Развитие методики разработки внутрифирменных стандартов аудиторских организаций

Размещено на http://www.allbest.ru/

5

Размещено на http://www.allbest.ru/

На правах рукописи

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Развитие методики разработки внутрифирменных стандартов аудиторских организаций

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Савина Олеся Петровна

Ростов-на-Дону - 2012

Работа выполнена в федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Донской государственный аграрный университет».

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Богатая Ирина Николаевна

Официальные оппоненты: Парушина Наталья Валерьевна,

доктор экономических наук, профессор,

ФГБОУ ВПО «Орловский государственный

институт экономики и торговли»,

заведующая кафедрой «Экономический

анализ и статистика»

Радченко Юлия Викторовна,

кандидат экономических наук, доцент,

ФГБОУ ВПО «Ростовский государственный

экономический университет (РИНХ)»,

доцент кафедры «Анализ хозяйственной

деятельности и прогнозирование»

Ведущая организация: ФГБОУ ВПО «Оренбургский государственный университет»

Защита состоится 13 апреля 2012 года в 10:00 часов на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете (РИНХ) по адресу: 344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Б. Садовая, 69, ауд. 231.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Ростовского государственного экономического университета (РИНХ).

Автореферат разослан 12 марта 2012 года

Ученый секретарь

диссертационного совета Иванова О.Б.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Стандартизация процесса оказания аудиторских услуг играет важную роль в системе управления аудиторской организации. Закрепленные в федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности требования позволяют выработать единый подход к оказанию аудиторских услуг, что в конечном счете повышает и их качество. На базе федеральных правил стандартов аудиторская организация должна разрабатывать внутрифирменные стандарты, закрепляя в них прогрессивные методики, прошедшие апробацию на практике.

При формировании системы внутрифирменных стандартов необходимо учитывать многие факторы, которые оказывают влияние на качество аудиторской проверки и ее эффективность. Первая группа факторов обусловлена внешней средой. При формировании внутрифирменных стандартов аудитор руководствуется требованиями, заложенными в федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности, международных стандартах аудита (МСА), кроме того, при разработке внутрифирменных стандартов аудитор должен исходить из тенденций развития аудиторской деятельности в России и за рубежом. Так, внутрифирменные стандарты, регламентирующие оказание сопутствующих аудиту услуг, должны разрабатываться по пользующимся спросом услугам в соответствии с принципом целесообразности. Вторая группа факторов связана с внутренней средой и с заинтересованностью руководства в процессе внутрифирменной стандартизации, в повышении уровня квалификации и инновационности персонала, в стратегии аудиторской фирмы.

Зависимость процесса стандартизации от множества факторов доказывает сложность выработки оптимальной структуры системы внутрифирменных стандартов. В современных условиях необходимо использовать принципиально новые подходы к внутрифирменной стандартизации в аудиторских организациях.

Одновременно существенные возможности для повышения эффективности процесса внутрифирменной стандартизации дает использование мирового опыта, применение международных стандартов аудиторской деятельности (МСА). Таким образом, важнейшей проблемой успешного развития аудиторских организаций, оказания ими качественных аудиторских услуг напрямую зависит от дальнейшего развития внутрифирменной стандартизации и выработки качественно новых методических подходов к разработке внутрифирменных стандартов. Высокая научная и практическая востребованность глубокого исследования проблем внутрифирменной стандартизации аудиторской деятельности предопределила выбор темы диссертационного исследования.

Степень разработанности проблемы. Значительный вклад в развитие научной концепции аудита внесли отечественные и зарубежные исследователи: М.А. Азарская, А.А. Аренс, В.Д. Андреев, И.Н. Богатая, В.В. Бурцев, С.М. Бычкова, А.Н. Кизилов, Н.Т. Лабынцев, Дж.К. Лоббек, Е.Н. Макаренко, О.А. Миронова, М.В. Мельник, Л.В. Попова, Н.А. Ремизов, Т.М. Рогуленко, Дж. Робертсон, Л.В. Сотникова, А.Е. Суглобов, В.П. Суйц, С.А. Табалина, Ж. Ришар, Н.Н. Хахонова, А.Д. Шеремет, Е.М. Гутцайт.

Проблемы разработки внутрифирменных стандартов, их сущности и классификации исследованы отечественными учеными: А.М. Богомоловым, А.М. Ковалевой, Н.Т. Лабынцевым, Л.Г. Макаровой, С.В. Панковой, Н.В. Парушиной, В.И. Подольским, Э.А. Сиротенко, Л.В. Сотниковой, С.П. Суворовой.

Однако несмотря на достаточно широкий круг ученых, вопросы разработки и формирования внутрифирменных стандартов аудиторских организаций являются недостаточно исследованными и требуют дальнейшего развития.

Цель и задачи исследования. Цель работы состоит в теоретическом обосновании внутрифирменной стандартизации и выработке комплекса практических рекомендаций по разработке внутрифирменных стандартов. Для достижения поставленной цели в диссертации поставлены следующие задачи:

- исследовать основные направления развития стандартизации аудиторской деятельности во взаимоувязке с основными этапами эволюции аудиторской деятельности;

- выработать рекомендации по моделированию системы внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности и предложить модель иерархической системы внутрифирменных стандартов в аудиторских организациях на основе обобщения подходов к их классификации;

- уточнить методические подходы к формированию внутрифирменных стандартов посредством выработки и обоснования типовой их структуры;

- обосновать основные направления стандартизации сопутствующих аудиту услуг с учетом особенностей нормативно-правовой базы, регламентирующей процесс оказания сопутствующих аудиту услуг;

- разработать внутрифирменный стандарт, используемый при проведении обзорной проверки;

- предложить методический подход к разработке стандарта, регламентирующий проведение компиляции финансовой (бухгалтерской) отчетности в форме трансформации российских форм бухгалтерской отчетности в формы отчетности по МСФО.

