Развитие системы бухгалтерского учета в управлении прибылью хлебопекарных предприятий потребительской кооперации

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

РАЗВИТИЕ СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В УПРАВЛЕНИИ ПРИБЫЛЬЮ ХЛЕБОПЕКАРНЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ ПОТРЕБИТЕЛЬСКОЙ КООПЕРАЦИИ

Специальность 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика

Щепочкина Наталья Александровна

Ростов-на-Дону - 2012

1. Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Экономически обоснованное управление хозяйственной деятельностью организации требует соответствующего учетного обеспечения, важнейшей составной частью которого являются данные о финансовых результатах - прибыли или убытке. Именно этот аспект оказался наиболее уязвимым в практике социально ориентированной деятельности организаций потребительской кооперации.

Прибыль как экономическая категория получила новое содержание в условиях перехода к рыночным отношениям, а вопросам ее сущности, роли, функций в специальной литературе уделяется большое внимание. Для организаций потребительской кооперации прибыль выступает важнейшим объектом и критерием эффективности управления; условием обеспечения социальной миссии потребительской кооперации; источником самофинансирования, экономического роста, текущего и долгосрочного развития; индикатором конкурентоспособности; основным интересом пайщиков, поскольку обеспечивает возможность возрастания их доходов; гарантом выполнения кооперативной организацией своих обязательств перед наемными работниками и государством.

Одной из отраслей деятельности организаций потребительской кооперации является промышленность, основная функция которой - производство товаров народного потребления. Наиболее развито производство хлеба и хлебобулочных изделий. Несмотря на то что в современных рыночных условиях хлебопекарные предприятия стали свободны в выборе форм и методов ведения хозяйства, их финансово-хозяйственная деятельность все еще сопровождается нестабильностью объемов выработки хлебобулочных изделий, возрастанием конкуренции в сельской местности со стороны коммерческих организаций других организационно-правовых форм собственности. Сложность и несовершенство налоговой системы, недоступность кредитных ресурсов ухудшают и без того сложное положение предприятий отрасли. В то же время негативные тенденции в значительной степени зависят и от уровня хозяйствования, умений и знаний управленцев и работников, должной учетно-аналитической работы в регионах.

В этих условиях применительно к организациям потребительской кооперации возникает необходимость создания надлежащей системы учетного обеспечения управления, ориентированной на эффективное текущее и оперативное управление прибылью, а также принятие стратегических решений. Поэтому проблема управления комплексом показателей, характеризующих прибыль, его учетного обеспечения становится все более актуальной и практически значимой для организаций хлебопечения.

Возрастает интерес к теоретическим и практическим аспектам бухгалтерского учета прибыли, которому принадлежит ведущая роль в обеспечении широкого круга пользователей надежной и достоверной информацией, адекватно отражающей результаты деятельности организации.

Дискуссионность вопросов о роли учетной системы в управлении прибылью, недостаточная разработанность теоретических основ взаимодействия учетных подсистем, а также практическая потребность хлебопекарных предприятий потребительской кооперации в создании единой учетной системы, ориентированной на потребности менеджмента, позволили обозначить актуальность темы исследования, определить его цель и задачи.

Степень разработанности проблемы. Основными работами, посвященными исследованию проблемы учетного обеспечения в управлении прибылью, являются труды таких отечественных авторов, как И.А. Бланк, И.Н.Богатая, Н.А. Бреславцева, В.Г. Гетьман, Ж.А. Кеворкова, А.Н. Кизилов, В.В. Ковалев, В.П. Кодацкий, М.И. Кутер, Н.Т. Лабынцев, М.В. Мельник, А.И.Нечитайло, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, Л.В. Попова, М.С. Пушкарь, Я.В. Соколов, В.И. Ткач, А.Г. Хайруллин, Н.А. Чепик и др.

Значительный вклад в разработку данной проблематики внесли научные труды зарубежных ученых, таких как М. Альберт, Л. Берталанфи, М.Ф. Ван Бреда, Р. Джонсон, Ф. Каст, М.Х. Мескон, М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера, Ж. Ришар, Д. Розенцвейг, К. Уорд, Ф. Хедоури, Э.С. Хендриксен и др.

В ходе изучения теории и практики бухгалтерского учета доходов, расходов, прибыли в многоотраслевых организациях потребительской кооперации, подходов к взаимодействию подсистем учета использовались работы Д.А. Ендовицкого, В.Б. Ивашкевича, Н.А. Каморджановой, В.Э. Керимова, Н.В. Кулиш, В.Ф. Палия, Л.А. Решетняк, Н.В. Романовой, И.А. Слабинской, Л.Н. Усенко, С.В. Федотовой, А.Н. Хорина, Е.С. Цепиловой, А.Н. Чикишевой, А.Д. Шеремета и многих других.

Вместе с тем поступательное развитие экономики и дальнейшее реформирование бухгалтерского учета в России расширяют круг пользователей учетной информации, что требует проведения дальнейших исследований по ее согласованию в финансовом, управленческом и налоговом учете прибыли хлебопекарных предприятий потребительской кооперации.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является обоснование теоретико-методических положений бухгалтерского учета в управлении прибылью хлебопекарных предприятий потребительской кооперации и разработка практических рекомендаций по его совершенствованию.

