отнесены: 1) направления использования; 2) каналы поступления в организацию; 3) отрасли сельского хозяйства; 4) отрасли животноводства; 5) происхождение в организации в отрасли растениеводства; 6) скороспелость животных; 7) направления продуктивности животных; 8) виды животных. Использование расширенных классификационных признаков биологических активов позволяет формировать в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности сельскохозяйственных организаций наиболее детальные, объективные и достоверные данные о биологических активах.

3. Обоснованы направления адаптации зарубежного опыта по переходу на международные принципы учета и оценки биологических активов, отражающие: закрепление данных принципов в новом положении по бухгалтерскому учету (ПБУ), методических рекомендациях и иных нормативно-правовых актах; внесение изменений в понятийный аппарат; выбор способа оценки биологических активов; формирование первичной учетной документации, регистров аналитического и синтетического учета; внесение изменений в формы бухгалтерской (финансовой) отчетности в части обособленного отражения в них информации о биологических активах. Использование положительного опыта зарубежных стран позволит осуществить эффективный переход на новые принципы учета и оценки биологических активов в нашей стране.

4. Разработаны новые формы первичных документов в целях совершенствования документирования биологических активов, включающие «Ведомость расчета справедливой стоимости биологических активов (животноводство)», «Сводную ведомость справедливой стоимости биологических активов (животноводство)» для целей финансового учета и «Бухгалтерскую справку об оценке биологических активов и ее изменении (животноводство)» для целей управленческого учета. Применение данных документов позволит производить расчет справедливой стоимости биологических активов отрасли животноводства, прослеживать ее изменения в результате качественных и количественных изменений биологических активов, контролировать достоверность информации о справедливой стоимости и ее изменениях.

5. Усовершенствованы формы бухгалтерской (финансовой) отчетности в части отражения информации о биологических активах: бухгалтерский баланс, приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, отраслевые формы №9-АПК «Сведения о производстве, затратах, себестоимости и реализации продукции растениеводства» и №13-АПК «Отчет о производстве, себестоимости и реализации продукции животноводства». Данные изменения, в частности, включают: обособленное отражение информации о справедливой стоимости биологических активов и ее изменениях за отчетный период; сумму начисленной по биологическим активам амортизации; величину переоценки биологических активов и т.д. Предложенные изменения в формах бухгалтерской (финансовой) отчетности способствуют действительному отражению справедливой стоимости биологических активов и получаемой от них сельскохозяйственной продукции и обеспечивают выполнение требований МСФО 41 «Сельское хозяйство» по обособленному отражению биологических активов в сельскохозяйственных организациях.

6. Разработана методика оценки биологических активов, отражающая следующий алгоритм: 1) выбор и группировку объекта оценки; 2) сбор информации о ценах объекта оценки; 3) выбор метода оценки; 4) расчет оценки по выбранному методу; 5) использование альтернативных способов оценки в случае невозможности определения справедливой стоимости; 6) обобщение полученных результатов; 7) представление результатов оценки заинтересованным пользователям. В рамках алгоритма предложены формулы расчета справедливой стоимости получаемого в организации приплода, привеса животных, биологических активов отрасли животноводства одного и того же возраста, одной и той же породы. Предложенная методика позволит проводить оценку биологических активов по справедливой стоимости, что обеспечит прозрачность информации о данных видах активов в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство».

Теоретическая и практическая значимость исследования. Результаты исследования имеют как теоретическую, так и практическую ценность, заключающуюся в использовании отдельных положений исследований сельскохозяйственных организаций при изучении студентами дисциплин «Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве», «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Бухгалтерский (управленческий) учет», «Налоговый учет на сельскохозяйственных предприятиях». Методологические положения, разработанный комплекс методик ориентированы на использование сельскохозяйственными организациями разработок по учету и оценке биологических активов. К важнейшим из них относятся: 1) совершенствование финансового учета биологических активов; 2) разработка методических подходов к организации управленческого учета биологических активов и получаемой от них сельскохозяйственной продукции.