Объект и предмет исследования. Предметом исследования являются теоретические, методические и практические аспекты стандартизации аудиторской деятельности на уровне аудиторской организации. Объектом исследования выбраны аудиторские организации г. Ростова-на-Дону.

Теоретико-методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых по исследуемой тематике, раскрывающие теоретические и практические аспекты стандартизации аудиторской деятельности. В процессе исследования автором проанализированы и использованы законодательные и нормативные акты, методические документы и материалы по аудиту и бухгалтерскому учету.

Диссертация выполнена в рамках паспорта специальности ВАК 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика, раздела 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности», п. 2.1 «Методология и технология аудита».

Инструментарно-методический аппарат. В работе нашли применение общенаучные методы исследования, такие как: абстрактно-логический, исторический, монографический, статистический, диалектический, индуктивный и дедуктивный; методы сравнительного анализа, группировки данных; системный подход, моделирование, наблюдение, позволяющие обеспечить достаточную надежность и достоверность рекомендаций и выводов, представленных в диссертации.

Информационно-эмпирическая база. Информационно-эмпирическая база формировалась на основе законодательных и нормативных актов РФ в области аудиторской деятельности, бухгалтерского учета, международных стандартов аудиторской деятельности, федеральных стандартов аудиторской деятельности, научных публикаций, диссертаций, интернет-ресурсов, практики оказания сопутствующих аудиту услуг, таких как обзорные проверки и компиляция финансовой информации.

Рабочая гипотеза. Рабочая гипотеза диссертационного исследования базируется на необходимости совершенствования методики разработки внутрифирменных стандартов аудиторских организаций посредством расширения теоретического представления о стандартизации; выработки методических подходок к формированию модели системы внутрифирменных стандартов и обоснования их структуры, разработки внутрифирменных стандартов, наиболее часто встречающихся, перспективных сопутствующих аудиту услуг, что позволит повысить качество проведения аудита и сопутствующих аудиту услуг.

Развитие теорий аудита требует перехода от подтверждающего аудита к аудиту подтверждающее-аналитическому, от аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности - к аудиту бизнеса и обусловливает необходимость совершенствования процесса оказания сопутствующих аудиту услуг и прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью, что, в свою очередь, требует развития системы внутрифирменных стандартов.

Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту.

1. Исследование позволило сделать вывод о том, что стандартизация аудиторской деятельности связана с эволюцией аудита и развитием таких теорий, как: теория адекватности, теория контроллинга, теория консалтинга. С точки зрения развития аудиторской деятельности нами было выделено пять этапов: 1) первый этап (1500-1862 гг.), характеризующийся появлением термина «аудит», отсутствием нормативно-правовой базы его проведения; 2) второй этап (1862-1900 гг.) - формирование нормативно-правовой базы, регламентирующей аудиторскую деятельность, использование в аудите принципа независимости; 3) третий этап (1900-1940 гг.) - подтверждающий, особенность которого состоит в том, что цель аудита заключается в обнаружении разного рода ошибок преднамеренного характера; 4) четвертый этап (1949-2000 гг.) примечателен тем, что аудиторы стали активно заниматься консультационной деятельностью; 5) пятый этап (с 2000 г. по настоящее время) ориентирован на оценку вероятности возникновения риска во время проведения проверок и консультирования. Стандартизация стала активно использоваться на четвертом этапе и получила свое дальнейшее развитие на пятом этапе, что свидетельствует о тесной взаимосвязи развития аудиторской деятельности и стандартизации.

2. Моделирование внутрифирменных стандартов должно осуществляться на основе учета специфики объектов стандартизации и подхода, используемого при разработке конкретного стандарта. Разработка конкретного стандарта включает: выбор объекта стандартизации, моделирование процесса оказания услуг с учетом особенностей объекта стандартизации, оптимизацию модели, стандартизацию модели. При формировании пакета внутрифирменных стандартов необходимо: соблюдать требования международных стандартов аудита и федеральных правил стандартов аудиторской деятельности; принимать во внимание экономическую среду, в которой работает конкретная аудиторская организация; использовать накопленные научно-методические разработки, а также существующие классификации внутрифирменных стандартов, которые могут быть положены в основу формирования комплекса внутрифирменных стандартов в аудиторских организациях.

3. Система внутрифирменных стандартов включает в себя стандарты различных видов. Ученые и практики выделяют группы стандартов, различающиеся степенью детализации тех вопросов, которые они регламентируют. В частности, стандарты должны регламентировать профессиональное поведение аудиторов и общие положения проведения аудита, ответственность аудиторов, процесс проведения проверки, оказания прочих и сопутствующих аудиту услуг. Внутрифирменные стандарты могут быть сформированы с использованием бухгалтерского, юридического, специального и отраслевого подходов. При разработке структуры стандартов необходимо учитывать специфику стандартов, сферу их применения. Вид стандарта определяет его структуру. Выработка типовой структуры внутрифирменного стандарта аудита необходима для обеспечения его логической стройности, соблюдения требований полноты и детализации.