Достижение поставленной цели обусловило определение и необходимость решения следующих основных задач:

- исследовать сущность прибыли как экономической категории и объекта бухгалтерского учета, ее значение и роль в рыночных условиях и обосновать необходимость преобразования системы бухгалтерского учета в организациях потребительской кооперации в рамках совершенствования учетного обеспечения управления прибылью, адаптированного к современным условиям хозяйствования;

- систематизировать учетное обеспечение, включающее в себя различные виды учета (бухгалтерский (финансовый), бухгалтерский (управленческий), налоговый), формируемое в организациях потребительской кооперации для определения взаимодействия учетных подсистем при создании единого учетного обеспечения управления прибылью;

- выработать комплекс рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского (финансового) учета прибыли по обычным видам деятельности хлебопекарных предприятий потребительской кооперации, позволяющих повысить информативность и аналитичность его данных, создать детализированную информационную базу для управления финансовыми результатами;

- разработать методику взаимодействия бухгалтерского (финансового) и налогового учета прибыли, основанную на встраивании элементов последнего в подсистему бухгалтерского (финансового) учета, с учетом особенностей хлебопекарных предприятий потребительской кооперации;

- усовершенствовать методику учета формирования и использования фондов потребительской кооперации, в частности, фонда социальной поддержки работников и пенсионеров и фонда поддержки социальной миссии потребительской кооперации.

Предмет и объект исследования. Предметом настоящего исследования является совокупность теоретических, методических и практических аспектов бухгалтерского учета в управлении прибылью, связанных с созданием единого учетного обеспечения.

Объектом диссертационного исследования являются хлебопекарные предприятия потребительской кооперации России и Белгородской области.

Теоретико-методологической основой исследования послужили требования законодательных, нормативных и инструктивных материалов, регламентирующие организацию бухгалтерского и налогового учета, фундаментальные положения современной экономической науки, изложенные в трудах отечественных и зарубежных исследователей по проблемам управления прибылью, его учетного обеспечения; материалы научно-практических конференций, диссертаций, монографий, периодических изданий.

Диссертация выполнена в рамках Паспорта специальности ВАК 08.00.12- бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ», п. 1.3 «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов», п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей».

Инструментарно-методический аппарат исследования. Для обоснования теоретических положений и разработки практических рекомендаций использовался научный инструментарий, в частности, такие методы исследования, как наблюдение, группировка и сравнение, анализ и синтез, индукция и дедукция, детализация и обобщение, логический, комплексный и системный подходы, графический и балансовый методы, классификация и др.

Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательных и нормативных актов, регламентирующих организацию бухгалтерского и налогового учета в России, методических и инструктивных материалов в области бухгалтерского учета кооперативных организаций, официальных данных Федеральной службы государственной статистики (Росстата), территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Белгородской области, Центросоюза РФ, а также внутренних документов и бухгалтерской (финансовой) отчетности хлебопекарных предприятий Белгородского облпотребсоюза.

Рабочая гипотеза. Долговременное и эффективное функционирование хлебопекарных предприятий потребительской кооперации невозможно без управления процессом достижения конечных целей и результатов их деятельности, т.е. без управления прибылью. В свою очередь рациональное управление прибылью требует создания надлежащего учетного обеспечения, адаптированного к современным условиям хозяйствования. Дальнейшее развитие учетного обеспечения связано с совершенствованием бухгалтерского учета в целях повышения его информационной ценности для управления прибылью и достоверным отражением отчетных показателей прибыли, раскрывающих реализацию основных направлений социальной миссии предприятий хлебопекарной отрасли.

Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту:

1. Важность и многогранность прибыли как экономической категории привлекали к ее исследованию внимание как отечественных, так и зарубежных экономистов. Современной науке по-прежнему свойственно многообразие научных взглядов относительно природы и роли этой сложной экономической категории и важнейшего объекта бухгалтерского учета. Важной представляется трактовка данного понятия исходя из основных функций (оценочная, стимулирующая, распределительная) и той роли, которую прибыль играет в рыночной экономике и хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов. Содержание оценочной функции прибыли состоит в том, что прибыль является показателем, отражающим эффективность производства и оценивающим хозяйственную деятельность организации. Прибыль оказывает стимулирующее воздействие на внедрение инноваций, достижений, дальнейшее развитие, расширение сферы деятельности организации. Прибыль используется как один из инструментов распределения чистого дохода между организацией и ее работниками, между сферой материального производства и непроизводственной сферой, между организацией и обществом в целом (отчисления части прибыли в бюджеты в виде налогов). Для организаций потребительской кооперации прибыль выступает не только источником самофинансирования, экономического роста, текущего и долгосрочного развития, но и условием обеспечения социальной миссии потребительской кооперации, что позволяет рассматривать ее как социально-экономическую категорию.

2. На основе системного подхода, предполагающего декомпозицию сложных систем на подсистемы, бухгалтерский учет в работе определяется в качестве непрерывно действующей на предприятии информационной системы, обеспечивающей информацией различные категории пользователей в необходимом для них аспекте, которая основана на интегрированной обработке экономической информации и гармонизации учетных подсистем - бухгалтерского (финансового), бухгалтерского (управленческого) и налогового учета. Кардинальные изменения, произошедшие в методологии и организации бухгалтерского учета, требуют пересмотра подходов к проблемам взаимодействия учетных подсистем при формировании единого учетного обеспечения управления прибылью.