Апробация результатов исследования осуществлялась в ходе экспериментальных расчетов на фактическом материале в ООО «Краснокутское», в филиале «Кадамовский» ОАО «Ленинградское», в преподавании дисциплин по бухгалтерскому учету студентам ФГБОУ ВПО «Донской ГАУ», в процессе их обсуждения на внутривузовских, региональных, международных конференциях и семинарах, где диссертант выступала с докладами на пленарных и секционных заседаниях. Работа была представлена на всероссийском конкурсе на лучшую научную работу среди студентов, аспирантов и молодых ученых высших учебных заведений Министерства сельского хозяйства Российской Федерации в номинации «Экономические науки», где заняла 3-е место на заключительном этапе конкурса в городе Ярославле.

Публикации. По результатам проведенного исследования автором опубликовано 20 работ, общий объем - 9,8 п.л., из них авторских 9,26 п.л., в том числе 3 статьи в журналах, рекомендуемых ВАК, объемом 3,9 п.л.

Структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и библиографического списка, включающего в себя 195 источников. Работа изложена на 173 страницах машинописного текста, включает 27 рисунков, 17 таблиц и 15 приложений.

Основное содержание работы

финансовый учет животноводство растениеводство

Во введении обоснована актуальность темы исследования, дана характеристика степени изученности проблемы, определены теоретические и методологические основы исследования, сформулированы цель и задачи, раскрыты научная новизна и практическая значимость диссертационной работы.

В первой главе диссертационного исследования «Теоретические аспекты учета и оценки биологических активов в сельскохозяйственных организациях» на основе отечественной и зарубежной экономической литературы автором исследованы биологические активы как объекты бухгалтерского учета, рассмотрены современные проблемы их оценки по рыночно ориентированной справедливой стоимости, изучен зарубежный опыт организации учета биологических активов.

Научное исследование показало, что в современных экономических условиях для организаций, занимающихся сельскохозяйственной деятельностью, особую актуальность приобрели вопросы адаптации к российской учетной практике положений МСФО 41 «Сельское хозяйство», отражающего особенности организации бухгалтерского учета биологических активов, получаемой от них сельскохозяйственной продукции на момент ее сбора, некоторых видов правительственных субсидий.

Биологические активы, согласно данному международному стандарту финансовой отчетности, - это растения и животные, применяемые в сельскохозяйственной деятельности, то есть выращиваемые на продажу, замену или для увеличения их численности с целью получения сельскохозяйственной продукции в настоящем и будущем. На основе МСФО 41 «Сельское хозяйство» в Российской Федерации был разработан проект ПБУ «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции» и проект методических рекомендаций по учету биологических активов, которые в законную силу еще не вступили.

В российской практике в бухгалтерском учете в настоящее время отсутствует само понятие «биологические активы», в связи с чем при переходе на международные принципы учета указанных активов возникает необходимость внесения ряда изменений в понятийный аппарат, в том числе в части формирования и использования в отечественной учетной практике нового понятия - «биологические активы».

После обзора взглядов ученых на дефиницию «биологические активы» была дана авторская трактовка, которая в отличие от существующих определений биологических активов указывает, что они: 1) имеют как краткосрочный, так и долгосрочный характер; 2) могут быть получены в самой организации, а также поступать со стороны; 3) контролируются и достоверно оцениваются организацией; 4) способны давать новые виды биологических активов и различные виды сельскохозяйственной продукции в результате процессов их биотрансформации (биологических преобразований); 5) могут быть использованы в дальнейшем в организации или реализованы, в том числе для получения экономических выгод в настоящем и будущем.

Для эффективной организации бухгалтерского учета биологических активов большое значение имеет их научно обоснованная классификация. При всем разнообразии предлагаемых российскими учеными классификационных признаков биологических активов большинство сходится во мнении, что биологические активы должны быть классифицированы прежде всего по сроку использования, в зависимости от характера использования (по назначению и потреблению), по степени готовности к использованию.