4. В условиях резкого увеличения в выручке от реализации аудиторских организаций, доли выручки от сопутствующих аудиту услуг и прочих услуг в области аудиторской деятельности актуализируется разработка внутрифирменных стандартов, регламентирующих процесс их оказания. Исследование нормативно-правовой базы оказания аудиторских услуг позволило сделать вывод о необходимости ее совершенствования. Разработка внутрифирменных стандартов неразрывно связана с совершенствованием нормативно-правовой базы их оказания. В настоящее время наибольшее количество федеральных правил (стандартов) разработано в части выполнения согласованных процедур. В то время как необходимо регламентировать процесс оказания таких перспективных услуг, как обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности и компиляция финансовой информации.

5. В современных условиях целесообразно совершенствовать методики проведения обзорных проверок в целях улучшения технологии их проведения, регламентировать деятельность работников аудиторской организации, сформировать единые требования к порядку оказания данного вида услуг. Преимуществами проведения обзорных проверок являются: более низкая стоимость проведения обзорной проверки по сравнению с традиционным аудитом; использование аналитических процедур, направленных на выявление признаков мошенничества; высокая скорость оказания услуги, позволяющая дать представление о деятельности организации в первом приближении. При проведении обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности используются процедуры, которые целесообразно сгруппировать по классификационным признакам: в разрезе видов (инспектирование, запросы, аналитические процедуры); в разрезе объектов, отражаемых в финансовой (бухгалтерской) отчетности; в разрезе этапов проведения. Для детализации профессионального поведения аудитора при проведении обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности целесообразна разработка внутрифирменного стандарта.

6. В связи с переходом ряда организаций на МСФО возрастает потребность в аудиторских услугах, связанных с трансформацией российских форм бухгалтерской отчетности в формы, составленные в соответствии с МСФО. Аудитор в настоящее время может выполнять компиляцию финансовой информации в форме трансформации российских форм бухгалтерской отчетности в формы отчетности по международным стандартам финансовой отчетности. На первом этапе аудиторская организация может провести трансформацию бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с российскими ПБУ в формы отчетности в соответствии с МСФО, а на втором этапе - обучение, консультационные услуги, связанные с составлением отчетности по МСФО. Для качественного проведения компиляции в форме трансформации целесообразно выработать единый методологический подход к разработке внутрифирменного стандарта, регламентирующий процесс оказания данной услуги.

Научная новизна результатов исследования состоит в разработке и обосновании теоретических положений и комплекса практических рекомендаций по развитию методики формирования внутрифирменных стандартов аудиторских организаций в целях повышения качества оказания аудиторских услуг.

Основные результаты, характеризующие новизну исследования, состоят в следующем.

1. Доказана тесная взаимосвязь и взаимообусловленность состояния и развития стандартизации в России с основными этапами эволюции аудиторской деятельности, проявляющаяся в: 1) переходе от модели государственного регулирования к смешанной модели, предусматривающей использование как государственного регулирования, так и саморегулирования в условиях трансформации концепции аудита подтверждающего в концепцию аудита подтверждающе-аналитического; 2) совершенствовании нормативно-правовой базы и регламентации аудиторской деятельности на основе федеральных правил (стандартов) и законодательного закрепления обязательности разработки внутрифирменных стандартов; 3) приближении российских федеральных стандартов аудиторской деятельности к международным; понимание данной взаимосвязи способствует выработке стратегии развития аудиторской деятельности в России на основе ее стандартизации как на государственном уровне, так и на внутрифирменном уровне, что позволит повысить качество оказываемых аудиторских услуг.

2. Выработаны методические рекомендации по формированию комплекса внутрифирменных стандартов в аудиторских организациях по четырехуровневой иерархической системе, включающей в себя: 1) концептуальные стандарты, направленные на поведение аудиторов и общие положения аудита; 2) стандарты, регулирующие ответственность аудиторов и их уровень компетенции; 3) стандарты, регламентирующие проведение проверки в разрезе ее основных стадий и оказания прочих и сопутствующих аудиту услуг; 4) прикладные стандарты, регулирующие проведение аудиторской проверки применительно к объектам учета, отраслям и группам хозяйствующих субъектов; разработка комплекса стандартов обеспечивает системность при формировании пакета внутрифирменных стандартов с учетом специфики оказываемых ею аудиторских услуг.

3. Уточнены методические подходы к формированию прикладных стандартов посредством выработки структуры внутрифирменного стандарта аудита, регулирующего проведение аудиторской проверки применительно к конкретному объекту учета и сформированного на базе бухгалтерского подхода. Структура данного типа стандартов включает в себя: введение, описание взаимосвязи с другими стандартами, перечень нормативных актов, используемых в ходе проверки, источники информации для проведения проверки, методику проверки, используемую в ходе проверки, требования к оформлению результатов проверки, а также приложения. Использование данной структуры позволяет унифицировать процесс проверки по различным участкам бухгалтерского учета.

4. Предложены основные направления совершенствования внутрифирменной стандартизации сопутствующих аудиту услуг, предусматривающие: стандартизацию наиболее часто встречающихся, перспективных сопутствующих аудиту услуг, таких как обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности и компиляция финансовой информации; обучение персонала аудиторской организации в области оказания наиболее востребованных сопутствующих аудиту услугам; выработку унифицированной схемы стандарта в зависимости от его вида и иерархического уровня; закрепление алгоритма выполнения сопутствующих аудиту услуг, что позволит рационализировать процесс разработки стандартов и повысить качество оказываемых сопутствующих аудиту услуг.