3. Информации бухгалтерского (финансового) учета о комплексе показателей, характеризующих формирование финансовых результатов по обычным видам деятельности, становится недостаточно для внутреннего управления деятельностью хлебопекарных предприятий потребительской кооперации, что влечет за собой необходимость разработки методики взаимодействия бухгалтерского (финансового) и бухгалтерского (управленческого) учета прибыли (убытка) от продаж, их соотношения в учетной практике предприятий в целях представления данных, удовлетворяющих потребности широкого круга пользователей. Для этого целесообразно использовать элементы маржинального метода, в частности, применять наряду с традиционным методом исчисления полной себестоимости продукции систему «директ-костинг», ввести отдельный счет для учета переменных косвенных расходов, комплексно подойти к введению дополнительных субсчетов к счету 90 «Продажи», усовершенствовать форму Отчета о прибылях и убытках в целях создания информационной базы для управления финансовыми результатами путем регулирования объема продаж, отпускных цен на продукцию (работы, услуги), ассортимента изделий, переменных и постоянных затрат, повышения аналитичности показателей Отчета о прибылях и убытках и его информативности.

4. Сложившаяся в настоящее время на хлебопекарных предприятиях потребительской кооперации практика показывает, что более рациональным и экономичным с точки зрения учетных процедур является такой вариант ведения налогового учета, при котором его можно вести не параллельно с бухгалтерским (финансовым) учетом, а корректируя данные последнего. Обоснованность такого вывода подтверждается возможностью использовать для целей налогообложения регистры бухгалтерского (финансового) учета, ввести к счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» счета третьего порядка, к счету 99 «Прибыли и убытки» счета второго и третьего порядка, что повысит емкость бухгалтерского учета и адресность учетной информации, позволит формировать показатели, необходимые для заполнения Отчета о прибылях и убытках.

5. В соответствии с ПБУ 10/99 расходы организации на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительного характера и иных аналогичных мероприятий, а также перечисление организацией средств (взносов, выплат и т.п.), связанных с благотворительной деятельностью, не направленных на получение доходов, включаются в прочие расходы и относятся на убытки. В связи с этим весьма затруднительным моментом является определение в учете источника средств, за счет которых произведены те или иные выплаты. В соответствии с действующим Планом счетов не предусмотрено создание фондов по сравнению с ранее применяемым. Но для ряда организаций, и в частности для организаций потребительской кооперации, целесообразно формировать фонды, что позволит четко определить планируемые направления расходования прибыли пайщиков и сформировать информацию в учетной системе об использовании ее в рамках конкретного направления. Поэтому предпочтительным выглядит вариант применения для учета специальных фондов поддержки работников, пайщиков и выполнения социальной миссии, формируемых в соответствии с учредительными документами из чистой прибыли организаций потребительской кооперации, отдельного счета, к примеру 85 «Фонды потребительской кооперации». Для каждого создаваемого фонда к данному счету необходимо открыть счета второго порядка, что не может не сказаться на прозрачности и аналитической ценности учетной информации.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретико-методическом обосновании и практическом решении комплекса вопросов, связанных с совершенствованием бухгалтерского учета прибыли, ориентированного на цели управления ею в хлебопекарных предприятиях потребительской кооперации, имеющих существенное значение для повышения эффективности данного процесса и обоснованности принятия управленческих решений.

Основные результаты, содержащие элементы приращения научного знания, состоят в следующем:

- уточнено социально-экономическое содержание прибыли путем выявления ее функциональной направленности в системе бухгалтерского учета исходя из того, что чистая прибыль - это часть чистого дохода организации на инвестированный капитал, характеризующего итог финансово-хозяйственной деятельности, являющегося основным собственным источником формирования имущества, налоговых платежей в бюджет (налог на прибыль, единый налог на вмененный доход и др.), экономического роста и реализации программ социального развития организации и выполнения социальной миссии. Такое понимание сущности прибыли имеет особое значение для формирования учетного обеспечения управления прибылью организаций потребительской кооперации, прибыль которых выступает условием обеспечения социальной миссии и наполнена экономическим (предпринимательским) и социальным (некоммерческим) содержанием;

- сформирован методический подход к формированию и структуризации учетного обеспечения управления прибылью с учетом особенностей организаций потребительской кооперации, предусматривающий интегрированную обработку экономической информации и гармонизацию видов учета, в результате использования которых формируется учетная информация, включающая данные бухгалтерского (финансового), бухгалтерского (управленческого) и налогового видов учета, а также внеучетные данные (устав и иные внутренние локальные документы организации, бизнес-план (программа развития) организации, нормативно-справочные данные, решения общих собраний пайщиков, акты проверок и ревизий), что позволит расширить границы сбора, обработки и использования учетной информации, необходимой для принятия рациональных управленческих решений по вопросам формирования и использования прибыли;