Использование предложенной классификации позволит организовать эффективную систему управления биологическими активами, процессами их биологических преобразований, представлять в системе бухгалтерского учета и формируемой бухгалтерской (финансовой) отчетности наиболее полную и верную информацию о биологических активах.

В настоящее время сельскохозяйственные организации осуществляют оценку объектов, относимых к биологическим активам, и получаемой от них сельскохозяйственной продукции по фактической производственной себестоимости и по плановой (нормативной) производственной себестоимости. Зачастую организации применяют второй способ оценки, однако в связи с большим количеством расчетов он является достаточно трудоемким. В данных условиях практическую ценность представляет получившая широкое распространение за рубежом оценка по рыночно ориентированной справедливой стоимости, которая, согласно МСФО 41 «Сельское хозяйство», представляет собой сумму денежных средств, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку сторонами. Именно оценка по справедливой стоимости позволяет предоставлять всем заинтересованным пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности достоверную информацию о реальной стоимости биологических активов. Необходимо отметить, что наилучшим условием применения справедливой стоимости является наличие активного рынка биологических активов, который представляет собой рынок, на котором выполняются следующие условия: объекты сделок на рынке являются однородными; в любой момент времени можно найти желающих совершить сделку покупателей и продавцов; информация о ценах является доступной для населения. Однако в России в настоящее время такой рынок не создан, что, по мнению автора, создает основную проблему при переходе на оценку биологических активов по справедливой стоимости.

Научное исследование показало, что изучение сложившегося опыта учета и оценки биологических активов в зарубежных странах позволяет проследить за тем, какие проблемы могут возникать при принятии биологических активов к учету, отражении в отчетности, расчете их справедливой стоимости. Благодаря обобщению зарубежного опыта по переходу на международные принципы учета и оценки биологических активов были обоснованы направления адаптации данного опыта к российской учетной практике.

Данные направления затрагивают важные аспекты бухгалтерского учета биологических активов, позволяя тем самым осуществить эффективный переход на международные принципы их учета и оценки.

Во второй главе диссертационного исследования «Практические аспекты финансового и налогового учета биологических активов в сельскохозяйственных организациях» рассмотрены методические аспекты финансового и налогового учета биологических активов отраслей животноводства и растениеводства.

В сельскохозяйственных организациях к биологическим активам отрасли животноводства относятся продуктивный скот, животные основного стада, животные на выращивании и откорме, незавершенное производство отрасли животноводства. Финансовый учет должен систематически отражать изменения поголовья, правильно определять результаты взвешивания и откорма животных, способствовать решению таких задач, стоящих перед сельскохозяйственными организациями, как осуществление правильного выращивания животных, обеспечение высоких приростов их живой массы, увеличение выхода молодняка. Биологические активы отрасли растениеводства - это незавершенное производство данной отрасли, многолетние насаждения.

Для рациональной организации финансового учета биологических активов как отрасли животноводства, так и отрасли растениеводства в диссертационной работе предложено использовать методику, включающую в себя: 1) организацию документального учета биологических активов; 2) составление схемы (графика) документооборота по учету биологических активов и проверку ее соблюдения в организации; 3) формирование типовой корреспонденции счетов по учету биологических активов, организацию контроля за ее соблюдением; 4) определение состава бухгалтерской (финансовой) отчетности в части отражения информации о биологических активах.

Необходимо отметить, что организация документального учета биологических активов должна представлять всю необходимую информацию для достижения основных целей и задач их учета. Автором были систематизированы первичные учетные документы, регистры аналитического и синтетического учета, с помощью которых в настоящее время сельскохозяйственные организации отражают операции, связанные с движением биологических активов отраслей животноводства и растениеводства.

В целях своевременного и достоверного отражения в финансовом учете информации о биологических активах разработаны схемы документооборота по учету таких биологических активов, как животные на выращивании и откорме, животные основного стада, незавершенное производство отрасли растениеводства, использование которых позволит сельскохозяйственным организациям обеспечивать достоверность, полноту и своевременность предоставления информации о биологических активах, содержащейся в бухгалтерских документах.