5. Разработан внутрифирменный стандарт «Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности», отличительной особенностью которого является то, что он учитывает последние требования международных стандартов аудита, а также изменения, внесенные в систему действующих федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Внутрифирменный стандарт включает в себя пять разделов: 1) введение; 2) условия проведения обзорной проверки; 3) процедуры и доказательства; 4) аудиторское заключение по результатам обзорной проверки; 5) приложения. Разработанный стандарт будет способствовать выработке единого методического подхода к проведению обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности и повысит уровень и достоверность проверки.

6. Выработан методический подход к разработке внутрифирменного стандарта, регламентирующий процесс компиляции финансовой информации в форме трансформации финансовой (бухгалтерской) отчетности, составленной по российским стандартам, в отчетность по международным стандартам, предполагающий определение цели составления отчетности по МСФО, планирование процесса оказания услуги, определение необходимых источников информации, выбор методики и методов, используемых при трансформации, формирование итоговых документов, предусмотренных договором на оказание аудиторских услуг, что позволит качественно оказать услуги компиляции финансовой информации в форме трансформации отчетности.

Теоретическая и практическая значимость результатов исследования состоит в том, что на основании результатов исследования по разработке и применению внутрифирменных стандартов аудита определяется возможность применения их в аудиторских организациях.

Полученные результаты могут быть использованы УМЦ в системе аттестации, подготовки и переподготовки аудиторов, аудиторскими фирмами и индивидуальными аудиторами при разработке системы внутрифирменных стандартов, а также службами внутреннего аудита при разработке стандартов службы внутреннего аудита. Практические рекомендации диссертации могут быть использованы при оказании сопутствующих аудиту услуг.

Апробация и реализация результатов исследования. Основные результаты исследования представлялись в форме докладов и получили одобрение на международных конференциях, организованных ФГБОУ ВПО «Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)», Донским государственным аграрным университетом, Воронежским государственным университетом, Сочинским учебно-методическим центром, Тюменским государственным университетом; публиковались в тематических сборниках и научных изданиях. Теоретические и методические разработки были применены в учебном процессе ФГБОУ ВПО «РГЭУ (РИНХ)» при преподавании курса «Аудит» по специальности 080109 - бухгалтерский учет, анализ и аудит. Теоретические результаты диссертационного исследования используются в практике ряда аудиторских организаций, таких как: «А.У.Д.И.», «АУДИТ-ИНФО».

Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в 12 научных работах общим объемом 8,11 п. л., в том числе 3 работы общим объемом 3,53 п. л. опубликованы в журналах, рекомендованных ВАК.

Логическая структура и объем диссертации. Цель и задачи исследования определили логику, структуру и объем диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографии, содержащей 210 наименований. Диссертационная работа проиллюстрирована 33 таблицами, 15 рисунками и 11 приложениями.

Работа имеет следующую структуру:

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. Исследование взаимосвязи эволюции
аудиторской деятельности и процесса ее стандартизации

1.1. Эволюция аудиторской деятельности и ее стандартизация

1.2. Особенности стандартизации аудиторской деятельности в России

1.3. Исследование сущности и классификации внутрифирменных

стандартов

ГЛАВА 2. Теоретико-методические аспекты разработки
внутрифирменных стандартов

2.1. Моделирование системы внутрифирменных стандартов
аудиторской деятельности

2.2. Методические подходы к разработке и обоснование структуры
внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности

2.3. Проблемы стандартизации сопутствующих аудиту услуг

ГЛАВА 3. Развитие методики разработки стандартов
в специальных областях аудита

3.1. Совершенствование методики проведения обзорной проверки
на основе ее стандартизации

3.2. Методические подходы к разработке стандарта по компиляции
финансовой информации в форме трансформации финансовой
(бухгалтерской) отчетности

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

ПРИЛОЖЕНИЯ

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении автором изучена степень разработанности проблемы, обоснованы цели и задачи исследования, приведены положения, выносимые на защиту, научная новизна, теоретическая и практическая значимость результатов исследования.

В первой главе «Исследование взаимосвязи эволюции аудиторской деятельности и процесса ее стандартизации» доказана тесная взаимообусловленность состояния и развития стандартизации с основными этапами эволюции аудиторской деятельности, исследован понятийный аппарат в области стандартизации аудиторской деятельности и выработано на основе обзора трактовок различных ученых авторское определение стандартизации.

В ходе исследования развития аудиторской деятельности за рубежом и в России, а также состояния стандартизации нами были выделены 5 этапов, представленных в таблице 1.

Таблица 1 - Развитие аудиторской деятельности за рубежом Составлена автором.

Этапы	Сущность этапа
Первый этап (1500-1862 гг.)	Характеризуется появлением первых упоминаний об аудите, отсутствием нормативно-правовой базы его проведения
Второй этап (1862-1900 гг.)	Формирование нормативно-правовой баз, регламентирующей аудиторскую деятельность, использование в качестве основополагающего принципа независимости
Третий этап (1900-1940 гг.) - подтверждающий	Особенность данного этапа заключалась в том, что цель аудита состояла в обнаружении разного рода ошибок преднамеренного характера
Четвертый этап (1949-2000 гг.)	Отмечен тем, что аудиторы стали активно заниматься консультационной деятельностью
Пятый этап (с 2000 г. по настоящее время)	Ориентирован на применение концепции риск-ориентированного аудита