- предложен комплекс рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского (финансового) учета прибыли (убытка) от продаж, базирующихся на маржинальном методе и предполагающих: введение в подсистему бухгалтерского (финансового) учета дополнительного счета 24 «Расходы на эксплуатацию производственных машин и оборудования»; открытие к счету 90/2 «Себестоимость продаж» счетов третьего порядка; применение усовершенствованной формы Отчета о прибылях и убытках в целях управления, в котором вместо «валовая прибыль (убыток)» представлен показатель «маржинальная прибыль (убыток)» и введена отдельная строка для отражения постоянной части общепроизводственных расходов, что позволит обеспечить взаимосвязь представленных в нем показателей со счетами бухгалтерского (финансового) учета доходов, расходов и финансовых результатов по обычным видам деятельности и сформировать информацию для целей управления;

- выработан методический подход к организации взаимодействия бухгалтерского (финансового) и налогового учета прибыли, заключающийся в открытии к счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» счетов третьего порядка, к счету 99 «Прибыли и убытки» - счетов второго и третьего порядка, что повысит емкость и аналитичность бухгалтерского учета, адресность учетной информации, позволит использовать для целей налогообложения регистры бухгалтерского (финансового) учета, избежать возможных грубых нарушений правил учета доходов и расходов, а также формировать показатели, необходимые для заполнения Отчета о прибылях и убытках;

- разработана методика учета специальных фондов поддержки работников, пайщиков и выполнения социальной миссии, отличающаяся от ранее известных новым подходом, который заключается в использовании счета 85 «Фонды потребительской кооперации» с открытием к нему субсчетов в разрезе таких фондов, как фонд социальной поддержки работников и пенсионеров, фонд поддержки социальной миссии потребительской кооперации, и включающая в себя рекомендации по отражению фактов хозяйственной деятельности на предложенном счете и раскрытию соответствующей информации о фондах в бухгалтерской (финансовой) отчетности, что будет способствовать упрощению процедуры расчета налоговых обязательств организации, позволит оценить эффективность реализации основных направлений социальной миссии организаций потребительской кооперации.

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что предложенные подходы взаимодействия учетных подсистем в рамках создания единой учетной системы, ориентированной на потребности менеджмента, позволят повысить информационную ценность бухгалтерского учета и обоснованность принятия решений по управлению прибылью предприятий хлебопечения потребительской кооперации.

Полученные результаты могут быть использованы в практической деятельности предприятий потребительской кооперации, что позволит менеджерам повысить обоснованность принимаемых решений в области управления прибылью. Теоретические и методические разработки могут быть применены в учебном процессе при подготовке и проведении занятий по дисциплинам «Бухгалтерский учет», «Бухгалтерский финансовый учет», в работе учебно-методических центров, осуществляющих переподготовку и повышение квалификации кадров.

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования докладывались на международных, всероссийских и региональных научно-практических конференциях: «Теория и практика инновационного развития кооперативного образования и науки» (Белгород), «Инновационные технологии в кооперативном образовании как фактор развития экономики» (Белгород), «Актуальные проблемы и перспективы развития российской кооперации» (Белгород), «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческой организации» (Воронеж) и др.

Отдельные методические разработки и рекомендации приняты к внедрению в практическую деятельность Белгородского и Прохоровского райпо Белгородского облпотребсоюза, потребительского общества «Октябрьский хлебокомбинат», Прохоровского потребительского общества «Пищевик» и др.

Материалы проведенного исследования используются в учебном процессе при подготовке и проведении занятий по дисциплинам «Бухгалтерский учет», «Бухгалтерский финансовый учет» и при разработке учебных пособий в Белгородском университете кооперации, экономики и права.

Публикации результатов исследования. По теме диссертационного исследования опубликовано 17 научных работ общим объемом 17 п.л. (авторских 8,92 п.л.), из них - 5 работ в журналах, рекомендованных ВАК, объемом 3,24п.л. (авторских 2,64 п.л.) и монография объемом 10,2 п.л. (авторских 3,4п.л.).

2. Основное содержание работы

Во введении обосновывается актуальность темы исследования, описывается состояние разработанности проблемы, формулируются цель и задачи работы, определяется предмет и объект диссертационного исследования, приводятся положения, выносимые на защиту, и элементы научной новизны, теоретическая и практическая значимость результатов исследования, апробация основных положений диссертации.

Логическая структура и содержание диссертационного исследования отражают решение трех групп проблем, каждой из которых посвящена отдельная глава работы.

Первая группа проблем посвящена исследованию сущности прибыли как экономической категории и объекта бухгалтерского учета, теоретических аспектов формирования учетного обеспечения процесса управления прибылью организаций. В ходе исследования выявлено, что современной экономической мысли свойственно многообразие дискуссий в определении сущности прибыли, ее роли, источников возникновения, а также присущих ей функций. До сих пор экономисты используют понятие «прибыль» в самых различных значениях, по-разному определяют ее источники и роль.

Не отрицая значимость вклада ученых-экономистов в решение данной проблемы, следует отметить, что понятие прибыли не находит своего отражения применительно к выполняемым функциям. По результатам изучения ряда источников нами было установлено, что большинство экономистов выделяют три функции прибыли, на самом деле являющиеся проявлением той роли, которую она играет в хозяйственной деятельности организаций, в частности: 1) оценочная; 2) стимулирующая; 3) распределительная.