В рамках предлагаемой автором методики организации финансового учета биологических активов изучены счета бухгалтерского учета, на которых в настоящее время отражаются биологические активы: это счет 01 «Основные средства», счет 11 «Животные на выращивании и откорме», счет 20 «Основное производство» (субсчет 1 «Растениеводство», субсчет 2 «Животноводство»); изучены типовые корреспонденции счетов по учету биологических активов. В ходе научного исследования рассмотрены корреспонденции счетов по учету животных и растений, включаемых в группу биологических активов, составлена структура оборотов по счетам 11 «Животные на выращивании и откорме» и 20 «Основное производство», субсчет 1 «Растениеводство» в сельскохозяйственной организации ООО «ХХХ», даны соответствующие рекомендации по исправлению нетипичных корреспонденций счетов.

Определен состав бухгалтерской (финансовой) отчетности в части представления информации о биологических активах. Рассмотрено отражение информации о данных видах активов в формах бухгалтерской (финансовой) отчетности: бухгалтерском балансе, приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, Отчете о затратах на основное производство (№8-АПК), Сведениях о производстве, затратах, себестоимости и реализации продукции растениеводства (№9-АПК), Отчете о производстве, себестоимости и реализации продукции животноводства (форма №13-АПК), Отчете о наличии животных (форма №15-АПК).

Как показало научное исследование, в настоящее время в российской учетной практике накоплен значительный опыт в части организации финансового учета сельскохозяйственных животных и растений, объединяемых в зарубежной учетной практике в группу биологических активов. Разработан широкий перечень первичных учетных документов, регистров аналитического и синтетического учета, информация о данных видах активов сельскохозяйственных организаций находит отражение в различных формах бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе в отраслевых формах. Рекомендованная методика организации финансового учета биологических активов способствует своевременному устранению неправильного составления первичных документов, регистров аналитического и синтетического учета, выявлению некорректных корреспонденций счетов, ошибок в отражении данных о биологических активах в формах бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В результате реформирования российской экономики произошло возрастание роли налогообложения как формы взаимоотношений между государством и экономическими субъектами, что, в свою очередь, привело к повышению требований к налоговой политике организаций, правильное формирование которой в настоящее время - одна из основных задач, стоящих перед любой сельскохозяйственной организацией. При переходе на международные принципы учета и оценки биологических активов изменения произойдут не только в системе их финансового, но и налогового учета. Данные изменения, как было установлено в ходе исследования, затронут, в частности, следующие вопросы организации налогового учета биологических активов.

При вступлении в законную силу ПБУ «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции» появятся новые виды доходов и расходов, связанные с биологическими активами, например, доходы и расходы от первоначального признания биологических активов по справедливой стоимости, доходы и расходы от изменений справедливой стоимости биологических активов и получаемой от них сельскохозяйственной продукции. В результате возникнет необходимость корректировки перечня внереализационных доходов и расходов в части включения в их состав новых доходов и расходов, связанных с биологическими активами, в противном случае данные доходы и расходы не будут учитываться в целях налогообложения налогом на прибыль при нахождении сельскохозяйственных организаций на общем режиме налогообложения.

Животные основного стада, продуктивный скот признаются основными средствами организации, учитываются на синтетическом счете 01 «Основные средства» и поэтому являются объектами налогообложения налога на имущество.

При переходе на международные принципы учета в сельскохозяйственной отрасли данные объекты больше не будут учитываться в составе основных средств, а составят отдельную группу активов и фактически не будут являться объектами налогообложения по данному налогу. В результате возникнет необходимость внесения изменений в Налоговый кодекс РФ в части отнесения биологических активов к объектам налогообложения по налогу на имущество в общеустановленном порядке.