Развитие аудиторской деятельности и понятийного аппарата в данной области связано с развитием таких теорий аудита, как: 1) теория адекватности; 2) теория контроллинга; 3) теория консалтинга. Последовательная эволюция теорий аудита определяется во многом тенденциями, связанными с изменением спроса на аудиторские услуги (если раньше пользовались спросом услуги, ориентированные на подтверждение отдельных статей отчетности, то в настоящее время необходимы услуги по выявлению внутрипроизводственных резервов и разработке рекомендаций по их реализации), что обусловлено изменением информационных потребностей внешних и внутренних пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Нами исследованы основные этапы аудиторской деятельности в России и состояние стандартизации на каждом из них. Первый этап (1993-2001 гг.) - этап государственного регулирования аудиторской деятельности - характеризуется государственным контролем над аудиторской деятельностью и разработкой системы стандартов. Второй этап (2001-2008 гг.) - переходный, характеризующийся принятием Закона «Об аудиторской деятельности» №119-ФЗ от 7 августа 2001 г. и принятием постановления Правительства РФ «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности», ознаменовавшим совершенствование системы действовавших федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Третий этап сочетания государственного регулирования и саморегулирования (с 2008 г. по настоящее время) характеризуется принятием Закона «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30.12.2008 г. и перераспределением функций государственного регулирования от уполномоченного федерального органа, регулирующего аудиторскую деятельность, к саморегулируемым аудиторским организациям, разработкой федеральных стандартов аудиторской деятельности, максимально приближенных к МСА.

Развитие аудиторского рынка во многом отражает экономическое развитие страны. В настоящее время аудиторские организации решают вопросы не только результативности, но и качества аудиторских кадров, эффективности бизнес-процессов как на уровне аудиторских фирм, так и экономических субъектов, которым оказываются аудиторских услуги и прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью.

Исследование терминологического аппарата в области стандартизации аудиторской деятельности позволило выявить два базовых подхода к трактовке термина «стандарт аудита». При первом подходе стандарт характеризуется как единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а при втором подходе стандарты аудиторской деятельности определяют общий подход к аудиторской проверке. На основе данного исследования нами было выработано авторское понятие «стандарт аудита». Под аудиторским стандартом нами понимается документ, регламентирующий последовательность осуществления аудиторской деятельности, порядок проведения и оформления аудиторских процедур, а также результатов аудита, сопутствующих ему услуг, прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью. На основе исследования нами были выделены четыре основные функции стандартов, представленные в таблице 2.

Таблица 2 - Функции стандартов аудиторской деятельности Составлена автором

№ п/п	Название	Содержание функции
1	Экономическая	Проявляет себя через вклад стандартизации в научное развитие, поскольку она способствует совершенствованию оказания аудиторских услуг. С помощью нормативных документов устанавливается последовательность оказания аудиторских услуг и определяются оптимальные пути решения поставленных задач.
2	Информационная	Проявляет себя через создание нормативных документов, с помощью которых устанавливается и закрепляется рациональная последовательность действий при оказании аудиторских услуг, определяются оптимальные пути решения поставленных задач.
3	Коммуникативная	Выражает себя через достижение взаимопонимания между аудиторской организацией и хозяйствующим субъектом. Этому служат стандартизованные термины, трактовки понятий, символы, единые правила оформления документации.
4	Ресурсосберегающая	Обусловлена сокращением материальных, временных, трудовых ресурсов.

В ходе исследования определено, что при разработке внутрифирменных стандартов целесообразно руководствоваться пятью основополагающими принципами. К числу таких принципов нами были отнесены следующие.

1. Принцип сбалансированности интересов сторон, разрабатывающих и предоставляющих стандарты, заключается в учете мнения всех сторон и выработке единой позиции.

2. Принцип системности и комплексности заключается в рассмотрении каждого объекта аудиторской проверки как части более сложной системы.

3. Принцип актуальности и опережающего развития стандарта заключается в том, что внутренние стандарты должны адаптироваться к происходящим переменам во внешней среде, в частности к изменениям, происходящим в МСА, федеральных стандартах аудиторской деятельности, прочих нормативных актах. Актуальность обеспечивается периодической проверкой стандартов, внесением в них изменений, отменой устаревших документов.

4. Принцип эффективности стандарта, позволяющий рационализировать действия аудиторов на основе унификации схемы оказания услуги.

5. Четкость формулировок положений стандарта позволяет исключить возможность двусмысленного толкования, свидетельствующую о недостаточной разработанности внутрифирменного стандарта.

В ходе исследования произведена систематизация стандартов по тринадцати классификационным признакам: 1) по этапам проведения проверки; 2) по аналогии с международными стандартами аудита; 3) по содержанию; 4) в зависимости от обязательности применения; 5) по отраслевой принадлежности аудируемых лиц; 6) стандарты сопутствующих аудиту услуг; 7) по аналогии с международными стандартами внутреннего аудита; 8) по уровню действия; 9) в зависимости от области стандартизации; 10) в зависимости от подходов, используемых при создании стандартов, регламентирующих методику проверки; 11) в зависимости от соответствия МСА; 12) в зависимости от уровня регулирования; 13) в зависимости от объекта стандартизации. Данные признаки могут быть положены в основу системы внутрифирменных стандартов аудиторской организации.

Проведенный обзор определений понятия «внутрифирменные стандарты» позволил выявить два подхода к рассмотрению данного понятия. При первом подходе «внутрифирменные стандарты» определяются как документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудита; при втором подходе понятие «внутрифирменные стандарты» определяется как набор инструкций или совокупность регламентов.

Вторая глава «Теоретико-методические аспекты разработки внутрифирменных стандартов» посвящена исследованию теоретико-методических аспектов разработки внутрифирменных стандартов.