Прибыль является одним из показателей, характеризующих эффективность хозяйствования, которая во многом зависит от сложившейся в организации системы руководства, включая организацию учетного обеспечения. Для принятия экономически обоснованных управленческих решений руководство организаций потребительской кооперации должно располагать достоверной и своевременной учетной информацией о прибыли, наполненной экономическим (предпринимательским) и социальным (некоммерческим) содержанием. Исходя из этой позиции уточнено социально-экономическое содержание прибыли путем выявления ее функциональной направленности, учитывая, что чистая прибыль - это часть чистого дохода организации на инвестированный капитал, характеризующего итог финансово-хозяйственной деятельности, являющегося основным собственным источником формирования имущества, налоговых платежей в бюджет (налог на прибыль, единый налог на вмененный доход и др.), экономического роста и реализации программ социального развития организации и выполнения социальной миссии.

В процессе исследования было установлено, что определенная сложность в понимании прибыли объясняется использованием многообразных общеупотребительных терминов, характеризующих виды прибыли, в понимании сущности которых мнения ведущих теоретиков весьма противоречивы. Несовершенство законодательно регламентированной бухгалтерской терминологии также приводит ко многим трудностям в работе практикующих бухгалтеров. Врамках исследования была дополнена классификация прибыли организаций потребительской кооперации, в частности, предложена ее дифференциация исходя из целевых установок пользователей, поскольку тот или иной показатель прибыли имеет большую или меньшую значимость для разных категорий заинтересованных лиц.

На основе предложенного классификационного признака выработаны рекомендации организациям потребительской кооперации в части раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о видовых показателях прибыли (табл. 1).

Таблица 1 - Показатели прибыли, информацию о которых рекомендуется раскрывать организациям потребительской кооперации в бухгалтерской (финансовой) отчетности в зависимости от целевых установок пользователей

Если большинство показателей финансовых результатов и алгоритм их формирования точно представлены в бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций потребительской кооперации, то о распределении прибыли, являющемся неотъемлемой частью учетного обеспечения управления прибылью, этого сказать нельзя. Потребительская кооперация, как социально ориентированная система, реализует и отдает приоритет социальной миссии, предполагающей первоочередное удовлетворение социальных потребностей внутри системы, среди пайщиков и работников потребительских обществ, поэтому необходимо дополнительное раскрытие пользователям в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о расходовании той части прибыли, которая была направлена в фонды потребительской кооперации.

Долговременное и эффективное функционирование организации в современных условиях хозяйствования невозможно без управления процессом достижения конечных целей и результатов ее деятельности, т.е. без управления прибылью. Бесспорно, оно должно обеспечиваться рационально организованным информационным потоком. Ведущая роль в обеспечении различных категорий пользователей информацией, генерируемой в процессе управления прибылью, принадлежит системе бухгалтерского учета. Данный приоритет обусловлен тем, что бухгалтерский учет, функционируя в системе управления и охватывая процессы производства, обращения и распределения продукта, формирует полную информацию о кругообороте средств организации, позволяет осуществлять прямую и обратную связь между различными уровнями управления в процессе формирования и распределения прибыли.

Современные исследования свидетельствуют о том, что 40-50% всей информации является избыточной в информационном потоке и в то же время в учете отсутствует около 50% информации, необходимой для управления. Поэтому принятие решений чаще базируется на интуиции управленческого персонала, а не на точной и объективной учетной информации. Отсюда следует вывод об актуальности преобразования системы бухгалтерского учета в организациях потребительской кооперации в целях повышения его информационной ценности для управления прибылью и необходимости совершенствования учетного обеспечения управления прибылью, адаптированного к современным условиям хозяйствования.

Одной из важнейших проблем современной кооперативной организации является создание такой системы учетного обеспечения управления прибылью, которая соответствовала бы наиболее эффективному достижению поставленных целей, т.е. удовлетворению экономических и социальных интересов основных вовлеченных групп: потребителей товаров и услуг, проживающих на территории деятельности организации потребительской кооперации, - основы экономического развития; работников потребительской кооперации - движущей силы потребительской кооперации; пайщиков - социальной основы потребительской кооперации.

Ключевым моментом в этой области, на наш взгляд, является обеспечение необходимой открытости, понятности и полезности учетной информации и обеспечение гарантированного доступа к ней специалистам, заинтересованным пользователям, в том числе пайщикам.

Вторая группа проблем связана с изучением современной методики бухгалтерского учета прибыли на основе системного подхода к управлению прибылью хлебопекарных предприятий потребительской кооперации.

В условиях административно-командной системы бухгалтерский учет использовался как инструмент сбора и обработки информации для государства. Учетная информация применялась в системе государственного ценообразования, директивного планирования, распределения средств бюджетного финансирования, а предоставляемая отчетность была ориентирована исключительно на внешний круг пользователей и служила инструментом проверки выполнения государственных заданий и правильности отчислений в бюджет. Интеграционные процессы в экономике России, расширение самостоятельности хозяйствующих субъектов, усиление внутренней конкуренции создали условия для реформирования системы бухгалтерского учета. В связи с этим в настоящее время перед бухгалтерским учетом стоят задачи повышения оперативности и аналитичности учета как инструмента учетного обеспечения управления прибылью предприятия, предоставления объективных сведений для экономических, социальных и финансовых прогнозов.