По биологическим активам, включаемым в настоящее время в состав основных средств организации, начисляется амортизация, но при переходе на новые принципы учета указанные объекты, как было отмечено ранее, не будут больше учитываться в составе основных средств. Даже при сохранении существующих способов начисления амортизации в налоговом учете возникнет необходимость выделения дополнительных пунктов и подпунктов в Налоговом кодексе РФ, которые закрепляли бы правила начисления по ним амортизации, но уже не как составной части основных средств, а как объектов, включенных в состав биологических активов организации.

Необходимо отметить, что на многих сельскохозяйственных организациях налоговый учет не ведется, бухгалтеры не в полной мере осознают всей важности данного вида учета, в то время как он призван формировать полную, достоверную информацию о порядке учета осуществляемых организацией хозяйственных операций в течение отчетного (налогового) периода для целей налогообложения, обеспечивать информацией заинтересованных внешних и внутренних пользователей для контроля за правильностью, полнотой исчисления и своевременностью уплаты налогов в бюджет.

При организации налогового учета биологических активов автором рекомендовано особое внимание уделять: верному отнесению доходов и расходов по операциям с биологическими активами к учитываемым и не учитываемым при налогообложении; правильному включению биологических активов в амортизационные группы, выбору способа начисления амортизации и точному определению амортизационных начислений; расчету налогов по операциям, связанным с движением биологических активов; своевременному отслеживанию изменений налогового законодательства в части учета биологических активов.

В третьей главе диссертационного исследования «Развитие методики учета и оценки биологических активов в сельскохозяйственных организациях» представлены авторские разработки в части совершенствования учета и оценки биологических активов.

В ходе диссертационного исследования установлено, что переход на новые принципы учета биологических активов в соответствии с международной учетной практикой вызывает необходимость внесения ряда изменений в действующий план счетов в части выделения отдельных счетов для отражения на них информации о данных видах активов сельскохозяйственных организаций.

Автором были сформированы рекомендации по применению новых счетов для обособленного отражения в учете биологических активов, доходов и расходов от изменения их справедливой стоимости, а также внесены предложения по открытию ряда субсчетов в разрезе утвержденных счетов бухгалтерского учета, с помощью которых могут быть отражены незавершенные производства отраслей животноводства и растениеводства, амортизация биологических активов, вложения во внеоборотные активы.

Использование предлагаемых новых счетов и субсчетов будет способствовать более прозрачному отражению в учете сельскохозяйственных организаций операций по движению биологических активов, в том числе оцениваемых по справедливой стоимости.

При переходе на оценку биологических активов по справедливой стоимости возникает необходимость разработки новых форм первичной учетной документации для осуществления ее расчета, в связи с чем автором были разработаны новые формы первичной документации для целей финансового учета «Ведомость расчета справедливой стоимости (животноводство)» и «Сводная ведомость справедливой стоимости биологических активов (животноводство)».

«Ведомость расчета справедливой стоимости (животноводство)» предназначена для отражения информация о справедливой стоимости биологических активов, поступающих в организацию и выбывающих из нее (в результате получения приплода, покупки, продажи биологических активов, передачи в счет вклада в уставный капитал других организаций и т.д.). В данном документе подлежит отражению информация о: наименовании биологического актива или группы биологических активов; количестве голов и общем весе биологических активов; среднем весе одной головы; виде используемых для расчета цен; стоимости 1 килограмма живого веса биологического актива; сумме транспортных расходов, расходов на хранение, предполагаемых сбытовых, вычитаемых расходов; рассчитанной справедливой стоимости биологического актива или группы биологических активов.

«Сводная ведомость справедливой стоимости биологических активов (животноводство)» предназначена для систематизации данных о справедливой стоимости биологических активов и ее изменении за определенный период времени, например за месяц, год. В данном документе отражается информация о: наличии и изменении поголовья биологических активов; количестве голов и общем весе биологических активов на начало, конец периода и по каждому каналу поступления и выбытия; применяемых при расчете справедливой стоимости видах цен; справедливой стоимости группы биологических активов, 1 головы биологических активов, 1 килограмма живой массы.