В ходе исследования нами установлено, что моделирование стандартов целесообразно осуществлять на основе учета специфики объектов стандартизации и подхода, используемого при разработке конкретного стандарта. Анализ позволил выявить следующие объекты стандартизации.

1. Концептуальные подходы, используемые аудиторской организацией при осуществлении аудиторской деятельности.

2. Вспомогательные бизнес-процессы, протекающие в аудиторской фирме, т.е. обеспечивающие основные, связанные с оказанием аудиторских услуг (например, повышение квалификации, осуществление внутреннего контроля качества и т.д.).

3. Основные бизнес-процессы внутри аудиторской организации, связанные с оказанием аудиторских услуг, такие как документирование, планирование, осуществление аналитических процедур и т.д.

4. Бизнес-процессы, протекающие у аудируемого лица, выступающие в качестве объектов аудита (например, процесс учета приобретения и создания внеоборотных активов и материально-производственных запасов). Данные бизнес-процессы могут быть рассмотрены с учетом специфики отрасли, особенностей организационно-правовой формы и т.д.

Предложено выделить четыре стадии в разработке проекта конкретного стандарта: отбор объектов стандартизации; моделирование процесса оказания услуг с учетом особенностей объекта стандартизации; оптимизация модели; стандартизация модели. При разработке концепции построения системы внутрифирменных стандартов целесообразно учитывать иерархические уровни стандартов, особенности используемых классификаций стандартов, схему аудиторских стандартов. Рекомендовано формировать систему внутрифирменных стандартов, включающую четыре иерархических уровня (рис. 1).

Система внутрифирменных стандартов аудита

1. Концептуальные стандарты
- Стандарты, регламентирующие этику поведения аудиторов, дополняющие и конкретизирующие нормативную базу - Стандарты, описывающие концепцию и подход к разработке внутренних стандартов - Стандарты, содержащие общие положения по аудиту

2. Стандарты, регламентирующие функционирование аудиторских организаций
- Стандарты внутренней структуры и организации деятельности аудиторской организации - Стандарты, регламентирующие порядок осуществления внутреннего контроля качества выполнения аудита - Стандарты, регламентирующие ответственность аудиторов - Стандарты по образованию и подготовке кадров, устанавливающие требования к образованию, профессиональному уровню аудиторов - Стандарты обслуживания клиентов - Стандарт «Ответственность аудиторов»

3.Общие стандарты
3.1. Стандарты, регламентирующие проведение аудиторской проверки в разрезе основных этапов 3.2. Стандарты, регламентирующие процесс оказания САУ в разрезе их видов, а также прочих услуг в области аудиторской деятельности

4. Прикладные стандарты
Бухгалтерские Юридические Отраслевые Специальные

Рисунок 1 - Иерархия внутрифирменных стандартов
в аудиторских организациях Составлен автором.

Первая группа стандартов включает в себя концептуальные стандарты, которые направлены на регламентацию этики поведения аудиторов. Они описывают концепцию и подход к разработке внутренних стандартов и оказанию аудиторских услуг, содержат общие положения по аудиту.

Вторая группа стандартов регламентирует функционирование деятельности аудиторской организации и регулирует ответственность аудиторов, их профессиональный уровень, контролирует качество работы аудиторов и ассистентов.

Третья группа стандартов представлена общими стандартами, регламентирующими процесс проведения аудиторской проверки в разрезе основных ее стадий и оказания сопутствующих аудиторских услуг, а также прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью. Состав общих внутрифирменных стандартов аудиторских организаций по стадиям оказания аудиторских услуг представлен на рисунке 2.

Общие внутрифирменные стандарты

Стандарты, регламентирующие проведение аудиторской проверки в разрезе стадий аудита	Стандарты, регламентирующие процесс оказания САУ и прочих услуг в области аудиторской деятельности в разрезе их видов
Предварительная стадия - Стандарт «Обследование экономического субъекта» - Стандарт «Оценка финансового состояния экономического субъекта» - Стандарт «Заключение договора на проведение аудита»	САУ: 1) Обзорные проверки
Стадия планирования - Стандарт «Изучение и оценка системы внутреннего контроля» - Стандарт «Оценка уровня существенности» - Стандарт «Оценка аудиторского риска» - Стандарт «Разработка общего плана и программы аудита»	2) Согласованные процедуры в отношении финансовой отчетности
Стадия проверки - Стандарт «Отчет о выполнении плана и программы аудита» - Стандарт «Действия аудиторов при выявлении искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности»	3) Компиляция финансовой информации
Заключительная стадия - Стандарт «Виды и условия аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности» - Стандарт «Подготовка отчета аудитора и другой письменной информации для клиента» - Стандарт «Последующие события» - Стандарт «Заключение (отчет) по сопутствующим аудиту услугам»	4) Прочие услуги в области аудиторской деятельности: - постановка, ведение и восстановление бухгалтерского учета, бухгалтерское консультирование; - налоговое консультирование, постановка, ведение и восстановление налогового учета; - анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций, экономическое и финансовое консультирование; - управленческое консультирование; - юридическая помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью; - автоматизация бухгалтерского учета; - оценочная деятельность; - разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов; - проведение научно-исследовательских работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью.

Рисунок 2 - Состав общих внутрифирменных стандартов аудиторских организаций по стадиям оказания аудиторских услуг Составлен автором.