Катаклизмы российской экономики не обошли стороной и систему потребительской кооперации. В результате для большинства предприятий стала характерна реактивная форма финансово-хозяйственного управления, т.е. принятия управленческих решений как реакции на текущие проблемы. Ныне, когда предприятия системы становятся более самостоятельными, проявляют коммерческую смелость, без грамотного использования учетной информации в целях управления обойтись уже нельзя.

Концепцией развития потребительской кооперации Российской Федерации на период до 2010 года в части совершенствования бухгалтерского учета предполагалось повсеместное внедрение управленческого учета в отраслях ее деятельности. В рамках исследования установлено, что в организациях потребительской кооперации ведется в основном традиционный бухгалтерский (финансовый) учет, ориентированный на цели создания бухгалтерской (финансовой) отчетности. Бухгалтерский (управленческий) учет либо не ведется, либо развит слабо. В этих условиях следует признать, что действующая учетная система в меньшей степени служит целям управления кооперативной организацией.

Проведенный в ходе исследования обзор взглядов на соотношение в практике организаций бухгалтерского (финансового) и бухгалтерского (управленческого) учета позволил говорить о взаимодействии данных видов учета в рамках формирования единого учетного обеспечения управления прибылью. Такой подход представляется нам справедливым, поскольку и подсистема бухгалтерского (финансового) учета, и информационная подсистема бухгалтерского (управленческого) учета при ее автономной организации основаны на одном и том же массиве первичных данных, но представляют их различную интерпретацию и воплощаются в различных итоговых отчетах.

Вопрос соотнесения и влияния происходящих изменений в системе налогообложения на систему бухгалтерского учета и его реформирование требует отдельного обсуждения, поскольку с 2002 года в Российской Федерации установлен для обязательного применения новый вид учета - налоговый учет. В работе исследованы различные способы взаимодействия бухгалтерского (финансового) учета и системы налогообложения (от достаточно жесткой зависимости бухгалтерского (финансового) учета и системы налогообложения до независимого и параллельного их существования) и сделан вывод о целесообразности ведения налогового учета на базе бухгалтерского (финансового). Данный вариант более рационален и экономичен с точки зрения учетных процедур.

Несмотря на то что в тексте Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу нет упоминания о существовании налогового учета как в структуре бухгалтерского учета, так и в виде отдельного элемента, полагаем, что налоговый учет должен быть подсистемой бухгалтерского учета, позволяющей производить группировку учетных данных в соответствии с требованиями налогового законодательства и представлять информацию налоговым органам и налогоплательщикам для исчисления налога на прибыль организаций.

В проведенном исследовании бухгалтерский учет трактуется как сложная система, состоящая из взаимосвязанных, взаимодействующих между собой подсистем (бухгалтерский (финансовый), бухгалтерский (управленческий), налоговый учет), каждая из которых имеет свои задачи, функции и способы создания информации в соответствии с запросами пользователей. Определено, что сходством для всех подсистем бухгалтерского учета является единство информационной базы о финансово-хозяйственной деятельности организации, на основании которой происходит трансформация данных в соответствующие отчеты для удовлетворения целевых установок различных пользователей (рис. 1).

В рамках реализации системного подхода к представлению информации о прибыли сформирован методический подход к формированию и структуризации учетного обеспечения управления прибылью организаций потребительской кооперации, включающего учетные данные (подсистемы бухгалтерского (финансового), бухгалтерского (управленческого) и налогового учета) и внеучетные данные (Устав и иные внутренние локальные документы организации, бизнес-план (программа развития) организации, нормативно-справочные данные, решения общих собраний пайщиков, акты проверок и ревизий), последние из которых только расширят границы сбора, регистрации и обобщения всех видов учетной информации, необходимой для подготовки управленческих решений по аспектам формирования и использования прибыли (рис. 2).

Рисунок 1 - Информационное единство подсистем бухгалтерского учета

Единая система учетного обеспечения управления прибылью позволит сократить затраты на ведение учета, обеспечить целостность и непротиворечивость всей учетной информации, создать бухгалтерскую (финансовую) отчетность, адекватно отражающую результаты деятельности организации для заинтересованных групп пользователей.

Третья группа проблем, рассматриваемых в ходе исследования, посвящена разработке рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета прибыли хлебопекарных предприятий потребительской кооперации. Особую актуальность приобретает выработка в организации системного подхода к формированию информации о прибыли в различных учетных подсистемах, регулированию информационных потоков, созданию единого учетного обеспечения управления прибылью. Это особенно важно в целях повышения информационности учетных данных для управления прибылью, а также для определения финансовых результатов на основе данных бухгалтерского (финансового) учета и для целей налогообложения.