Изменения в бухгалтерском учете биологических активов предполагают совершенствование форм бухгалтерской (финансовой) отчетности в части обособленного отражения информации о биологических активах, оцениваемых по справедливой стоимости, изменении данной стоимости за отчетный период в результате биотрасформации биологических активов. Авторские предложения по совершенствованию форм бухгалтерской (финансовой) отчетности представлены в таблице 1.

Таблица 1. Совершенствование форм бухгалтерской (финансовой) отчетности в части раскрытия информации о биологических активах

финансовый учет животноводство растениеводство

Считаем, что изменения должны затрагивать прежде всего такие формы бухгалтерской (финансовой) отчетности, как бухгалтерский баланс, приложения к бухгалтерскому балансу, отраслевые формы №9-АПК «Сведения о производстве, затратах, себестоимости и реализации продукции растениеводства» и №13-АПК «Отчет о производстве, себестоимости и реализации продукции животноводства». Предлагаемые изменения позволят раскрывать в формах бухгалтерской (финансовой) отчетности более прозрачную информацию о биологических активах, оцениваемых по справедливой стоимости, а также о получаемых от них различных видах сельскохозяйственной продукции.

В ходе исследования установлено, что именно оценка биологических активов по справедливой стоимости позволяет представить их стоимость в сумме, максимально приближенной к их реальной стоимости на отчетную дату. Использование данного вида оценки делает учет более прозрачным, понятным для пользователей, обеспечивает надлежащий учет биологических активов и получаемой от них сельскохозяйственной продукции, позволяет оценить уровень платежеспособности сельскохозяйственной организации, принимать обоснованные управленческие решения.

Для проведения оценки биологических активов по справедливой стоимости автором разработан специальный алгоритм, включающий в себя: 1) выбор объекта оценки; 2) группировку объектов оценки по определенным признакам; 3) сбор информации о ценах объекта оценки; 4) выбор метода оценки; 5) оценку объектов в соответствии с выбранным методом; 6) использование альтернативных способов оценки; 7) обобщение полученных результатов и представление их заинтересованным пользователям. Предлагаемый алгоритм оценки биологических активов по справедливой стоимости представлен на рисунке 4.

Объектом оценки, согласно данному алгоритму, может выступать как отдельный вид биологического актива, получаемая от него сельскохозяйственная продукция, так и группа биологических активов, т.е. совокупность схожих между собой животных и растений. Если объектом оценки выступает группа биологических активов, то данные активы группируются по однородным характеристикам, например по возрастной группе, породе, генетическим качествам, виде культур и т.д.

Для наилучшей оценки биологических активов по справедливой стоимости необходимо использовать цены, действующие на активном рынке. Если активный рынок биологических активов отсутствует, то можно использовать альтернативные виды цен, например рыночные цены на аналогичные активы, последнюю цену на активном рынке, стоимость приобретения, продажи и т.д.

Для оценки биологических активов по справедливой стоимости необходимо определить: 1) рыночную стоимость биологического актива в момент первоначального признания; 2) транспортные, разгрузочные расходы, расходы на хранение и прочие; 3) предполагаемые сбытовые расходы. Автором предложено расходы, связанные с транспортировкой, хранением биологических активов, и аналогичные расходы, а также предполагаемые сбытовые расходы объединять в группу «вычитаемые расходы», т.е. расходы, на которые уменьшается рыночная (или альтернативная) цена биологических активов при определении их справедливой стоимости.

В ходе исследования предложены формулы, с помощью которых может быть произведен расчет справедливой стоимости ряда биологических активов сельскохозяйственных организаций: получаемого приплода, привеса, биологических активов одного и того же возраста, одной и той же породы. Данные формулы представлены в таблице 2.

Таблица 2. Расчет справедливой стоимости биологических активов

При проведении оценки биологических активов по справедливой стоимости также необходимо учитывать: тип пользователей, для которых осуществляется оценка биологических активов (внутренние, внешние пользователи); основополагающие принципы бухгалтерского учета; информационную базу, на основе которой будет осуществляться оценка; подходы к оценке биологических активов (доходный, затратный, рыночный); научную концепцию оценки активов (историческую, футуристическую, смешанную).