Обоснована целесообразность их деления на две группы: 1) стандарты, регламентирующие проведение аудиторской проверки в разрезе стадий аудита; 2) стандарты, регламентирующие процесс оказания сопутствующих аудиту услуг и прочих услуг в области аудиторской деятельности. Во второй группе общих стандартов выделены стандарты, регламентирующие оказание сопутствующих аудиту услуг и прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

Четвертая группа стандартов регламентирует процесс проведения аудиторской проверки применительно к конкретным объектам аудита, отраслям, группам хозяйствующих субъектов. Классификация внутрифирменных прикладных стандартов аудиторских организаций представлена на рисунке 3.

Бухгалтерские
Пообъектные (например, аудит расчетов по кредитам и займам)	Циклические (например, цикл получения доходов, цикл производства)	Процессные (например, аудит процесса выпуска и продажи продукции, аудит процесса производства продукта)
Юридические (проверка учредительных документов) - Стандарт «Проверка учетной политики экономического субъекта; - Стандарт «Проверка учредительных документов экономического субъекта» - Стандарт «Проверка полноты и формирования уставного капитала»
Отраслевые (например, особенности аудита в сельскохозяйственных организациях)
Специальные (например, МП, организации потребительской кооперации и т.д., холдинги, особенности аудита на предприятиях малого бизнеса)

Рисунок 3 - Классификация внутрифирменных прикладных стандартов аудиторских организаций (стандартов 4 иерархического уровня) Составлен автором.

Можно выделить четыре вида внутрифирменных прикладных стандартов аудиторской деятельности, которые являются стандартами четвертого иерархического уровня: бухгалтерские, юридические, отраслевые, специальные.

Для повышения качества проведения аудита, оказания сопутствующих аудиту услуг и прочих услуг в области аудиторской деятельности целесообразно формировать систему внутрифирменных стандартов аудиторской организации, включающую в себя четыре иерархических уровня. Преимуществом разработанной иерархической системы стандартов является обеспечение комплексного подхода к их разработке, обеспечивающего единство терминологической базы, выработку единой стратегии аудиторской фирмы на основе ее органичной взаимосвязи со стратегией в рамках отдельных проверок и видов оказываемых услуг на основе концептуальных положений аудита и передовой аудиторской практики. аудиторский бухгалтерский отчетность

В ходе исследования был проведен обзор подходов к формированию структуры внутрифирменных стандартов, на основе которого были сделаны следующие выводы: 1) применяемые структуры внутрифирменных стандартов отличаются друг от друга, что обусловлено различной степенью детализации рассматриваемых в стандарте вопросов; 2) ученые стремятся к выработке унифицированной структуры внутрифирменных стандартов. 3) структура стандарта зависит от его вида. Таким образом, на основе данного исследования было установлено, что вид стандарта определяет его структуру. Установлено, что при разработке структуры стандарта необходимо учитывать иерархические уровни стандартов.

Исследовав структуры и содержание стандартов аудиторской деятельности, нами выработана структура прикладного стандарта, основанная на бухгалтерском подходе, суть которого заключается в разработке методик аудита, учитывающих особенности различных участков бухгалтерского учета и выделяемых на них объектов аудита. Рекомендованная структура включает в себя: 1) Введение (общие положения стандарта); 2) Взаимосвязь с другими стандартами; 3) Перечень нормативных актов, используемых в ходе проверки; 4) Источники информации для проведения проверки; 5) Методику проверки; 6) Оформление результатов проверки; Приложения (рабочие документы аудитора (план и программа проверки, оценка системы внутреннего контроля, оценка аудиторских рисков), классификаторы типичных ошибок и нарушений).

В первом разделе «Введение (общие положения стандарта)» должны быть раскрыты цели, задачи, область применения стандарта, объект проверки, срок действия стандарта. Во втором разделе раскрывается взаимосвязь с другими стандартами (МСА, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутрифирменными стандартами аудиторской организации). В третий раздел «Перечень нормативных актов, используемых в ходе проверки», на наш взгляд, необходимо включать основные нормативные документы, используемые в ходе проверки. Некоторые авторы считают ненужным включать в состав стандарта этот раздел из-за быстрых изменений в законодательстве, однако мы считаем необходимым закрепить во внутрифирменном стандарте базовые документы, что будет способствовать соблюдению требований законодательства в области аудита и бухгалтерского учета, что, в свою очередь, повысит качество аудиторской проверки. В четвертый раздел «Источники информации» целесообразно включать перечень первичных документов, регистров аналитического и синтетического учета, форм налоговой, бухгалтерской, статистической отчетности, а также прочих документов. В пятом разделе «Методика проверки» раскрываются основные процедуры аудита и последовательность действий аудитора. Например, при выполнении согласованных процедур по подтверждению статьи бухгалтерского баланса «Основные средства» аудитор действует в соответствии с планом и программой аудита, при этом программа аудита выступает как инструкция, определяющая последовательность действий аудитора. Результаты аудиторских процедур находят отражение в рабочих документах аудитора, которые целесообразно разрабатывать для каждого участка аудита при использовании пообъектного подхода к его проведению. Шестой раздел «Оформление результата». В случае если речь идет об оказании сопутствующих аудиту услуг, например, согласованных процедурах, необходимо руководствоваться требованиями федеральных и внутрифирменных стандартов, регламентирующих форму итогового документа. При оказании данной услуги следует обратить внимание на то, что стандарты, регламентирующие оказание сопутствующих аудиту услуг, являются самостоятельной группой стандартов в иерархии внутрифирменных стандартов в аудиторских организациях. В состав приложений нами рекомендуется включать рабочие документы аудитора, отражающие результаты процесса сбора аудиторских доказательств, оценки системы внутреннего контроля, оценки аудиторского риска, план и программу проверки, а также классификатор типичных ошибок и нарушений.