экономический учет прибыль кооперация

Рисунок 2 - Рекомендуемая структура учетного обеспечения управления прибылью организаций потребительской кооперации

Рассматривая возможность взаимодействия бухгалтерского (финансового) и бухгалтерского (управленческого) учета в формировании единого учетного обеспечения управления прибылью, хлебопекарным предприятиям потребительской кооперации предложено применение системы «директ-костинг» как одного из наиболее эффективных методов формирования затрат, обеспечивающих создание информационной базы для управления финансовым результатом. В данной системе из состава общепроизводственных расходов выделяются переменные косвенные расходы, традиционно учитываемые на счете 25/1 «Общепроизводственные переменные расходы», чтобы присоединить их к прямым переменным расходам для исчисления сокращенной себестоимости продукции.

В ходе исследования установлено, что для хлебопекарного предприятия выделение из состава общепроизводственных расходов постоянной и переменной части можно провести на основе постатейной калькуляции себестоимости и анализа особенностей технологии и организации производства продукции лишь приблизительно (визуально, путем рассуждения). Поскольку большинство хлебозаводов и пекарен не имеют цеховой структуры управления, общепроизводственные расходы учитываются ими в составе общехозяйственных расходов.

Авторский вариант бухгалтерского (финансового) учета расходов на эксплуатацию производственных машин и оборудования, которые в большей части зависят от объема производства, т.е. являются переменными, видится на отдельном собирательно-распределительном счете 24 «Расходы на эксплуатацию производственных машин и оборудования». Дебетовый оборот по этому счету в конце отчетного периода после распределения по носителям затрат списывается на счет 20 «Основное производство». Общепроизводственные постоянные расходы и общехозяйственные расходы полностью списываются за счет маржинального дохода отчетного периода, т.е. относятся на счет 90 «Продажи».

Усовершенствована форма Отчета о прибылях и убытках в целях управления, в котором вместо показателя «валовая прибыль (убыток)» представлен показатель «маржинальная прибыль (убыток)» и предусмотрена отдельная строка для отражения постоянной части общепроизводственных расходов (табл. 2).

Предложенная форма Отчета о прибылях и убытках не в полной мере соответствует требованиям нормативных актов в области бухгалтерского (финансового) учета, не может использоваться отечественными предприятиями при составлении внешней бухгалтерской (финансовой) отчетности. Она предпочтительна только для внутреннего планирования в рамках бухгалтерского (управленческого) учета, осуществления контроля, экономического анализа и принятия обоснованных управленческих решений оперативного и перспективного характера.

Таблица 2 - Фрагмент Отчета о прибылях и убытках в целях управления, рекомендуемый хлебопекарным предприятиям потребительской кооперации при методе исчисления неполной себестоимости («директ-костинг»)

Результаты исследования показали, что взаимодействие бухгалтерского (финансового) и бухгалтерского (управленческого) учета прибыли (убытка) от продаж возможно путем встраивания элементов системы «директ-костинг» в подсистему бухгалтерского (финансового) учета. Их обоснованность подтверждается взаимосвязью представленных в усовершенствованном Отчете о прибылях и убытках показателей со счетами бухгалтерского (финансового) учета доходов, расходов и финансовых результатов по обычным видам деятельности. Для этого к счету 90/2 «Себестоимость продаж» рекомендованы счета третьего порядка: 90/2.1 «Переменная часть себестоимости продаж»; 90/2.2 «Постоянная часть общепроизводственных расходов»; 90/2.3 «Коммерческие расходы»; 90/2.4 «Управленческие расходы».

При такой организации учета показатель «маржинальная прибыль (убыток)» (строка 2100) исчисляется как разница между оборотами субсчетов 90/1 «Выручка», 90/3 «Налог на добавленную стоимость» и 90/2.1 «Переменная часть себестоимости продаж». Величина прибыли предприятия от продажи продукции может быть получена как разница между маржинальной прибылью и постоянными расходами. По предложенному Отчету показатель «Прибыль (убыток) от продаж» (строка 2200) определяется как разность между оборотами субсчетов 90/1 «Выручка», 90/3 «Налог на добавленную стоимость» и 90/2 «Себестоимость продаж». Это и есть не что иное, как сальдо по субсчету 90/9 «Прибыль/убыток от продаж». Разработанная система счетов к счету 90/2 «Себестоимость продаж» позволит повысить аналитичность показателей Отчета о прибылях и убытках и расширить его информативность.

При решении проблемы взаимодействия бухгалтерского (финансового) и налогового учета в рамках единого учетного обеспечения управления прибылью у хлебопекарных предприятий потребительской кооперации имеется наиболее рациональный, с точки зрения учетных процедур, выход - ведение налогового учета путем корректировки данных бухгалтерского (финансового) учета.

В условиях кризиса и конкуренции обычным явлением повседневной жизни предприятий и организаций становится отсрочка платежей. Для использования данных бухгалтерского (финансового) учета при определении выручки в целях налогообложения рекомендовано вести обособленный учет доходов от предоставления товарного кредита, поскольку доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам признаются в целях налогообложения внереализационными. В этой связи к счету 90/1 «Выручка» предложено открыть счета третьего порядка: 90/1.1 «Выручка от реализации» и 90/1.2 «Внереализационные доходы».