Сельскохозяйственные организации осуществляют многоотраслевую деятельность, имеют свою специфику и особенности, поэтому вопросы постановки управленческого учета являются актуальными. На крупных агрохолдингах созданы структуры управленческого учета, но в средних и малых сельскохозяйственных организациях такой учет практически не ведется. Постановку управленческого учета биологических активов в сельскохозяйственной организации необходимо рассматривать во взаимосвязи с общими проблемами постановки и внедрения данного учета, поскольку биологические активы являются одним из важнейших видов активов, операции с которыми находят свое отражение в учетной системе организации.

Для эффективной организации управленческого учета биологических активов автором рекомендовано разрабатывать учетную политику, бухгалтерские счета для целей данного вида учета; формировать первичные документы, регистры управленческого учета, внутреннюю отчетность; организовывать учет затрат и исчисление себестоимости биологических активов и получаемой от них сельскохозяйственной продукции. Данные рекомендации позволяют представлять более полную, своевременную и достоверную информацию о биологических активах, об изменении их стоимости, количества, качества, получаемых от них новых биологических активов и различных видов сельскохозяйственной продукции.

При формировании учетной политики для целей управленческого учета автором предложено выделять такие позиции по учету биологических активов, как критерии отнесения биологических активов к оборотным и внеоборотным, методы начисления амортизации по биологическим активам, методы первоначальной оценки биологических активов, способы оценки получаемой от них сельскохозяйственной продукции и др.

В целях совершенствования документирования биологических активов для целей управленческого учета был разработан внутренний документ «Бухгалтерская справка об оценке биологических активов и ее изменение (животноводство)», который позволяет проанализировать изменения справедливой стоимости по группам биологических активов за определенный период времени. В данном документе представляются сведения о количестве голов определенной группы биологических активов и их справедливой стоимости на начало периода, изменении поголовья биологических активов и их стоимости с учетом произошедших поступлений и выбытий биологических активов, справедливой стоимости и количестве биологических активов на конец периода.

В заключении диссертационной работы обобщены основные научные результаты, выводы и рекомендации. В результате проведенного научного исследования предложена авторская трактовка дефиниции «биологические активы»; расширена классификация биологических активов; обоснованы направления адаптации зарубежного опыта по переходу на международные принципы учета и оценки биологических активов; разработаны новые формы документов для целей финансового и управленческого учета; усовершенствованы формы бухгалтерской (финансовой) отчетности в части раскрытия информации о биологических активах и получаемой от них сельскохозяйственной продукции, оцененных по справедливой стоимости; разработан алгоритм оценки биологических активов по справедливой стоимости. Выполненные исследования позволяют решать актуальные в настоящее время вопросы учета биологических активов и их оценки в сельскохозяйственных организациях.

Основные положения диссертационного исследования нашли отражение в следующих публикациях

1. Криничная, Е.П. Методика организации финансового и налогового учета биологических активов [Текст] / Е.П. Криничная // Аудит и финансовый анализ. - 2011. - №1. - 1,9 п.л.

2. Криничная, Е.П. Развитие методики учета биологических активов РФ на основе зарубежного опыта [Текст] / Е.П. Криничная // Учет и статистика. - 2011. - №1 (21). - 1,1 п. л.

3. Криничная, Е.П. Методика постановки управленческого учета биологических активов и получаемой от них продукции [Текст] / Е.П. Криничная // Аудит и финансовый анализ. - 2011. - №2. - 0,9 п.л.

4. Криничная, Е.П. Проблемы адаптации международного стандарта финансовой отчетности МСФО 41 «Сельское хозяйство» [Текст] / Е.П. Криничная // Проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита и статистики в современных условиях: материалы науч.-практич. конф. профессорско-преподавательского состава и молодых ученых (24 апреля 2007 г.) / Рост. гос. эконом. ун-т «РИНХ». - Ростов н/Д, 2007. - 0,4 п.л.