Проведенное исследование свидетельствует о недостаточной разработанности стандартов в области оказания сопутствующих аудиту услуг (САУ) и росте спроса на них в настоящее время, что актуализирует вопросы разработки аудиторских стандартов, посвященных оказанию САУ. Важность оказания сопутствующих аудиту услуг объясняется и тем, что экономическим субъектам необходима комплексная оценка эффективности их деятельности, а сопутствующие аудиту услуги отражают специфику проблем, с которыми сталкиваются организации. В настоящее время наибольшее количество стандартов разработано в части выполнения согласованных процедур, в то время как необходимо регламентировать оказание таких перспективных услуг, как обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности и компиляция финансовой информации. Целесообразно разработать необходимые макеты итоговых документов по пользующимся спросом сопутствующим услугам для уменьшения трудоемкости работ и сокращения рабочего времени. В ходе исследования выявлены особенности сопутствующих аудиту услуг, представленные в таблице 3.

Таблица 3 - Особенности сопутствующих аудиту услуг, проблемы
при их оказании и пути их решения Составлена автором.

Особенности	Проблема	Пути решения
Разнородность, многочисленность	Невозможность стандартизировать все сопутствующие аудиторские услуги (САУ)	Стандартизировать наиболее часто встречающиеся, пользующиеся спросом, перспективные сопутствующие аудиторские услуги
Потребность в специалистах разных областей	Квалификация специалистов напрямую связана с высокой оплатой и в результате с финансовыми результатами аудиторской организации и качеством аудита	Необходимо обучать персонал аудиторской организации более востребованным направлениях оказаниям аудиторских услуг, обеспечить взаимозаменяемость специалистов.
Применение различного инструментария	Невозможно описать и закрепить весь инструментарий САУ	Разработать инструментарий наиболее часто встречающихся услуг
Большое разнообразие алгоритмов, используемых при оказании сопутствующих аудиту услуг	Каждая сопутствующая услуга может иметь не один, а несколько алгоритмов выполнения	Закрепить во внутрифирменных стандартах наиболее часто используемый алгоритм
Тесная взаимосвязь с прочими услугами	Недостаточное разграничение прочих и сопутствующих услуг	Необходимость нормативного разграничения прочих и сопутствующих услуг

В ходе исследования предложены пути решения проблемы рационализации процесса стандартизации: 1) стандартизация наиболее часто встречающихся, пользующихся спросом, перспективных сопутствующих аудиторских услуг; 2) обучение персонала аудиторской организации в области оказания наиболее востребованных аудиторских услуг, обеспечение взаимозаменяемости специалистов; 3) разработка инструментария, используемого при оказании наиболее часто встречающихся услуг; 4) закрепление во внутрифирменных стандартах наиболее часто используемых алгоритмов; 5) разграничение в нормативных актах сопутствующих аудиту услуг прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью. В ходе исследования были выделены укрупненные этапы процесса оказания сопутствующих аудиту услуг: 1) методологические подходы к оценке финансовой информации, используемой при оказании сопутствующих аудиту услуг; 2) методика, регламентирующая организацию процесса оказания сопутствующих аудиту услуг; 3) методические подходы к документированию процесса оказания сопутствующих аудиту услуг и формирования итоговых документов по результатам оказания услуги. Нами рекомендовано закрепить алгоритм действий аудитора во внутрифирменных стандартах аудиторских организаций.

В третьей главе «Развитие методики разработки стандартов в специальных областях аудита» развита методика разработки внутрифирменных стандартов, посвященных оказанию таких сопутствующих аудиту услуг, как обзорная проверка и компиляция финансовой информации.

В ходе исследования были выделены преимущества обзорной проверки: 1) обзорная проверка менее трудоемка для аудиторской организации и менее затратна для клиента, чем традиционный аудит; 2) в рамках проведения обзорной проверки могут быть использованы аналитические процедуры, направленные на выявление недобросовестных действий; 3) дает представление о деятельности организации в первом приближении; 4) оперативность проведения оказания услуги. Проведенный сравнительный анализ обязательного аудита, инициативного аудита и обзорной проверки позволил выявить отличительные особенности обзорной проверки в части определения цели оказания услуги. Так, цель обязательного аудита определяется законодательством и заключается в выражении мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Цель инициативного аудита определяется собственниками проверяемых организаций, в то время как целью проведения обзорной проверки является предоставление аудитору возможности определить на основе процедур, которые предоставляют не все доказательства, требующиеся для аудита, не привлекло ли внимание аудитора что-либо, что заставило бы его предположить, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не была составлена во всех существенных аспектах в соответствии с установленными требованиями к ее составлению. Также отличия выявлены в сторонах при оказании услуг: при обязательном и инициативном аудите сторонами выступают аудиторская организация и клиент, а при обзорной проверке - исполнитель и хозяйствующий субъект. В части уровня уверенности в отношении надежности предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности также выявлены отличия - при обязательном и инициативном аудите разумная, но не абсолютная уверенность, при обзорной проверке - ограниченный уровень уверенности. Отличия также имеются в виде предоставляемого отчета: при обязательном и инициативном аудите позитивная уверенность по предпосылкам, при обзорной проверке - негативная уверенность по предпосылкам. Уровень аудиторского риска при обзорной проверке выше, чем при обязательном и инициативном аудите. Однако есть и идентичные признаки, такие как принципы, используемые в ходе проверки, регулируемые ФПСАД №1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», и методы получения аудиторских доказательств.

...