Установлено, что перечень прочих доходов, классифицируемых в соответствии с ПБУ 9/99, во многом совпадает с перечнем (составом) внереализационных доходов, установленным НК РФ. Вследствие этого при формировании внереализационных доходов в налоговом учете хлебопекарные предприятия могут использовать счет 91 «Прочие доходы и расходы». Между тем различие данных бухгалтерского (финансового) и налогового учета может объясняться перемещением отдельных видов доходов из группы «прочие доходы» для бухгалтерского (финансового) учета в группу «выручка от реализации» для целей налогообложения. Так, например, поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, в бухгалтерском (финансовом) учете признаются прочими доходами, а для налогообложения определяются в качестве выручки от реализации. В связи с этим к счету 91/1 «Прочие доходы» предложены счета третьего порядка: 91/1.1 «Прочие внереализационные доходы» и 91/1.2 «Прочие доходы, включаемые в состав выручки от реализации».

Как показала учетная практика, отдельные прочие расходы для целей бухгалтерского (финансового) учета и налогообложения различаются. Чаще всего речь идет о расходах, которые не признаются таковыми при налогообложении прибыли. В таком случае величина налогооблагаемой прибыли должна быть увеличена на сумму излишне начисленных затрат. Эта сумма называется постоянными разницами и приводит к возникновению постоянных налоговых обязательств.

В связи с тем, что информация о постоянных разницах может отражаться непосредственно по счетам бухгалтерского (финансового) учета, считаем возможным для учета постоянных разниц предложить к счету 91/2 «Прочие расходы» счет третьего порядка «Прочие расходы, не принимаемые для целей налогообложения». Данный счет в официальной отчетности организаций потребительской кооперации не фигурирует, и порой собственники не подозревают о тех суммах, которые по нему проходят. Более внимательное отношение к расходам, не учитываемым при расчете налога на прибыль или единого налога, - способ экономии, не оказывающий никакого влияния на уровень затрат и, соответственно, на уровень жизнедеятельности организации, но напрямую влияющий на размер налога.

Для выявления конечного финансового результата деятельности за отчетный год хлебопекарные предприятия используют счет 99 «Прибыли и убытки». На нем отражается значительная совокупность разнообразных показателей, требующих определенного структурирования. Бесспорно, все бухгалтеры заинтересованы в облегчении работы по обработке бухгалтерских и налоговых информационных потоков, по группировке данных в учетных регистрах и по составлению отчетности. Практическая реализация поставленных вопросов, как видится нам, возможна на основе введения к счету 99 «Прибыли и убытки» счетов второго и третьего порядка, открываемых для целей бухгалтерского (финансового) и налогового учета (табл. 3).

Таблица 3 - Структура аналитического учета на счете 99 «Прибыли и убытки», рекомендуемая хлебопекарным предприятиям потребительской кооперации

Рекомендованная структура аналитики на счете 99 «Прибыли и убытки» позволит значительно упростить составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, расширит ее информационные возможности, позволит упорядочить информацию о влиянии факторов на величину конечного финансового результата и обеспечить системный подход к учету всей совокупности финансовых результатов.

В рамках проведенного исследования установлено, что организациям потребительской кооперации можно избежать появления постоянных разниц путем создания за счет чистой прибыли, полученной по результатам отчетного года, специальных фондов, из которых впоследствии будут выплачиваться непроизводственные премии, материальная помощь работникам, пайщикам и т.п. В Плане счетов бухгалтерского учета не предусмотрено для учета фондов ни отдельного счета, ни субсчетов к какому-либо счету. Но организации вправе самостоятельно открывать субсчета к любому счету либо вводить дополнительные счета, используя свободные коды счетов. В связи с этим для учета движения средств специальных фондов поддержки работников, пайщиков и выполнения социальной миссии предложен счет 85 «Фонды потребительской кооперации». Порядок отражения фактов хозяйственной деятельности на предложенном счете представлен в таблице 4.

Таблица 4 - Порядок отражения фактов хозяйственной деятельности на счете 85 «Фонды потребительской кооперации», рекомендуемый хлебопекарным предприятиям потребительской кооперации

Предложенные рекомендации позволят обеспечить прозрачность учета и исключить возможность формирования фондов специального назначения на счетах 83 «Добавочный капитал» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», поскольку описанный механизм формирования фондов в организациях потребительской кооперации не соответствует экономической природе данных счетов.

Остатки средств фондов по счету 85 «Фонды потребительской кооперации» подлежат отражению в разделе V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса (строка 660 «Прочие краткосрочные обязательства» (в годовом балансе за 2011 г. - строка 1550 «Прочие краткосрочные обязательства»)). Наше предположение подтверждается тем, что пассив баланса - это, в определенном смысле, сумма обязательств организации. Различного рода фонды поддержки работников и социальной миссии могут рассматриваться как обязательства администрации перед коллективом в целом по решению социальных задач.

Публичная дифференциация видов текущих социальных расходов позволит повысить аналитическую ценность и прогнозность отчетной информации, не вызывая искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности. В связи с этим информацию о состоянии и движении фондов потребительской кооперации предложено раскрывать в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности, что позволит контролировать каждый фонд на предмет его целевого использования, расширит систему показателей, применяемых в анализе и прогнозировании перспектив развития хлебопекарных предприятий потребительской кооперации.